Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

8 lipca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 8 lipca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

- uznania sprzedaży Produktów za dostawę towarów w nowym modelu w zakresie wytwarzania i dystrybucji produktów leczniczych,

- prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony w związku z nabyciem materiałów i surowców wykorzystywanych do produkcji gotowych Produktów,

- uznania dostawy realizowanej w ramach Schematu 1 za eksport towarów podlegający opodatkowaniu stawką 0% VAT (podatek od towarów i usług),

- uznania dostawy realizowanej w ramach Schematu 2 za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu stawką 0% VAT,

- uznania dostawy realizowanej w ramach Schematu 3 za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu stawką 0% VAT.

Uzupełnili go Państwo pismem z 12 lipca 2022 r. (wpływ 14 lipca 2022 r.) oraz w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 21 września 2022 r. (wpływ 22 września 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

S.A. (dalej: Wnioskodawca) jest spółką prawa polskiego i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT). Wnioskodawca należy do grupy A., będącej częścią koncernu farmaceutycznego B., i jest jednym z czołowych producentów i dystrybutorów leków na polskim rynku.

Główne założenia nowego modelu działalności

Wnioskodawca wdrożył nowy model w zakresie wytwarzania i dystrybucji produktów leczniczych. W modelu tym, Wnioskodawca nabywa we własnym imieniu i na własną rzecz następujące materiały do produkcji szeroko rozumianych produktów i półproduktów leczniczych (dalej: Produkty, towar lub towary):

1. substancje czynne (dalej: API) lub produkty luzem (tzw. produkty w bulku) - od powiązanego podmiotu z grupy: C. (dalej: C.) z siedzibą w Szwajcarii, zarejestrowanego jako czynny podatnik VAT w kilku państwach UE, m.in. w Polsce i w Niemczech;

2. inne substancje i materiały wykorzystywane w produkcji, m.in. substancje pomocnicze i materiały opakowaniowe oraz opakowania do przechowywania produktów luzem (pudła, worki, itp.) - od innych dostawców.

Z zakupionych materiałów Wnioskodawca wytwarza Produkty, a następnie dokonuje ich sprzedaży:

1. w przypadku Produktów przeznaczonych na rynki inne niż polski (zarówno w ramach Unii Europejskiej jak i poza terytorium UE) - w ramach tzw. dostaw łańcuchowych, gdzie wyprodukowane Produkty są sprzedawane na rzecz C. celem dalszej odsprzedaży. Wysyłka lub transport następuje bezpośrednio od Wnioskodawcy do klientów C. (dalej: Klient). Zdarza się również, iż Wnioskodawca dostarcza na rzecz C., a bezpośrednio do partnera biznesowego C. półprodukty, które są przedmiotem dalszych prac. Wnioskodawca każdorazowo występuje jako pierwszy podmiot w łańcuchu dostaw.

2. w przypadku dostawy Produktów na terytorium kraju (tj. Produktów przeznaczonych na rynek polski) - w ramach dostaw bezpośrednio realizowanych na rzecz Klientów Wnioskodawcy.

W zakresie wytwarzanych przez Wnioskodawcę półproduktów, będą to zawsze wyroby, dla których określony proces technologiczny został zakończony (np. sprzedawane mogą być produkty w bulku, które zostaną zapakowane do indywidualnych opakowań przez inny podmiot, działający na zlecenie C).

Nowy model zaczął obowiązywać wraz z pierwszym nabyciem materiałów od C. w trzecim kwartale 2021, natomiast pierwsza dostawa Produktów miała miejsce w listopadzie 2021 r.

Wnioskodawca współpracuje z C. również w ramach innych transakcji, które mogą być ustrukturyzowane w odmienny sposób niż opisano powyżej, jednakże takie sytuacje nie są przedmiotem niniejszego wniosku.

Umowa `(...)`. i opis procesu produkcji

W związku z powyższym, Wnioskodawca zawarł z C. umowę `(...)`..dotyczącą produkcji na zlecenie (dalej: Umowa).

Wnioskodawca jest właścicielem linii produkcyjnej, nieruchomości i powierzchni magazynowych, urządzeń oraz środków trwałych, które są zaangażowane w proces wytwarzania Produktów sprzedawanych później C. Wnioskodawca posiada również odpowiedni know-how niezbędny do samodzielnego wytwarzania Produktów.

Zgodnie z treścią Umowy i ustaleniami między Wnioskodawcą a C., szczegóły procesu produkcji wyglądają następująco:

· Wnioskodawca odpowiada za ustalenie planu produkcji, w oparciu o szczegółowe dane dotyczące wolumenu i czasu zakupu danego Produktu określane w zamówieniach otrzymanych od C.

· Wnioskodawca następnie wytwarza i pakuje wytworzone Produkty w oparciu o własny know-how i zasoby techniczno-personalne.

· Wnioskodawca jest odpowiedzialny za określenie zapotrzebowania na materiały i surowce wykorzystywane w procesie produkcji, w tym API i produkty w bulku, oraz składane zamówienia i nabywanie ich we własnym imieniu. W przypadku nabycia materiałów opakowaniowych, C. jest odpowiedzialny za zapewnienie, że wymagania Klientów dot. wyglądu opakowań i ulotek, są znane Wnioskodawcy.

· Z tytułu powyższych zakupów, Wnioskodawca otrzymuje od dostawców, w tym C., faktury dokumentujące nabycie danych materiałów i substancji. W zależności od kraju, z którego dostarczone są towary, transakcje te są rozliczone przez Wnioskodawcę jako import towarów, wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów (gdzie Wnioskodawca rozlicza podatek należy z tego tytułu) lub lokalne nabycia na terytorium kraju.

· W ramach całego procesu produkcji Wnioskodawca ma prawo rozporządzania jak właściciel zarówno materiałami zakupionymi od C. oraz pozostałymi substancjami i materiałami zakupionymi od innych dostawców, jak i wytworzonymi przy ich wykorzystaniu Produktami.

· W przypadku sprzedaży gotowych Produktów na rzecz C., Wnioskodawca wystawia fakturę na cenę produktów (wyliczoną jako wartość kosztów produkcji powiększonych o marżę) - odpowiednio ze stawką 0%,w przypadku dostawy na rzecz Klientów z UE lub spoza UE. W przypadku sprzedaży gotowych Produktów na terenie Polski do polskich klientów Wnioskodawcy – z właściwą stawką krajową.

· Na potrzeby własnych rozliczeń podatkowych, C. rozpoznaje transakcje sprzedaży API i produktów w bulku na rzecz Spółki oraz odpłatnego nabycia od niej Produktów, jako dostawy towarów.

· Na gruncie przepisów celnych, Wnioskodawca występuje zarówno jako importer towarów (w przypadku materiałów i substancji nabywanych na potrzeby produkcji z państw spoza UE), jak i eksporter towarów (w przypadku gotowych Produktów przeznaczonych do sprzedaży poza terytorium UE).

· Wytwarzanie Produktów jest procesem szczegółowo uregulowanym prawnie, a Wnioskodawca występuje jako wytwórca produktów leczniczych w rozumieniu ustawy z dnia 6 września 2001 r. Prawo farmaceutyczne (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r. poz. 974 ze zm.). Wnioskodawca jest więc z tego tytułu odpowiedzialny m.in. za spełnienie tzw. Dobrej Praktyki Wytwarzania - czyli praktyki, która gwarantuje, że produkt leczniczy jest wytwarzany i kontrolowany odpowiednio do jego zamierzonego zastosowania oraz zgodnie z wymaganiami zawartymi w jego specyfikacji i dokumentach stanowiących podstawę wydania pozwolenia na dopuszczenie do obrotu produktu leczniczego.

· Z uwagi na powyższe wymogi właściwe dla wytwarzania produktów leczniczych oraz konieczność spełnienia wewnętrznych wymogów obowiązujących w grupie A., dostarczając API i produkty w bulku C. zapewnia Wnioskodawcy również stosowne informacje o wymogach technicznych do produkcji Produktów. Wnioskodawca natomiast zapewnia personel odpowiadający kompleksowo za technikę i kontrolę produkcji, kontrolę jakości oraz logistykę, jak również nadzór nad tymi czynnościami.

· Personel Wnioskodawcy zaangażowany w wytwarzanie Produktów jest nadzorowany oraz szkolony przez wykwalifikowanych specjalistów Wnioskodawcy. Pracownicy Wnioskodawcy mają wystarczającą wiedzę i know-how do prawidłowego wytwarzania produktów leczniczych, pakowania i kontroli jakości produktów we własnym zakresie.

· Kontrola jakości wytwarzania Produktów jest przedmiotem wewnętrznych procedur i standardów Wnioskodawcy. Wnioskodawca odpowiada także za ustalanie wymogów jakościowych, jakich mają przestrzegać dostawcy materiałów i surowców wykorzystywanych w produkcji (w tym API i produktów w bulku). Za jakość tych materiałów i surowców odpowiada dostawca.

· W razie potrzeby Wnioskodawca może podjąć decyzję o zaangażowaniu podwykonawców, nabywając we własnym imieniu usługi pomocnicze oraz towary od zewnętrznych dostawców.

· Operacje logistyczne związane z magazynowaniem towarów są organizowane przez Wnioskodawcę - Wnioskodawca zapewnia powierzchnie magazynowe (własne lub wynajęte), gdzie przechowywane są API i produkty luzem (w bulku) oraz wyprodukowane z ich użyciem gotowe Produkty.

· Wnioskodawca odpowiada za organizację transportu Produktów do klienta, zgodnie z warunkami Incoterms ustalonymi między stronami danej transakcji.

Sprzedaż Produktów

Jak wskazano w powyższym opisie, Wnioskodawca odpowiada za organizację transportu gotowych Produktów do Klienta, zgodnie z warunkami Incoterms ustalonymi między stronami danej transakcji. W zakresie warunków transakcji poza oznaczonymi Incoterms, Wnioskodawca, C. oraz Klienci nie przyjmują innych postanowień/umów, które wpływałyby na warunki transakcji, w tym na określenie momentu przejścia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Jednocześnie co do zasady, w każdym z opisanych dalej schematów, Wnioskodawca każdorazowo odpowiada za:

· planowanie i koordynowanie poszczególnych etapów wywozu towarów;

· kontakt z przedsiębiorstwem transportowym w celu potwierdzenia dostępności towaru do wysyłki;

· decydowanie o terminie odbioru towaru do wysyłki, sposobie zapakowania towaru i rodzaju opakowania, ilości paczek, wagi poszczególnych paczek, ich rozmiaru, itp.;

· sprawdzenie kompletności dokumentów do wysyłki;

· kontakt z polską agencją celną (w przypadku Schematu 1 opisanego poniżej);

· kontrolowanie jakości zamówionego transportu.

Szczegóły dokonywanych transakcji przedstawiają się następująco:

Schemat 1 - transakcje z podmiotami spoza UE

Wnioskodawca dokonuje sprzedaży Produktów na rzecz C., który następnie odsprzedaje je do Klientów spoza UE. Jednocześnie towary są wysyłane lub transportowane bezpośrednio od Wnioskodawcy z terytorium Polski do Klienta, tj. poza terytorium Unii Europejskiej.

Dla dostawy pomiędzy Wnioskodawcą a C. (a więc pierwszej dostawy w opisywanym łańcuchu) zastosowanie znajdują zasady Incoterms CIP (Carriage and Insurance Paid, Przewóz i ubezpieczenie opłacone do`(...)`). Jako miejsce przeznaczenia wskazany zostaje adres Klienta poza UE lub adres wskazany przez Klienta znajdujący się poza UE. Oznacza to, że Wnioskodawca jest odpowiedzialny za wszelkie formalności celne związane z odprawą celną w ramach procedury wywozu, załadowanie towarów na środek transportu oraz poniesienie kosztu transportu oraz ubezpieczenia towaru do wskazanego miejsca przeznaczenia. Wnioskodawca przenosi ryzyko związane z utratą towaru na C. w momencie wydania towarów przewoźnikowi.

Następnie dostawa pomiędzy C. a Klientem dokonywana jest również w oparciu o Incoterms CIP, co oznacza, że C. wobec Klienta jest odpowiedzialny za formalności celne związane z odprawą celną w ramach procedury wywozu, załadowanie towaru na środek transportu oraz poniesie koszt dostarczenia go oraz ubezpieczenia do wskazanego miejsca przeznaczenia. W praktyce, z uwagi jednak na użyte dla wcześniejszej dostawy towarów warunki CIP, do wykonania tych czynności zobowiązany jest Wnioskodawca.

Należy zwrócić uwagę, że bazując na wskazanych powyżej zasadach Incoterms, które znajdują zastosowanie dla transakcji łańcuchowych, to Wnioskodawca pełni rolę organizatora transportu oraz wypełnia na etapie pierwszej dostawy wszystkie obowiązki, które zgodnie z Incoterms CIP mających zastosowanie do drugiej dostawy musiałby wypełnić C. To Wnioskodawca jest odpowiedzialny za opłaty i formalności celne związane z odprawą celną w procedurze wywozu (eksportu), załadowanie towarów na środek transportu oraz koszt dostarczenia go do wskazanego punktu (który będzie określony identycznie zarówno dla pierwszej jak i drugiej dostawy), a także ubezpieczenie go. W tym zakresie Wnioskodawca korzysta na własny koszt z usług podmiotu zewnętrznego.

Na gruncie przepisów celnych, Wnioskodawca występuje jako eksporter towarów. Z tego tytułu, Wnioskodawca posiada dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej, o którym mowa w art. 41 ust. 6 ustawy o VAT.

Schemat 2 - transakcje z Klientami z UE z wyłączeniem Niemiec i Polski

W ramach opisywanego schematu Wnioskodawca dokonuje sprzedaży towaru na rzecz C., a towary są wysyłane lub transportowane bezpośrednio od Wnioskodawcy z terytorium Polski do miejsca wskazanego przez Klienta w państwie UE innym niż Niemcy i Polska. Jednocześnie mogą wystąpić sytuacje, gdy Klient wskaże magazyn lub zakład kolejnego kontrahenta jako miejsce dostawy. Wnioskodawca nie jest w stanie stwierdzić ile podmiotów wystąpi w danym łańcuchu transakcji.

W Schemacie 2, o ile spełnione zostaną warunki wskazane w stosownych przepisach, strony mogą stosować uproszczenie przewidziane w art. 135 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT oraz art. 141 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (tj. procedura uproszczona dla tzw. wewnątrzwspólnotowych transakcji trójstronnych).

W Schemacie 2 zastosowanie mają identyczne zasady Incoterms jak w przypadku Schematu 1. Jednocześnie, zgodnie z najlepszą wiedzą Wnioskodawcy, C. podaje zarówno Wnioskodawcy, jak i Klientowi numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany mu przez niemieckie władze podatkowe, a także może wskazać Klienta jako obowiązanego do rozliczenia podatku VAT od dostawy towarów realizowanej w ramach procedury uproszczonej. C. nie posiada siedziby działalności gospodarczej na terytorium państwa członkowskiego, w którym skończy się transport lub wysyłka. Natomiast zgodnie z uzyskanymi informacjami Klient, w przypadku stosowania uproszczenia używa do transakcji z C. numeru identyfikacyjnego dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadanego mu przez państwo członkowskie, w którym skończy się transport lub wysyłka towarów.

Wnioskodawca spełnia wymogi , o których mowa w art. 42 ustawy o VAT, w tym posiada dokumenty potwierdzające, że towary będące przedmiotem dostawy na rzecz C. zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego UE innego niż Polska i Niemcy.

Schemat 3 - transakcje z Klientami z Niemiec

W ramach opisywanego schematu Wnioskodawca sprzedaje na rzecz C. towary, które są wysyłane lub transportowane bezpośrednio od Wnioskodawcy z terytorium Polski do Klienta będącego kontrahentem C., zlokalizowanego w Niemczech. Natomiast sprzedaż towarów następuje od Wnioskodawcy do C., a następnie od C. do Klienta.

W Schemacie 3 zastosowanie znajdą identyczne zasady Incoterms jak w przypadku Schematu 1.

Wnioskodawca spełnia wymogi, o których mowa w art. 42 ustawy o VAT, w tym posiada dokumenty potwierdzające, że towary będące przedmiotem dostawy na rzecz C. zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do Klienta na terytorium Niemiec.

Schemat 4 - transakcje z klientami z Polski

W ramach opisywanego schematu Wnioskodawca dokonuje sprzedaży wyprodukowanych Produktów bezpośrednio, bez udziału C. do własnych klientów zlokalizowanych na terytorium kraju. C. nie uczestniczy w tych dostawach (ani towarów nie kupuje od Lek, ani nie sprzedaje polskim klientom). Produkty są transportowane bezpośrednio z magazynów lub zakładu Wnioskodawcy do polskich klientów (hurtowni farmaceutycznych), zaś z hurtowni farmaceutycznej transport do finalnych odbiorców (hurtowni/szpitali/aptek) organizowany jest już przez polskich klientów we własnym zakresie. Dostawa towarów od Wnioskodawcy na rzecz klientów jest dokumentowana fakturą sprzedaży, zawierającą kwotę podatku VAT według właściwej stawki krajowej.

Niemniej, Schemat 4 nie stanowi przedmiotu niniejszego wniosku.

Z uwagi na wprowadzenie powyższego modelu biznesowego, Wnioskodawca pragnie potwierdzić, że przyjęta klasyfikacja transakcji na gruncie VAT jest prawidłowa.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku wskazano, że:

1. Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem VAT-UE (nr VAT …).

2. Podmiot zewnętrzny (przedsiębiorstwo transportowe) działa jako przewoźnik na zlecenie Wnioskodawcy (S.A.).

3. Wnioskodawca przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonuje/dokona transakcji w ramach Schematu 2 i 3, posiada/będzie posiadać dokument potwierdzający wywóz towarów z terytorium kraju i dostarczenie do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju.

4. Wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej, dokonany w ramach transakcji realizowanej w oparciu o Schemat 1, jest/będzie potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

5. Wnioskodawca przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonuje/dokona transakcji w ramach Schematu 1, posiada/będzie posiadać dokument potwierdzający wywóz towarów poza terytorium UE.

W sytuacji, gdyby Wnioskodawca takiego potwierdzenia nie otrzymał w ww. terminie, Wnioskodawca dysponuje/będzie dysponował dokumentem celnym potwierdzającym procedurę wywozu, o którym mowa w art. 41 ust. 8 ustawy o VAT, stanowiącym podstawę do wykazania dostawy w następnym okresie rozliczeniowym, zgodnie z art. 41 ust. 7 ustawy o VAT.

6. W stosunku do dostaw realizowanych w ramach Schematu 2 i 3, o których mowa we wniosku, nie występują obecnie i nie wystąpią w przyszłości przesłanki negatywne, wynikające z art. 42 ust. 1a ustawy o podatku od towarów i usług, niedające prawa do zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0% do tej dostawy.

7. Materiały i surowce służące do produkcji gotowych Produktów nabywane od dostawców (z Polski, z innych krajów UE i z krajów spoza UE) Wnioskodawca wykorzystuje/będzie wykorzystywać do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (dostawy towarów do kontrahentów z państw UE oraz państw spoza UE).

Pytania

1. Czy mając na uwadze przedstawione warunki produkcji w nowym modelu w zakresie wytwarzania i dystrybucji produktów leczniczych Wnioskodawca prawidłowo przyjął, że sprzedaż Produktów będących przedmiotem Umowy stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT?

2. Czy w nowym modelu w zakresie wytwarzania i dystrybucji produktów leczniczych Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o VAT naliczony w związku z nabyciem (z Polski, z innych krajów UE i krajów spoza UE) materiałów i surowców wykorzystywanych do produkcji gotowych Produktów?

3. Czy dostawa realizowana przez Wnioskodawcę na rzecz C. w ramach Schematu 1 stanowi dla Wnioskodawcy eksport towarów podlegający opodatkowaniu stawką 0% VAT?

4. Czy dostawa realizowana przez Wnioskodawcę na rzecz C. w ramach Schematu 2 stanowi dla Wnioskodawcy wewnątrzwspólnotową dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu stawką 0% VAT?

5. Czy dostawa realizowana przez Wnioskodawcę na rzecz C. w ramach Schematu 3 stanowi wewnątrzwspólnotową dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu stawką 0% VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

1. Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż mając na uwadze przedstawione warunki produkcji w nowym modelu w zakresie wytwarzania i dystrybucji produktów leczniczych, Wnioskodawca prawidłowo przyjął, że sprzedaż Produktów będących przedmiotem Umowy stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

2. Zdaniem Wnioskodawcy, w nowym modelu w zakresie wytwarzania i dystrybucji produktów leczniczych, Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o VAT naliczony w związku z nabyciem (z Polski, z innych krajów UE i krajów spoza UE) materiałów i surowców wykorzystywanych do produkcji gotowych Produktów.

3. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że dostawa realizowana przez Wnioskodawcę na rzecz C. w ramach Schematu 1 stanowi eksport towarów podlegający opodatkowaniu stawką 0%.

4. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że dostawa realizowana przez Wnioskodawcę na rzecz C. w ramach Schematu 2 stanowi wewnątrzwspólnotową dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu stawką 0%.

5. Zdaniem Wnioskodawcy, dostawa realizowana przez Wnioskodawcę na rzecz C. w ramach Schematu 3 stanowi wewnątrzwspólnotową dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu stawką 0% VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

I. Przepisy podatkowe

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (..).

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (..).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Art. 2 pkt 7 ustawy o VAT definiuje import jako przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej.

Jednocześnie zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, przez eksport rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez dostawcę lub na jego rzecz, lub nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych, jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy o VAT przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

W przypadku, gdy te same towary są przedmiotem kolejnych dostaw oraz są wysyłane lub transportowane bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy, wysyłkę lub transport przyporządkowuje się wyłącznie jednej dostawie - art. 22 ust. 2 ustawy.

W przypadku towarów, o których mowa w ust. 2, które są wysyłane lub transportowane z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego, wysyłka lub transport tych towarów są przyporządkowane wyłącznie dostawie dokonanej do podmiotu pośredniczącego - art. 22 ust. 2b ustawy.

Na podstawie art. 22 ust. 2c ustawy w przypadku gdy podmiot pośredniczący przekazał swojemu dostawcy numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany mu przez państwo członkowskie, z którego towary są wysyłane lub transportowane, wysyłkę lub transport przypisuje się wyłącznie dostawie dokonanej przez ten podmiot.

Stosownie do art. 22 ust. 2d ustawy przez podmiot pośredniczący, o którym mowa w ust. 2b i 2c, rozumie się innego niż pierwszy w kolejności dostawcę towarów, który wysyła lub transportuje towar samodzielnie albo za pośrednictwem osoby trzeciej działającej na jego rzecz.

Jak stanowi art. 22 ust. 2e ustawy, w przypadku towarów, o których mowa w ust. 2, które są wysyłane lub transportowane z terytorium kraju na terytorium państwa trzeciego albo z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego przez:

1. pierwszego dostawcę - wysyłkę lub transport przyporządkowuje się jego dostawie;

2. ostatniego nabywcę - wysyłkę lub transport przyporządkowuje się dostawie dokonanej do tego nabywcy.

W myśl art. 22 ust. 3 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 2-2c i 2e, dostawę towarów, która:

1. poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;

2. następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Art. 135 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT definiuje wewnątrzwspólnotową transakcję trójstronną jako transakcję, w której są spełnione łącznie warunki:

· trzech podatników VAT zidentyfikowanych na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w trzech różnych państwach członkowskich uczestniczy w dostawie towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności, przy czym dostawa tego towaru jest dokonana między pierwszym i drugim oraz drugim i ostatnim w kolejności,

· przedmiot dostawy jest wysyłany lub transportowany przez pierwszego lub też transportowany przez drugiego w kolejności podatnika VAT lub na ich rzecz z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego.

Należy też dodać, że na potrzeby ww. przepisu art. 135 ustawy o VAT, przez „VAT” rozumie się podatek i podatek od wartości dodanej (art. 135 ust. 1 pkt 1 ustawy).

II. Sprzedaż Produktów jako dostawa towarów

Na gruncie podatku VAT każde świadczenie może zostać zakwalifikowane albo jako dostawa towarów albo jako świadczenie usług. Dostawa towarów definiowana jest w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (przez towary rozumie się natomiast rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii). Świadczenie usług uregulowane jest w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT jako każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Innymi słowy, przesłanką dla uznania danej czynności za dostawę towaru jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, natomiast dla rozpoznania usługi musi zaistnieć negatywna przesłanka dot. dostawy towarów, tj. jeżeli dana czynność nie jest dostawą towarów, to co do zasady stanowi ona na gruncie podatku VAT świadczenie usług.

Co istotne, kiedy mowa o „przeniesieniu prawa do rozporządzania”, nie należy tego zwrotu utożsamiać jedynie z przeniesieniem prawa własności w sensie prawnym, gdyż w pojęciu tym mieszczą się wszelkie formy przeniesienia prawa, które nabywcy umożliwiają rozporządzanie dobrami materialnymi (rzeczami) jak właścicielowi (por. interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej - dalej: „DKIS” z dnia 12 marca 2020 r., nr 0112-KDIL1-3.4012.544.2019.3.NK). Tym samym przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel jest pojęciem szerszym niż przeniesienie prawa własności w rozumieniu cywilnoprawnym, jednakże jednocześnie, przeniesienie prawa własności bezsprzecznie mieści się w kategorii pojęciowej przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Wnioskodawca nabywa materiały do produkcji Produktów we własnym imieniu i na własny rachunek, stając się właścicielem tych materiałów. Istotna część materiałów jest nabywana przez Wnioskodawcę od C. (API, produkty w bulku), a część od innych dostawców (substancje inne niż API, materiały wykorzystywane w produkcji, substancje pomocnicze, opakowania i materiały opakowaniowe). Następnie z ww. produktów wytwarzane są Produkty będące przedmiotem późniejszej odsprzedaży przez Wnioskodawcę na rzecz C. (w transakcjach łańcuchowych - w Schematach 1-3 opisanych w niniejszym wniosku) lub klientom Wnioskodawcy na rynek krajowy (Schemat 4).

Co za tym idzie, zakup towaru przez Wnioskodawcę jest bez wątpienia nabyciem prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, natomiast sprzedaż Produktów jest przeniesieniem prawa własności do rozporządzania towarami jak właściciel na C. lub na polskich klientów Wnioskodawcy (w obu przypadkach wynika to wprost z faktu, iż dla celów podatku VAT przeniesienie prawa własności zawiera się w pojęciu przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel).

Bez znaczenia dla kwalifikacji świadczenia Wnioskodawcy na rzecz C. jako dostawy towarów pozostaje fakt, iż Wnioskodawca nabywa część materiałów zużywanych w produkcji od C. Jak stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 24 stycznia 2017 r., nr 0461-ITPP1.4512.946.2016.1.DM: należy stwierdzić w sytuacji, gdy Wnioskodawca do wytworzenia produktów finalnych nabywa wszystkie składniki we własnym zakresie i na własny rachunek, to takie świadczenie na rzecz kontrahenta należy uznać za dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy również zwrócić uwagę na cel zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a C. Umowy, która zobowiązuje Wnioskodawcę do sprzedaży określonych produktów wyprodukowanych z uwzględnieniem wysokich standardów wymaganych w branży farmaceutycznej (Dobrej Praktyki Wytwarzania). Celem gospodarczym C. jest nabycie towarów celem ich późniejszej odsprzedaży w formie gotowej do dostawy do finalnego odbiorcy (bez dokonywania po zakupie żadnych prac na nabytych produktach leczniczych) lub określonego półproduktu na danym etapie produkcji (o ukończonym danym etapie cyklu produkcyjnego, podlegającego później procesom takim jak np. pakowanie), a więc zainteresowany jest kupnem określonego towaru mogącego być przedmiotem dalszej sprzedaży. W interpretacji indywidualnej z 21 maja 2021 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.40.2021.2.ŁN, DKIS uznał, że w przypadku gdy przedmiotem umowy jest wyprodukowanie konkretnego produktu w postaci gotowego produktu, transakcja będzie stanowiła dla celów podatku od towarów i usług dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

W tym kontekście należy podkreślić, że podobnie jak w stanie faktycznym w przytoczonej interpretacji indywidualnej nr 0114-KDIP1-2.4012.40.2021.2.ŁN, w przedmiotowym stanie faktycznym Wnioskodawca również jest odpowiedzialny za nabycie odpowiednich materiałów do produkcji, wyprodukowanie towaru z uwzględnieniem wymogów technicznych oraz standardów branży, przeprowadzenia kontroli jakości, zapakowania oraz przechowywania i wysyłki towarów. Innymi słowy, Wnioskodawca jest zobowiązany do wytworzenia konkretnego produktu lub półproduktu, który następnie dostarcza na rzecz C. Co więcej, produkty są fizycznie dostarczane bezpośrednio do Klienta, bez dalszej ingerencji C., natomiast półprodukty dostarczane są bezpośrednio do podmiotu dokonującego ich obróbki na zlecenie C. - co również wskazuje na towarowy charakter świadczenia Wnioskodawcy.

W kontekście natomiast pakowania i wysyłki przez Wnioskodawcę wyprodukowanych wyrobów, to należy zwrócić uwagę, iż po pierwsze - jak wskazano powyżej - C. zainteresowany jest nabyciem gotowego do dalszej sprzedaży lub dalszego obrabiania produktu, natomiast po drugie należy stwierdzić, że nawet gdyby wyodrębnić element produkcji Produktów od świadczenia polegającego na ich pakowaniu i wysyłce, to takie świadczenie kompleksowe również podlegałoby klasyfikacji jako dostawa towarów. Zdaniem Wnioskodawcy nie ma ani ekonomicznego ani prawnego uzasadnienia rozdzielania produkcji od pakowania i wysyłki towarów, bo miałoby to charakter sztuczny. Zatem w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) takie sztuczne dzielenie nie powinno być dokonywane (por. wyrok TSUE z dnia 27 października 2005 w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV).

Podobną argumentację przedstawił również DKIS w interpretacji indywidualnej z 17 maja 2019 r., nr 0114-KDIP1-1.4012.121.2019.2.KOM, w której wskazał że „czynności pakowania wyprodukowanego wyrobu w materiały opakowaniowe zakupione przez Wnioskodawcę oraz przygotowania do wysyłki stanowią jedynie element pomocniczy świadczenia związanego z dostawą towarów, która to czynność dla Zlecającego nie stanowi celu samego w sobie. Wobec powyższego dostawa towarów w postaci środków ochrony roślin wraz z usługą pakowania i przygotowania do wysyłki stanowi świadczenie kompleksowe jakim w tym przypadku jest dostawa gotowego wyrobu - środka ochrony roślin.”

Podsumowując Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, sprzedając towary będące przedmiotem Umowy będzie dokonywał dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

III. Prawo do odliczenia podatku naliczonego

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W przypadku Wnioskodawcy, będącego podatnikiem VAT, nabywane przez Wnioskodawcę w Polsce, z innych krajów UE oraz importowane przez niego towary spoza UE służą do wytwarzania Produktów będących przedmiotem Umowy celem późniejszej sprzedaży, a więc w realizacji czynności opodatkowanych, jakie stanowią zarówno odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT), eksport towarów (art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT) oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT).

W przypadku zakupów związanych z realizacją Umowy, dokonywanych na terenie Polski, Wnioskodawca otrzymuje faktury z wykazanym na nich podatkiem VAT, natomiast w przypadku zakupów z innych krajów UE otrzymuje faktury bez VAT i wówczas rozlicza podatek należny na zasadzie samonaliczenia. Oznacza to, że z tytułu tych transakcji zakupowych przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 oraz pkt 4 lit. c ustawy o VAT.

Ponadto, Wnioskodawca nabywa towary i materiały do produkcji objętej Umową spoza Unii Europejskiej. W takiej sytuacji występuje na dokumentach celnych jako importer towarów. Na gruncie podatku VAT import towarów podlega opodatkowaniu na mocy art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje zgodnie z art. 19a ust. 9 ustawy o VAT w momencie powstania długu celnego. Jednocześnie rozliczenie importu towarów jest zgodnie z zasadami podatku VAT neutralne dla podatnika dokonującego importu, ponieważ mają oni (podatnicy) co do zasady prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu towarów.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu towarów przysługuje podatnikom VAT w zakresie w jakim importowane towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, o ile posiadają oni odpowiedni dokument celny. Jako że importowane towary będą wykorzystywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych, a Wnioskodawca będzie dysponował dokumentem celnym potwierdzającym import towarów, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż - zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT - będzie on uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu towarów.

IV. Dostawy realizowane w Schemacie 1

Jak wskazano w art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy te same towary są przedmiotem kolejnych dostaw oraz są wysyłane lub transportowane bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy, wysyłkę lub transport przyporządkowuje się wyłącznie jednej dostawie. W sytuacji opisanej w Schemacie 1 towary są transportowane bezpośrednio od Wnioskodawcy do Klienta, natomiast są przedmiotem dostaw pomiędzy Wnioskodawcą a C. oraz następnie pomiędzy C. a Klientem. Tym samym kluczowe dla określenia skutków podatkowych dokonywanych dostaw jest przypisanie transportu towarów do określonej dostawy.

Zasady przypisywania transportu towarów do określonej dostawy zostały doprecyzowane nowelizacją ustawy o VAT, która weszła w życie z dniem 1 października 2021 r. Tym samym, w przypadku towarów, które są wysyłane lub transportowane z terytorium kraju na terytorium państwa trzeciego, art. 22 ust. 2a stanowi, że gdy towary te są wysyłane lub transportowane przez nabywcę, który dokonuje również ich dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej do tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towarów należy przyporządkować jego dostawie.

Jednocześnie zgodnie z art. 22 ust. 2e ustawy o VAT, w przypadku łańcuchowej dostawy towarów, które są wysyłane lub transportowane z terytorium kraju na terytorium państwa trzeciego albo z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego przez pierwszego dostawcę - wysyłkę lub transport przyporządkowuje się jego dostawie.

To dostawa, do której przyporządkowana jest wysyłka lub transport, uznawana jest za dostawę eksportową i po spełnieniu pozostałych warunków określonych w ustawie o VAT korzysta z opodatkowania stawką 0%.

Co za tym idzie, dla wskazania skutków podatkowych przedmiotowych transakcji konieczne jest ustalenie, który podmiot jest odpowiedzialny za organizację transportu towarów będących przedmiotem dostaw, innymi słowy, który podmiot pełni funkcję organizatora transportu.

Pojęcie „organizacji” transportu - przyjęte w praktyce stosowania ww. przepisów przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne - nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, przez „organizację” należy rozumieć „sposób zorganizowania czegoś lub organizowanie czegoś” (https://sjp.pwn.pl`(...)`.). Zatem przez organizację transportu towarów należy rozumieć planowanie, jak i koordynowanie poszczególnych etapów wywozu towarów. Znajduje to potwierdzenie w wydawanych interpretacjach indywidualnych, które wyróżniają aspekty techniczne organizacji transportu jak np. kontaktowanie się z przewoźnikiem, przygotowanie towaru do transportu itp. (por. interpretacje indywidualne wydane przez DKIS: z dnia 6 listopada 2019 r., nr 0113-KDIPT1-2.4012.533.2019.1.PRP oraz z dnia 8 stycznia 2019 r., nr 0112-KDIL1-3.4012.684.2018.2.KB).

W opisanym stanie faktycznym to na Wnioskodawcy spoczywają następujące obowiązki:

· planowanie, jak i koordynowanie poszczególnych etapów wywozu towarów;

· kontakt z przedsiębiorstwem transportowym w celu potwierdzenia dostępności towaru do wysyłki;

· decydowanie o terminie odbioru towaru do wysyłki, sposobie zapakowania towaru i rodzaju opakowania, ilości paczek, wagi poszczególnych paczek, ich rozmiaru, itp.;

· sprawdzenie kompletności dokumentów do wysyłki;

· kontakt z polską agencją celną;

· kontrolowanie jakości zamówionego transportu.

Powyższe oznacza, że Wnioskodawca jest podmiotem de facto zajmującym się organizacją transportu towarów, podejmującym wszystkie istotne czynności z tym związane.

Również analiza warunków Incoterms, które są stosowane dla poszczególnych dostaw wskazuje, iż to Wnioskodawca jest podmiotem odpowiedzialnym za organizację transportu. Dla dostawy dokonywanej przez Wnioskodawcę do C., zastosowanie znajdą zasady Incoterms CIP (Carriage and Insurance Paid). Jako miejsce przeznaczenia wskazany jest adres Klienta poza UE lub adres wskazany przez Klienta również poza UE. Oznacza to, że Wnioskodawca jest odpowiedzialny za wszelkie formalności celne związane z odprawą celną w ramach procedury wywozu, załadowanie towarów na środek transportu oraz koszt dostarczenia go oraz ubezpieczenia do wskazanego miejsca przeznaczenia. Ryzyko związane z utratą towaru przejdzie na C. w momencie wydania towaru przewoźnikowi. Takie rozumienie Incoterms CIP zostało potwierdzone m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez DKIS z dnia 20 lutego 2018 r., nr 0112-KDIL1-3.4012.649.2017.2.PR.

Jednocześnie dostawa pomiędzy C. a Klientem również dokonywana jest w oparciu o Incoterms CIP (Carriage and Insurance Paid, Przewóz i ubezpieczenie opłacone do..), co oznacza, że w ramach stosunku prawnego z Klientem to C. będzie odpowiedzialny za formalności celne związane z odprawą celną w ramach procedury wywozu, załadowanie towaru na środek transportu oraz poniesie koszt dostarczenia go oraz ubezpieczenia do wskazanego miejsca przeznaczenia. Z uwagi jednak na użyte również dla wcześniejszej dostawy towarów pomiędzy Wnioskodawcą a C. warunki Incoterms CIP, w rzeczywistości wszystkie ww. czynności są przeprowadzane przez Wnioskodawcę na wcześniejszym etapie transakcji.

Jak wskazano w opisie nowego modelu, biorąc również pod uwagę wskazane powyżej zasady Incoterms, które mają zastosowanie dla transakcji łańcuchowych, to Wnioskodawca pełni rolę organizatora transportu oraz wypełnia na etapie pierwszej dostawy wszystkie obowiązki, które zgodnie z Incoterms CIP mających zastosowanie do drugiej dostawy musiałby wypełnić C.

To Wnioskodawca jest odpowiedzialny za opłaty i formalności celne związane z odprawą celną w procedurze wywozu (eksportu), załadowanie towarów na środek transportu oraz koszt dostarczenia go do wskazanego punktu (który będzie określony identycznie zarówno dla pierwszej jak i drugiej dostawy), jak i za ubezpieczenie towaru. W tym zakresie Wnioskodawca korzysta na własny koszt z usług podmiotu zewnętrznego.

W kontekście wspomnianego art. 22 ust. 2e ustawy o VAT, należy więc uznać, iż transport towaru powinien zostać przypisany do dostawy dokonywanej przez Wnioskodawcę. Co za tym idzie, to dostawa towaru pomiędzy Wnioskodawcą a C. stanowi transakcję eksportową.

Wnioskodawca występuje w procedurach celnych jako eksporter towarów oraz posiada dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej, o którym mowa w art. 41 ust. 6 ustawy o VAT. W efekcie, dostawa realizowana przez Wnioskodawcę na rzecz C. w ramach Schematu 1 będzie stanowiła eksport towarów podlegający opodatkowaniu stawką 0%.

V. Dostawy realizowane w Schemacie 2

W Schemacie 2 dla dostaw łańcuchowych pomiędzy Wnioskodawcą a C. oraz C. a Klientem znajdują zastosowanie te same zasady Incoterms, jak w przypadku Schematu 1, a na Wnioskodawcy będą również spoczywać takie same obowiązki związane z organizacją towarów. Jednocześnie, zgodnie z najlepszą wiedzą Wnioskodawcy C. podaje zarówno Wnioskodawcy, jak i Klientowi numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany mu przez niemieckie władze podatkowe oraz może wskazać Klienta (jako ostatniego w kolejności podatnika VAT) jako obowiązanego do rozliczenia podatku VAT od dostawy towarów realizowanej w ramach procedury uproszczonej dla transakcji trójstronnych.

Transakcje łańcuchowe można podzielić na transakcje trójstronne oraz inne transakcje łańcuchowe. Trzeba przy tym zaznaczyć, że w przypadku transakcji trójstronnych nie przyporządkowuje się transportu lub wysyłki do konkretnej dostawy (por. interpretacja indywidualna z dnia 9 sierpnia 2018 r., wydana przez DKIS, nr 0114-KDIP1-2.4012.362.2018.1.KT). Tym samym zbędna jest w tym przypadku analiza reguł Incoterms zastosowanych przez strony. Taki pogląd został zaaprobowany przez DKIS w interpretacji indywidualnej z dnia 20 lutego 2018 r., nr 0112-KDIL1-3.4012.649.2017.2.PR, w której wskazano, iż w przypadku spełnienia warunków dla zastosowania uproszczonej procedury rozliczania transakcji trójstronnej warunki Incoterms pozostają bez znaczenia. Tak więc w sytuacji gdy znajdzie zastosowanie uproszczenie, o którym mowa w art. 135 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, dostawa dokonywana przez Wnioskodawcę będzie dostawą ruchomą, opodatkowaną stawką 0%.

Jednocześnie natomiast, w kontekście czynności podejmowanych przez Wnioskodawcę w ramach organizacji transportu oraz biorąc pod uwagę stosowane zasady Incoterms (identyczne jak w Schemacie 1), w przypadku braku zastosowania uproszczenia dla wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej, dostawę ruchomą, należałoby przypisać zgodnie z art. 22 ust. 2e ustawy o VAT dostawie dokonywanej przez Wnioskodawcę będącego pierwszym dostawcą.

W łańcuchu dostaw nie wystąpi bowiem podmiot pośredniczący w rozumieniu art. 22 ust. 2d ustawy o VAT (nie wystąpi podmiot będący innym niż pierwszy w kolejności dostawcą towarów, który wysyła lub transportuje towar samodzielnie albo za pośrednictwem osoby trzeciej działającej na jego rzecz), a co za tym idzie nie znajdzie zastosowania domniemanie wskazane w art. art. 22 ust. 2b ustawy o VAT.

Tym samym zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 2e ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku łańcuchowej dostawy towarów, które są wysyłane lub transportowane z terytorium kraju na terytorium państwa trzeciego albo z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego przez pierwszego dostawcę - wysyłkę lub transport przyporządkowuje się jego dostawie.

Bazując na wskazanych powyżej czynnościach podejmowanych przez Wnioskodawcę przy organizacji transportu oraz zasadach Incoterms, które mają zastosowanie dla transakcji łańcuchowych, podobnie jak w Schemacie 1, to Wnioskodawca pełni rolę organizatora transportu. Wnioskodawca jest odpowiedzialny za załadowanie towarów na środek transportu oraz koszt dostarczenia go do wskazanego punktu (który jest określony identycznie zarówno dla pierwszej, jak i drugiej dostawy) oraz ubezpieczenie towaru. W tym zakresie Wnioskodawca korzysta na własny koszt z usług podmiotu zewnętrznego.

Na tej podstawie należy uznać, iż to wysyłkę lub transport należy przyporządkować do dostawy dokonywanej przez Wnioskodawcę, a co za tym idzie, dostawa ta stanowić będzie dostawę ruchomą.

Biorąc pod uwagę, że Wnioskodawca spełnia wymogi, o których mowa w art. 42 ustawy o VAT, w tym posiada dokumenty potwierdzające, że towary będące przedmiotem dostawy na rzecz C. zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy w jednym z krajów członkowskich UE innym niż Niemcy lub Polska, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że to dostawa realizowana przez Wnioskodawcę na rzecz C. (niezależnie czy zastosowanie znajdzie uproszczenie z art. 135 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT) w ramach Schematu 2 będzie stanowiła wewnątrzwspólnotową dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu stawką 0% VAT.

VI. Dostawy realizowane w Schemacie 3

Na wstępie należy zauważyć, że w kontekście organizacji transportu oraz zastosowanych reguł Incoterms, proces ten nie będzie różnił się od przedstawionego w Schemacie 1.

Tak jak w przypadku Schematu 1 i 2, na Wnioskodawcy ciążyć będą następujące obowiązki:

· planowanie, jak i koordynowanie poszczególnych etapów wywozu towarów;

· kontakt z przedsiębiorstwem transportowym w celu potwierdzenia dostępności towaru do wysyłki;

· decydowanie o terminie odbioru towaru do wysyłki, sposobie zapakowania towaru i rodzaju opakowania, ilości paczek, wagi poszczególnych paczek, ich rozmiaru, itp.;

· sprawdzenie kompletności dokumentów do wysyłki;

· kontrolowanie jakości zamówionego transportu.

Ponadto stosowane są takie same zasady Incoterms, tj. zarówno dla dostawy dokonywanej przez Wnioskodawcę do C., jak i dla dostawy pomiędzy C. a Klientem zastosowanie znajdują zasady Incoterms CIP.

Dla oceny skutków podatkowych dokonywanych transakcji łańcuchowych ponownie (podobnie jak w Schemacie 1), kluczowe jest przypisanie transportu towarów do określonej dostawy.

Jak już wskazywano, co do zasady dla transakcji wewnątrzwspólnotowych stosowane jest pewne domniemanie, określone w art. 22 ust. 2b ustawy o VAT, iż w przypadku gdy towary są wysyłane lub transportowane z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego, wysyłka lub transport tych towarów są przyporządkowane wyłącznie dostawie dokonanej do podmiotu pośredniczącego.

Za podmiot pośredniczący uznaje się przy tym, zgodnie z art. 22 ust. 2d ustawy o VAT innego niż pierwszy w kolejności dostawcę towarów, który wysyła lub transportuje towar samodzielnie albo za pośrednictwem osoby trzeciej działającej na jego rzecz.

Należy zwrócić uwagę, iż w Schemacie 3 Wnioskodawca pełni rolę pierwszego podmiotu w łańcuchu, a kolejnym podmiotem w łańcuchu jest C. W tym kontekście trzeba rozważyć czy opisane powyżej domniemanie może być zastosowane w tym przypadku, tj. czy któryś z tych podmiotów może być uznany za podmiot pośredniczący.

Jak wskazuje praktyka, aby uznać dany podmiot za podmiot pośredniczący w rozumieniu art. 22 ust. 2d ustawy o VAT, nie wystarczy, że jest on w łańcuchu dostaw jednocześnie kupującym i sprzedającym (co umożliwiłoby określenie C. podmiotem pośredniczącym). Konieczne jest ponadto dokonywanie przez ten właśnie podmiot wysyłki lub transportu towaru samodzielnie lub za pośrednictwem przewoźnika (por. interpretacja indywidualna wydana przez DKIS z dnia 5 stycznia 2022 r., nr 0111-KDIB3-3.4012.595.2021.1.JS).

Jak wynika z opisu Schematu 3, w przedmiotowej sytuacji podmiotem organizującym transport jest Wnioskodawca a nie C. lub Klient, a co za tym idzie nie wystąpi w tym Schemacie podmiot pośredniczący w rozumieniu art. 22 ust. 2d ustawy o VAT.

Jednocześnie, zgodnie z art. 22 ust. 2e ustawy o VAT, w przypadku łańcuchowej dostawy towarów, które są wysyłane lub transportowane z terytorium kraju na terytorium państwa trzeciego albo z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego przez pierwszego dostawcę - wysyłkę lub transport przyporządkowuje się jego dostawie.

Bazując na wskazanych powyżej czynnościach podejmowanych przez Wnioskodawcę przy organizacji transportu oraz zasadach Incoterms, które mają zastosowanie dla transakcji łańcuchowych, to Wnioskodawca pełni rolę organizatora transportu. Wnioskodawca jest odpowiedzialny za załadowanie towarów na środek transportu oraz koszt dostarczenia go do wskazanego punktu (który jest określony identycznie zarówno dla pierwszej, jak i drugiej dostawy) oraz ubezpieczenie towaru. W tym zakresie Wnioskodawca korzysta na własny koszt z usług podmiotu zewnętrznego.

Zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o VAT, dostawa do której przyporządkowana jest wysyłka lub transport uznawana jest za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów i po spełnieniu pozostałych warunków określonych w ustawie o VAT może korzystać z opodatkowania stawką 0%. Takie stanowisko zostało potwierdzone m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez DKIS z dnia 11 lutego 2022 r., nr 0112-KDIL1-3.4012.582.2021.2.JK.

Biorąc pod uwagę, że Wnioskodawca spełnia wymogi, o których mowa w art. 42 ustawy o VAT, w tym posiada dokumenty potwierdzające, że towary będące przedmiotem dostawy na rzecz C. zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium Niemiec, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że to dostawa realizowana przez Wnioskodawcę na rzecz C. w ramach Schematu 3 będzie stanowiła wewnątrzwspólnotową dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu stawką 0% VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931, ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2. eksport towarów;

3. import towarów na terytorium kraju;

4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju – zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy:

Przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 2 ustawy:

Przez państwo członkowskie rozumie się państwo członkowskie Unii Europejskiej, a także Irlandię Północną w zakresie określonym w Protokole w sprawie Irlandii/Irlandii Północnej do Umowy o wystąpieniu Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej z Unii Europejskiej i Europejskiej Wspólnoty Energii Atomowej (Dz. Urz. UE L 29 z 31.01.2020, str. 7, z późn. zm.).

Na mocy art. 2 pkt 3 ustawy:

Przez terytorium Unii Europejskiej rozumie się terytoria państw członkowskich Unii Europejskiej (..).

W myśl art. 2 pkt 4 ustawy:

Przez terytorium państwa członkowskiego rozumie się terytorium państwa wchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Na podstawie art. 2 pkt 5 ustawy:

Przez terytorium państwa trzeciego rozumie się terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3.

Według art. 2 pkt 6 ustawy:

Towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy:

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1. przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;

2. wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;

3. wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;

4. wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;

5. ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;

6. oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;

7. zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Należy zauważyć, że dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, rozumiana jest przez ustawodawcę, jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy, „dostawa” oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamiana, darowizna, oraz każdą inną czynność, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu). Przepis art. 7 ust. 1 ustawy, definiujący pojęcie „dostawa towarów” nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego. W konsekwencji pojęcie „dostawa towarów” oraz ekonomiczne aspekty transakcji, nie muszą wiązać się ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego prawa własności. Pozwala to na uznanie danej czynności za dostawę towarów, nawet w przypadkach nałożenia na nabywcę pewnych ograniczeń we władaniu towarem.

Pojęcie „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” – zawarte w art. 7 ust. 1 ustawy – dotyczy tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Należy przy tym uznać, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Ponieważ istotą dostawy towarów nie jest przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności”. Co więcej, czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym, ponieważ „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy.

Jednocześnie należy wskazać, że reguły INCOTERMS (International Commercial Terms), tj. zbiór międzynarodowych reguł, określających warunki sprzedaży, których stosowanie jest szeroko przyjęte na całym świecie, ustalają podział kosztów, ryzyka oraz obowiązków pomiędzy sprzedającym i kupującym, a związanych z dostawą towaru w handlu międzynarodowym. W każdym bowiem kontrakcie handlowym niezbędne jest ustalenie, która ze stron tego kontraktu – kupujący czy sprzedający – zajmie się organizacją transportu towaru, poniesie jego koszty, a także ryzyko z nim związane. Aby uniknąć każdorazowego uzgadniania szczegółów kontraktu w powołanym zakresie można, dla ułatwienia, posłużyć się typowymi, ujednoliconymi w skali międzynarodowej klauzulami kontraktowymi, czyli np. INCOTERMS. Ułatwiają one i przyspieszają zawieranie umów oraz dają większą gwarancję prawidłowości obrotu handlowego niż indywidualnie ustalone warunki dostaw. W znaczący sposób redukują nieporozumienia wynikające z braku precyzyjnej znajomości praktyk handlowych oraz określają odpowiedzialność każdej ze stron w sposób prosty, bezpieczny i zrozumiały. Zatem reguły INCOTERMS opisują czynności, koszty i ryzyko związane z dostawą towaru od sprzedających do kupujących.

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z treści cytowanego wyżej przepisu art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów”. Jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 2 pkt 8 ustawy:

Przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

a) dostawcę lub na jego rzecz, lub

b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

- jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Ustawodawca definiując pojęcie eksportu towarów, dokonał rozróżnienia sytuacji, gdy będący przedmiotem wywozu towar jest wywożony przez dostawcę lub na jego rzecz, oraz, gdy jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz. Sytuacja kiedy eksporter lub podmiot przez niego upoważniony sam dokonuje wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej – stanowi tzw. eksport bezpośredni. Eksport pośredni natomiast ma miejsce wówczas, gdy wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, w wykonaniu dostawy towarów, jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Polski lub na jego rzecz.

Aby uznać daną czynność za eksport towarów muszą wystąpić łącznie następujące przesłanki:

· ma miejsce dostawa towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni) lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz (eksport pośredni),

· wywóz towarów musi być potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

W myśl przepisu art. 41 ust. 4 ustawy:

W eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0%.

Jednakże zgodnie z art. 41 ust. 6 ustawy:

Stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

Na podstawie art. 41 ust. 6a ustawy:

Dokumentem, o którym mowa w ust. 6, jest w szczególności:

1. dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez właściwy organ celny wydruk tego dokumentu;

2. dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność;

3. zgłoszenie wywozowe na piśmie utrwalonym w postaci papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez właściwy organ celny.

Art. 41 ust. 11 ustawy stwierdza natomiast, że:

Przepisy ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b, jeżeli podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, otrzymał dokument, o którym mowa w ust. 6, z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Przepisy ust. 7 i 9 stosuje się odpowiednio.

Jak wskazuje art. 41 ust. 6 ustawy, aby podatnik miał prawo zastosować stawkę podatku w wysokości 0% do eksportu towarów, przed terminem do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, musi posiadać dokument potwierdzający wywóz tych towarów poza terytorium Unii Europejskiej.

Natomiast katalog dokumentów wskazany w art. 41 ust. 6a ustawy jest otwarty, co oznacza, że podatnik dla wykazania eksportu może posłużyć się każdym dokumentem, który jednoznacznie i w sposób niebudzący wątpliwości potwierdza wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej.

W myśl art. 41 ust. 7 ustawy:

Jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 6, nie został spełniony, podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0%, pod warunkiem otrzymania dokumentu wymienionego w ust. 6 przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres. W przypadku nieotrzymania tego dokumentu w terminie określonym w zdaniu poprzednim mają zastosowanie stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju.

Art. 41 ust. 8 ustawy stanowi, że:

Przepis ust. 7 stosuje się w przypadku, gdy podatnik posiada dokument celny potwierdzający procedurę wywozu.

Zgodnie z art. 41 ust. 9 ustawy:

Otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej w terminie późniejszym niż określony w ust. 6 i 7 upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument.

Natomiast art. 41 ust. 9a ustawy stanowi, że:

Jeżeli podatnik otrzymał całość lub część zapłaty przed dokonaniem dostawy towarów, stawkę podatku 0% w eksporcie towarów stosuje się w odniesieniu do otrzymanej zapłaty, pod warunkiem że wywóz towarów nastąpi w terminie 6 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym podatnik otrzymał tę zapłatę, oraz podatnik w tym terminie otrzymał dokument, o którym mowa w ust. 6. Przepisy ust. 7, 9 i 11 stosuje się odpowiednio.

W świetle art. 41 ust. 9b ustawy:

Przepis ust. 9a stosuje się również, jeżeli wywóz towarów nastąpi w terminie późniejszym niż określony w ust. 9a, pod warunkiem że wywóz towarów w tym późniejszym terminie jest uzasadniony specyfiką realizacji tego rodzaju dostaw potwierdzoną warunkami dostawy, w których określono termin wywozu towarów.

W kwestii eksportu towarów wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 3/12 orzekając, że: „(…) Dla zastosowania przez podatnika stawki 0% w Polsce z tytułu eksportu towaru konieczne jest, aby miejscem dostawy tej czynności była Polska, co wymaga wykazania, że wywóz tego towaru poza obszar Unii Europejskiej następuje – stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. – w ramach transportu, który rozpoczął się na terytorium Polski, w wykonaniu czynności określonej w art. 7 ustawy. Zgłoszenie towaru do procedury wywozu towarów, o której mowa w art. 161 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, w krajowym urzędzie celnym należy traktować jako niewątpliwy dowód rozpoczęcia takiego transportu na terytorium Polski, niemający jednak charakteru wyłącznego”.

W powyższej uchwale stwierdzono również, „(…) w sytuacji gdy eksport towarów, w rozumieniu art. 2 pkt 8 i art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. (art. 146 w zw. z art. 32 Dyrektywy 2006/112/WE), stanowi wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty, które w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu poza terytorium Wspólnoty znajdują się na terytorium kraju, oznacza to, że wywóz tych towarów z kraju poza obszar Unii Europejskiej powinien nastąpić w ramach transportu (wysyłki) zasadniczo o nieprzerwanym charakterze. Dla przybliżenia charakteru takiego transportu przydatne może być sięgnięcie do normy art. 83 ust. 3 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., stanowiącej, że przez usługi transportu międzynarodowego rozumie się przewóz lub inny sposób przemieszczania towarów z miejsca wyjazdu (nadania) na terytorium kraju do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Unii Europejskiej. W sytuacji gdy transport towaru z Polski zostanie przerwany na terytorium innego kraju unijnego i ponownie podjęty w okolicznościach wskazujących, że miejscem jego rozpoczęcia, w celu wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej, jest tenże inny kraj unijny, brak podstaw do stwierdzenia, że eksport tych towarów nastąpił z terytorium Polski. Oznacza to, że w przypadku gdy towar jest transportowany (wysyłany, przemieszczany) z Polski do innego państwa członkowskiego z pominięciem procedury wywozu i tam rozładowany i magazynowany (składowany poza składem celnym), po czym dopiero z tego kraju transportowany (wysyłany) – po zgłoszeniu w nim tegoż towaru do wywozu poza terytorium Unii Europejskiej – nie ma podstaw do stwierdzenia, że wywóz tego towaru poza terytorium Wspólnoty nastąpił z terytorium Polski, gdyż miejscem świadczenia takiej dostawy eksportowej, w rozumieniu art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. (art. 32 Dyrektywy 2006/112/WE), nie jest w takiej sytuacji Polska, lecz tenże kraj unijny, w którym znajdują się eksportowane towary w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy poza terytorium Unii Europejskiej. Nie są zatem w tym przypadku spełnione przesłanki do stwierdzenia eksportu takiego towaru w Polsce, a tym samym do stosowania z tego tytułu stawki 0%”.

Z powyższego nie wynika, że podlegający eksportowi towar musi opuścić terytorium Unii Europejskiej za pośrednictwem krajowego granicznego urzędu celnego, gdyż może to nastąpić poprzez każdy unijny urząd celny, lecz niezbędnym jest, aby transport (wysyłka) tego towaru, przed opuszczeniem terytorium Unii Europejskiej, rozpoczął się na terytorium Polski oraz istotne jest, aby transport miał nieprzerwany charakter. Przy czym nie chodzi tutaj o aspekt fizyczny tego transportu, czyli o to aby transportu dokonywał np. tylko jeden podmiot (np. spedytor) czy też towar nie mógł być przeładowany, czy chwilowo składowany. Istotne jest, aby przeznaczeniem nadanego towaru było tylko jego wywiezienie z terytorium Unii Europejskiej.

Według art. 13 ust. 1 ustawy:

Przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Zgodnie z art. 13 ust. 2 ustawy:

Przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

1. podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;

2. osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;

3. podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą;

4. podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.

Na podstawie art. 13 ust. 6 ustawy:

Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, z zastrzeżeniem ust. 7.

Przywołane przepisy wskazują, że jeżeli wywóz towarów następuje w wyniku dokonania transakcji z ustalonym nabywcą, w celu przeniesienia na konkretny podmiot prawa do rozporządzania wywożonym towarem jak właściciel, zachodzi wówczas transakcja wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT (wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów)). Warunkiem rozpoznania danej dostawy towarów (której towarzyszy przemieszczenie z Polski do innego kraju członkowskiego), jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów jest dokonanie jej na rzecz podmiotu zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Na mocy art. 41 ust. 3 ustawy:

W wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42.

Stosownie do art. 42 ust. 1 ustawy:

Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

1. podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, który nabywca podał podatnikowi;

2. podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;

3. podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

W myśl art. 42 ust. 1a ustawy:

Stawka podatku, o której mowa w ust. 1, nie ma zastosowania, jeżeli:

1. podatnik nie dopełnił obowiązku, o którym mowa w art. 100 ust. 1 pkt 1 lub ust. 3 pkt 1, lub

2. złożona informacja podsumowująca nie zawiera prawidłowych danych dotyczących wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów zgodnie z wymogami, o których mowa w art. 100 ust. 8

- chyba że podatnik należycie na piśmie wyjaśnił uchybienie naczelnikowi urzędu skarbowego.

Zgodnie z art. 42 ust. 3 ustawy:

Dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

1. dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),

2. (uchylony)

3. specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku

4. (uchylony)

- z zastrzeżeniem ust. 4 i 5.

Jak stanowi art. 42 ust. 11 ustawy:

W przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

1. korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;

2. dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;

3. dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;

4. dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

W art. 22 ust. 1-4 ustawy uregulowano zasady dotyczące określenia miejsca świadczenia przy dostawie towarów w przypadku transakcji łańcuchowych (szeregowych), tj. transakcji, w których występuje kilka podmiotów dokonujących obrotu tym samym towarem, przy czym towar trafia bezpośrednio od pierwszego do ostatniego podmiotu w łańcuchu. Transakcje łańcuchowe, ze względu na uregulowanie prawne, można podzielić na wewnątrzwspólnotowe transakcje trójstronne oraz na transakcje pozostałe.

Na mocy art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Według art. 22 ust. 2 ustawy:

W przypadku gdy te same towary są przedmiotem kolejnych dostaw oraz są wysyłane lub transportowane bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy, wysyłkę lub transport przyporządkowuje się wyłącznie jednej dostawie.

W myśl art. 22 ust. 2a ustawy:

W przypadku towarów, o których mowa w ust. 2, które są wysyłane lub transportowane z terytorium kraju na terytorium państwa trzeciego przez nabywcę, który dokonuje również ich dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej do tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towarów należy przyporządkować jego dostawie.

Stosownie do art. 22 ust. 2b ustawy:

W przypadku towarów, o których mowa w ust. 2, które są wysyłane lub transportowane z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego, wysyłka lub transport tych towarów są przyporządkowane wyłącznie dostawie dokonanej do podmiotu pośredniczącego.

W świetle art. 22 ust. 2c ustawy:

W przypadku gdy podmiot pośredniczący przekazał swojemu dostawcy numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany mu przez państwo członkowskie, z którego towary są wysyłane lub transportowane, wysyłkę lub transport przypisuje się wyłącznie dostawie dokonanej przez ten podmiot.

Definicja podmiotu pośredniczącego zawarta została w art. 22 ust. 2d ustawy:

Przez podmiot pośredniczący, o którym mowa w ust. 2b i 2c, rozumie się innego niż pierwszy w kolejności dostawcę towarów, który wysyła lub transportuje towar samodzielnie albo za pośrednictwem osoby trzeciej działającej na jego rzecz.

Na mocy art. 22 ust. 2e ustawy:

W przypadku towarów, o których mowa w ust. 2, które są wysyłane lub transportowane z terytorium kraju na terytorium państwa trzeciego albo z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego przez:

1. pierwszego dostawcę – wysyłkę lub transport przyporządkowuje się jego dostawie;

2. ostatniego nabywcę – wysyłkę lub transport przyporządkowuje się dostawie dokonanej do tego nabywcy.

Z przepisu art. 22 ust. 3 ustawy wynika, że:

W przypadkach, o których mowa w ust. 2-2c i 2e, dostawę towarów, która:

1. poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;

2. następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Z powyższych przepisów wynika, że w przypadku tzw. transakcji łańcuchowych, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie przemieszczany tylko od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, wówczas przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport), więc tylko w odniesieniu do jednej z transakcji można ustalić miejsce świadczenia w oparciu o art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy (dostawa ruchoma). W odniesieniu do pozostałych dostaw, którym nie można przypisać wysyłki (transportu), ustalenie miejsca świadczenia odbywa się jak dla towarów niewysyłanych, a więc według miejsca, w którym towary znajdowały się w momencie dostawy (dostawa nieruchoma).

Należy zauważyć, że ustawodawca ustanowił odrębne warunki dla rozpoznania dostawy ruchomej w sytuacji gdy transakcja dotyczy WDT i odrębne gdy dotyczy eksportu towarów.

Art. 22 ust. 2b ustawy wprowadza zasadę, z zastrzeżeniem art. 22 ust. 2c ustawy, że w przypadku transakcji łańcuchowych gdzie towar jest transportowany pomiędzy państwami unijnymi za dostawę ruchomą - czyli taką, którą przy spełnieniu określonych warunków, można uznać za WDT - uznaję się pierwszą w kolejności dostawę czyli dostawę na rzecz podmiotu pośredniczącego. Przy czym należy zauważyć, że aby dany podmiot uznać za podmiot pośredniczący nie wystarczy być w łańcuchu dostaw jednocześnie kupującym i sprzedającym, konieczne jest jeszcze wykonywanie transportu towaru (samodzielnie lub z wykorzystaniem przewoźnika). W sytuacji gdy podmiot który jednocześnie kupuj i sprzedaje towar, nie wykonuje transportu towarów, transakcję ruchomą określa się na podstawie warunków na których przeprowadzono transakcję

Cytowany przepis art. 22 ust. 2a ustawy - który dotyczy eksportu towarów - odnosi się wprost do sytuacji, kiedy towar jest wysyłany (transportowany) przez nabywcę dokonującego również jego dostawy, czyli podmiot kupujący i sprzedający ten sam towar. W takiej sytuacji ustawodawca wskazał, że transport (wysyłka) przyporządkowane są dostawie realizowanej dla tego właśnie nabywcy. Jest to założenie domniemane, które może zostać obalone w przypadku, gdy z warunków dostawy wynika, że transport (wysyłkę) należy przyporządkować dostawie realizowanej przez tego nabywcę.

Przez warunki dostawy, o których mowa w art. 22 ust. 2a ustawy należy rozumieć w szczególności warunki (okoliczności), wedle których dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel pomiędzy stronami. Ustawodawca nawiązuje w tym przepisie przede wszystkim do definicji dostawy zawartej w art. 7 ust. 1 ustawy.

Powyższe stanowisko potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”). W wyroku wydanym w sprawie C-245/04 EMAG Handel Eder OHG, TSUE opisał sekwencję przejścia prawa do dysponowania towarem jak właściciel w transakcjach łańcuchowych: „(..) nawet jeśli dwie następujące po sobie dostawy skutkują tylko jedynym przemieszczeniem towarów, to należy uznać, że nastąpiły one jedna po drugiej. W rzeczywistości pośredni nabywca może przenieść na drugiego nabywcę prawo do rozporządzania towarem jak właściciel dopiero wtedy, gdy otrzymał je wcześniej od pierwszego sprzedawcy, a zatem druga dostawa może mieć miejsce dopiero wtedy, gdy zrealizowana zostanie pierwsza dostawa”.

Z kolei w wyroku w sprawie C-430/09 Euro Tyre Holding BV, TSUE wskazał, że w sytuacji gdy towar jest wysyłany lub transportowany od pierwszego dostawcy do ostatecznego nabywcy przez podmiot pośredniczący, dla oceny która transakcja skutkuje wysyłką lub transportem towarów kluczowe jest określenie, gdzie podmiot pośredniczący przenosi prawo do dysponowania towarem jak właściciel na tego ostatecznego nabywcę. W wyroku tym TSUE stwierdził: „Jeżeli towar jest przedmiotem dwóch następujących po sobie dostaw między różnymi podatnikami, działającymi w takim charakterze, ale jednocześnie jest przedmiotem tylko jednego transportu wewnątrzwspólnotowego, ustalenie czynności, której należy przypisać ten transport, tj. pierwszej lub drugiej dostawy (..) następuje w świetle całościowej oceny wszystkich okoliczności sprawy w celu ustalenia, która z tych dwóch dostaw spełnia wszystkie przesłanki związane z dostawą wewnątrzwspólnotową.

W okolicznościach takich jak rozpatrywane przez sąd krajowy, w których pierwszy nabywca, jaki uzyskał prawo do rozporządzania towarem jak właściciel na terytorium państwa członkowskiego pierwszej dostawy, wskazuje na zamiar przetransportowania tego towaru do innego państwa członkowskiego i przedstawia swój numer identyfikacyjny nadany do celów podatku od wartości dodanej przez to ostatnie państwo, transport wspólnotowy powinien zostać przypisany pierwszej dostawie, pod warunkiem że prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na drugiego nabywcę w państwie członkowskim przeznaczenia transportu wewnątrzwspólnotowego. Do sądu krajowego należy ustalenie, czy warunek ten jest spełniony w rozpatrywanym przezeń sporze”.

Analizując art. 22 ust. 2a ustawy poza zasadniczą kwestią przeniesienia prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel pomiędzy stronami, należy również mieć na uwadze inne warunki dostawy w tym np. organizacje transportu. Pojęcie „organizacji” transportu – przyjęte w praktyce stosowania ww. przepisów przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne – nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy. Zgodnie z potocznym rozumieniem, przez „organizację” należy rozumieć „sposób zorganizowania czegoś lub organizowanie czegoś”. Zatem przez organizację transportu towarów należy rozumieć planowanie, jak i koordynowanie poszczególnych etapów wywozu towarów.

Zatem chcąc określić transakcje ruchomą, w ramach transakcji łańcuchowej w pierwszej kolejności należy ustalić który podmiot w łańcuchu dostaw dokonuje transportu towarów.

Zgodnie z art. 135 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej - rozumie się przez to transakcję, w której są spełnione łącznie następujące warunki:

a) trzech podatników VAT zidentyfikowanych na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w trzech różnych państwach członkowskich uczestniczy w dostawie towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności, przy czym dostawa tego towaru jest dokonana między pierwszym i drugim oraz drugim i ostatnim w kolejności,

b) przedmiot dostawy jest wysyłany lub transportowany przez pierwszego lub też transportowany przez drugiego w kolejności podatnika VAT lub na ich rzecz z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego.

Na podstawie art. 135 ust. 1 pkt 3 ustawy:

Przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawę, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

W myśl art. 135 ust. 1 pkt 4 ustawy:

Przez procedurę uproszczoną rozumie się procedurę rozliczania VAT w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej, polegającą na tym, że ostatni w kolejności podatnik VAT rozlicza VAT z tytułu dokonania na jego rzecz dostawy towarów przez drugiego w kolejności podatnika VAT, jeżeli łącznie są spełnione następujące warunki:

a) dostawa na rzecz ostatniego w kolejności podatnika VAT była bezpośrednio poprzedzona wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów u drugiego w kolejności podatnika VAT,

b) drugi w kolejności podatnik VAT dokonujący dostawy na rzecz ostatniego w kolejności podatnika VAT nie posiada siedziby działalności gospodarczej na terytorium państwa członkowskiego, w którym kończy się transport lub wysyłka,

c) drugi w kolejności podatnik VAT stosuje wobec pierwszego i ostatniego w kolejności podatnika VAT ten sam numer identyfikacyjny na potrzeby VAT, który został mu przyznany przez państwo członkowskie inne niż to, w którym zaczyna się lub kończy transport lub wysyłka,

d) ostatni w kolejności podatnik VAT stosuje numer identyfikacyjny na potrzeby VAT państwa członkowskiego, w którym kończy się transport lub wysyłka,

e) ostatni w kolejności podatnik VAT został wskazany przez drugiego w kolejności podatnika VAT jako obowiązany do rozliczenia podatku VAT od dostawy towarów realizowanej w ramach procedury uproszczonej.

Należy dodać, że stosownie do art. 135 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Na potrzeby ww. przepisów art. 135-136 ustawy, przez „VAT” rozumie się podatek i podatek od wartości dodanej.

Z powołanych przepisów wynika, że transakcja trójstronna ma miejsce wówczas, gdy spełnione są łącznie następujące warunki: uczestnikami są trzej podatnicy z różnych państw Unii Europejskiej, każdy z podatników jest zarejestrowany w swoim państwie na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych, dostawa towaru formalnie odbywa się między pierwszym i drugim oraz drugim i ostatnim w kolejności podmiotem, natomiast towar jest fizycznie wydawany przez pierwszego bezpośrednio ostatniemu w kolejności podatnikowi i jest transportowany z terytorium jednego państwa unijnego na obszar drugiego państwa UE. Przy tym, transport towarów musi być wykonany przez pierwszego lub drugiego uczestnika obrotu lub na ich rzecz.

Łączne zrealizowanie powyższych warunków (wynikających z art. 135 ust. 1 ustawy) umożliwia zakwalifikowanie transakcji jako wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej. Jeżeli chociaż jeden z tych warunków nie jest spełniony, dostawa nie może być uznana za wewnątrzwspólnotową transakcję trójstronną dokonywaną w procedurze uproszczonej, a co za tym idzie musi być opodatkowana na zasadach ogólnych.

Z opisu sprawy wynika, że jesteście Państwo spółką prawa polskiego i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz zarejestrowanym podatnikiem VAT-UE. Należycie Państwo do grupy A., będącej częścią koncernu farmaceutycznego B. i jednym z czołowych producentów i dystrybutorów leków na polskim rynku. Wdrożyliście Państwo nowy model w zakresie wytwarzania i dystrybucji produktów leczniczych. W modelu tym, nabywacie Państwo we własnym imieniu i na własną rzecz następujące materiały do produkcji szeroko rozumianych produktów i półproduktów leczniczych (dalej: Produkty, towar lub towary):

1. substancje czynne (dalej: API) lub produkty luzem (tzw. produkty w bulku) - od powiązanego podmiotu z grupy: C. (dalej: C.) z siedzibą w Szwajcarii, zarejestrowanego jako czynny podatnik VAT w kilku państwach UE, m.in. w Polsce i w Niemczech;

2. inne substancje i materiały wykorzystywane w produkcji, m.in. substancje pomocnicze i materiały opakowaniowe oraz opakowania do przechowywania produktów luzem (pudła, worki, itp.) - od innych dostawców.

Z zakupionych materiałów wytwarzacie Państwo Produkty, a następnie dokonujecie ich sprzedaży w przypadku Produktów przeznaczonych na rynki inne niż polski (zarówno w ramach Unii Europejskiej jak i poza terytorium UE) - w ramach tzw. dostaw łańcuchowych, gdzie wyprodukowane Produkty są sprzedawane na rzecz C. celem dalszej odsprzedaży. Wysyłka lub transport następuje bezpośrednio od Państwa do klientów C. (dalej: Klient). Zdarza się również iż dostarczacie Państwo na rzecz C., a bezpośrednio do partnera biznesowego C. półprodukty, które są przedmiotem dalszych prac. Każdorazowo występujecie Państwo jako pierwszy podmiot w łańcuchu dostaw.

W zakresie wytwarzanych przez Państwa półproduktów, będą to zawsze wyroby, dla których określony proces technologiczny został zakończony (np. sprzedawane mogą być produkty w bulku, które zostaną zapakowane do indywidualnych opakowań przez inny podmiot, działający na zlecenie C.). Nowy model zaczął obowiązywać wraz z pierwszym nabyciem materiałów od C. w trzecim kwartale 2021, natomiast pierwsza dostawa Produktów miała miejsce w listopadzie 2021 r.

W związku z powyższym, zawarliście Państwo z C. umowę `(...)`. dotyczącą produkcji na zlecenie. Zgodnie z treścią Umowy i ustaleniami między Państwem a C. m.in. wytwarzacie i pakujecie Państwo wytworzone Produkty w oparciu o własny know-how i zasoby techniczno-personalne. Jesteście Państwo odpowiedzialni za określenie zapotrzebowania na materiały i surowce wykorzystywane w procesie produkcji oraz składane zamówienia i nabywanie ich we własnym imieniu. Z tytułu zakupów otrzymujecie Państwo od dostawców, w tym C., faktury dokumentujące nabycie danych materiałów i substancji. W ramach całego procesu produkcji macie Państwo prawo rozporządzania jak właściciel zarówno materiałami zakupionymi od C. oraz pozostałymi substancjami i materiałami zakupionymi od innych dostawców, jak i wytworzonymi przy ich wykorzystaniu Produktami.

Odpowiadacie Państwo za ustalanie wymogów jakościowych, jakich mają przestrzegać dostawcy materiałów i surowców wykorzystywanych w produkcji. W razie potrzeby możecie Państwo podjąć decyzję o zaangażowaniu podwykonawców, nabywając we własnym imieniu usługi pomocnicze oraz towary od zewnętrznych dostawców. Operacje logistyczne związane z magazynowaniem towarów są organizowane przez Państwa – zapewniacie Państwo powierzchnie magazynowe (własne lub wynajęte), gdzie przechowywane są API i produkty luzem (w bulku) oraz wyprodukowane z ich użyciem gotowe Produkty. Odpowiadacie Państwo za organizację transportu Produktów do Klienta, zgodnie z warunkami Incoterms ustalonymi między stronami danej transakcji. W zakresie warunków transakcji poza oznaczonymi Incoterms, Państwo, C. oraz Klienci nie przyjmujecie innych postanowień/umów, które wpływałyby na warunki transakcji, w tym na określenie momentu przejścia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W ramach Schematu 1 dokonujecie Państwo sprzedaży Produktów na rzecz C., który następnie odsprzedaje je do Klientów spoza UE. Jednocześnie towary są wysyłane lub transportowane bezpośrednio od Państwa z terytorium Polski do Klienta, tj. poza terytorium Unii Europejskiej. Dla dostawy pomiędzy Państwem a C. (a więc pierwszej dostawy w opisywanym łańcuchu) zastosowanie znajdują zasady Incoterms CIP. Jako miejsce przeznaczenia wskazany zostaje adres Klienta poza UE lub adres wskazany przez Klienta znajdujący się poza UE. Oznacza to, że jesteście Państwo odpowiedzialni za wszelkie formalności celne związane z odprawą celną w ramach procedury wywozu, załadowanie towarów na środek transportu oraz poniesienie kosztu transportu oraz ubezpieczenia towaru do wskazanego miejsca przeznaczenia. Przenosicie Państwo ryzyko związane z utratą towaru na C. w momencie wydania towarów przewoźnikowi. Następnie dostawa pomiędzy C. a Klientem dokonywana jest również w oparciu o Incoterms CIP. Bazując na zasadach Incoterms, to Państwo pełnicie rolę organizatora transportu oraz wypełniacie na etapie pierwszej dostawy wszystkie obowiązki, które zgodnie z Incoterms CIP mających zastosowanie do drugiej dostawy musiałby wypełnić C. To Państwo jesteście odpowiedzialni za opłaty i formalności celne związane z odprawą celną w procedurze wywozu (eksportu), załadowanie towarów na środek transportu oraz koszt dostarczenia go do wskazanego punktu (który będzie określony identycznie zarówno dla pierwszej jak i drugiej dostawy), a także ubezpieczenie go. W tym zakresie korzystacie Państwo na własny koszt z usług podmiotu zewnętrznego.

Na gruncie przepisów celnych, występujecie Państwo jako eksporter towarów. Z tego tytułu, posiadacie Państwo dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej, o którym mowa w art. 41 ust. 6 ustawy.

Wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej, dokonany w ramach transakcji realizowanej w oparciu o Schemat 1, jest/będzie potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonujecie/dokonacie Państwo transakcji w ramach Schematu 1, posiadacie/będziecie Państwo posiadać dokument potwierdzający wywóz towarów poza terytorium UE.

W sytuacji, gdybyście Państwo takiego potwierdzenia nie otrzymali w ww. terminie, dysponujecie/będziecie Państwo dysponować dokumentem celnym potwierdzającym procedurę wywozu, o którym mowa w art. 41 ust. 8 ustawy, stanowiącym podstawę do wykazania dostawy w następnym okresie rozliczeniowym, zgodnie z art. 41 ust. 7 ustawy.

W ramach Schematu 2 – dokonujecie Państwo sprzedaży towaru na rzecz C., a towary są wysyłane lub transportowane bezpośrednio od Państwa z terytorium Polski do miejsca wskazanego przez Klienta w państwie UE innym niż Niemcy i Polska. W tym Schemacie zastosowanie mają identyczne zasady Incoterms jak w przypadku Schematu 1. C. podaje zarówno Państwu, jak i Klientowi numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany mu przez niemieckie władze podatkowe, a także może wskazać Klienta jako obowiązanego do rozliczenia podatku VAT od dostawy towarów realizowanej w ramach procedury uproszczonej. C. nie posiada siedziby działalności gospodarczej na terytorium państwa członkowskiego, w którym skończy się transport lub wysyłka. Natomiast Klient, w przypadku stosowania uproszczenia używa do transakcji z C. numeru identyfikacyjnego dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadanego mu przez państwo członkowskie, w którym skończy się transport lub wysyłka towarów. Spełniacie Państwo wymogi , o których mowa w art. 42 ustawy, w tym posiadacie Państwo dokumenty potwierdzające, że towary będące przedmiotem dostawy na rzecz C. zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego UE innego niż Polska i Niemcy.

W ramach Schematu 3 – sprzedajecie Państwo na rzecz C. towary, które są wysyłane lub transportowane bezpośrednio od Państwa z terytorium Polski do Klienta będącego kontrahentem C., zlokalizowanego w Niemczech. Natomiast sprzedaż towarów następuje od Państwa do C., a następnie od C. do Klienta. W tym Schemacie zastosowanie znajdą identyczne zasady Incoterms jak w przypadku Schematu 1. Spełniacie Państwo wymogi, o których mowa w art. 42 ustawy, w tym posiadacie Państwo dokumenty potwierdzające, że towary będące przedmiotem dostawy na rzecz C. zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do Klienta na terytorium Niemiec.

Przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonujecie/dokonacie Państwo transakcji w ramach Schematu 2 i 3, posiadacie/będziecie Państwo posiadać dokument potwierdzający wywóz towarów z terytorium kraju i dostarczenie do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju.

W stosunku do dostaw realizowanych w ramach Schematu 2 i 3 nie występują obecnie i nie wystąpią w przyszłości przesłanki negatywne, wynikające z art. 42 ust. 1a ustawy, niedające prawa do zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0% do tej dostawy.

Materiały i surowce służące do produkcji gotowych Produktów nabywane od dostawców (z Polski, z innych krajów UE i z krajów spoza UE) wykorzystujecie/będziecie Państwo wykorzystywać do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (dostawy towarów do kontrahentów z państw UE oraz państw spoza UE).

Ad 1

W odniesieniu do kwestii uznania sprzedaży Produktów za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy w nowym modelu w zakresie wytwarzania i dystrybucji produktów leczniczych należy wskazać, że o kwalifikacji danej czynności jako dostawy towarów, bądź świadczenia usług rozstrzyga każdorazowo zindywidualizowany stan faktyczny. O przedmiocie świadczenia przesądzać będzie zakres oraz specyfika wykonywanych czynności, użytych materiałów, obowiązujące klasyfikacje statystyczne oraz treść umów zawartych każdorazowo przez podatnika i jego kontrahenta.

Zatem ustalenie, czy określoną transakcję należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług, wymaga wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących.

Z treści wniosku wynika, że Państwo jako czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz zarejestrowany podatnik VAT-UE z zakupionych materiałów wytwarzacie/będziecie wytwarzać Produkty, a następnie dokonujecie/będziecie dokonywać ich sprzedaży zarówno w ramach Unii Europejskiej jak i poza terytorium UE - w ramach tzw. dostaw łańcuchowych, gdzie wyprodukowane Produkty są sprzedawane na rzecz C. celem dalszej odsprzedaży. Wysyłka lub transport następuje/będzie następować bezpośrednio od Państwa do Klientów. Zdarza się również iż dostarczacie Państwo na rzecz C., a bezpośrednio do partnera biznesowego C. półprodukty, które są przedmiotem dalszych prac. W zakresie wytwarzanych przez Państwa półproduktów, będą to zawsze wyroby, dla których określony proces technologiczny został zakończony. Państwo odpowiadacie za ustalenie planu produkcji, w oparciu o szczegółowe dane dotyczące wolumenu i czasu zakupu danego Produktu określane w zamówieniach otrzymanych od C. Następnie wytwarzacie i pakujecie Państwo wytworzone Produkty w oparciu o własny know-how i zasoby techniczno-personalne. Jesteście Państwo odpowiedzialni m.in. za określenie zapotrzebowania na materiały i surowce wykorzystywane w procesie produkcji oraz składane zamówienia i nabywanie ich we własnym imieniu. Odpowiadacie Państwo także za ustalanie wymogów jakościowych, jakich mają przestrzegać dostawcy materiałów i surowców wykorzystywanych w produkcji.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie nabywacie Państwo we własnym imieniu i na własną rzecz materiały do produkcji produktów i półproduktów leczniczych. Ponadto przedmiotem umowy jest wyprodukowanie konkretnego towaru, dla którego określony proces technologiczny został zakończony. Zatem sprzedaż Przez Państwa Produktów w nowym modelu w zakresie wytwarzania i dystrybucji produktów leczniczych należy uznać za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy.

Tym samym, stanowisko Państwa w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Ad 2

Odnosząc się do kwestii prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony w związku z nabyciem materiałów i surowców wykorzystywanych do produkcji gotowych Produktów nalezy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z treści art. 86 ustawy, wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tj. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą może mieć charakter pośredni lub bezpośredni.

O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów będących przedmiotem dostawy, czy też niezbędne do świadczenia usług; bezpośrednio więc wiążą się z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania firmy; mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym osiąganymi przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością gospodarczą, istnieć musi związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu.

Podkreślić również należy, że ustawodawca umożliwił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z opisu sprawy wynika, że jesteście Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Z tytułu dokonywanych zakupów otrzymujecie Państwo od dostawców, w tym C., faktury dokumentujące nabycie danych materiałów i substancji. W zależności od kraju, z którego dostarczone są towary, transakcje te są rozliczone przez Państwa jako import towarów, wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów (gdzie rozliczacie Państwo podatek należy z tego tytułu) lub lokalne nabycia na terytorium kraju. Ponadto – jak wynika z treści wniosku - materiały i surowce służące do produkcji gotowych Produktów nabywane od dostawców (z Polski, z innych krajów UE i z krajów spoza UE) wykorzystujecie/będziecie Państwo wykorzystywać do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (dostawy towarów do kontrahentów z państw UE oraz państw spoza UE).

Mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności sprawy stwierdzić należy, że w omawianej sprawie obydwa warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy będą spełnione, ponieważ jesteście Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz – jak wynika z treści wniosku - materiały i surowce służące do produkcji gotowych Produktów nabywane od dostawców wykorzystujecie/będziecie Państwo wykorzystywać do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Tym samym w związku z nabyciem przez Państwa materiałów i surowców wykorzystywanych do produkcji gotowych Produktów, sprzedawanych na rzecz C. celem dalszej odsprzedaży Klientom, macie/będziecie mieli Państwo prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy. Przy czym prawo to przysługuje/będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy.

Zatem stanowisko Państwa w zakresie pytania nr 2 należy uznać za prawidłowe.

Ad 3

W odniesieniu do kwestii uznania dostawy realizowanej w ramach Schematu 1 za eksport towarów podlegający opodatkowaniu stawką 0% VAT należy wskazać, że w ramach tego Schematu dokonujecie Państwo sprzedaży Produktów na rzecz C., który następnie odsprzedaje je do Klientów spoza UE. Jednocześnie towary są wysyłane lub transportowane bezpośrednio od Państwa z terytorium Polski do Klienta, tj. poza terytorium Unii Europejskiej. Dla dostawy pomiędzy Państwem a C. zastosowanie znajdują zasady Incoterms CIP. Jako miejsce przeznaczenia wskazany zostaje adres Klienta poza UE lub adres wskazany przez Klienta znajdujący się poza UE. Państwo jesteście odpowiedzialni za opłaty i formalności celne związane z odprawą celną w procedurze wywozu (eksportu), załadowanie towarów na środek transportu oraz koszt dostarczenia go do wskazanego punktu (który będzie określony identycznie zarówno dla pierwszej jak i drugiej dostawy), a także ubezpieczenie go. Na gruncie przepisów celnych, występujecie Państwo jako eksporter towarów. Z tego tytułu, posiadacie Państwo dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej, o którym mowa w art. 41 ust. 6 ustawy. Wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej jest/będzie potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych. Przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonujecie/dokonacie Państwo transakcji w ramach Schematu 1, posiadacie/będziecie Państwo posiadać dokument potwierdzający wywóz towarów poza terytorium UE. W sytuacji, gdybyście Państwo takiego potwierdzenia nie otrzymali w ww. terminie, dysponujecie/będziecie Państwo dysponować dokumentem celnym potwierdzającym procedurę wywozu, o którym mowa w art. 41 ust. 8 ustawy, stanowiącym podstawę do wykazania dostawy w następnym okresie rozliczeniowym, zgodnie z art. 41 ust. 7 ustawy.

W analizowanej sprawie, w wyniku dokonanej przez Państwa dostawy do odbiorcy poza terytorium Unii Europejskiej następuje wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej (do odbiorcy końcowego, tj. Klienta). W momencie wysyłki towarów z Polski odbiorca towarów jest już znany. Jako miejsce przeznaczenia wskazany zostaje adres Klienta poza UE lub adres wskazany przez Klienta znajdujący się poza UE.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że opisana transakcja dostawy towarów realizowanej w ramach Schematu 1, dla której Państwo jesteście odpowiedzialni za organizację transportu, spełnia/będzie spełniać warunek podstawowy do uznania jej za eksport towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a ustawy, bowiem w konsekwencji dokonywanej przez Państwa dostawy (jako dostawy ruchomej) następuje/nastąpi wywóz towaru z terytorium Polski poza terytorium Unii Europejskiej.

Wobec powyższego, wywóz przez Państwa towarów z Polski do krajów spoza UE stanowi/będzie stanowić eksport towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, który – zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 22 ust. 2e pkt 1 ustawy – podlega opodatkowaniu w miejscu rozpoczęcia transportu, tj. na terytorium Polski.

Jednak, aby eksport towarów opodatkowany był stawką podatku w wysokości 0%, konieczne jest spełnienie również warunku dotyczącego potwierdzenia wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej.

Z opisu sprawy wynika, że wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej jest/będzie potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych. Ponadto przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonujecie/dokonacie Państwo transakcji w ramach Schematu 1, posiadacie/będziecie Państwo posiadać dokument potwierdzający wywóz towarów poza terytorium UE.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że w związku ze sprzedażą przez Państwa towarów na rzecz C., który następnie dokonuje dostawy tych towarów do Klientów spoza Unii Europejskiej macie/będziecie mieli Państwo prawo do zastosowania stawki podatku 0% przewidzianej dla eksportu towarów.

W konsekwencji, jeżeli Państwo przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy dysponują/będziecie dysponowali dokumentami, które w sposób jednoznaczny potwierdzają/będą potwierdzały wywóz towarów z Polski poza terytorium Unii Europejskiej, to uznać należy, że mają/będziecie mieli Państwo prawo do opodatkowania eksportu towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 ustawy stawką VAT w wysokości 0%.

Z kolei w sytuacji, gdy potwierdzenia wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej nie otrzymaliście/nie otrzymacie Państwo przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, natomiast dysponujecie/będziecie Państwo dysponować dokumentem celnym potwierdzającym procedurę wywozu, to zgodnie z art. 41 ust. 7 ustawy w zw. z ust. 8 ustawy ww. dokument stanowi podstawę do wykazania dostawy w następnym okresie rozliczeniowym, ze stawką podatku 0%, pod warunkiem otrzymania dokumentu wymienionego w art. 41 ust. 6 ustawy przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Ad 4 i 5

Z kolei w odniesieniu do kwestii uznania dostawy realizowanej w ramach Schematu 2 i Schematu 3 za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu stawką 0% VAT, należy stwierdzić, że w ww. transakcjach występują dwie dostawy:

1. dostawa między Państwem a C. oraz

2. dostawa między C. a Klientem

− przy czym towar transportowany jest/będzie bezpośrednio od Państwa do Klienta.

Zatem dostawa towarów realizowana według przedstawionego modelu sprzedaży jest/będzie transakcją łańcuchową, w ramach której następuje/nastąpi dostawa towarów pomiędzy Państwem a C., a następnie pomiędzy C. a Klientem, zaś towary dostarczane są/będą bezpośrednio od pierwszego do ostatniego podmiotu w łańcuchu dostaw, tj. od Państwa z terytorium Polski odpowiednio w Schemacie 2 – do Klientów z UE z wyłączeniem Niemiec i Polski oraz w Schemacie 3 – do Klientów z Niemiec.

Z okoliczności sprawy wynika, że C. z siedzibą w Szwajcarii jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT w kilku państwach UE, m.in. w Polsce i w Niemczech. C. podaje zarówno Państwu, jak i Klientowi numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany mu przez niemieckie władze podatkowe. Ponadto Państwo jesteście zarejestrowanym podatnikiem VAT-UE. Z wniosku wynika także, że towar wysyłany jest bezpośrednio przez Państwa do odbiorcy końcowego (Klienta) z Unii Europejskiej i Państwo jesteście odpowiedzialni za organizację transportu Produktów do Klienta. W konsekwencji - zgodnie z art. 22 ust. 2e pkt 1 ustawy – dostawa między Państwem a C. stanowi/będzie stanowić „transakcję ruchomą”, tj. opodatkowaną jako transakcję międzynarodową.

Tym samym, w przypadku zastosowania przez strony transakcji procedury uproszczenia przewidzianej w art. 135 ust. 1 pkt 4 ustawy (przy spełnieniu warunków umożliwiających stosowanie tej procedury), jak również nie skorzystania z tej procedury, w stosunku do dostawy towarów na rzecz C., które są/będą transportowane z terytorium Polski na terytorium innych niż Polska państw członkowskich UE (w Schemacie 2 – terytorium UE z wyłączeniem Niemiec i Polski i w Schemacie 3 – terytorium Niemiec), należy rozpoznać wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy.

Odnosząc się do powołanych wyżej przepisów zauważyć należy, że prawo podatnika do zastosowania przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawki podatku w wysokości 0% uzależnione jest od posiadania dokumentów potwierdzających jednoznacznie, że doszło do wywozu towarów poza terytorium Polski i dostarczenia ich do nabywcy w innym kraju UE. Istotą przywołanych przepisów jest przede wszystkim zobowiązanie podatnika do udowodnienia, że towary będące przedmiotem dostawy rzeczywiście opuściły terytorium kraju i zostały dostarczone do ich nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego. Zasadniczą kwestią jest zatem, aby posiadane przez Państwa dokumenty łącznie, jednoznacznie potwierdzały, że towary te są/będą przedmiotem WDT.

Wskazaliście Państwo, że w Schemacie 2 spełniacie wymogi , o których mowa w art. 42 ustawy, w tym posiadacie dokumenty potwierdzające, że towary będące przedmiotem dostawy na rzecz C. zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego UE innego niż Polska i Niemcy. W Schemacie 3 – jak Państwo wskazali – również spełniacie wymogi, o których mowa w art. 42 ustawy, w tym posiadacie dokumenty potwierdzające, że towary będące przedmiotem dostawy na rzecz C. zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do Klienta na terytorium Niemiec. Ponadto przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonujecie/dokonacie Państwo transakcji w ramach Schematu 2 i 3, posiadacie/będziecie Państwo posiadać dokument potwierdzający wywóz towarów z terytorium kraju i dostarczenie do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. W stosunku do dostaw realizowanych w ramach Schematu 2 i 3 nie występują obecnie i nie wystąpią w przyszłości przesłanki negatywne, wynikające z art. 42 ust. 1a ustawy, niedające prawa do zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0% do tej dostawy.

W związku z powyższym opisany sposób transakcji w ramach Schematu 2 i Schematu 3 pozwala na stwierdzenie, że dostawa realizowana przez Państwa na rzecz C., gdy towar transportowany jest/będzie bezpośrednio przez Państwa w Schemacie 2 - do Klienta z terytorium UE z wyłączeniem Niemiec i Polski i w Schemacie 3 – do Klienta z terytorium Niemiec, stanowi wewnątrzwspólnotową dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu 0% stawką podatku VAT.

Tym samym stanowisko Państwa w zakresie pytań nr 4 i 5 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Podkreślić należy, iż Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach przedstawionego przez Państwa opisu sprawy. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem sprawy. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Stosownie do art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329, ze zm. – dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA),

albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA),

albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie: https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA) będąc użytkownikiem/wyznaczając użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym.

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).