Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

19 września 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 7 września 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia części podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione w związku z realizacją Inwestycji pn.: „1”.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Miasto (…) (dalej: Miasto lub Wnioskodawca) jest zarejestrowane na potrzeby podatku od towarów i usług (dalej: VAT (podatek od towarów i usług) lub podatek) jako podatnik czynny.

Do zadań własnych Miasta, na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1, pkt 2 oraz pkt 4 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (dalej: ustawa o samorządzie gminnym), należą m.in. sprawy ładu przestrzennego, gminnych dróg, ulic oraz lokalnego transportu zbiorowego.

W związku z realizacją zadań własnych, o których mowa powyżej, Miasto przystąpiło do inwestycji pn. „1” (dalej: Inwestycja), w ramach której Miasto wybuduje nowy obiekt mostowy.

Miasto już rozpoczęło Inwestycję oraz poniosło pierwsze wydatki z nią związane.

W miejscu, w którym w ramach Inwestycji powstanie nowy obiekt inżynierski, dotychczas znajdował się inny obiekt mostowy przebiegający przez rzekę (…). Most ten został wybudowany w roku 1929 i następnie był rozbudowywany.

Zakres Inwestycji, poza rozbiórką istniejącego mostu i budową nowego obiektu, obejmuje również wzmocnienie podłoża pod nowy obiekt oraz dostosowanie geometrii koryta rzeki.

Mając na względzie stan techniczny mostu w związku z projektowanymi robotami w ramach innego projektu „2" (dalej: Projekt 2) oraz z perspektywy jego dalszej eksploatacji, w szczególności zachowania trwałości i oddania obiektu do ruchu, wykonana została ekspertyza techniczna, która wskazała, iż obciążenie starego mostu taborem tramwajowym o obciążeniu osi 100 kN (10 T) powoduje, że nośność ustroju nośnego jest bliska wyczerpaniu i wynosi 98.1%. Ze względu na to, że nośność obiektu jest na granicy, planowana większa intensywność ruchu tramwajowego oraz zastosowanie taboru tramwajowego o zwiększonych naciskach na oś może doprowadzić przekroczenia nośności i awarii obiektu.

Miasto w związku z realizacją Projektu 2 m in. przebuduje infrastrukturę publicznego transportu zbiorowego w zakresie układu torowego, sieci trakcyjnej, budowę podstacji trakcyjnych - w tym także w miejscu, w którym znajdował się dotychczasowy obiekt mostowy. Infrastruktura tramwajowa powstała w wyniku Projektu 2 będzie przedmiotem dzierżawy na rzecz spółki prawa handlowego, a Miasto kalkulując wysokość czynszu dzierżawnego posłuży się wysokością ostatecznie poniesionych przez niego kosztów realizacji tej inwestycji oraz wyrażoną procentowo roczną stawką amortyzacji dla przedmiotu dzierżawy.

Miasto aby:

· zapewnić trwałość przewidzianych do realizacji robót,

· zapewnić bezpieczeństwo użytkowania obiektu mostowego wobec planowanego obciążenia ruchu komunikacyjnego (w szczególności tramwajowego),

· osiągnąć cel zamierzenia inwestycyjnego, tj. brak remontu lub przebudowy dotychczas funkcjonującego mostu, skutkować miał uniemożliwieniem uruchomienia na wskazanym odcinku drogi ruchu tramwajowego, a w konsekwencji - wyłączenia jednego z głównych ciągów komunikacyjnych Miasta

zdecydowało się na realizację Inwestycji.

Miasto podkreśla, że niewybudowanie nowego obiektu mostowego stanowiłoby dla wykonawcy kontraktu tramwajowego podstawę dla wyłączenia części zakresu zobowiązań umownych tego wykonawcy związanych z udzielaną gwarancją jakości i rękojmią na układ drogowo-torowy w obszarze starego mostu.

Miasto jednocześnie wskazuje, że dnia (`(...)`) uzyskało interpretację indywidualną w zakresie Projektu 2 o sygn. (`(...)`), w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że odpłatne udostępnienie infrastruktury tramwajowej na podstawie umowy dzierżawy będzie stanowić po stronie Miasta czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia, oraz że Miastu przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego w całości od wydatków związanych z infrastrukturą tramwajową.

Ponadto, Miasto zgodnie z uzyskanym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego (`(...)`), ma prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków poniesionych w Projekcie 2 na przebudowę układu drogowego, wydzielenie dróg rowerowych, stworzenie parkingów i stojaków rowerowych oraz przesunięcie chodników, za pomocą pre-współczynnika, skalkulowanego na podstawie par 3 ust. 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Na moście powstałym w wyniku Inwestycji będzie odbywał się ruch samochodowy, autobusowy, tramwajowy, rowerowy oraz pieszy. Tym samym, na terenie objętym Inwestycją, tj. na nowopowstałym moście, Miasto będzie – jego zdaniem – prowadzić także działalność opodatkowaną VAT w zakresie dzierżawy infrastruktury tramwajowej (trakcji), jak i działalność nieopodatkowaną VAT polegającą na nieodpłatnym udostępnianiu mostu na rzecz mieszkańców oraz przejezdnych.

Zdaniem Miasta nie sposób ustalić w jakim zakresie most będzie służył dzierżawie infrastruktury tramwajowej, a w jakim zakresie będzie służył działalności nieodpłatnej, gdyż nie praktykuje się liczenia samochodów, autobusów, tramwajów, rowerów oraz pieszych korzystających z mostu.

Miasto otrzymuje/będzie otrzymywać faktury VAT dokumentujące nabycia związane z Inwestycją, na których jako Miasto jest/będzie wskazany Wnioskodawca.

Z faktur VAT dokumentujących Inwestycję, Miasto nie jest/nie będzie w stanie wyodrębnić jaka część bezpośrednio związana jest z czynnościami opodatkowanymi VAT, a jaka bezpośrednio z czynnościami niepodlegającymi VAT wykonywanymi przez Miasto.

W związku z powyższym, Wnioskodawca powziął wątpliwości, czy Miasto może/będzie mogło odliczyć kwoty podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją Inwestycji.

Pytanie

Czy Miastu przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego w części przy zastosowaniu prewspółczynnika, skalkulowanego na podstawie par. 3 ust. 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, od wydatków związanych z realizacją Inwestycji?

Pytanie dotyczy jednego zdarzenia przyszłego i jednego zaistniałego stanu faktycznego.

Państwa stanowisko w sprawie

Miastu przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego w części przy zastosowaniu prewspółczynnika, skalkulowanego na podstawie par. 3 ust. 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, od wydatków związanych z realizacją Inwestycji.

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy o VAT – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei, zgodnie z ust. 6 przedmiotowej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jednocześnie w myśl art. 7 ust. 1 pkt 1, pkt 2 i pkt 4 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania Wnioskodawcy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty m in. w zakresie ładu przestrzennego, gminnych dróg, ulic oraz lokalnego transportu zbiorowego.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo to przysługuje podatnikowi pod warunkiem, że nie zachodzą przesłanki negatywne, sprecyzowane w art. 88 ustawy o VAT.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Ustawodawca wskazał w art. 86 ust. 22, iż Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (dalej: Rozporządzenie). Rozporządzenie to określa w szczególności sposób określania pre-współczynnika VAT dla jednostek samorządu terytorialnego, samorządowych instytucji kultury, państwowych instytucji kultury oraz uczelni publicznych i instytutów badawczych.

Sposób określania proporcji dla urzędu obsługującego jednostkę budżetową został określony w § 3 ust. 2 Rozporządzenia.

W celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia VAT naliczonego, należy każdorazowo przeanalizować przede wszystkim:

I. czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT, zostały nabyte przez podatnika tego podatku,

II. czy, a jeśli tak, to w jakim zakresie, pozostają one w związku z wykonywaniem przez niego czynności opodatkowanych VAT.

Warunki uznania Miasta za podatnika VAT

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do ust. 2 przywołanego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl natomiast art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z przedstawionych powyżej przepisów wynika, że jeżeli jednostka samorządu terytorialnego realizuje swoje zadania przy wykorzystaniu narzędzi i uprawnień nadanych im w drodze aktów prawnych, nie będzie ona podatnikiem VAT.

W przypadku natomiast, gdy dane zadanie jest realizowane przez jednostkę samorządu terytorialnego w oparciu o umowy cywilnoprawne, a więc na warunkach i w okolicznościach typowych dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - jednostka taka będzie traktowana jako podatnik VAT. Taka sytuacja będzie miała miejsce, w przypadku realizacji przedmiotowej Inwestycji.

Związek z czynnościami opodatkowanymi VAT

W ocenie Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że w przypadku nabycia towarów i usług związanych z Inwestycją Miasto działa także w charakterze podatnika VAT. Należy bowiem zaznaczyć, że most powstały w wyniku Inwestycji służyć będzie czynnościom opodatkowanym VAT, tj. związany będzie z usługami dzierżawy infrastruktury tramwajowej świadczonymi przez Miasto.

Jak Wnioskodawca już wskazał, Miasto dnia 22 lutego 2022 r. uzyskało interpretację indywidualną o sygn. (`(...)`), w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że odpłatne udostępnienie infrastruktury tramwajowej na podstawie umowy dzierżawy będzie stanowić po stronie Miasta czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia, a także stwierdził, że Miastu przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego w całości od wydatków związanych z infrastrukturą tramwajową.

Związek między przedstawionymi w opisie stanu faktycznego wydatkami na Inwestycję, a działalnością gospodarczą Wnioskodawcy jest klarowny, co zostało potwierdzone w uzyskanej przez Miasto interpretacji indywidualnej.

Zdaniem Miasta, Inwestycja ma związek z działalnością opodatkowaną, bowiem dzierżawiona infrastruktura tramwajowa (trakcja) umieszona będzie na moście, powstałym w wyniku Inwestycji.

Wnioskodawca jednak zaznacza, że Inwestycja będzie wykorzystywana także do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT – po moście powstałym w wyniku Inwestycji będzie mógł poruszać się każdy – samochodem, rowerem czy też pieszo.

Tym samym, w opinii Miasta, Miastu przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego w części przy zastosowaniu prewspółczynnika, skalkulowanego na podstawie par. 3 ust. 2 Rozporządzenia.

Stanowisko Miasta w zakresie możliwości odliczenia VAT naliczonego od wydatków ponoszonych w związku z wykonywaniem działalności mieszanej (tj. podlegającej opodatkowaniu VAT oraz pozostającej poza zakresem ustawy o VAT) przy zastosowaniu prewspółczynnika wynikającego z Rozporządzenia znajduje poparcie w licznych interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor, DKIS lub Organ), przykładowo:

· w interpretacji indywidualnej z dnia 10 marca 2022 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.853.2021.2.JK, Dyrektor wskazał, że: „jeżeli nabyte towary i usługi związane z wydatkami inwestycyjnymi będą miały związek z wykonywaniem przez Wnioskodawcę za pośrednictwem swoich jednostek organizacyjnych działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy oraz działalności innej niż gospodarcza (działalność poza VAT), a jednostki te nie będą miały możliwości przypisania tych wydatków wyłącznie do działalności gospodarczej przez nie realizowanej, to Miasto będzie zobligowane do określania proporcji na podstawie art. 86 ust. 2a-2h ustawy, w związku z § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, określonych odrębnie dla tych jednostek organizacyjnych”,

· w interpretacji indywidualnej z dnia 23 marca 2022 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.24.2022.2.PM, Organ zaznaczył, że. „Biorąc zatem pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że Gmina ponosząc wydatki na zakup towarów i usług celem realizacji inwestycji wod-kan, które są wykorzystane za pośrednictwem zakładu budżetowego zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów pozostających poza taką działalnością i nie będąc w stanie – jak wskazał Zainteresowany – bezpośrednio przypisać ww. wydatków wyłącznie w całości do działalności gospodarczej, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, obliczonej zgodnie z przepisami rozporządzenia dla zakładu budżetowego, tj. jednostki faktycznie wykorzystującej zakupione towary i usługi”,

· w interpretacji indywidualnej z dnia 14 stycznia 2022 r., sygn. 0111-KDIB3- 2.4012.952.2021.1.SR Organ wskazał, że: „Mając zatem na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy, z którego wynika, że budynek Zespołu Szkolno-Przedszkolnego, na którym montowano instalacje jest wykorzystywany zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (najem powierzchni), jak i do czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem (realizacja zadań w charakterze organu władzy publicznej), przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług związanych z montażem ww. instalacji wyłącznie w zakresie, w jakim te towary i usługi będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT [`(...)`] Zatem podatek do odliczenia od ww. wydatków ustala się z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji, na podstawie art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników”,

· w interpretacji indywidualnej z dnia 23 grudnia 2021 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.720.2021.2.EJU Dyrektor zaznaczył: „Wnioskodawca będzie zatem zobowiązany do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji umożliwiającej odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do nabywanych towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy. Powołane bowiem przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy będą miały zastosowanie wyłącznie do sytuacji – jak ma to miejsce w niniejszej sprawie – w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane będą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe”,

· w interpretacji indywidualnej z dnia 9 lipca 2018 r., sygn. 0112-KDIL2-3.4012.206.2018.2.ZD, Organ wskazał, że: „Wnioskodawca, w ramach realizacji projektu, będzie nabywał towary i usługi, które będą wykorzystywane zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Jak wskazano w opisie sprawy, po zakończeniu realizacji, Gmina będzie wykorzystywać efekty ww. przedsięwzięcia do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (odpłatne korzystanie ze świetlic wiejskich, takie jak: uroczystości rodzinne, imprezy związane z prowadzoną działalności gospodarczą), jak również do czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem: nieodpłatne korzystanie ze świetlic wiejskich, takie jak: spotkania z mieszkańcami, zebrania wiejskie, spotkania w ramach działalności statutowej sołectw, szkół, organizacji społecznych. Ponadto Zainteresowany wskazał, że nie ma możliwości przypisania wydatków ponoszonych w związku z realizacją inwestycji do poszczególnych rodzajów czynności, tj. do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej (opodatkowanych VAT), ani do czynności pozostających poza zakresem działalności gospodarczej (niepodlegających opodatkowaniu VAT)

Wobec powyższego należy wskazać, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych przez Wnioskodawcę zarówno do działalności gospodarczej, jak również do celów innych niż działalność gospodarcza oraz w sytuacji, gdy Gmina nie będzie miała możliwości przypisania tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej to Wnioskodawca winien dokonać wyliczenia kwoty podatku naliczonego przypisanego do działalności gospodarczej zgodnie z art. 86 ust. 2a-2h ustawy, z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r.”,

· w interpretacji indywidualnej z dnia 3 lipca 2018 r., sygn. 0112-KDIL1- 1.4012.326.2018-1.PS, Dyrektor zgodził się z wnioskodawcą, że: „przysługuje mu prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki ponoszone na świetlice wiejskie w wysokości wynikającej z zastosowania sposobu określenia proporcji, o którym mowa w § 3 ust. 3 Rozporządzenia w związku art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, skalkulowanego w oparciu o zmienne uwzględniające działalność statutową GOSiR”,

· w interpretacji indywidualnej z dnia 15 maja 2018 r., sygn. 0114- KDIP4.4012.249.2018.1.MP, w której DKIS wskazał że: „W sytuacji, gdy Wnioskodawca nie będzie miał obiektywnej możliwości ścisłego przyporządkowania wydatków poniesionych na realizację opisanych zadań do celów wykonywanej działalności gospodarczej i do celów innych niż działalność gospodarcza, Wnioskodawca będzie zobowiązany w pierwszej kolejności do wydzielenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, z uwzględnieniem przepisów wykonawczych do tej ustawy (rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników)”,

· w interpretacji indywidualnej z dnia 21 maja 2018 r., sygn. 0112-KDIL1- 2.4012.162.2018.2.ISN, Dyrektor stwierdził, że: „należy zgodzić się z Gminą, że w związku z realizacją projektu polegającego na termomodernizacji budynku Urzędu Gminy, w odniesieniu do wydatków, których Gmina nie będzie w stanie bezpośrednio przypisać do działalności gospodarczej, a wykorzystywanych do celów działalności gospodarczej i do celów innych niż działalność gospodarcza, przysługuje prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o podatku od towarów i usług, przy uwzględnieniu § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników”,

· w interpretacji indywidualnej z dnia 7 marca 2018 r., sygn. 0112-KDIL1- 1.4012.30.2018.1.OA, Organ uznał, że: „będzie mu przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na realizację projektu przy użyciu wyłącznie prewspółczynnika skalkulowanego zgodnie z § 3 ust. 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników”,

· w interpretacji indywidualnej z dnia 1 czerwca 2018 r., sygn. 0112-KDIL2- 3.4012.138.2018.2.ZD, Organ wskazał, że: „Wnioskodawca, w ramach realizacji inwestycji, będzie nabywał towary i usługi, które będą wykorzystywane zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Jak wskazano w opisie sprawy, po zakończeniu realizacji inwestycji, przebudowane sale wiejskie udostępniane będą w dwojaki sposób: nieodpłatnie – w celu realizacji zadań własnych wynikających z ustawy o samorządzie gminnym (udostępnianie nieodpłatnie na cele gminne na rzecz podmiotów trzecich, np. zebrania wiejskie) oraz odpłatnie – wynajem świetlic w związku z imprezami okolicznościowymi, weselami, uroczystościami i innymi imprezami komercyjnymi.

Wobec powyższego należy wskazać, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych przez Wnioskodawcę zarówno do działalności gospodarczej, jak również do celów innych niż działalność gospodarcza oraz w sytuacji, gdy Gmina nie będzie miała możliwości przypisania tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej, to Wnioskodawca winien dokonać wyliczenia kwoty podatku naliczonego przypisanego do działalności gospodarczej zgodnie z art. 86 ust. 2a-2h ustawy, z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r.”,

· w interpretacji indywidualnej z dnia 14 listopada 2017 r., sygn. 0112- KDIL4.4012.491.2017.2.JK, Dyrektor zaznaczył, że: „w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych przez Wnioskodawcę zarówno do działalności gospodarczej, jak również do celów innych niż działalność gospodarcza oraz w sytuacji, gdy Zainteresowany nie ma możliwości przypisania tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej, to Wnioskodawca winien dokonać wyliczenia kwoty podatku naliczonego przypisanego do działalności gospodarczej zgodnie z art. 86 ust. 2a-2h ustawy z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia.

Zatem analiza przedstawionego opisu sprawy oraz treści powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że skoro efekty realizacji Inwestycji, związane są/będzie – jak wynika z opisu sprawy-z czynnościami opodatkowanymi, jak i czynnościami wykonywanymi poza zakresem działalności gospodarczej, to Gminie przysługuje/przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy. Natomiast wysokość wyliczonego „prewspółczynnika” nie ma znaczenia dla powstania prawa do odliczenia podatku”,

· w interpretacji indywidualnej z dnia 28 listopada 2017 r., sygn. 0111-KDIB3- 2.4012.530.2017.1.MGO, Organ stwierdził, że: „Wnioskodawcy z faktur dotyczących zakupu towarów i usług dotyczącym remontu Spichlerza w związku z realizacją inwestycji pn. „`(...)`” będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w takim zakresie w jakim nabywane towary i usługi będą przez Wnioskodawcę wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Wnioskodawca wskazał bowiem, że budynek Spichlerza wykorzystywany jest w ograniczonym zakresie do działalności opodatkowanej określonymi stawkami VAT, a ponadto w budynku Spichlerza prowadzona jest również działalność niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT oraz działalność zwolniona. Tym samym, w odniesieniu do towarów i usług dotyczących remontu Spichlerza, które będą wykorzystywane do celów działalności gospodarczej oraz innych niż działalność gospodarcza, tj. działalności niepodlegającej opodatkowaniu, a jednocześnie zakupów tych nie można jednoznacznie przyporządkować wyłącznie do działalności gospodarczej – Wnioskodawca będzie zobowiązany dokonać odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT”.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. W każdym przypadku należy więc dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Natomiast podatnikowi nie przysługuje takie prawo przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu albo zwolnioną od podatku.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak wynika z treści art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Stosownie natomiast do art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy:

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2. obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy:

Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1. średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2. średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3. roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4. średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy:

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 2e ustawy:

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy:

Przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na mocy art. 86 ust. 2g ustawy:

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy:

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 cyt. rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,

b) jednostkę budżetową,

c) zakład budżetowy.

Na podstawie § 3 pkt 2 rozporządzenia:

Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:

A x 100

X = ----------

Dujst

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

x – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

Dujst – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Jak stanowi § 2 pkt 4 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie -rozumie się przez to podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

a) dokonywanych przez podatników:

- odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,

- odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,

- eksportu towarów,

- wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

W myśl § 2 pkt 9 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o dochodach wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego - rozumie się przez to dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych - wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

a) dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,

b) zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,

c) dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,

d) środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,

e) wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,

f) kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,

g) odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Należy podkreślić, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możliwość wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki prawnopodatkowe, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Katalog czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług zawiera art. 5 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów i świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy o VAT i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Według art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast z art. 15 ust. 6 ustawy wynika, że:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższych przepisów, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2022 r. poz. 559 ze zm.), zwanej dalej: ustawą o samorządzie gminnym:

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

W myśl art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 2 i pkt. 4 ustawy o samorządzie gminnym:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy: gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego oraz lokalnego transportu zbiorowego.

Na mocy art. 9 ust. 2 ww. ustawy:

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie.

Z całości unormowań zawartych w ustawie o samorządzie gminnym, trzeba wyprowadzić wniosek, że w działalności gminy należy wyróżnić wykonywanie działań publicznych i wykraczającą poza te działania działalność gospodarczą. Przez wykonywanie zadań publicznych należy rozumieć te działania, które mają na celu korzyść ogółu. Istotne jest to, że gmina wykonując zadania administracji publicznej może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej.

W art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym korzyść ogółu określona jest jako zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, którą tworzą mieszkańcy gminy. O publicznym bądź prywatnym charakterze działania gminy przesądza to, że wykonywanie zadań publicznych odbywa się na podstawie przepisów powszechnie obowiązujących i że poprzez te działania zaspokajane są zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej. Jest przy tym oczywiste, że zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej oznacza także to, że zaspokajane są także indywidualne potrzeby i prywatne cele członków wspólnoty. Każde działanie podejmowane przez gminę w imieniu własnym na własną odpowiedzialność i finansowane z budżetu gminy, służące zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej, należy uznać za działanie publiczne.

Z opisu sprawy wynika, że Miasto jest zarejestrowane na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik czynny. Do zadań własnych Miasta, na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1, pkt 2 oraz pkt 4 ustawy, o samorządzie gminnym należą m.in. sprawy ładu przestrzennego, gminnych dróg, ulic oraz lokalnego transportu zbiorowego. W związku z realizacją zadań własnych, o których mowa powyżej, Miasto przystąpiło do inwestycji pn.: „1” (Inwestycja), w ramach której Miasto wybuduje nowy obiekt mostowy. Miasto już rozpoczęło Inwestycję oraz poniosło pierwsze wydatki z nią związane. W miejscu, w którym w ramach Inwestycji powstanie nowy obiekt inżynierski, dotychczas znajdował się inny obiekt mostowy przebiegający przez rzekę (…). Most ten został wybudowany w roku 1929 i następnie był rozbudowywany. Zakres Inwestycji, poza rozbiórką istniejącego mostu i budową nowego obiektu, obejmuje również wzmocnienie podłoża pod nowy obiekt oraz dostosowanie geometrii koryta rzeki. Mając na względzie stan techniczny mostu w związku z projektowanymi robotami w ramach innego projektu „2” (Projekt 2) oraz z perspektywy jego dalszej eksploatacji, w szczególności zachowania trwałości i oddania obiektu do ruchu, wykonana została ekspertyza techniczna, która wskazała, iż obciążenie starego mostu taborem tramwajowym o obciążeniu osi 100 kN (10 T) powoduje, że nośność ustroju nośnego jest bliska wyczerpaniu i wynosi 98.1%. Ze względu na to, że nośność obiektu jest na granicy, planowana większa intensywność ruchu tramwajowego oraz zastosowanie taboru tramwajowego o zwiększonych naciskach na oś może doprowadzić przekroczenia nośności i awarii obiektu. Miasto w związku z realizacją Projektu 2 m.in. przebuduje infrastrukturę publicznego transportu zbiorowego w zakresie układu torowego, sieci trakcyjnej, budowę podstacji trakcyjnych – w tym także w miejscu, w którym znajdował się dotychczasowy obiekt mostowy. Infrastruktura tramwajowa powstała w wyniku Projektu 2 będzie przedmiotem dzierżawy na rzecz spółki prawa handlowego, a Miasto kalkulując wysokość czynszu dzierżawnego posłuży się wysokością ostatecznie poniesionych przez niego kosztów realizacji tej inwestycji oraz wyrażoną procentowo roczną stawką amortyzacji dla przedmiotu dzierżawy. Miasto, aby zapewnić trwałość przewidzianych do realizacji robót, zapewnić bezpieczeństwo użytkowania obiektu mostowego wobec planowanego obciążenia ruchu komunikacyjnego (w szczególności tramwajowego), osiągnąć cel zamierzenia inwestycyjnego, tj. brak remontu lub przebudowy dotychczas funkcjonującego mostu, skutkować miał uniemożliwieniem uruchomienia na wskazanym odcinku drogi ruchu tramwajowego, a w konsekwencji – wyłączenia jednego z głównych ciągów komunikacyjnych Miasta, zdecydowało się na realizację Inwestycji. Miasto podkreśla, że niewybudowanie nowego obiektu mostowego stanowiłoby dla wykonawcy kontraktu tramwajowego podstawę dla wyłączenia części zakresu zobowiązań umownych tego wykonawcy związanych z udzielaną gwarancją jakości i rękojmią na układ drogowo-torowy w obszarze starego mostu. Na moście powstałym w wyniku Inwestycji będzie odbywał się ruch samochodowy, autobusowy, tramwajowy, rowerowy oraz pieszy. Tym samym, na terenie objętym Inwestycją, tj. na nowopowstałym moście, Miasto będzie prowadzić także działalność opodatkowaną VAT w zakresie dzierżawy infrastruktury tramwajowej (trakcji), jak i działalność nieopodatkowaną VAT polegającą na nieodpłatnym udostępnianiu mostu na rzecz mieszkańców oraz przejezdnych. Zdaniem Miasta nie sposób ustalić w jakim zakresie most będzie służył dzierżawie infrastruktury tramwajowej, a w jakim zakresie będzie służył działalności nieodpłatnej, gdyż nie praktykuje się liczenia samochodów, autobusów, tramwajów, rowerów oraz pieszych korzystających z mostu. Miasto otrzymuje/będzie otrzymywać faktury VAT dokumentujące nabycia związane z Inwestycją, na których jako Miasto są/będą wskazani Państwo. Z faktur VAT dokumentujących Inwestycję, Miasto nie jest/nie będzie w stanie wyodrębnić jaka część bezpośrednio związana jest z czynnościami opodatkowanymi VAT, a jaka bezpośrednio z czynnościami niepodlegającymi VAT wykonywanymi przez Miasto.

W analizowanej sprawie Państwa wątpliwości dotyczą wskazania, czy Miastu przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego w części przy zastosowaniu prewspółczynnika, skalkulowanego na podstawie par. 3 ust. 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, od wydatków związanych z realizacją Inwestycji.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r., poz. 1360, ze zm.):

Przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Umowa dzierżawy jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wydzierżawiającego, jak i dzierżawcę – określone przepisami obowiązki.

Umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie rzeczy przez jej dzierżawcę.

W związku z tym należy uznać, że dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Analiza okoliczności sprawy i ww. przepisów prowadzi do stwierdzenia, że odpłatne udostępnianie przez Gminę infrastruktury tramwajowej na rzecz Spółki, na podstawie umowy dzierżawy, za które Miasto będzie pobierało wynagrodzenie, będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT (będzie czynnością cywilnoprawną).

Zatem, w odniesieniu do tej czynności Miasto nie będzie działało jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie będzie mogło korzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. W analizowanym przypadku Miasto będzie występowało w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynność tj. dzierżawa infrastruktury tramwajowej – jako usługa zdefiniowana w art. 8 ust. 1 ustawy – będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Należy zauważyć, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy:

Stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146aa ust. 1 ustawy:

W okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%:

1. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;

3. stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;

4. stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

Ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla usługi polegającej na udostępnieniu (dzierżawie) infrastruktury tramwajowej na rzecz zewnętrznych podmiotów, za które Miasto będzie pobierało wynagrodzenie, w związku z czym, usługa ta nie będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT.

Tym samym z tytułu odpłatnego udostępniania przez Miasto na rzecz Spółki infrastruktury tramwajowej, na podstawie umowy dzierżawy, Miasto będzie występowało w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a czynność ta będzie stanowiła usługę podlegającą opodatkowaniu VAT, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku.

Zasadą jest, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności nieopodatkowanych tym podatkiem. Natomiast w odniesieniu do towarów i usług, które są/będą wykorzystywane zarówno do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej (czynności opodatkowane podatkiem VAT) oraz do celów innych niż działalność gospodarcza (czynności niepodlegające opodatkowaniu), i podatnik nie ma możliwości powiązania wydatków z konkretnymi kategoriami działalności, zastosowanie znajdą przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Raz jeszcze wskazać należy, że przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Należy zaznaczyć, że kwalifikacji nabywanych towarów i usług z faktur zakupu (ustalenia zakresu – zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy) do czynności opodatkowanych należy dokonać w momencie realizowania zakupów – zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego na podstawie otrzymanych faktur.

W analizowanej sprawie Miasto przystąpiło do inwestycji pn. „1”, w ramach której Miasto wybuduje nowy obiekt mostowy. Miasto już rozpoczęło Inwestycję oraz poniosło pierwsze wydatki z nią związane. Miasto w ramach innego projektu pn.: „2” m.in. przebuduje infrastrukturę publicznego transportu zbiorowego w zakresie układu torowego, sieci trakcyjnej, budowę podstacji trakcyjnych – w tym także w miejscu, w którym znajdował się dotychczasowy obiekt mostowy. Infrastruktura tramwajowa powstała w wyniku Projektu 2 będzie przedmiotem dzierżawy na rzecz spółki prawa handlowego. Na moście powstałym w wyniku Inwestycji będzie odbywał się także ruch samochodowy, autobusowy, tramwajowy, rowerowy oraz pieszy. Tym samym, na terenie objętym Inwestycją, tj. na nowopowstałym moście, Miasto będzie prowadzić działalność opodatkowaną VAT w zakresie dzierżawy infrastruktury tramwajowej (trakcji), jak i działalność nieopodatkowaną VAT polegającą na nieodpłatnym udostępnianiu mostu na rzecz mieszkańców oraz przejezdnych. Nie sposób ustalić w jakim zakresie most będzie służył dzierżawie infrastruktury tramwajowej, a w jakim zakresie będzie służył działalności nieodpłatnej, gdyż nie praktykuje się liczenia samochodów, autobusów, tramwajów, rowerów oraz pieszych korzystających z mostu. Miasto otrzymuje/będzie otrzymywać faktury VAT dokumentujące nabycia związane z Inwestycją, na których jako Miasto są/będą wskazani Państwo. Z faktur VAT dokumentujących Inwestycję, Miasto nie jest/nie będzie w stanie wyodrębnić jaka część bezpośrednio związana jest z czynnościami opodatkowanymi VAT, a jaka bezpośrednio z czynnościami niepodlegającymi VAT wykonywanymi przez Miasto. Ponadto stan techniczny mostu w związku z projektowanymi robotami w ramach innego projektu „2” (dalej: Projekt 2) oraz z perspektywy jego dalszej eksploatacji, w szczególności zachowania trwałości i oddania obiektu do ruchu, wykonana została ekspertyza techniczna, która wskazała, iż obciążenie starego mostu taborem tramwajowym o obciążeniu osi 100 kN (10 T) powoduje, że nośność ustroju nośnego jest bliska wyczerpaniu i wynosi 98.1%. Ze względu na to, że nośność obiektu jest na granicy, planowana większa intensywność ruchu tramwajowego oraz zastosowanie taboru tramwajowego o zwiększonych naciskach na oś może doprowadzić przekroczenia nośności i awarii obiektu.

Zatem co istotne w sprawie Miasto aby:

· zapewnić trwałość przewidzianych do realizacji robót.

· zapewnić bezpieczeństwo użytkowania obiektu mostowego wobec planowanego obciążenia ruchu komunikacyjnego (w szczególności tramwajowego),

· osiągnąć cel zamierzenia inwestycyjnego, tj. brak remontu lub przebudowy dotychczas funkcjonującego mostu, skutkować miał uniemożliwieniem uruchomienia na wskazanym odcinku drogi ruchu tramwajowego, a w konsekwencji – wyłączenia jednego z głównych ciągów komunikacyjnych Miasta

zdecydowało się na realizację Inwestycji.

Miasto podkreśliło, że niewybudowanie nowego obiektu mostowego stanowiłoby dla wykonawcy kontraktu tramwajowego podstawę dla wyłączenia części zakresu zobowiązań umownych tego wykonawcy związanych z udzielaną gwarancją jakości i rękojmią na układ drogowo-torowy w obszarze starego mostu.

Oznacza to, że zadanie pn.: „1” jest m.in. wynikiem innego projektu pn.: „2” obejmującego przebudowę infrastruktury publicznego transportu zbiorowego w zakresie układu torowego, sieci trakcyjnej, budowę podstacji trakcyjnych – w tym także w miejscu, w którym znajdował się dotychczasowy obiekt mostowy.

Zaplanowane działania związane są z budową przepustu przez rzekę, towarzyszą również przedsięwzięciu jakim jest przebudowa infrastruktury transportu zbiorowego.

Ponieważ w rozpatrywanej sprawie Miasto nie ma możliwości przypisania bezpośrednio zakupów dokonanych w związku z realizacją Inwestycji wyłącznie do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, zastosowanie znajdą przepisy o sposobie określenia proporcji zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy w zw. z rozporządzeniem.

Reasumując, należy wskazać, że mają/będą mieć Państwo prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych w związku z realizacją Inwestycji opisanej we wniosku, gdzie nie mają Państwo możliwości przypisania tych wydatków do poszczególnych rodzajów czynności, na podstawie przepisów art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., tj. przy zastosowaniu prewspółczynnika dla Urzędu Gminy.

Tym samym Państwa stanowisko uznano za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

· stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia

· zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwa do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329, ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA.

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).