Interpretacja indywidualna
– stanowisko nieprawidłowe
Szanowny Panie,
stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
2 sierpnia 2022 r. wpłynął Pana wniosek z 28 lipca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy obowiązku dokonania korekty w rozumieniu art. 91 ust. 9 ustawy w związku z nabyciem zespołu składników majątkowych.
Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 7 września 2022 r. (wpływ 12 września 2022 r.).
Treść wniosku jest następująca:
Opis zdarzenia przyszłego
Wnioskodawca od 1 czerwca 2022 r. prowadzi działalność gospodarczą pod firmą „A”.
Przedmiotem przeważającej działalności gospodarczej jest przygotowanie terenu pod budowę (43.12.Z). W zamierzeniu Wnioskodawcy prowadzona przez niego działalność gospodarcza ma stanowić kontynuację działalności prowadzonej przez matkę Wnioskodawcy – H.B. pod firmą „B”, która została zawieszona od 1 lipca 2022 r.
Wnioskodawca oraz jego matka planują zawrzeć umowę darowizny, której przedmiotem będzie nieodpłatne przeniesienie na Wnioskodawcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa prowadzonego przez Panią H.B.
Zarówno Wnioskodawca jak i jego matka są czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług.
Działalność matki Wnioskodawcy do czasu jej zawieszenia polegała na świadczeniu usług składających się na szeroko pojęte prace ziemne (kopanie rowów, przygotowanie terenu pod budowę itd.) przy wykorzystaniu koparko-ładowarki. Przy realizacji tych usług celem dojazdu do klientów lub miejsc realizacji usług korzystała z samochodu oraz motocykla. Zarówno koparko-ładowarka, samochód osobowy jak i motocykl stanowią środki trwałe przedsiębiorstwa matki Wnioskodawcy.
Obecnie na skutek umów łączących Wnioskodawcę z jego matką ww. pojazdy są używane w przedsiębiorstwie prowadzonym przez Wnioskodawcę.
W ramach wskazanej wyżej umowy darowizny zorganizowanej części przedsiębiorstwa, Wnioskodawca ma otrzymać na własność koparko-ładowarkę, samochód osobowy oraz motocykl, nadto uzyska kontakty handlowe oraz „know-how”, które były wykorzystywane przez matkę Wnioskodawcy w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Wnioskodawca zwraca uwagę na fakt, iż ww. środki trwałe oraz kontakty handlowe i know-how są wystarczające do świadczenia usług polegających na wykonywaniu robót ziemnych.
W ocenie Wnioskodawcy opisany wyżej przedmiot umowy darowizny stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa prowadzonego przez matkę Wnioskodawcy, albowiem pozwala na samodzielną realizację działań gospodarczych bez dodatkowych wkładów, ale również na kontynuowanie działalności tożsamej z działalnością prowadzoną przez matkę Wnioskodawcy.
Po zawarciu ww. umowy darowizny matka Wnioskodawcy zamierza zakończyć prowadzoną przez siebie działalność gospodarczą.
Korekta wieloletnia
Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT (podatek od towarów i usług), po zakończeniu roku, w którym podatników przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy VAT, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.
W myśl art. 91 ust. 9 ustawy o VAT, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Tym samym na Wnioskodawcy będzie ciążył obowiązek sporządzenia korekty.
Uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego
W nadesłanym do wniosku uzupełnieniu w odpowiedzi na pytania Organu wskazał Pan:
1. Czy matka Wnioskodawcy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zatrudnia pracowników? Jeśli tak, to czy w ramach darowizny dojdzie do przejścia zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę w myśl art. 231 ust. 1 ustawy z 26 czerwca 1974 r. Kodeks Pracy (Dz. U. z 2020 r. poz. 1320 ze zm.)?
Działalność gospodarcza matki H.B. „B” jest obecnie zawieszona, nie zatrudnia ona w jej ramach żadnego pracownika na podstawie umowy o pracę, jak również na podstawie innych umów cywilnoprawnych.
2. Czy po przeniesieniu w ramach umowy darowizny opisanych we wniosku składników majątku na przedsiębiorstwo Wnioskodawcy, po stronie matki Wnioskodawcy pozostaną jakieś składniki majątkowe należące do jej przedsiębiorstwa – jeśli tak, należy wskazać jakie konkretnie składniki majątkowe pozostaną po stronie przedsiębiorstwa matki Wnioskodawcy.
Po przeniesieniu w ramach umowy darowizny składników majątku na przedsiębiorstwo Wnioskodawcy po stronie matki nie pozostaną żadne składniki należące do jej przedsiębiorstwa - cały majątek przedsiębiorstwa matki został zbyty wcześniej lub zostanie darowany na przedsiębiorstwo Wnioskodawcy.
3. Czy na moment sprzedaży przenoszone składniki majątku będą wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej przez matkę Wnioskodawcy?
W momencie darowizny przenoszone składniki majątkowe nie będą wykorzystywane w działalności gospodarczej matki Wnioskodawcy - matka zawiesiła działalność gospodarczą, zaś składniki majątkowe służące do jej prowadzenia zostały użyczone Wnioskodawcy i są przez niego używane do prowadzenia jego działalności gospodarczej.
4. Czy przenoszone składniki majątku są wyodrębnione organizacyjnie w przedsiębiorstwie matki Wnioskodawcy na bazie statutu, regulaminu lub na podstawie innego dokumentu?
Przenoszone składniki majątkowe były wedle wiedzy Wnioskodawcy wyodrębnione organizacyjnie, jednak nie nadano im żadnej formalnej formy. Innymi słowy wszystkie składniki majątku, które mają być przekazane Wnioskodawcy do prowadzenia działalności gospodarczej są wystarczające do jej dalszego prowadzenia w ramach działalności Wnioskodawcy. Korzystając z tych składników majątku Wnioskodawca będzie mógł samodzielnie prowadzić działalność bez konieczności nabycia czy zaangażowania innych składników majątku - tylko w oparciu o te składniki. Zgodnie z orzecznictwem wydzielony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół funkcjonalnie powiązanych składników materialnych i niematerialnych, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, może być uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa nawet jeśli nie nadano mu formy działu, wydziału czy temu podobnej formalnej jednostki (tak: wyrok NSA z 21 stycznia 2020 r., I FSK 1343/17).
5. Czy przenoszone składniki majątku są wyodrębnione na płaszczyźnie finansowej w przedsiębiorstwie matki Wnioskodawcy i w jaki sposób przejawia się to wyodrębnienie?
Wedle wiedzy Wnioskodawcy przenoszone składniki majątkowe były wyodrębnione finansowo, albowiem przed zawieszeniem działalności przez matkę Wnioskodawcy istniały przychody i koszty uzyskania przychodów związane z określonymi składnikami majątku, zatem możliwa jest ich identyfikacja w odniesieniu do darowanych składników (zorganizowanej części przedsiębiorstwa). Przykładowo WSA we Wrocławiu stwierdził, że: „Zawarte w art. 2 pkt 27e u.p.t.u. pojęcie „finansowego wyodrębnienia w istniejącym przedsiębiorstwie” należy rozumieć jako obiektywne istnienie przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z określonymi składnikami majątku, a nie istnienie finansowego wyodrębnienia - dokonanego formalnie przez prowadzącego przedsiębiorstwo.” (wyrok z 13 kwietnia 2017 r. I SA/Wr 1293/16).
6. Czy składniki majątku, będące przedmiotem darowizny, na moment ich przeniesienia będą stanowiły samodzielne przedsiębiorstwo zdolne do realizacji zadań gospodarczych?
Tak, składniki majątku na moment ich darowizny będą stanowić samodzielne przedsiębiorstwo zdolne do realizacji zadań gospodarczych. Wraz z innymi składnikami były one wykorzystywane do prowadzenia działalności przez matkę Wnioskodawcy, zaś obecnie są wykorzystywane do prowadzenia działalności przez Wnioskodawcę.
7. Czy w ramach darowizny zostaną przeniesione zobowiązania?
W ramach planowanej darowizny nie będą przenoszone zobowiązania.
8. Czy będzie mógł Pan kontynuować działalność matki w tym samym zakresie bez konieczności angażowania dodatkowych składników bądź podejmowania innych dodatkowych działań faktycznych lub prawnych?
Tak, Wnioskodawca będzie kontynuował działalność matki w tym samym zakresie, bez konieczności angażowania dodatkowych składników bądź podejmowania innych dodatkowych działań faktycznych lub prawnych.
Pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)
1. Czy w przypadku otrzymania darowizny od matki w postaci koparko-ładowarki, samochodu osobowego oraz motocykla, nadto kontaktów handlowych oraz „know-how”, Wnioskodawca będzie zobowiązany do dokonania korekty w rozumieniu art. 91 ust. 9 ustawy o VAT, jako nabywca przedsiębiorstwa lub nabywca zorganizowanej części przedsiębiorstwa?
2. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym przedstawione składniki majątku w postaci koparko-ładowarki, samochodu osobowego oraz motocykla, nadto know-how oraz kontakty handlowe stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 z 29 kwietnia 2022 r.; dalej: ustawa o VAT)?
3. Czy w przypadku otrzymania darowizny od matki w postaci koparko-ładowarki, samochodu osobowego oraz motocykla, nadto kontaktów handlowych oraz „know-how”, Wnioskodawca podlega obowiązkowi podatkowemu wynikającemu z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT) czy też zastosowanie znajdzie wyłączenie spod stosowania ustawy o VAT wynikające z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?
4. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym przedstawione składniki majątku w postaci koparko-ładowarki, samochodu osobowego oraz motocykla, nadto know-how oraz kontakty handlowe nie stanowią (całego) przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 z 29 kwietnia 2022 r., dalej: ustawa o VAT) w zw. z art. 551 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 z 29 czerwca 2022 r.)?
Pana stanowisko w sprawie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)
Ad 1
Zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy o VAT „W przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.”
W związku z uznaniem przez Wnioskodawcę, iż mamy do czynienia ze zdarzeniem przyszłym mającym za przedmiot darowiznę zorganizowanej części przedsiębiostwa Wnioskodawca będzie zobowiązany, jako nabywca w rozumieniu ww. art. 91 ust. 9 ustawy o VAT, do dokonania wskazanej tam korekty.
Ad 2
Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT: „Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o: zorganizowanej części przedsiębiorstwa - rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”.
W ocenie Wnioskodawcy opisany w polu G. przedmiot umowy darowizny stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa prowadzonego przez matkę Wnioskodawcy, albowiem pozwala na samodzielną realizację działań gospodarczych bez dodatkowych wkładów, zatem może stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące określone zadania gospodarcze.
Ad 3
Zgodnie z art. 6 ustawy o VAT: „Przepisów ustawy nie stosuje się do:
-
transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa;
-
czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.
Jak wynika z poglądów doktryny i judykatury: „Wyłączone z opodatkowania jest zarówno odpłatne, jak i nieodpłatne zbycie przedsiębiorstwa. Również darowizna przedsiębiorstwa nie podlega opodatkowaniu (tak: WSA w Poznaniu w wyroku z 7 października 2009 r., I SA/Po 491/09, LEX nr 523615). Nie ma znaczenia także forma zbycia - podatkowi nie będą podlegać także sprzedaż, aport, zamiana i darowizna, jeśli mają za przedmiot przedsiębiorstwo (jego samodzielny oddział)” (tak: A. Bartosiewicz [w:] VAT. Komentarz, wyd. XVI, Warszawa 2022, art. 6.).
Wobec powyższego w ocenie Wnioskodawcy art. 6 pkt 1 dotyczy zarówno odpłatnych, jak i nieodpłatnych umów mających na celu zbycie całości lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Dlatego też dojdzie do wyłączenia stosowania ustawy o VAT.
Ad 4
Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż z uwagi na przedmiot planowanej umowy darowizny, nie mamy do czynienia ze zbyciem przedsiębiorstwa a zorganizowanej jego części, albowiem wskazany zespół składników materialnych i niematerialnych spełnia definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, która nie wskazuje na konieczność kontynuowania działalności gospodarczej przez zbywcę (tu Darczyńcę), a charakter jednoosobowej działalności gospodarczej nie pozwala na przeniesienie wszystkich jego składników tj. firmy osoby fizycznej.
Zatem zdaniem Wnioskodawcy, pomimo iż zawarcie umowy darowizny będzie miało ten skutek, iż w późniejszym okresie Darczyńca (matka Wnioskodawcy) zakończy działalność gospodarczą, albowiem wyzbędzie się wszystkich jego składników, które są możliwe do przeniesienia, mamy do czynienia ze zbyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, co skutkuje wyłączeniem z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.
Natomiast niezależnie od powyższego, w przypadku uznania, iż mamy do czynienia ze zbyciem przedsiębiorstwa (całego) i tak w oparciu o tożsamą regulację art. 6 pkt 1 ustawy o VAT nie dojdzie do powstania zobowiązania podatkowego na gruncie tej ustawy.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.) – zwanej dalej „ustawą”.
Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy:
W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekty podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do jej dokonania zostały określone w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.
Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT:
Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.
Na podstawie art. 91 ust. 2 ustawy:
W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym, że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.
Szczegółowy sposób dokonywania korekty określa art. 91 ust. 3-9 ustawy.
Stosownie do art. 91 ust. 9 ustawy:
W przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Tym samym, aby udzielić odpowiedzi na Pana pytanie, czy będzie Pan zobowiązany do dokonania korekty w rozumieniu art. 91 ust. 9 ustawy, należy w pierwszej kolejności przeanalizować, czy nabyty przez Pana zespół składników majątkowych jest przedsiębiorstwem lub zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:
Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy:
Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).
Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:
Ilekroć w przepisach ustawy jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
Jednocześnie na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:
Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Zatem, w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.
Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.
Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.
Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 551 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r., poz. 1360 ze zm.), zgodnie z którym:
Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.
Obejmuje ono w szczególności:
1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5. koncesje, licencje i zezwolenia;
6. patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8. tajemnice przedsiębiorstwa;
9. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, ustawodawca wyłączył ponadto z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
W myśl art. 2 pkt 27e ustawy:
Ilekroć w przepisach ustawy jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa - rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.
Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).
Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).
Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.
Zakwalifikowanie danego zespołu składników materialnych i niematerialnych jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa możliwe jest jedynie, gdy spełnione są jednocześnie wszystkie przesłanki określone w powołanym przepisie art. 2 pkt 27e ustawy. Zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna więc stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym kompleks praw, obowiązków i rzeczy), iż zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).
W wyroku z 11 kwietnia 2019 sygn. akt II FSK 79/17, który choć dotyczył ustaleń w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, NSA przedstawił wskazówki, co należy rozumieć jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Należy zaznaczyć, że definicja tego pojęcia jest identyczna w dwóch podatkach (podatku VAT i podatku dochodowym od osób prawnych). I tak:
-
w przypadku wyodrębnienia organizacyjnego należy mieć m.in. na uwadze, czy zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze podatnika w sposób, w który pozwoli samodzielnie realizować określone zadania gospodarcze;
-
wyodrębnienie finansowe oznacza możliwość prawidłowego przyporządkowania do tej zorganizowanej części przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań. Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie.
-
wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. (…) Składniki majątkowe materialne i niematerialne, wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, powinny zatem umożliwić podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego samodzielnego przedsiębiorstwa. Przy ocenie wyodrębnienia określonych składników majątkowych pod uwagę należy brać sytuację istniejącą w podmiocie wnoszącym wkład, w którym winny one stanowić pewną całość.
Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.
Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.
Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.
Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.
Ponadto, przy ocenie, czy składniki majątku powinny być uznane za przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy, czy zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy uwzględnić należy następujące okoliczności:
1. zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz
2. faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.
Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji.
O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności. Aby zatem ocenić czy w danej, konkretnej sytuacji mamy do czynienia ze zbyciem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, należy dokładnie przeanalizować zarówno to jakie składniki majątku będą przedmiotem transakcji, ale także czy istniejące między nimi funkcjonalne zależności pozwolą na kontynuowanie działalności zbywanego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Przy dokonaniu tej analizy pomocne, a czasami nawet niezbędne mogą okazać się orzeczenia TSUE.
W zakresie braku obowiązku opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl, w którym stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie - nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu - do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.
W wyroku z 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever, TSUE wywiódł, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje natomiast samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. W wyroku tym Trybunał wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.
W opisie sprawy wskazał Pan, że prowadzi Pan działalność gospodarczą, której przedmiotem jest przede wszystkim przygotowanie terenu pod budowę. Planuje Pan zawrzeć z matką umowę darowizny, której przedmiotem będzie nieodpłatne przeniesienie na Pana składników majątkowych w postaci koparko-ładowarki, samochodu osobowego, motocykla, kontaktów handlowych oraz „know-how”. Składniki te należą do przedsiębiorstwa Pana matki. Działalność gospodarcza Pana matki jest zawieszona od 1 lipca 2022 r. Obecnie na skutek użyczenia ww. pojazdy są używane w przedsiębiorstwie prowadzonym przez Pana.
Przedstawiony przez Pana opis zdarzenia przyszłego wskazuje, że przedmiot darowizny nie będzie przedsiębiorstwem w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego ani zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Wbrew temu, co Pan wskazuje, przenoszone składniki majątkowe w postaci koparko-ładowarki, samochodu osobowego, motocykla, kontaktów handlowych oraz know-how nie mogą służyć realizacji określonych zadań gospodarczych jako samodzielne przedsiębiorstwo. Nie można zgodzić się z Panem, że do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług polegających na wykonywaniu robót ziemnych wystarczy samo posiadanie ww. składników. Konieczne jest bowiem chociażby posiadanie czynnika ludzkiego, czyli kadry pracowniczej. Działalność Pana matki została zawieszona i obecnie nie zatrudnia ona żadnego pracownika, a więc z tego powodu w ramach umowy darowizny nie dojdzie do przejęcia pracowników. Ponadto, zgodnie z cytowanym wcześniej art. 2 pkt 27e ustawy, zorganizowana część przedsiębiorstwa jest zespołem składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań. Brak przeniesienia zobowiązań przemawia więc za brakiem możliwości uznania przedmiotu darowizny za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Nie można więc uznać za prawidłowe Pana stanowiska, że przenoszone składniki majątku będą wystarczające do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej, bez konieczności angażowania dodatkowych środków przez Pana.
Co więcej, jak Pan wskazał, obecnie działalność Pana matki jest zawieszona. Pana matka użycza Panu pojazdy będące przedmiotem darowizny. Nie można więc zgodzić się z Panem, że po otrzymaniu darowizny będzie Pan kontynuował działalność tożsamą z działalnością prowadzoną przez Pana matkę, skoro w momencie darowizny Pana matka nie będzie wykorzystywać ich do własnej działalności gospodarczej.
Reasumując, zgodnie z uwagami poczynionymi powyżej, składniki majątkowe będące przedmiotem darowizny wbrew Pana opinii nie będą stanowiły przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy Kodeks cywilny, jak również zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z tym przeniesienie przedmiotowych składników majątkowych nie będzie stanowić czynności wyłączonej z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.
W związku z powyższym, nie będzie Pan, jako nabywca składników majątkowych w postaci koparko-ładowarki, samochodu osobowego, motocykla, kontaktów handlowych oraz know-how, zobowiązany do dokonania ewentualnych korekt podatku naliczonego zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy, gdyż przepis ten może mieć ewentualne zastosowanie w przypadku nabycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, z czym w opisanej sytuacji nie będziemy mieli do czynienia – co wyjaśniono wcześniej.
Pana stanowisko należy więc uznać za nieprawidłowe.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywało się będzie ze zdarzeniem przyszłym opisanym przez Pana w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Pana sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i musi się Pan zastosować do interpretacji.
‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
-
z zastosowaniem art. 119a;
-
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
-
z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
‒ Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm. dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA)
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).