Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie podlegania opodatkowaniu otrzymywanych od obwodów łowieckich za pośrednictwem regionalnej dyrekcji Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe oraz Starostwa Powiatowego należności za dzierżawę jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

26 sierpnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 26 sierpnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy

- podlegania opodatkowaniu otrzymywanych od obwodów łowieckich za pośrednictwem regionalnej dyrekcji Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe oraz Starostwa Powiatowego należności za dzierżawę,

- zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT (podatek od towarów i usług) otrzymywanych należności za dzierżawę,

- ustalenia na kogo ma być wystawiona faktura - na obwody łowieckie czy na podmioty, od których otrzymywana jest należność za dzierżawę.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Gmina …, dalej zwana „Gminą” lub „Wnioskodawcą”, jest czynnym podatnikiem VAT.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 Ustawy z dnia 13 października 1995 r. Prawo łowieckie (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1173 ze zm.) - dalej zwana „ustawą Prawo łowieckie” - Obwody łowieckie wydzierżawiają, na wniosek Polskiego Związku Łowieckiego, po zasięgnięciu opinii wójta (burmistrza, prezydenta miasta) oraz właściwej izby rolniczej:

1. obwody łowieckie leśne - dyrektor regionalnej dyrekcji Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe;

2. obwody łowieckie polne - starosta, wykonujący zadanie z zakresu administracji rządowej;

3. obwody łowieckie znajdujące się na terenie więcej niż jednego powiatu - starosta powiatu, na terenie którego znajduje się największa część obwodu łowieckiego.

Z tego też tytułu zgodnie z art. 31 ust. 1 i 2 Wydzierżawiający obowiązany jest rozliczyć otrzymany czynsz dzierżawny między nadleśnictwami i gminami. Nadleśnictwu przypada czynsz odpowiadający powierzchni państwowych gruntów leśnych, a gminom - odpowiadający pozostałej powierzchni obwodu łowieckiego. Gmina przysługującą jej należność otrzymuje od regionalnej dyrekcji Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe oraz Starostwa Powiatowego - podmioty te otrzymują należność od Obwodów łowieckich i następnie rozliczają je z Gminą.

Pytania

1. Czy otrzymywane od obwodów łowieckich za pośrednictwem regionalnej dyrekcji Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe oraz Starostwa Powiatowego należności za dzierżawę podlegają opodatkowaniu VAT?

2. W razie stwierdzenia, że należności o których mowa w pytaniu pierwszym podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, to czy podlegają one zwolnieniu od podatku VAT?

3. W razie stwierdzenia, że należności o których mowa w pytaniu pierwszym podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, to na kogo ma być wystawiona faktura - na obwody łowieckie czy na podmioty, od których otrzymywana jest należność (od regionalnej dyrekcji Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe oraz Starostwa Powiatowego).

Państwa stanowisko w sprawie

Własne stanowisko w sprawie:

1. Otrzymywane od obwodów łowieckich za pośrednictwem regionalnej dyrekcji Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe oraz Starostwa Powiatowego należności za dzierżawę podlegają opodatkowaniu VAT

2. Należności, o których mowa w pytaniu pierwszym podlegają zwolnieniu od podatku VAT.

3. Faktura powinna zostać wystawiona na podmioty, od których otrzymywana jest należność - od regionalnej dyrekcji Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe oraz Starostwa Powiatowego.

Dzierżawa przez Gminę obwodów łowieckich na rzecz obwodów łowieckich faktycznie przeznaczonych na cele gospodarki łowieckiej podlega opodatkowaniu VAT oraz korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz.U. z 2020 r. poz. 1983 ze zm.) - dalej zwane „rozporządzeniem zwalniającym”. Powyższe potwierdził Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 21 sierpnia 2020 r. (0111-KDIB3-2.4012.490.2020.MGO). Sprawa dotyczyła powiatu (wnioskodawca) wydzierżawiającego obwody łowieckie na rzecz kół łowieckich. W tym celu zawierane są umowy cywilnoprawne, na podstawie których koła łowieckie na terenie obwodów łowieckich zobowiązują się do prowadzenia racjonalnej gospodarki łowieckiej w oparciu i zgodnie z wieloletnim łowieckim planem hodowlanym oraz corocznym planem łowieckim. Zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia zwalniającego, zwalnia się od podatku dzierżawę gruntów przeznaczonych na cele rolnicze. Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia „cele rolnicze”, jednakże w art. 2 pkt 15 tej ustawy zdefiniowana została działalność rolnicza, przez którą rozumie się produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarniową i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin „in vitro”, fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego z drzew tropikalnych (CN 4403 41 00 i 4403 49) oraz bambusa (CN 1401 10 00), a także świadczenie usług rolniczych. W związku z powyższym powiat jako czynny podatnik VAT stał na stanowisku, iż gruntem przeznaczonym na cele rolnicze jest grunt który przekazał na cele działalności, o której mowa w art. 2 pkt 15 ustawy o podatku od towarów i usług tj. m.in. gospodarki leśnej, łowieckiej czy rybackiej. W związku z powyższym, dzierżawa obwodów łowieckich korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie Rozdział 2, § 3 ust. 1 pkt 2 cytowanego rozporządzenia, gdyż przedmiotowe dzierżawione grunty są przeznaczone do celów rolniczych, do prowadzenia racjonalnej gospodarki łowieckiej. Stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za prawidłowe. Zatem czynność tę należy wykazywać jako zwolnioną od podatku. Zgodnie z dyspozycją art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT obowiązek podatkowy w przypadku świadczenia usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze powstaje w sposób szczególny, tj. w dacie wystawienia faktury. Natomiast zgodnie z treścią art. 19a ust. 7 ustawy o VAT w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku, gdy nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności. Obowiązek podatkowy z tytułu najmu powstaje na zasadach szczególnych. Decyduje o tym zasadniczo data wystawienia faktury, gdy jest wystawiona terminowo. Opóźnienie w tym zakresie nie przesuwa daty powstania obowiązku podatkowego. Natomiast faktura wystawiona przedwcześnie skutkuje automatycznie koniecznością rozpoznania obowiązku podatkowego. W przypadku świadczenia na terytorium kraju usług najmu, dzierżawy, leasingu lub umów o podobnym charakterze (dalej usługa najmu) obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury. Reguła ta nie dotyczy usług najmu, do których stosuje się przepisy art. 28b ustawy, stanowiących import usług (art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b ustawy o VAT). Zgodnie z art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy o VAT, fakturę za najem należy wystawić najpóźniej z upływem terminu płatności. Skoro Gmina uzyskuje należności od regionalnej dyrekcji Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe oraz Starostwa Powiatowego, to właśnie na te podmioty należy wystawić fakturę.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie podlegania opodatkowaniu otrzymywanych od obwodów łowieckich za pośrednictwem regionalnej dyrekcji Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe oraz Starostwa Powiatowego należności za dzierżawę jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (`(...)`).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów.

Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy lub świadczenia usług w świetle art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych, np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanego wyżej przepisu wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Wydzierżawianie obwodów łowieckich regulują przepisy ustawy z dnia 13 października 1995 r. Prawo łowieckie (Dz.U. z 2022 r. poz. 1173).

Zgodnie z art. 28 ust. 1 ww. ustawy:

Obwody łowieckie wydzierżawia się kołom łowieckim Polskiego Związku Łowieckiego, z zastrzeżeniem ust. 1a.

W myśl art. 29 ust. 1 cyt. ustawy:

Obwody łowieckie wydzierżawiają, na wniosek Polskiego Związku Łowieckiego, po zasięgnięciu opinii wójta (burmistrza, prezydenta miasta) oraz właściwej izby rolniczej:

1. obwody łowieckie leśne - dyrektor regionalnej dyrekcji Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe;

2. obwody łowieckie polne - starosta, wykonujący zadanie z zakresu administracji rządowej;

3. obwody łowieckie znajdujące się na terenie więcej niż jednego powiatu - starosta powiatu, na terenie którego znajduje się największa część obwodu łowieckiego.

Tym samym Dyrektor Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe oraz Starosta Powiatowy jako wydzierżawiający obwody łowieckie, zawierają umowy z kołami łowieckimi jako dzierżawcami na dzierżawę tych obiektów.

Przy czym, zgodnie z art. 29a ust. 3 ustawy Prawo łowieckie:

W kwestiach nieuregulowanych w ustawie stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego dotyczące dzierżawy.

Z kolei stosownie do art. 31 ust. 1 ustawy Prawo łowieckie:

Wydzierżawiający obowiązany jest rozliczyć otrzymany czynsz dzierżawny między nadleśnictwami i gminami.

Zgodnie art. 31 ust. 2 ww. ustawy:

Nadleśnictwu przypada czynsz odpowiadający powierzchni państwowych gruntów leśnych, a gminom - odpowiadający pozostałej powierzchni obwodu łowieckiego.

Zatem na wskazanych wyżej podmiotach jako wydzierżawiających obwody łowieckie, a nie na Państwa Gminie (która nie świadczy przedmiotowych usług dzierżawy), ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług z tytułu świadczenia przedmiotowych usług dzierżawy.

Biorąc powyższe pod uwagę oraz odnosząc się do wskazanej we wniosku kwestii przekazania Gminie, zgodnie z postanowieniami ustawy Prawo łowieckie przez wydzierżawiających odpowiedniej kwoty czynszu z tytułu świadczonych przez nich usług dzierżawy, stwierdzić należy, że Gmina nie świadczy przedmiotowych usług dzierżawy tym samym przekazane przez ww. podmioty kwoty czynszu nie stanowią dla Gminy należności za świadczenie usług.

Przekazanie środków pieniężnych (wynikające z rozliczenia przez Dyrektora Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe oraz Starostę Powiatowego czynszów z tytułu świadczonych usług dzierżawy), nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż pieniądz jako środek płatniczy nie jest towarem i nie mieści się w zakresie powołanej definicji ustawowej.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe.

Jednocześnie, mając na uwadze rozstrzygnięcie w zakresie pytania nr 1, nie udzielam odpowiedzi na postawione warunkowo pytanie nr 2 i nr 3, w stosunku do których oczekiwali Państwo odpowiedzi w przypadku stwierdzenia, że należności o których mowa w pytaniu pierwszym podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawiliście i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA),

albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), za pośrednictwerm systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie: https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA) będąc użytkownikiem/wyznaczając użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym.

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).