Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

1 sierpnia 2022 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania podatkiem VAT (podatek od towarów i usług) sprzedaży Nieruchomości 1 (działki nr 2) i Nieruchomości 2 (działki nr 1).

Uzupełniała go Pani - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 12 października 2022 r. (wpływ 18 października 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

E. C. („Wnioskodawczyni”) ma miejsce zamieszkania w Polsce i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych („podatek PIT (podatek dochodowy od osób fizycznych)”).

Wnioskodawczyni nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami.

Wnioskodawczyni jest właścicielem nieruchomości stanowiącej działkę ewidencyjną nr 2, z obrębu numer: (…), nazwa: (…), o obszarze 15.998 m2, położonej w (…), dla której Sąd Rejonowy (…) Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą numer (…) („Nieruchomość 1”).

Wnioskodawczyni jest również właścicielem nieruchomości stanowiącej działkę ewidencyjną nr 1, z obrębu numer: (…), nazwa: (…), o obszarze 15.984 m2, położonej w (…), dla której Sąd Rejonowy (…) Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą numer (…) („Nieruchomość 2”).

Nieruchomość 1 oraz Nieruchomość 2 będą łącznie zwane we wniosku jako „Nieruchomość”.

Wnioskodawczyni nabyła Nieruchomość 1 i Nieruchomość 2 na podstawie umowy częściowego zniesienia współwłasności sporządzonej w formie aktu notarialnego w dniu 3 listopada 2004 r., Rep. A Nr (…), do majątku osobistego. Nieruchomość stanowi jej wyłączny majątek.

Przez teren Nieruchomości przebiegają linie wysokiego napięcia oraz gaz - nie są one własnością Wnioskodawczyni, nie będą więc przedmiotem transakcji. Niewątpliwie jednak będą w tej transakcji uwzględnione jako służebność przesyłu (w zakresie linii wysokiego napięcia), jednak nabywca Nieruchomości nie stanie się właścicielem linii wysokiego napięcia oraz gazu. Niewątpliwie jednak zgodnie z przepisami prawa budowlanego są to budowle. Na powierzchni Nieruchomości 1 posadowione są dwie niezwiązane z gruntem hale:

1. o powierzchni 621 m2 - jest to budynek o numerze ewidencyjnym (…), identyfikator budynku: (…), rodzaj wg KŚT: zbiorniki, silosy i budynki magazynowe oraz

2. o powierzchni 631 m2 - jest to budynek o numerze ewidencyjnym (…) identyfikator budynku: (…), rodzaj wg KŚT: zbiorniki, silosy i budynki magazynowe

łącznie zwane Budynkami.

Budynki nie były przedmiotem najmu / dzierżawy. W 2015 r. Wnioskodawczyni dokonała wydatków, które nie przekroczyły jednak 30% wartości początkowej tych Budynków.

Nieruchomość była wykorzystywana dla potrzeb działalności gospodarczej, w szczególności w ten sposób, że na Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 2 osoba trzecia prowadziła działalność gospodarczą w postaci (…); obecnie na Nieruchomości nie jest prowadzona działalność gospodarcza.

Budynki nie były wykorzystywane dla potrzeb działalności gospodarczej.

Nieruchomość nie jest objęta Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego.

W stosunku do Nieruchomości nie były prowadzone działania marketingowe celem zachęcania potencjalnego nabywcy.

Wnioskodawczyni uzyskała decyzję Nr (…), wydaną przez (…) w dniu 7 listopada 2016 r. (znak: (…)), stwierdzającą brak potrzeby przeprowadzenia oceny oddziaływania na środowisko planowanego na Nieruchomości przedsięwzięcia polegającego na budowie zespołu budynków mieszkaniowo-usługowych z garażami podziemnymi, zjazdami oraz infrastrukturą techniczną i zagospodarowaniem terenu („Decyzja środowiskowa”). Decyzja środowiskowa stała się ostateczna w dniu 16 grudnia 2016 r. i nie toczy się żadne postępowanie w celu jej uchylenia/unieważnienia.

Decyzja środowiskowa została w dniu 23 listopada 2021 r. przeniesiona za zgodą Osoby Fizycznej na rzecz Kupującego.

Wnioskodawczyni uzyskała decyzję Nr (…), wydaną przez (…) w dniu 3 sierpnia 2017 r. (znak: (…)), ustalającą warunki zabudowy i zagospodarowania terenu dla planowanej na Nieruchomości zabudowy stanowiącej zespół budynków mieszkaniowo-usługowych wielorodzinnych z garażami podziemnymi, parkingiem terenowym oraz infrastrukturą techniczną i zagospodarowaniem terenu („Decyzja WZ”). Decyzja WZ stała się ostateczna w dniu 8 września 2017 r. i nie toczy się żadne postępowanie w celu jej uchylenia/unieważnienia.

Decyzja WZ została w dniu 26 października 2021 r. przeniesiona za zgodą Wnioskodawczyni na rzecz Kupującego.

Wnioskodawczyni uzyskała decyzję Nr (…), wydaną przez Prezydenta (…) w dniu 25 maja 2018 r. (znak: (…)), zezwalającą na trwałe wyłączenie części Nieruchomości z produkcji rolniczej („Decyzja o Wyłączeniu”). Decyzja o wyłączeniu stała się ostateczna w dniu 28 maja 2018 r. i nie toczy się żadne postępowanie w celu jej uchylenia/unieważnienia.

W dniu 8 października 2021 r. Wnioskodawczyni zawarła ze spółką A. Sp. z o.o. z siedzibą w (…) („Kupujący") umowę przedwstępną sprzedaży Nieruchomości („Umowa Przedwstępna Sprzedaży”).

Kupującym jest spółka (i) mająca siedzibę i miejsce zarządu na terytorium Polski, (ii) posiadająca w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy w podatku CIT (podatek dochodowy od osób prawnych). Spółka jest także zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT.

Kupujący zamierza zrealizować na Nieruchomości, m.in. na podstawie Decyzji środowiskowej oraz Decyzji WZ, które zostaną przeniesione na Kupującego, zespół budynków mieszkalnych wielorodzinnych z garażem podziemnym oraz niezbędną infrastrukturą techniczną o łącznej powierzchni użytkowej mieszkań i usług (PUM/PUU), co najmniej 28.000 m2 („Inwestycja”). W Umowie Przedwstępnej Sprzedaży Strony postanowiły, że Przyrzeczona Umowa Sprzedaży zostanie zawarta po łącznym spełnieniu się następujących warunków:

1. Decyzja środowiskowa zostanie przeniesiona na rzecz Kupującego na mocy ostatecznej i prawomocnej decyzji;

2. Decyzja WZ zostanie przeniesiona na rzecz Kupującego na mocy ostatecznej i prawomocnej decyzji;

3. Kupujący uzyska ostateczną decyzję o pozwoleniu na budowę Inwestycji na Nieruchomości;

4. Nieruchomość nie będzie miała charakteru rolnego w rozumieniu art. 2 pkt 1 ustawy z 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego, który to warunek będzie uważany za spełniony w przypadku łącznego ziszczenia się poniższych warunków:

i. Kupujący rozpocznie na Nieruchomości roboty budowlane, oraz

ii. zmieniony zostanie rodzaj użytku w ewidencji gruntów na nierolniczy.

5. stan prawny lub faktyczny Nieruchomości nie ulegnie istotnej zmianie w stosunku do stanu prawnego lub faktycznego opisanego w Umowie Przedwstępnej Sprzedaży.

Ponadto Wnioskodawczyni, w okresie obowiązywania Umowy Przedwstępnej Sprzedaży zobowiązała się, że będzie współpracować z Kupującym, przez co Strony rozumieją, że Wnioskodawczyni będzie w dobrej wierze wykonywać obowiązki określone w Umowie Przedwstępnej Sprzedaży w celu jej realizacji, w szczególności:

1. przekazywać Kupującemu posiadane przez siebie informacje i dokumenty, które dotyczą Nieruchomości;

2. zezwalać Kupującemu oraz podmiotom upoważnionym przez Kupującego na wejście na teren Nieruchomości w celu pobrania próbek gruntu i dokonania niezbędnych pomiarów i badań, z tym zastrzeżeniem, że Kupujący zobowiązany jest każdorazowo uprzedzać Sprzedającą w formie pisemnej o planowanym terminie wejścia na teren Nieruchomości, na co najmniej 3 dni przed terminem planowanego wejścia;

3) zobowiązuje się powstrzymać się od działań, które przeszkodziłyby lub opóźniłyby zawarcie Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży;

4) nie będzie składać protestów i zastrzeżeń wobec decyzji administracyjnych i uzgodnień uzyskiwanych dla Nieruchomości lub dla nieruchomości sąsiednich, ani nie będzie podejmować żadnych działań na drodze sądowej i administracyjnej, hamujących inwestycje planowane przez Kupującego albo spółki z jego grupy kapitałowej na Nieruchomości albo na nieruchomościach sąsiednich;

5) na prośbę Kupującego udzieli osobom wskazanym przez Kupującego odpowiednich pełnomocnictw oraz złoży wszelkie oświadczenia niezbędne do spełnienia się warunków wskazanych w § 5 ust. 1 tego aktu oraz do uzyskania zaświadczeń o niezaleganiu z podatkami i składkami na ubezpieczenie społeczne na potrzeby zawarcia Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży;

6) wyraża zgodę na uzyskanie przez Kupującego, zgodnie z art. 306 g ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa zaświadczeń z właściwego Urzędu Skarbowego oraz z właściwego Urzędu Miasta stwierdzających, że Sprzedająca nie zalega z zapłatą podatków i innych opłat publicznoprawnych.

Wszelkie koszty związane z uzyskaniem odpowiednich decyzji, pozwoleń lub spełnieniem się warunków określonych w Umowie Przedwstępnej Sprzedaży, w szczególności związane z pozyskaniem przez Kupującego odpowiednich decyzji lub pozwoleń, obciążają wyłącznie Kupującego. Jeżeli doprowadzenie do spełnienia się któregokolwiek z warunków wymagać będzie dokonania opłat bezpośrednio przez Wnioskodawczynię, to Kupujący zobowiązany jest przekazać Wnioskodawczyni środki na ich uiszczenie, a niewydanie lub opóźnienie w wydaniu decyzji lub pozwoleń wskutek nieprzekazania kosztów na pokrycie wydatków z tym związanych, obciążać będzie wyłącznie Kupującego.

Kupujący zobowiązuje się dołożyć starań tj. działać z najwyższą zawodową starannością cechującą profesjonalistów w celu spełnienia warunków określonych w Umowie Przedwstępnej Sprzedaży, w szczególności niezwłocznie wykonywać wszelkie czynności związane z pozyskaniem decyzji, opinii, zgód lub pozwoleń dla Inwestycji, a także działać w celu spełnienia warunków określonych w Umowie Przedwstępnej Sprzedaży zgodnie z najlepszymi standardami dla danego rodzaju czynności, terminowo, rzetelnie i z zachowaniem wymogów proceduralnych, w tym zgodnie z prawem i dobrymi obyczajami.

Wnioskodawczyni w dniu zawarcia Umowy Przedwstępnej Sprzedaży przekazała Kupującemu oświadczenia o zgodzie na przeniesienie Decyzji WZ oraz Decyzji środowiskowej na rzecz Kupującego. Strony ustalają jednocześnie, że Kupujący zrzeka się prawa do dalszego przenoszenia Decyzji środowiskowej lub Decyzji WZ na rzecz osób trzecich i zobowiązuje się zarazem do nieprzenoszenia Decyzji środowiskowej lub Decyzji WZ na rzecz osób trzecich.

Wnioskodawczyni w dniu zawarcia Umowy Przedwstępnej Sprzedaży przekazała Kupującemu pełnomocnictwo dla wskazanych przez Kupującego osób do wglądu w akta ksiąg wieczystych prowadzonych dla Nieruchomości oraz pełnomocnictwo do reprezentowania Wnioskodawczyni we wszystkich obecnych oraz przyszłych postępowaniach administracyjnych i sądowo-administracyjnych związanych z realizacją Inwestycji, w których Wnioskodawczyni będzie stroną lub uczestnikiem, z uwagi na prawo własności Nieruchomości.

Wnioskodawczyni udzieliła Kupującemu prawa do dysponowania Nieruchomością na cele budowlane w celu realizacji Inwestycji, w rozumieniu art. 3 pkt 11 ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r. poz. 1333 ze zm.) na zasadzie użyczenia.

Wnioskodawczyni uprawniona jest do rozbiórki Budynków posadowionych na Nieruchomości 1 (przy czym rozbiórka nie będzie obejmowała betonowych fundamentów / posadzki tych budynków).

Kupujący otrzymał od Wnioskodawczyni pełnomocnictwo do występowania i działania w imieniu i na rzecz Wnioskodawczyni przed organami samorządowymi i rządowymi w postępowaniu dotyczącym pozwolenia na rozbiórkę Budynków zlokalizowanych na Nieruchomości 1.

Wnioskodawczyni otrzymała decyzję nr 12/2022 udzielającą pozwolenie na rozbiórkę Budynków zlokalizowanych na Nieruchomości 1.

Budynki posadowione na Nieruchomości 1 nie mają żadnego ekonomicznego znaczenia dla Kupującego.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni wskazała:

Na pytanie: „Czy na moment sprzedaży znajdujące się na Nieruchomości 1 (działce nr 2) Budynki (zbiorniki, silosy i budynki magazynowe) będą w trakcie rozbiórki czy będą już rozebrane?” Wnioskodawczyni wskazała: „Na moment sprzedaży Budynki znajdujące się na Nieruchomości 1 (działce nr 2) będą rozebrane. Wnioskodawczyni wskazuje, że warunkiem zawarcia Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży jest zmiana charakteru Nieruchomości z rolnego na nierolniczy. W związku z czym w dniu sprzedaży Nieruchomości będzie wydane pozwolenie na budowę dla Nieruchomości (na podstawie wydanych już decyzji o warunkach zabudowy) oraz rozpoczęte prace budowlane polegając na budowie budynków mieszkalnych wielorodzinnych.

§ 5 Warunki zawarcia Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży

1. Strony postanawiają, że Przyrzeczona Umowa Sprzedaży zostanie zawarta po łącznym spełnieniu się następujących warunków:

a) Decyzja środowiskowa zostanie przeniesiona na rzecz Kupującego na mocy ostatecznej i prawomocnej decyzji,

b) Decyzja WZ, zostanie przeniesiona na rzecz Kupującego na mocy ostatecznej i prawomocnej decyzji;

c) Kupujący uzyska ostateczną decyzję o pozwoleniu na budowę Inwestycji na Nieruchomości;

d) Nieruchomość nie będzie miała charakteru rolnego w rozumieniu art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 roku o kształtowaniu ustroju rolnego, który to warunek będzie uważany za spełniony w przypadku łącznego ziszczenia się poniższych warunków:

i. Kupujący rozpocznie na Nieruchomości roboty budowlane, oraz

ii. zmieniony zostanie rodzaj użytku w ewidencji gruntów na nierolniczy”.

Na pytanie: „W jaki sposób i od kiedy wykorzystywała Pani znajdujące się na Nieruchomości 1 Budynki?” Wnioskodawczyni wskazała: „Budynki znajdujące się na Nieruchomości 1 były wykorzystywane na cele zastępczego magazynu rzeczy prywatnych”.

Na pytanie: „Czy budynki znajdujące się na Nieruchomości 1 wykorzystywała Pani do czynności opodatkowanych czy zwolnionych z podatku VAT? Wnioskodawczyni wskazała: „Budynki znajdujące się na Nieruchomości 1 nie były wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT”.

Pytanie

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawczyni, że w zdarzeniu przyszłym opisanym we Wniosku, Wnioskodawczyni działa w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym transakcja odpłatnego zbycia prawa własności Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT?

Pani stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawczyni, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawczyni, że w zdarzeniu przyszłym opisanym we Wniosku, Wnioskodawczyni działa w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym transakcja odpłatnego zbycia prawa własności Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT „opodatkowaniu podatkiem (`(...)`) (VAT), podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju”.

Art. 7 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że „przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 (ustawy o VAT), rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również: (`(...)`) 6) oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste; 7) zbycie praw, o których mowa w pkt (`(...)`) 6”.

Art. 2 pkt 6 ustawy o VAT „ilekroć w dalszych przepisach (ustawy o VAT) jest mowa o: 6) towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii”.

Jak wynika z powyższych regulacji, sprzedaż prawa własności działki ewidencyjnej stanowi, co do zasady, dostawę towarów na gruncie ustawy o VAT.

Jednakże nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Podatnikami - według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT - są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie o VAT, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006 r., str. 1, ze zm.), („Dyrektywa 2006/112/WE”), „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Właściwym więc jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Podkreślić przy tym należy, że pod pojęciem „handel” należy rozumieć dokonywany w sposób zorganizowany zakup towarów w celu ich odsprzedaży. Jeżeli zatem dana czynność została wykonana poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika, czy wykonującego wolny zawód, to w świetle cytowanego powyżej art. 15 ust. 2 ustawy o VAT nie można podmiotu dokonującego dostawy uznać za podatnika VAT z tytułu wykonania takiej czynności.

Przejawem natomiast takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Oznacza to, że w kwestii opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży działki istotne jest, czy sprzedający w celu dokonania sprzedaży gruntów podjął/podejmie aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co skutkuje koniecznością uznania zbywcy nieruchomości za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy o VAT) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Problem odnoszący się do rozstrzygnięcia, czy sprzedaż działek była sprzedażą majątku osobistego, czy też stanowi sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą, był przedmiotem orzeczenia z 15 września 2011 r. TSUE w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 oraz C-181/10 wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy 2006/112/WE, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie - zdaniem TSUE - okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast - jak wyjaśnił TSUE - w przypadku gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

W rozumieniu powyższych twierdzeń pomóc mogą zapisy orzeczenia NSA z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

W tym miejscu podkreślić należy, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie ustawy o VAT, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być, np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku VAT, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Ocenie podlegać muszą przede wszystkim działania, jakie podejmuje zbywca w celu dokonania sprzedaży.

Zdaniem Wnioskodawczyni, analiza sprawy w kontekście powołanych przepisów oraz wyroków TSUE z 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10 prowadzi do wniosku, że odpłatne zbycie prawa własności Nieruchomości będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż Wnioskodawczyni w związku ze sprzedażą Nieruchomości działa w charakterze podatnika podatku \/AT.

Z opisu sprawy wynika bowiem taka aktywność Wnioskodawczyni, która wykracza poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Wnioskodawczyni podjęła działania, które wskazują na aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami.

(Odpłatne zbycie Nieruchomości 1) Grunt spełnia definicję towaru, o którym mowa w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Na Nieruchomości 1 posadowione są dwa Budynki, które mają zostać rozebrane. Z punktu widzenia Kupującego Budynki te nie mają żadnego sensu ekonomicznego. W związku z tym, w ocenie Kupującego sprzedaż Nieruchomości 1 z istniejącymi na niej Budynkami przeznaczonymi do rozbiórki jest de facto sprzedażą gruntu niezabudowanego.

Jednocześnie Wnioskodawczyni wskazuje, że kwestie prawne dotyczące podobnych spraw (tzn. kupna nieruchomości gruntowej z istniejącymi na niej budynkami lub budowlami, które to budynki lub budowle z punktu widzenia kupującego nie mają żadnej wartości i będą rozebrane albo przed nabyciem albo zaraz po nabyciu) były przedmiotem rozważań TSUE. Można by tu chociażby powołać (i) wyrok TSUE z 19 listopada 2009 r. w sprawie o sygn. C-461/08 (Don Bosco), czy (ii) wyrok TSUE z 4 września 2019 r. w sprawie C-71/18 wskazujący że dostawa działki zabudowanej budynkiem, który ma jednak zostać rozebrany, aby w tym miejscu wybudować nowy obiekt budowlany, gdy jego rozbiórkę rozpoczęto przed dostawą, w świetle VAT trzeba uznać za jednolitą transakcję mającą na celu dostawę niezabudowanej działki. Budynek na niej się znajdujący w kontekście VAT Sąd uznał za nieistniejący.

W kwestii opodatkowania sprzedaży nieruchomości gruntowej z istniejącymi na niej budynkami lub budowlami również na gruncie polskiego orzecznictwa sądowoaministracyjnego istniała rozbieżność, np.

1. Orzecznictwo sądowoadministracyjne przemawiające za tym, że sprzedaż nieruchomości gruntowej z istniejącymi na niej budynkami lub budowlami jest de facto sprzedażą gruntu niezabudowanego:

a) wyrok NSA z 14 czerwca 2017 r. (sygn. akt I Sa/Łd 290/17) „Również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 14 czerwca 2017 r. (sygn. akt I SA/Łd 290/17) uznał, odwołując się do cytowanego powyżej wyroku NSA z dnia 17 kwietnia 2012 r., że „ani ogrodzenie sprzedawanych przez skarżącego działek, ani częściowe ich utwardzenie kostką, nie są sensem ekonomicznym tej dostawy. Jest nią sprzedaż gruntu, a nie ogrodzenia, czy kostki. W konsekwencji organ prawidłowo przyjął, że przedmiotem planowanej dostawy będzie grunt niezabudowany”.

b) wyrok NSA z 8 stycznia 2015 r. sygn. akt I FSK 102/14 „Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w wyroku NSA z dnia 8 stycznia 2015 r. (sygn. akt I FSK 102/14), w którym stwierdzono, że "istotne jest więc to, co jest sensem ekonomicznym transakcji dostawy działki niezabudowanej, na której wzniesione zostanie ogrodzenie trwale z gruntem związane, czy utrwalony płytami parking. Sensem ekonomicznym takiej transakcji, jak słusznie przyjęto w tej sprawie, jest sprzedaż gruntu, a nie ogrodzenia i parkingu, nawet jeżeli takie ogrodzenie ma uatrakcyjnić sprzedaż gruntu”.

2. Orzecznictwo sądowoadministracyjne przemawiające za tym, że sprzedaż nieruchomości gruntowej z istniejącymi na niej budynkami lub budowlami jest sprzedażą gruntu zabudowanego:

‒ Wyrok NSA 7 listopada 2013 r. sygn. akt I FSK 1436/13 „Ocena czynności w aspekcie jej skutków ekonomicznych nie może sprowadzać się do elementów subiektywnych, występujących po stronie jednej ze stron danej dostawy, czy też usługi. Skutki ekonomiczne czynności, czy też zdarzenia muszą mieć charakter obiektywny, odnoszący się do obu kontrahentów, być znane wszystkim, a nie tylko stronom czynności. Pewność stosowania prawa wymaga, aby konsekwencje podatkowe czynności były następstwem zobiektywizowanych skutków ekonomicznych zdarzenia, które są jasne i widoczne dla wszystkich, a nie tylko istnieją w świadomości lub intencjach stron dostawy lub usługi. Uwzględniając powyższe, analiza czynności opisanej we wniosku o udzielenie interpretacji doprowadza do wniosku, że doszło do dostawy gruntu wraz z istniejącymi budynkami i budowlami. Skutkiem ekonomicznym i gospodarczym tego zdarzenia było bowiem nabycie przez skarżącą spółkę prawa do rozporządzania zabudowanym gruntem. Ten skutek ma charakter obiektywny i widoczny dla wszystkich uczestników obrotu gospodarczego. W zakresie skutków tej czynności na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług nie ma żadnego znaczenia cel ekonomiczny nabycia tej działki istniejący po stronie kupującego. To czy nabywca w przyszłości, po dokonaniu dostawy zamierza zburzyć budynki oraz budowle i wznieść nowy budynek, jest bez znaczenia dla kwalifikacji tej czynności w aspekcie tej daniny publicznoprawnej”.

Tak więc, dopiero wyrok TSUE z 4 września 2019 r. w sprawie C-71/18, wydany już po nabyciu Nieruchomości przez Spółkę, ostatecznie rozstrzygnął wątpliwości w ww. kwestii, tak że sprzedaż nieruchomości gruntowej z istniejącymi na niej budynkami lub budowlami jest sprzedażą gruntu niezabudowanego.

Bez znaczenia dla sprawy jest także istnienie na Nieruchomości linii wysokiego napięcia oraz gazu, bowiem nie mogą one zostać sprzedane, a więc nie mogą być przedmiotem transakcji. W ich przypadku nie dojdzie więc do odpłatnej dostawy towarów. Sieci przesyłowe nie są własnością Wnioskodawczyni, ani nie staną się własnością Kupującego.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT „Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane”.

Przez „tereny budowlane” - rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (art. 2 pkt 33 ustawy o VAT).

Dla Nieruchomości została wydana Decyzja WZ, a tym samym pomimo tego, że Nieruchomość 1 jest gruntem niezabudowanym, na gruncie ustawy o VAT, to jest kwalifikowana jako „tereny budowalne” w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

(Odpłatne zbycie Nieruchomości 2) Grunt spełnia definicję towaru, o którym mowa w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT „Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane”.

Przez „tereny budowlane” - rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (art. 2 pkt 33 ustawy o VAT).

Dla Nieruchomości została wydana Decyzja WZ, a tym samym pomimo tego, że Nieruchomość 2 jest gruntem niezabudowanym, na gruncie ustawy o VAT, to jest kwalifikowana jako „tereny budowalne” w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Bez znaczenia dla sprawy jest także istnienie na Nieruchomości linii wysokiego napięcia oraz gazu, bowiem nie mogą one zostać sprzedane, a więc nie mogą być przedmiotem transakcji. W ich przypadku nie dojdzie więc do odpłatnej dostawy towarów. Sieci przesyłowe nie są własnością Wnioskodawczyni, ani nie staną się własnością Kupującego.

Tym samym, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawczyni, że w zdarzeniu przyszłym opisanym we Wniosku, Wnioskodawczyni działa w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym transakcja odpłatnego zbycia prawa własności Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006 r. str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady:

„Podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Jednocześnie, w art. 12 ust. 1 lit. b) powołanej Dyrektywy 2006/112/WE Rady wskazano, że:

Państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności dostawy terenu budowlanego.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE Rady:

„Teren budowlany” to każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie.

Opodatkowaniu VAT podlega, na podstawie art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Z przytoczonych regulacji wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów, jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Zatem w kwestii opodatkowania sprzedaży Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 istotne jest, czy w świetle zaprezentowanego opisu sprawy w celu dokonania sprzedaży ww. gruntu Wnioskodawczyni podjęła aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania Jej za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r., w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast – jak wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

W rozumieniu powyższych twierdzeń pomóc mogą zapisy orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że dostawa towarów (w tym nieruchomości) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika.

Warto w tym miejscu zaznaczyć, że powyższe może mieć miejsce również w odniesieniu do czynności dokonanej jednorazowo. Dla uznania czynności za wykonywaną w ramach działalności gospodarczej nie ma bowiem znaczenia częstotliwość jej wykonywania, lecz zamiar, z jakim została zrealizowana i okoliczności w jakich ją wykonano. Oznacza to, że w niniejszej sprawie należy przeanalizować całokształt działań, jakie podjęła Pani w odniesieniu do nieruchomości będących przedmiotem sprzedaży.

Należy zatem ustalić, czy w odniesieniu do opisanej czynności sprzedaży nieruchomości, tj. Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 Wnioskodawczyni spełnia przesłanki do uznania za podatnika podatku od towarów i usług.

Jak wyjaśniono wyżej – odwołując się zarówno do treści przepisów ustawy, jak i stanowiska judykatury – w przypadku osób fizycznych, które dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, należy szczególnie wnikliwie przeanalizować okoliczności, w jakich będzie realizowana transakcja. Co do zasady bowiem osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykluczone są z grona podatników VAT.

W tym miejscu należy podkreślić, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego.

W kontekście powyższych rozważań istotna jest więc ocena, czy z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawczyni podejmowała działania charakterystyczne dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Ocena ta powinna przy tym uwzględniać nie tylko samodzielne znaczenie poszczególnych kryteriów kwalifikacji określonych działań jako cech charakteryzujących działalność handlową, ale też brać pod uwagę całokształt tychże działań, ich wzajemne uzupełnianie się i przydatność z punktu widzenia tego rodzaju działalności gospodarczej.

Z przedstawionych okoliczności wynika, że Wnioskodawczyni jest właścicielem nieruchomości stanowiącej działkę nr 2 (Nieruchomość 1) oraz nieruchomości stanowiącej działkę ewidencyjną nr 1 (Nieruchomość 2). Ww. Nieruchomości Wnioskodawczyni nabyła na podstawie umowy częściowego zniesienia współwłasności sporządzonej w formie aktu notarialnego do majątku osobistego. Na powierzchni Nieruchomości 1 posadowione są dwie niezwiązane z gruntem hale (Budynki). Budynki nie były przedmiotem najmu / dzierżawy. W 2015 r. Wnioskodawczyni dokonała wydatków, które nie przekroczyły 30% wartości początkowej tych Budynków. Budynki nie były wykorzystywane dla potrzeb działalności gospodarczej. Na moment sprzedaży Budynki znajdujące się na Nieruchomości 1 (działce nr 2) będą rozebrane. W dniu sprzedaży Nieruchomości będzie wydane pozwolenie na budowę dla Nieruchomości (na podstawie wydanych już decyzji o warunkach zabudowy) oraz rozpoczęte prace budowlane polegające na budowie budynków mieszkalnych wielorodzinnych.

Budynki znajdujące się na Nieruchomości 1 były wykorzystywane na cele zastępczego magazynu rzeczy prywatnych. Budynki znajdujące się na Nieruchomości 1 nie były wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Wnioskodawczyni uprawniona jest do rozbiórki Budynków posadowionych na Nieruchomości 1 (przy czym rozbiórka nie będzie obejmowała betonowych fundamentów / posadzki tych budynków). Nieruchomość była wykorzystywana dla potrzeb działalności gospodarczej, w szczególności w ten sposób, że na Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 2 osoba trzecia prowadziła działalność gospodarczą w postaci kina samochodowego; obecnie na Nieruchomości nie jest prowadzona działalność gospodarcza. W stosunku do Nieruchomości nie były prowadzone działania marketingowe celem zachęcania potencjalnego nabywcy.

Nieruchomość nie jest objęta Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego. Wnioskodawczyni uzyskała decyzję w 2016 r., stwierdzającą brak potrzeby przeprowadzenia oceny oddziaływania na środowisko planowanego na Nieruchomości przedsięwzięcia polegającego na budowie zespołu budynków mieszkaniowo-usługowych z garażami podziemnymi, zjazdami oraz infrastrukturą techniczną i zagospodarowaniem terenu (Decyzja środowiskowa). Decyzja środowiskowa stała się ostateczna i nie toczy się żadne postępowanie w celu jej uchylenia/unieważnienia. Decyzja środowiskowa została w 2021 r. przeniesiona za zgodą na rzecz Kupującego. Wnioskodawczyni w 2017 r. uzyskała decyzję, ustalającą warunki zabudowy i zagospodarowania terenu dla planowanej na Nieruchomości zabudowy stanowiącej zespół budynków mieszkaniowo-usługowych wielorodzinnych z garażami podziemnymi, parkingiem terenowym oraz infrastrukturą techniczną i zagospodarowaniem terenu (Decyzja WZ). Decyzja ta stała się ostateczna i nie toczy się żadne postępowanie w celu jej uchylenia/unieważnienia. Decyzja została w 2021 r. przeniesiona również za zgodą Wnioskodawczyni na rzecz Kupującego.

Wnioskodawczyni w 2018 r. uzyskała decyzję zezwalającą na trwałe wyłączenie części Nieruchomości z produkcji rolniczej. Decyzja o wyłączeniu stała się ostateczna w 2018 r. i nie toczy się żadne postępowanie w celu jej uchylenia/unieważnienia.

W dniu 8 października 2021 r. Wnioskodawczyni zawarła ze spółką sp. z o.o. (Kupujący) umowę przedwstępną sprzedaży Nieruchomości. Kupujący zamierza zrealizować na Nieruchomości, m.in. na podstawie Decyzji środowiskowej oraz Decyzji o warunkach zabudowy, które zostaną przeniesione na Kupującego, zespół budynków mieszkalnych wielorodzinnych z garażem podziemnym oraz niezbędną infrastrukturą techniczną o łącznej powierzchni użytkowej mieszkań i usług (PUM/PUU). W Umowie Przedwstępnej Sprzedaży Strony postanowiły, że Przyrzeczona Umowa Sprzedaży zostanie zawarta po łącznym spełnieniu się następujących warunków:

‒ Decyzja środowiskowa zostanie przeniesiona na rzecz Kupującego na mocy ostatecznej i prawomocnej decyzji;

‒ Decyzja WZ zostanie przeniesiona na rzecz Kupującego na mocy ostatecznej i prawomocnej decyzji;

‒ Kupujący uzyska ostateczną decyzję o pozwoleniu na budowę Inwestycji na Nieruchomości;

‒ Nieruchomość nie będzie miała charakteru rolnego w rozumieniu art. 2 pkt 1 ustawy z 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego, który to warunek będzie uważany za spełniony w przypadku łącznego ziszczenia się poniższych warunków:

‒ Kupujący rozpocznie na Nieruchomości roboty budowlane, oraz

‒ zmieniony zostanie rodzaj użytku w ewidencji gruntów na nierolniczy.

‒ stan prawny lub faktyczny Nieruchomości nie ulegnie istotnej zmianie w stosunku do stanu prawnego lub faktycznego opisanego w Umowie Przedwstępnej Sprzedaży.

Ponadto Wnioskodawczyni, w okresie obowiązywania Umowy Przedwstępnej Sprzedaży zobowiązała się, że będzie współpracować z Kupującym, przez co Strony rozumieją, że Wnioskodawczyni będzie w dobrej wierze wykonywać obowiązki określone w Umowie Przedwstępnej Sprzedaży w celu jej realizacji, w szczególności:

‒ przekazywać Kupującemu posiadane przez siebie informacje i dokumenty, które dotyczą Nieruchomości;

‒ zezwalać Kupującemu oraz podmiotom upoważnionym przez Kupującego na wejście na teren Nieruchomości w celu pobrania próbek gruntu i dokonania niezbędnych pomiarów i badań, z tym zastrzeżeniem, że Kupujący zobowiązany jest każdorazowo uprzedzać Sprzedającą w formie pisemnej o planowanym terminie wejścia na teren Nieruchomości, na co najmniej 3 dni przed terminem planowanego wejścia;

‒ zobowiązuje się powstrzymać się od działań, które przeszkodziłyby lub opóźniłyby zawarcie Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży;

‒ nie będzie składać protestów i zastrzeżeń wobec decyzji administracyjnych i uzgodnień uzyskiwanych dla Nieruchomości lub dla nieruchomości sąsiednich, ani nie będzie podejmować żadnych działań na drodze sądowej i administracyjnej, hamujących inwestycje planowane przez Kupującego albo spółki z jego grupy kapitałowej na Nieruchomości albo na nieruchomościach sąsiednich;

‒ na prośbę Kupującego udzieli osobom wskazanym przez Kupującego odpowiednich pełnomocnictw oraz złoży wszelkie oświadczenia niezbędne do spełnienia się warunków wskazanych w § 5 ust. 1 tego aktu oraz do uzyskania zaświadczeń o niezaleganiu z podatkami i składkami na ubezpieczenie społeczne na potrzeby zawarcia Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży;

‒ wyraża zgodę na uzyskanie przez Kupującego, zgodnie z art. 306 g ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa zaświadczeń z właściwego Urzędu Skarbowego oraz z właściwego Urzędu Miasta stwierdzających, że Sprzedająca nie zalega z zapłatą podatków i innych opłat publicznoprawnych.

Wnioskodawczyni w dniu zawarcia Umowy Przedwstępnej Sprzedaży przekazała Kupującemu pełnomocnictwo dla wskazanych przez Kupującego osób do wglądu w akta ksiąg wieczystych prowadzonych dla Nieruchomości oraz pełnomocnictwo do reprezentowania Wnioskodawczyni we wszystkich obecnych oraz przyszłych postępowaniach administracyjnych i sądowo-administracyjnych związanych z realizacją Inwestycji, w których Wnioskodawczyni będzie stroną lub uczestnikiem, z uwagi na prawo własności Nieruchomości.

Wnioskodawczyni udzieliła Kupującemu prawa do dysponowania Nieruchomością na cele budowlane w celu realizacji Inwestycji, w rozumieniu art. 3 pkt 11 ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r. poz. 1333 ze zm.) na zasadzie użyczenia.

Kupujący otrzymał od Wnioskodawczyni pełnomocnictwo do występowania i działania w imieniu i na rzecz Wnioskodawczyni przed organami samorządowymi i rządowymi w postępowaniu dotyczącym pozwolenia na rozbiórkę Budynków zlokalizowanych na Nieruchomości 1.

Należy wskazać, że kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między podmiotami, w tym kwestie dotyczące przeniesienia własności nieruchomości, reguluje ww. ustawa Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 535 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.).

Przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, w myśl którego:

Umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej, albo że strony inaczej postanowiły.

Z kolei umowa przedwstępna została uregulowana w art. 389-396 ustawy Kodeks cywilny. Zgodnie z art. 389 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:

Umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej.

Jeżeli termin, w ciągu którego ma być zawarta umowa przyrzeczona, nie został oznaczony, powinna ona być zawarta w odpowiednim terminie wyznaczonym przez stronę uprawnioną do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej. Jeżeli obie strony są uprawnione do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej i każda z nich wyznaczyła inny termin, strony wiąże termin wyznaczony przez stronę, która wcześniej złożyła stosowne oświadczenie. Jeżeli w ciągu roku od dnia zawarcia umowy przedwstępnej nie został wyznaczony termin do zawarcia umowy przyrzeczonej, nie można żądać jej zawarcia.

Umowa przedwstępna jest więc jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności, lecz własności nie przenosi. Kupujący nie otrzymuje na mocy tej umowy żadnych uprawnień właścicielskich. Właścicielem zostaje dopiero dzięki zawarciu umowy przyrzeczonej.

Tym samym zgodnie z powyższymi normami prawa cywilnego – umowa przedwstępna, będąca przyrzeczeniem zawarcia właściwej umowy sprzedaży, nawet jeśli sporządzona została w formie aktu notarialnego, nie powoduje przeniesienia prawa własności nieruchomości.

Ponadto, należy zwrócić uwagę na kwestię udzielonego Kupującemu przez Wnioskodawczynię pełnomocnictwa.

Zgodnie z art. 95 § 1 Kodeksu cywilnego:

Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela.

Czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego.

W myśl art. 96 Kodeksu cywilnego:

Umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo).

Stosownie do art. 98 Kodeksu cywilnego:

Pełnomocnictwo ogólne obejmuje umocowanie do czynności zwykłego zarządu. Do czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu potrzebne jest pełnomocnictwo określające ich rodzaj, chyba że ustawa wymaga pełnomocnictwa do poszczególnej czynności.

Zgodnie z art. 99 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:

Jeżeli do ważności czynności prawnej potrzebna jest szczególna forma, pełnomocnictwo do dokonania tej czynności powinno być udzielone w tej samej formie.

Pełnomocnictwo ogólne powinno być pod rygorem nieważności udzielone na piśmie.

Z kolei art. 108 Kodeksu cywilnego stanowi:

Pełnomocnik nie może być drugą stroną czynności prawnej, której dokonuje w imieniu mocodawcy, chyba że co innego wynika z treści pełnomocnictwa albo że ze względu na treść czynności prawnej wyłączona jest możliwość naruszenia interesów mocodawcy. Przepis ten stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy pełnomocnik reprezentuje obie strony.

Z regulacji art. 109 Kodeksu cywilnego wynika, że:

Przepisy działu niniejszego stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy oświadczenie woli ma być złożone przedstawicielowi.

Jak wynika z przepisów art. 95 do art. 109 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy.

Osoby trzecie dokonując działań na podstawie udzielonego przez Wnioskodawczynię pełnomocnictwa uatrakcyjnią Nieruchomości będące nadal Jej własnością. Działania te dokonywane za pełną zgodą Wnioskodawczyni, wpłyną generalnie na podniesienie atrakcyjności Nieruchomości jako towaru i wzrost ich wartości. Po udzieleniu pełnomocnictw czynności z punktu widzenia podatku VAT zostaną „wykonane” w sferze prawnopodatkowej Sprzedającej (mocodawcy).

W analizowanej sprawie uznać należy, że całokształt działań podejmowanych przez Wnioskodawczynię oraz przyszłego nabywcę Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 wskazuje na przygotowanie nieruchomości do sprzedaży.

Z powyższych okoliczności sprawy wynika, że w stosunku do Nieruchomości Wnioskodawczyni podejmowała czynności, które miały wpływ na dostosowanie gruntu do potrzeb przyszłego nabywcy. Sprzedaż będzie miała miejsce w warunkach wskazujących na handlowy charakter, a podjęte przez Wnioskodawczynię działania jeszcze przed jej dokonaniem (tj. uzyskanie: Decyzji środowiskowej, Decyzji ustalającej warunki zabudowy i zagospodarowania terenu dla planowanej Nieruchomości zabudowy stanowiącej zespół budynków mieszkaniowo-usługowych wielorodzinnych z garażami podziemnymi, parkingiem terenowym oraz infrastrukturą techniczną i zagospodarowaniem terenu, Decyzji zezwalającej na trwałe wyłączenie części Nieruchomości z produkcji rolnej) nie wskazują na wykorzystywanie Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 do celów osobistych. Jak już wskazano wyżej, dla uznania czynności za wykonywaną w ramach działalności gospodarczej nie ma bowiem znaczenia częstotliwość jej wykonywania, lecz zamiar z jakim została zrealizowana i okoliczności w jakich ją wykonano. Należy mieć na uwadze, że warunkami zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży jest: przeniesienie przez Wnioskodawczynię na rzecz Kupującego Decyzji środowiskowej i Decyzji WZ, uzyskanie przez Kupującego ostatecznej decyzji o pozwoleniu na budowę Inwestycji na Nieruchomości oraz Nieruchomość nie będzie miała charakteru rolnego. Ostatni z warunków będzie spełniony w przypadku rozpoczęcia przez Kupującego na Nieruchomości robót budowlanych oraz zmiany rodzaju użytku w ewidencji gruntów na nierolniczy. Dodatkowo należy wskazać, że Wnioskodawczyni nie wykorzystywała Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 wyłącznie do celów osobistych, ponieważ były wykorzystywane dla potrzeb działalności gospodarczej w postaci kina samochodowego przez osobę trzecią.

W związku z tym Wnioskodawczyni podejmowała świadomie czynności w celu wyjścia naprzeciw oczekiwaniom kupującego, które nie stanowią zwykłego wykonywania prawa własności, a zatem Wnioskodawczyni działa w tym zakresie jak handlowiec.

Biorąc pod uwagę treść przytoczonych przepisów oraz zawarty opis sprawy stwierdzić należy, że sprzedaż nieruchomości, zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, będzie dostawą dokonaną przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Dokonując opisanych we wniosku czynności, Wnioskodawczyni podejmie działania podobne do tych, jakie wykonują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa w orzeczeniach w sprawach C-180/10 i C-181/10, tj. wykazuje aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Z uwagi na powyższe, w tej konkretnej sytuacji nie można uznać, że przedmiotem dostawy będzie składnik majątku osobistego Wnioskodawczyni, a sprzedaż Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 będzie stanowiła realizację prawa do rozporządzania majątkiem osobistym.

W konsekwencji, skoro w przedmiotowej sprawie wystąpią przesłanki stanowiące podstawę uznania Wnioskodawczyni za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, to czynność sprzedaży Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 (działek gruntu nr 2 i nr 1), będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Należy zauważyć, że czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może korzystać ze zwolnienia od tego podatku albo może być opodatkowana tym podatkiem.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy:

Ilekroć w przepisach ustawy jest mowa o terenach budowlanych - rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Zgodnie z art. 135 ust. 1 lit. k Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.):

Państwa członkowskie zwalniają dostawy terenów niezabudowanych, inne niż dostawy terenów budowlanych, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. b.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen przeciwko Belastingdienst Grote Ondernemingen „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Tym samym, również w świetle orzeczeń TSUE za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Z opisu sprawy, wynika że przez teren Nieruchomości przebiegają linie wysokiego napięcia oraz gaz - nie są one własnością Wnioskodawczyni, nie będą więc przedmiotem transakcji. Budynki znajdujące się na Nieruchomości 1 (działce nr 2) będą rozebrane.

W związku z tym, w analizowanych okolicznościach dostawa Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 będzie obejmowała niezabudowane działki gruntu nr 2 i nr 1.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy z 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2022 r. poz. 503):

Ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego –określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1. lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;

2. sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W konsekwencji, generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane, czyli tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, dla których nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy – są zwolnione od podatku VAT. Ustawa o podatku od towarów i usług w kontekście zastosowania właściwej stawki podatku VAT przy sprzedaży gruntu nakazuje oceniać przeznaczenie tego gruntu wyłącznie na podstawie istniejącego planu zagospodarowania przestrzennego oraz wydanych decyzji o warunkach zabudowy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Zwalnia się od podatku: dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że w dniu sprzedaży na działce nr 15 będą rozebrane posadowione budynki i dla Nieruchomości będzie wydane pozwolenie na budowę (na podstawie wydanych już decyzji o warunkach zabudowy) oraz rozpoczęte prace budowlane polegające na budowie budynków mieszkalnych wielorodzinnych przez Kupującego.

Mając powyższe na uwadze, w momencie dostawy Nieruchomość 1 i Nieruchomość 2 będą stanowiły teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy.

W konsekwencji dostawa Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 nie może zostać objęta zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Należy nadmienić, że dla dostawy nieruchomości, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

‒ towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

‒ brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zwolnienie od podatku określone wart. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów –zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych –niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

NSA w wyroku z 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że „zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub ustawy, co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art.136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

Powyższe oznacza, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży, w wyniku której nabył on wcześniej ten towar nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Z okoliczności sprawy wynika, że Nieruchomość 1 i Nieruchomość 2 Wnioskodawczyni nabyła na własność na podstawie umowy częściowego zniesienia współwłasności sporządzonej w formie aktu notarialnego. Tym samym, nie można uznać, że Wnioskodawczyni nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT, skoro dostawa nie była objęta tym podatkiem (nie jest zatem spełniony drugi z warunków określony w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy niezbędnych do zastosowania przedmiotowego zwolnienia).

Zatem w przedmiotowej sprawie dla dostawy Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 nie znajdzie zastosowania również zwolnienie od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, gdyż dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie.

W konsekwencji, należy stwierdzić, że sprzedaż przez Wnioskodawczynię Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy, z zastosowaniem właściwej dla przedmiotu dostawy stawki podatku VAT.

Oceniając Pani stanowisko należy je uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Panią i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Kwestia ustalenia wysokości stawki podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług od 1 lipca 2020 r. może być określona wyłącznie w ramach wydania wiążącej informacji stawkowej, o której mowa w art. 42a w zw. z art. 42b ustawy o VAT.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).