0112-KDIL1-3.4012.387.2022.1.KK

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

9 września 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 5 września 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy Usługa osuszania świadczona przez Spółkę na rzecz usługobiorcy podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy, tj. w kraju siedziby usługobiorcy (Holandia), a tym samym nie podlega opodatkowaniu w Polsce, wobec czego Spółka nie jest zobowiązana do naliczania i wykazywania w fakturach wystawianych na rzecz usługobiorcy podatku VAT (podatek od towarów i usług) należnego z tytułu świadczenia tej usługi.

Opis stanu faktycznego

„L” Sp. z o.o. z siedzibą w (…) („Spółka”) jest podmiotem posiadającym siedzibę i zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spółka świadczy usługi dla przedsiębiorstw przemysłowych produkujących żywność oraz dodatki do żywności, polegające na osuszaniu rozpyłowym szerokiej gamy dodatków do żywności. Ww. usługi są świadczone na zamówienie kontrahentów Spółki z Polski i z zagranicy.

Spółka jest częścią międzynarodowej grupy „A” działającej w branży spożywczej. Spółka jest zarejestrowana w Polsce jako czynny podatnik podatku VAT.

Osuszanie rozpyłowe polega na sproszkowaniu, wewnątrz komory osuszania, przeznaczonego do przetworzenia płynu (soku, koncentratu, mieszaniny) w wyniku jego zetknięcia się z gorącym powietrzem. Osuszanie rozpyłowe dotyczy m.in. barwników naturalnych, soków owocowych i warzywnych, ekstraktów drożdżowych i drożdży nieaktywnych, miodu, gumy spożywczej, aromatów, pochodnych cukrów, białka i hydrolizatów białkowych, w tym hydrolizatów białek zwierzęcych, dodatków mineralnych.

W ramach prowadzonej działalności, Spółka świadczy m.in. usługę osuszania na proszek koncentratu (`(...)`) na rzecz spółki „B” z siedzibą w (…), Holandia (usługa ta opisana jest w dalszej części wniosku). Spółka „B” jest zarejestrowana w Polsce jako czynny podatnik podatku VAT, NIP (…). Spółka nadmienia, że posiada wielu kontrahentów korzystających z oferowanych przez nią usług, przy czym „B” jest jednym z mniejszych kontrahentów Spółki.

Zgodnie z posiadanymi przez Spółkę informacjami, zasadniczym i stałym miejscem prowadzenia przez „B” działalności gospodarczej jest Holandia, gdzie Spółka ta posiada swoją główną siedzibę i prowadzi działalność od przeszło 150 lat. Oprócz zlokalizowania w Holandii centrum decyzyjnego w postaci kluczowej kadry zarządczej, „B” posiada w tym kraju także szereg wyspecjalizowanych departamentów, w tym departamenty dedykowane koordynacji globalnej sprzedaży, zakupom, działaniom marketingowym, jak również departament rozwoju technologicznego oraz dział odpowiedzialny za działania B+R „B”. Choć „B” jest obecna również w innych krajach, m.in. w Hiszpanii i Stanach Zjednoczonych, zasadniczym miejscem jej działalności pozostaje Holandia.

„B” nie posiada na terytorium Polski żadnych zasobów osobowych (stale obecnych pracowników lub podobnych osób zależnych, podlegających kontroli spółki). Zgodnie z wiedzą Spółki, „B” nie jest właścicielem, ani nie użytkuje na terytorium Polski jakichkolwiek nieruchomości/lokali/własnych miejsc magazynowych (z zastrzeżeniem korzystania z tymczasowego magazynowania w zakresie opisanym we wniosku poniżej), ani też żadnych innych budynków, budowli czy aktywów rzeczowych o podobnym charakterze.

Zgodnie z wiedzą Spółki, poza współpracą ze Spółką, „B” współpracuje na polskim rynku także z innymi podmiotami, w tym:

- podmiotem z tej samej grupy kapitałowej, „C”; „C” świadczy na rzecz „B” usługi z zakresu wytwarzania produktów spożywczych, jak również ich pakowania i magazynowania (szczegółowo opisane w dalszej części wniosku),

- niepowiązanymi z „B” dostawcami usług transportowych i logistycznych, których elementem może być domrażanie lub przejściowe magazynowanie (przechowywanie) produktów stanowiących własność „B” w miejscach innych niż magazyn „C”.

Spółka nie jest powiązana z „B” lub z „C” w rozumieniu art. 32 Ustawy o VAT.

Usługi świadczone przez Spółkę na rzecz „B”

Jak Spółka wskazała powyżej, w ramach prowadzonej działalności, Spółka świadczy na rzecz „B” usługę osuszania koncentratu (`(...)`) na proszek („Usługa osuszania”). Usługa ta świadczona jest przez Spółkę w ramach nawiązanej przez strony i kontynuowanej od kilku lat wieloletniej współpracy opartej o specyfikację i wycenę indywidualnych zamówień składanych przez „B”. W tym zakresie, Spółka realizuje poszczególne zamówienia (usługi) na rzecz „B” w oparciu o przesyłane przez „B” szczegółowe zlecenia suszenia. Zasady składania i dokumentowania (specyfikacji) zamówień w relacjach Spółki z „B” są podobne do tych, jakie Spółka stosuje w relacjach z innymi swoimi kontrahentami.

Zamówienia kierowane są do Spółki bezpośrednio przez „B” i wszelkie ustalenia oraz kontakty odnośnie do specyfikacji zamówień każdorazowo mają miejsce w bezpośredniej relacji pomiędzy „B” oraz Spółką. W relacjach tych (ustaleniach dotyczących zamówień w ramach Usługi osuszania) w żadnym zakresie i w żadnym momencie nie uczestniczy „C”.

Wycena zleceń składanych Spółce przez „B” odbywa się na podstawie cen ustalanych na dany okres na podstawie określonych danych gospodarczych, w tym wskaźników cen energii (obecnych i przewidywanych) oraz cen stosowanych dodatków lub opakowań. Ceny bazowe uwzględniają m.in. ceny na giełdzie surowców oraz ceny zakupu surowców przez Spółkę. Uzgodniony przez strony cennik obowiązuje na dany kwartał.

Usługa osuszania wykonywana jest przez Spółkę na surowcach (koncentrat (`(...)`)) stanowiących własność „B” i dostarczanych przez „B”. Należy wyjaśnić, że z uwagi na swoją pozycję negocjacyjną, „B” dokonuje zakupów niezbędnych surowców (np. (`(...)`)) na poziomie globalnym, w tym również w Polsce. Zgodnie z wiedzą Spółki, polscy dostawcy surowców (hodowcy, punkty skupu) nie są kapitałowo powiązani z „B”. Nabyte przez „B” surowce pozostają własnością „B” przez cały czas świadczenia przez Spółkę Usługi osuszania.

Surowiec, na którym wykonywana jest Usługa osuszania, zazwyczaj dostarczany jest do Spółki z magazynu w Polsce udostępnianego „B” przez „C”, ale zdarza się także, że jest on przywożony z Holandii. Transport surowca do Spółki, jak również odbiór gotowego osuszonego produktu od Spółki organizowane są przez „B”. Jak wyjaśniono powyżej, zlecenia dotyczące wykonywania Usługi osuszania przekazywane są Spółce bezpośrednio przez „B”, bez udziału „C”. „B” ponosi także koszty tych zleceń i ewidencjonuje je w swoim systemie. Uczestnictwo „C” w tym procesie polega na tym, że po otrzymaniu informacji o zleconej Usłudze osuszania i jej terminie, „C” uzgadnia sposób i terminy wydania surowca z magazynu.

Po wykonaniu Usługi osuszania, gotowy osuszony produkt (proszek) trafia do klientów z innych państw UE lub do magazynu znajdującego się w Belgii. Niewielka część gotowego produktu trafia do magazynu „B” w Polsce (udostępnionego przez „C”, w zakresie opisanym poniżej) i jest sprzedawana w Polsce.

Suszenie realizowane jest według specyfikacji przygotowanych przez Spółkę dotyczących poszczególnych surowców (np. soku z (`(...)`), karmelu itp.). Ze specyfikacji wynika, jaka jest wydajność suszenia, innymi słowy, jaka ilość produktu gotowego (proszku) zostanie uzyskana po wysuszeniu danej ilości surowca dostarczonego przez „B”. W zależności od konkretnego zlecenia, czynności realizowane przez Spółkę na rzecz „B” w ramach Usługi osuszania mogą obejmować:

- samą kompleksową usługę osuszenia rozpyłowego, obejmującą przygotowanie do osuszania, osuszanie, konfekcjonowanie, przygotowanie do wydania; w tym przypadku opakowania oraz maltodekstryna dostarczane są przez „B”, lub

- usługę osuszenia rozpyłowego wraz z dostarczeniem maltodekstryny (maltodekstryna jest dodawana wówczas, gdy jest wymagana przy konkretnym suszeniu), lub

- usługę osuszenia rozpyłowego wraz z dostarczeniem maltodekstryny oraz opakowań na produkty gotowe (proszek).

W cenie bazowej za Usługę osuszania mieści się magazynowanie: przed przetworzeniem (składowanie surowców i składników) oraz po przetworzeniu (gotowego osuszonego produktu – proszku), polegające na składowaniu tych towarów w zakresie niezbędnym dla logistyki procesu osuszania. Zgodnie z obowiązującymi klientów warunkami, gotowy produkt (proszek) klient powinien odebrać w terminie 14 dni od zakończenia suszenia. Po upływie 14-dniowego okresu, Spółka uprawniona jest do naliczania opłaty za składowanie, która ustalana jest w oparciu o ilość magazynowanego produktu i liczbę dni magazynowania. „B” w ostatnich dwóch latach współpracy ze Spółką odbierała gotowe produkty (proszek) w podstawowym 14-dniowym terminie i nie korzystała z czynności składowania gotowego produktu.

Z tytułu wykonywania Usługi osuszania, Spółka wystawia na „B” faktury VAT. Aktualnie, należne Spółce kwoty wynagrodzenia za świadczenie Usługi osuszania wykazywane są w fakturach jako kwoty netto, do których Spółka dolicza podatek VAT według stawki 23%.

Stosowane przez Spółkę podejście (uznanie, że miejscem świadczenia Usługi osuszania jest Polska i w konsekwencji usługa ta podlega w Polsce podatkowi VAT) wynika z ostrożności. Do niedawna, Spółka nie miała formalnego potwierdzenia, że „B” nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności, stąd Spółka zdecydowała się na wdrożenie podejścia, które oceniła jako bezpieczne z punktu widzenia ryzyka dla Spółki jako podatnika podatku VAT. Sytuacja ta zmieniła się wraz z uzyskaniem przez „B” i udostępnieniem Spółce, do jej wiadomości, interpretacji z 1 czerwca 2022 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, znak pisma: (`(...)`), w świetle której „B” nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o VAT (zob. także poniżej).

Usługi świadczone na rzecz „B” przez „C”

Zgodnie z informacjami uzyskanymi przez Spółkę od „B” (wszystkie informacje dotyczące relacji pomiędzy „B” oraz „C” pochodzą od „B”, w tym, zostały pozyskane przez Spółkę z opisu zdarzenia przyszłego zawartego w złożonym przez „B” wniosku oraz uzupełnieniu wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej; Spółka nie dokonała szczegółowej analizy tych informacji lub ich dodatkowej weryfikacji), „B” oraz „C”, są stronami umowy o świadczenie usług dotyczących wytwarzania produktów spożywczych oraz ich pakowania i magazynowania („Umowa o wytwarzanie”). Strony ustaliły roczny okres obowiązywania tej umowy, przy czym umowa ma być przedłużana co rok w sposób automatyczny (tj. w przypadku braku podjęcia jakichkolwiek odrębnych ustaleń/czynności ze strony którejkolwiek ze stron, mających na celu zakończenie stosunku umownego). Rozwiązanie umowy jest też możliwe w trakcie danego roku, z zachowaniem trzymiesięcznego okresu wypowiedzenia. Z uwagi na wysoce konkurencyjny rynek, „B” dokonuje rokrocznej walidacji i oceny w zakresie ekonomicznego uzasadnienia dla dalszego nabywania usług.

Na podstawie Umowy o wytwarzanie, „C” świadczy na rzecz „B” usługi z zakresu wytwarzania produktów spożywczych, jak również ich pakowania i magazynowania. W tym zakresie, „C” zobowiązuje się do:

- wytwarzania określonych produktów z portfolio „B” wraz z równoczesnym ich pakowaniem oraz dokonywanie, w porozumieniu z „B”, zamówień surowców i materiałów opakowaniowych,

- zapewnienia, w ramach własnego przedsiębiorstwa, urządzeń załadunkowych na potrzeby dostarczenia produktów do klientów „B” lub też przetransportowania ich do miejsca wskazanego przez „B”,

- gdy zajdzie taka konieczność – składowania wytworzonych już produktów „B”.

Niezależnie, „C” zobowiązany jest do:

- utrzymania i optymalizacji jakości pracy i skuteczności własnego personelu, jak również konfiguracji istniejących linii produkcyjnych, pakowania oraz innych urządzeń,

- na wniosek „B” – opracowania poprawnej konfiguracji linii produkcyjnych oraz pakowania w odniesieniu do wytwarzania nowych produktów, jak również stosowania nowych surowców/materiałów opakowaniowych,

- dostarczania informacji dotyczących jakości oraz specyfikacji, rzeczywistej wydajności oraz kosztów w zakresie faktycznie wytworzonych, pakowanych, składowanych oraz ładowanych produktów pod kątem uprzednio przedstawionych przez „B” założeń,

- wykonywania wszelkich innych czynności przygotowawczych/pomocniczych, w tym wsparcia czynności zakupowych, agronomicznych, administracyjnych oraz z zakresu zapewnienia jakości, jakie będą niezbędne w ramach świadczonych usług.

Stosownie do postanowień Umowy o wytwarzanie, „C” zapewnia w całości niezbędną infrastrukturę, maszyny oraz powierzchnie magazynowe, w tym niezbędne do przechowywania produktów lub składników lodówki oraz chłodnie, jak również potrzebne w związku z wykonywaniem usług, zasoby ludzkie, w tym wykwalifikowaną kadrę posiadającą wiedzę techniczną niezbędną do wykonania całości usług.

Na podstawie Umowy o wytwarzanie, „B” posiada prawo do tymczasowego składowania materiałów (surowców i opakowań powierzonych oraz wytworzonych uprzednio półproduktów i produktów) w ramach infrastruktury „C”. „C” nie wydziela specjalnych stref do dyspozycji „B” – gdy zajdzie taka potrzeba, materiały są składowane w wolnym na daną chwilę miejscu magazynu. Korzystanie z prawa składowania nie jest stałe (zależy od konkretnego produktu, czasu realizacji zamówienia, rodzaju materiału, technologii itd.). Dodatkowo, uprawnienie do składowania produktów jest obiektywnie konieczne z perspektywy „B” dla właściwej realizacji usługi głównej polegającej na przetwarzaniu przez „C” owoców i warzyw. Niejednokrotnie przechowanie surowców, w tym półproduktów w określonych warunkach jest niezbędnym elementem technologii procesu przerobu (na przykład chłodzenie wiśni przed drylowaniem).

„C” przekazuje informacje i sprawozdania na rzecz „B” w zakresie realizacji standardów oraz przyjętych założeń, jak również wszelkich odstępstw lub innych występujących problemów, które mogą mieć znaczenie dla „B” zwłaszcza z punktu widzenia opracowanego łańcucha dostaw. Przy czym „C” nie jest uprawniony do działania w imieniu „B”, w tym zwłaszcza zaciągania zobowiązań czy ustanawiania zastawów lub zabezpieczeń na jej majątku lub w jej imieniu.

Jak wskazano powyżej, z uwagi na swoją pozycję negocjacyjną, „B” dokonuje zakupów surowców – także tych służących wytworzeniu produktów przez „C” na podstawie Umowy wytwarzania – na poziomie globalnym, w tym również w Polsce. Zarówno te surowce, jak i same produkty pozostają własnością „B”. Dodatkowo, w niezbędnym zakresie, „B” nabywa od zewnętrznych przedsiębiorstw usługi transportowe, jak również usługi logistyczne (niebędące jednak usługami wynajmu nieruchomości), obejmujące domrażanie czy przejściowe magazynowanie (przechowywanie) produktów w miejscach innych niż magazyn „C”.

„B” ma prawo m.in. do kontroli jakości produktów – tak w zakresie produkcji, jak i składowania oraz załadunku, a także prawo do przeprowadzenia kontroli budżetu stanowiącego podstawę wynagrodzenia „C”. Uprawnienia „B” w ramach realizacji Umowy o wytwarzanie mają charakter jedynie kontrolny, nastawiony na weryfikację osiągnięcia celu wskazanego w ramach tej umowy i nie mają charakteru władczego (zwierzchniego). W ramach działań kontrolnych „B” ma co prawda prawo do „udzielania porad, wskazówek i instrukcji podczas świadczenia usług przez „C”, niemniej mają one jedynie charakter sugestii. Z wiążącej strony Umowy o wytwarzanie w żadnym wypadku nie wynika uprawnienie „B” do wydawania poleceń czy zaleceń mających charakter wiążący w stosunku do pracowników „C”. Podsumowując, „B” ma prawo weryfikować osiągnięcie celów i założeń wskazanych w Umowie o wytwarzanie, jak również ich ekonomicznej efektywności, co jednak w żadnym wypadku nie przekłada się na możliwość bezpośredniego wpływania na sposób, jak i ilość użytych zasobów technicznych/rzeczowych w ramach przedsiębiorstwa „C”.

Zgodnie w informacjami przedstawionymi przez „B”, uprawnienia „B” do udzielania „C” generalnych wskazówek oraz weryfikacji wykonywania Umowy o wytwarzanie są naturalną konsekwencją przyjętego modelu współpracy pomiędzy stronami. „C” świadczy usługi z zakresu wytwarzania produktów spożywczych wraz ze świadczeniem usług pobocznych (składowanie, przygotowanie do wysyłki etc.), które muszą mieć określoną jakość. Przekazywane w tym zakresie wytyczne są zatem niezbędne, by „C” był w stanie dokładnie określić, co i jak powinien wyprodukować. Rolą „B” jest przy tym jedynie dostarczenie niezbędnych informacji (w tym specyfikacji), natomiast po ich otrzymaniu „C” we własnym zakresie, bez udziału „B”, dokonuje zarówno odpowiedniego rozplanowania, jak i finalnego wykonania usług. Innymi słowy, „C” otrzymuje co prawda wytyczne, lecz jedynie co do celu, bez szczegółowych wytycznych co do dokładnego zaplanowania procesu produkcyjnego, określenia liczby niezbędnych do zaangażowania pracowników, wyboru technologii, linii produkcyjnej czy innych działań.

„B” w żadnym momencie ani zakresie nie posiada kontroli nad zasobami „C”: osobowymi (tj. pracownikami – niezależnie od formy i podstawy zatrudnienia), technicznymi lub rzeczowymi. „B” nie ma żadnej kontroli nad doborem składu osobowego delegowanego przez „C” w celu wykonywania Umowy o wytwarzanie, nie ma wpływu na to, jaka część zasobów osobowych „C” zostanie przydzielona do realizacji zadań, jak również poza wpływem i kontrolą „B” pozostaje czas pracy, jaki na realizację zadań na rzecz „B” będą poświęcać zasoby osobowe „C”. „B” niema żadnego wpływu na to, jaka część zasobów technicznych/rzeczowych „C” zostanie wykorzystana do świadczenia usług.

Produkty, po ich wytworzeniu przez „C”, są sprzedawane przez „B” w ramach działalności prowadzonej na terenie Holandii. Wysyłane są z Polski do wielu krajów UE, w których znajdują się klienci „B”. Niewielka część (kilka procent) tych produktów trafia do Polski.

Na chwilę obecną, „B” jest głównym kontrahentem (usługobiorcą) „C”, jednak „C” nie wyklucza też świadczenia w przyszłości usług dla innych podmiotów. „C” dokonuje równocześnie sprzedaży do podmiotów innych niż „B” (podmioty niepowiązane kapitałowo z „C”), w mniejszej skali. Mowa tu między innymi o sprzedaży pozostałości przetwarzanych owoców i warzyw, tzw. wytłoków w celu przerobienia ich na biomasę oraz sprzedaż innych produktów ubocznych wykonywanej działalności i usług.

Mając na uwadze opisane powyżej okoliczności dotyczące działalności „B” oraz współpracy pomiędzy „B” i „C”, „B” wystąpiła z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego w celu potwierdzenia, że w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym (zgodnym z opisem przedstawionym powyżej) nie powstanie dla niej w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności w rozumieniu przepisów o podatku VAT. We wniosku tym „B” zadała pytanie o treści „Czy biorąc pod uwagę nabywane przez Spółkę od Usługodawcy usługi wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka słusznie uważa, że w przypadku naliczenia przez Usługodawcę polskiego podatku VAT na wystawianych za te usługi fakturach, Spółka nie będzie miała prawa do odliczenia tak naliczonego podatku (ze względu na brak stałego miejsca prowadzenia działalności Spółki na terytorium Polski)?”. We własnym stanowisku „B” wskazała, że uważa, iż w przypadku naliczenia przez „C” polskiego podatku VAT na fakturach wystawianych świadczone przez „C” usługi, „B” nie będzie miała prawa do odliczenia tak naliczonego podatku. Uzasadniając powyższe stanowisko „B” wyjaśniła, że w jej ocenie, nie posiada ona w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności, a tym samym „C” nie powinien naliczać na fakturach za usługi polskiego podatku VAT. W razie naliczenia takiego podatku „B” nie będzie mieć prawa do odliczenia tego VAT, byłby to bowiem podatek naliczony nieprawidłowo, który w myśl art. 88 ust. 3a Ustawy o VAT nie podlega odliczeniu przez nabywcę.

W odpowiedzi na złożony przez „B” wniosek, 1 czerwca 2022 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał indywidualną interpretację (znak pisma: (`(...)`)), w której uznał stanowisko „B” za prawidłowe i potwierdził, że „(`(...)`) nie zostaną spełnione przesłanki do uznania, że na terytorium Polski („B”) będzie posiadała stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W konsekwencji („B”) nie będzie posiadała w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”.

Pytanie

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że w okolicznościach opisanego we wniosku stanu faktycznego, Usługa osuszania świadczona przez Spółkę na rzecz „B” podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, tj. w kraju siedziby „B” (Holandia), a tym samym nie podlega opodatkowaniu w Polsce, wobec czego Spółka nie jest zobowiązana do naliczania i wykazywania w fakturach wystawianych na rzecz „B” podatku VAT należnego z tytułu świadczenia tej usługi?

Państwa stanowisko w sprawie

Spółka stoi na stanowisku, że w okolicznościach opisanego we wniosku stanu faktycznego, Usługa osuszania świadczona przez Spółkę na rzecz „B” podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej (z określonymi wyjątkami niemającymi zastosowania w tej sprawie). Tym samym, Usługa osuszania podlega opodatkowaniu w Holandii i nie podlega opodatkowaniu w Polsce. Wobec powyższego, Spółka nie jest zobowiązana do naliczania i wykazywania w fakturach wystawianych na rzecz „B” podatku VAT należnego z tytułu świadczenia tej usługi.

UZASADNIENIE STANOWISKA SPÓŁKI

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2. eksport towarów;

3. import towarów na terytorium kraju;

4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju, przez które – w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (`(...)`). Natomiast, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (`(...)`).

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy o VAT, w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Na potrzeby stosowania ww. przepisów, pojęcie podatnika, zdefiniowane w art. 28a ustawy o VAT, obejmuje:

a) podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b) osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a), która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej.

Z przywołanych przepisów wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy, inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że usługa jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej. W tej ostatniej sytuacji, miejscem świadczenia usługi jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Z informacji zawartych w opisie stanu faktycznego wynika, że „B” jest podmiotem posiadającym siedzibę w Holandii, zarejestrowanym w tym kraju dla celów VAT. Istotą działalności „B” jest produkcja, sprzedaż oraz dystrybucja mrożonych warzyw i owoców, jak również soków owocowych i warzywnych. „B” nie posiada na terytorium Polski żadnych zasobów osobowych (stale obecnych pracowników lub podobnych osób zależnych, podlegających kontroli spółki), ani też jakichkolwiek nieruchomości/lokali/własnych miejsc magazynowych (z zastrzeżeniem korzystania z tymczasowego magazynowania w zakresie opisanym we wniosku), a także żadnych innych budynków, budowli czy aktywów rzeczowych o podobnym charakterze. „B” bezpośrednio z kraju siedziby – Holandii – współpracuje na polskim rynku m.in. ze Spółką, z „C” oraz z niepowiązanymi dostawcami usług transportowych i logistycznych.

Rozstrzygając zagadnienie (pytanie) będące przedmiotem złożonego wniosku należy w pierwszej kolejności ustalić, czy „B” posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej stałe miejsce prowadzenia działalności.

Analizując tę kwestię należy wskazać, że dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu, definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w rozporządzeniu 282/2011.

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia 282/2011, na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce – inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 tego rozporządzenia – które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia 282/2011, na użytek stosowania wskazanych w tej regulacji przepisów dyrektywy 2006/112/WE, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce – inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 tego rozporządzenia – które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje.

Jak stanowi art. 11 ust. 3 rozporządzenia 282/2011, fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia 282/2011, na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

W świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej („TSUE”), o „stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej” można mówić, jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.

Mając na uwadze definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z rozporządzenia 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo TSUE oraz orzecznictwo polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy, „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi na wymienione kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności koniecznym jest, aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Przy czym, dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce nie jest konieczne, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również, aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Na podstawie wymienionych przesłanek można uznać, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie personel oraz strukturę (w tym, infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. W tym kontekście, w wyroku TSUE z 3 czerwca 2021 r., w sprawie C-931/19 (Titanium) Sąd uznał, że brak własnego personelu w kraju, w którym znajduje się wynajmowana przez podmiot nieruchomość, wyklucza uznanie posiadania przez wynajmującego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem nieruchomość, która nie ma żadnych zasobów ludzkich umożliwiających samodzielne działanie, w sposób oczywisty nie spełnia ustanowionych w orzecznictwie kryteriów uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (`(...)`).

Z kolei orzeczenie NSA z 3 października 2019 r. (I FSK 980/17) porusza kwestię „samowystarczalności” stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej: „To, czy posiadane w danym miejscu siły i środki są odpowiednie, powinno być oceniane każdorazowo w kontekście konkretnych usług. Pamiętać bowiem należy, że owe siły i środki mają być odpowiednie do tego, aby umożliwić albo odbiór i wykorzystanie nabywanych usług, albo świadczenie usług. Innymi słowy, powinno być tak, że to ta właśnie struktura faktycznie konsumuje, zużywa usługi. Jeśli nie jest możliwe, aby dana struktura (z uwagi na swoje zaplecze personalne i techniczne) była w stanie skonsumować nabywane usługi, to należy ją uznać za niebędącą w tym przypadku stałym miejscem prowadzenia działalności. Odpowiednio – stałe miejsce prowadzenia działalności powinno mieć w dyspozycji takie siły i środki, aby było w stanie wyświadczyć usługi, które sprzedaje. Tylko wówczas w odniesieniu do sprzedawanych usług może być ono uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności”.

Warto wreszcie przywołać jeden z ostatnich wyroków TSUE C-333/20 z 7 kwietnia 2022 r., w którym Sąd stwierdził, że art. 44 dyrektywy 2006/112/WE i art. 11 rozporządzenia 282/2011 „należy interpretować w ten sposób, że spółka mająca siedzibę w jednym państwie członkowskim nie ma stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w innym państwie członkowskim ze względu na to, iż posiada tam spółkę zależną, która na podstawie umów udostępnia jej zaplecze techniczne i personalne, za pomocą których świadczy ona, na zasadach wyłączności, usługi marketingowe, regulacyjne, reklamowe i reprezentacji, mogące mieć bezpośredni wpływ na wielkość sprzedaży”.

Mając na uwadze przytoczone powyżej przepisy prawa, orzecznictwo TSUE oraz okoliczności faktyczne opisane w złożonym wniosku należy stwierdzić, że „B” nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. „B” nie organizuje bowiem na terytorium Polski w sposób stały odpowiednich zasobów ludzkich i technicznych umożliwiających samodzielne prowadzenie działalności. Jak to opisano powyżej, istotą działalności „B” jest produkcja, sprzedaż oraz dystrybucja mrożonych warzyw i owoców, jak również soków owocowych i warzywnych. Centrum decyzyjne „B” w postaci kluczowej kadry zarządczej jest zlokalizowane w Holandii. „B” posiada w tym kraju również szereg departamentów, w tym departamenty dedykowane koordynacji globalnej sprzedaży, zakupom, działaniom marketingowym, jak również departament rozwoju technologicznego oraz dział odpowiedzialny za działania B+R tej spółki. Natomiast na terytorium Polski „B” nie posiada zasobów osobowych (stale obecnych pracowników lub podobnych osób zależnych, podlegających kontroli). Ponadto „B” nie posiada na terytorium Polski jakichkolwiek nieruchomości/lokali/miejsc magazynowych (z zastrzeżeniem korzystania z tymczasowego magazynowania w zakresie opisanym we wniosku), ani też żadnych innych budynków, budowli, czy aktywów rzeczowych o podobnym charakterze. „B” również nie udostępnia innemu podmiotowi na terytorium Polski żadnych zasobów czy to osobowych, czy to technicznych (urządzenia/sprzęt). „B” posiada jedynie prawo do tymczasowego składowania materiałów (surowców i opakowań powierzonych oraz wytworzonych uprzednio półproduktów i produktów) w ramach infrastruktury „C”, na mocy postanowień zawartej przez strony umowy. Korzystanie z prawa składowania nie jest stałe – zależy od konkretnego produktu, czasu realizacji zamówienia, rodzaju materiału, technologii itd. Dodatkowo, uprawnienie to jest obiektywnie konieczne z perspektywy „B” dla właściwej realizacji usługi głównej – przetwarzania owoców i warzyw przez „C”. Przy czym prawa do tymczasowego składowania materiałów nie można uznać za „odpowiednie zasoby techniczne” pozwalające na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Podobnie, korzystanie przez „B” z usług „C” nie oznacza, że zaplecze osobowe i techniczne tej polskiej spółki pozostaje w bezpośredniej zależności od „B” i stanowi jej stałe miejsce prowadzenia działalności. W analizowanym stanie faktycznym „B” w żadnym momencie ani zakresie nie posiada kontroli nad zasobami osobowymi „C” ani nad zasobami technicznymi i rzeczowymi tej spółki. Ponadto, „B” nie posiada żadnej kontroli nad doborem składu osobowego delegowanego w tym celu przez „C”, nie ma wpływu na to, jaka część zasobów osobowych „C” zostanie w tym celu przydzielona do realizacji zadań, jak również poza wpływem i kontrolą „C” pozostaje czas pracy, jaki na realizację zadań na rzecz „B” będą poświęcać zasoby osobowe tej spółki. „B” nie ma również żadnego wpływu na to, jaka część zasobów technicznych/rzeczowych „C” zostanie wykorzystana do świadczenia usług z zakresu wytwarzania produktów spożywczych, ich pakowania i magazynowania.

Uprawnienie „B” do kontrolowania, czy są wypełniane generalne wskazówki dostarczane przez „B” jest naturalną konsekwencją przyjętego modelu współpracy pomiędzy stronami: „C” świadczy usługi z zakresu wytwarzania produktów spożywczych, wraz ze świadczeniem usług pobocznych (składowanie, przygotowanie do wysyłki etc.), które muszą mieć określoną jakość. Przekazywane w tym zakresie przez „B” wytyczne są zatem niezbędne, by „C” była w stanie dokładnie określić, co i jak powinna wyprodukować. Rolą „B” jest przy tym jedynie dostarczenie niezbędnych informacji (w tym specyfikacji), natomiast po ich otrzymaniu „C” we własnym zakresie, bez udziału „B”, dokonuje zarówno odpowiedniego rozplanowania, jak i finalnego wykonania usług. W tym zakresie „B” posiada jedynie uprawnienia niemające charakteru władczego, tzn. jest uprawniona do kontroli finalnie wykonanej usługi.

Mając na uwadze powyższe, trzeba podsumować, że „B” nie posiada zaplecza personalnego i technicznego na terytorium Polski, a tym samym nie jest spełniona podstawowa przesłanka do uznania, że spółka ta posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem „B” nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Podobna wykładnia obowiązujących przepisów z zakresu podatku o towarów i usług została przedstawiona przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w wydanej na rzecz „B” interpretacji z 1 czerwca 2022 r., znak pisma: (`(...)`) , w której Dyrektor KIS potwierdził, że „B” nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o VAT. Należy wskazać, że elementy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji złożonym przez „B” były całkowicie zbieżne ze stanem faktycznym opisanym we wniosku składanym przez Spółkę (w zakresie, w jakim ten stan faktyczny dotyczy spółek „B” i „C”, ich współpracy, jak również innych aspektów prowadzenia działalności gospodarczej przez „B”).

Z opisanego w złożonym wniosku stanu faktycznego należy wnioskować, że Usługa osuszania świadczona przez Spółkę na rzecz „B” stanowi usługę, do której ma zastosowanie art. 28b ustawy o VAT. Jest to zatem usługa, do której nie stosuje się szczególnych zasad ustalania miejsca świadczenia usług na podstawie art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy o VAT. Jednocześnie, „B” posiada siedzibę działalności gospodarczej w Holandii oraz – jak wynika z przedstawionej wyżej analizy – nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. W tych okolicznościach, Usługa osuszania świadczona przez Spółkę, do której ma zastosowanie art. 28b ustawy o VAT, nie podlega opodatkowaniu na terytorium Polski stosownie do art. 28b ust. 2 ustawy o VAT. Usługa ta jest opodatkowana zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, tj. w kraju siedziby „B” (spółka będąca podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT) czyli w Holandii.

W konsekwencji, Spółka nie jest zobowiązana do naliczania i wykazywania w fakturach wystawianych na rzecz „B” podatku VAT należnego z tytułu świadczenia na rzecz „B” Usługi osuszania. Podatek ten powinien być rozliczany przez „B” w Holandii, gdyż tam świadczona jest i tam podlega opodatkowaniu Usługa osuszania.

Wobec powyższego, stanowisko Spółki powinno zostać uznane za prawidłowe.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.) zwana dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2. eksport towarów;

3. import towarów na terytorium kraju;

4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.

Według art. 2 pkt 1 ustawy:

Przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy.

I tak, stosownie do art. 28a ustawy:

Na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1. ilekroć jest mowa o podatniku rozumie się przez to:

a) podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b) osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2. podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy:

Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi art. 28b ust. 2 ustawy:

W przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Natomiast, stosownie do art. 28b ust. 3 ustawy:

W przypadku gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Zasady wystawiania faktur regulują przepisy art. 106a-106q ustawy.

Zgodnie z art. 106a ustawy:

Przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do:

1. sprzedaży, z wyjątkiem:

a) przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów,

a) czynności rozliczanych w procedurach szczególnych, o których mowa w dziale XII w rozdziałach 6a, 7 i 9, dla których państwem członkowskim identyfikacji w rozumieniu przepisów tych rozdziałów jest państwo członkowskie inne niż Rzeczpospolita Polska;

2. dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej – posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:

a) państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,

b) państwa trzeciego;

3. dostawy towarów i świadczenia usług rozliczanych w procedurach szczególnych, o których mowa w dziale XII w rozdziałach 6a i 7, przez podatników zidentyfikowanych na potrzeby tych procedur, dla których państwem członkowskim identyfikacji w rozumieniu przepisów tych rozdziałów jest Rzeczpospolita Polska;

4. sprzedaży na odległość towarów importowanych, rozliczanej w procedurze szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 9, przez podatników zidentyfikowanych na potrzeby tej procedury, dla których państwem członkowskim identyfikacji w rozumieniu przepisów tego rozdziału jest Rzeczpospolita Polska.

Stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy:

Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Dane, które powinna zawierać faktura, zostały wskazane w art. 106e ust. 1 ustawy, w tym w pkt 1-18 wymieniono:

Faktura powinna zawierać:

1. datę wystawienia;

2. kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;

3. imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;

4. numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;

5. numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;

6. datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;

7. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;

8. miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;

9. cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);

10. kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;

11. wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);

12. stawkę podatku albo stawkę podatku od wartości dodanej w przypadku korzystania z procedur szczególnych, o których mowa w dziale XII w rozdziałach 6a, 7 i 9;

13. sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;

14. kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;

15. kwotę należności ogółem;

16. w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, w odniesieniu do których:

a) obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lub art. 21 ust. 1, lub

b) w przepisach wydanych na podstawie art. 19a ust. 12 określono termin powstania obowiązku podatkowego z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty

c) wyrazy „metoda kasowa”;

17. w przypadku faktur, o których mowa w art. 106d ust. 1 – wyraz „samofakturowanie”;

18. w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi – wyrazy ,,odwrotne obciążenie”.

Natomiast w myśl art. 106e ust. 5 pkt 2 ustawy:

Faktura może nie zawierać w przypadku, o którym mowa w art. 106a pkt 2 lit. b, danych określonych w ust. 1 pkt 5 i 12-14.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca („Spółka”) jest podmiotem posiadającym siedzibę i zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spółka świadczy usługi dla przedsiębiorstw przemysłowych produkujących żywność oraz dodatki do żywności, polegające na osuszaniu rozpyłowym szerokiej gamy dodatków do żywności. Spółka jest częścią międzynarodowej grupy „A” działającej w branży spożywczej. Spółka jest zarejestrowana w Polsce jako czynny podatnik podatku VAT.

W ramach prowadzonej działalności, Spółka świadczy m.in. usługę osuszania na proszek koncentratu (`(...)`) na rzecz spółki „B” z siedzibą w Holandi. Spółka „B” („B”) jest zarejestrowana w Polsce jako czynny podatnik podatku VAT.

Zgodnie z posiadanymi przez Spółkę informacjami, zasadniczym i stałym miejscem prowadzenia przez „B” działalności gospodarczej jest Holandia, gdzie Spółka ta posiada swoją główną siedzibę i prowadzi działalność od przeszło 150 lat. Oprócz zlokalizowania w Holandii centrum decyzyjnego w postaci kluczowej kadry zarządczej, „B” posiada w tym kraju także szereg wyspecjalizowanych departamentów, w tym departamenty dedykowane koordynacji globalnej sprzedaży, zakupom, działaniom marketingowym, jak również departament rozwoju technologicznego oraz dział odpowiedzialny za działania B+R „B”. Choć „B” jest obecna również w innych krajach, m.in. w Hiszpanii i Stanach Zjednoczonych, zasadniczym miejscem jej działalności pozostaje Holandia.

„B” nie posiada na terytorium Polski żadnych zasobów osobowych (stale obecnych pracowników lub podobnych osób zależnych, podlegających kontroli spółki). Zgodnie z wiedzą Spółki, „B” nie jest właścicielem, ani nie użytkuje na terytorium Polski jakichkolwiek nieruchomości/lokali/własnych miejsc magazynowych (z zastrzeżeniem korzystania z tymczasowego magazynowania), ani też żadnych innych budynków, budowli czy aktywów rzeczowych o podobnym charakterze.

Zgodnie z wiedzą Spółki, poza współpracą ze Spółką, „B” współpracuje na polskim rynku także z innymi podmiotami, w tym:

- podmiotem z tej samej grupy kapitałowej, „C”; „C” świadczy na rzecz „B” usługi z zakresu wytwarzania produktów spożywczych, jak również ich pakowania i magazynowania,

- niepowiązanymi z „B” dostawcami usług transportowych i logistycznych, których elementem może być domrażanie lub przejściowe magazynowanie (przechowywanie) produktów stanowiących własność „B” w miejscach innych niż magazyn „C”.

Spółka nie jest powiązana z „B” lub z „C” w rozumieniu art. 32 Ustawy o VAT.

W ramach prowadzonej działalności, Spółka świadczy na rzecz „B” usługę osuszania koncentratu (`(...)`) na proszek („Usługa osuszania”). Usługa ta świadczona jest przez Spółkę w ramach nawiązanej przez strony i kontynuowanej od kilku lat wieloletniej współpracy opartej o specyfikację i wycenę indywidualnych zamówień składanych przez „B”. W tym zakresie, Spółka realizuje poszczególne zamówienia (usługi) na rzecz „B” w oparciu o przesyłane przez „B” szczegółowe zlecenia suszenia. Zasady składania i dokumentowania (specyfikacji) zamówień w relacjach Spółki z „B” są podobne do tych, jakie Spółka stosuje w relacjach z innymi swoimi kontrahentami.

Zamówienia kierowane są do Spółki bezpośrednio przez „B” i wszelkie ustalenia oraz kontakty odnośnie do specyfikacji zamówień każdorazowo mają miejsce w bezpośredniej relacji pomiędzy „B” oraz Spółką. W relacjach tych (ustaleniach dotyczących zamówień w ramach Usługi osuszania) w żadnym zakresie i w żadnym momencie nie uczestniczy „C”.

Usługa osuszania wykonywana jest przez Spółkę na surowcach (koncentrat (`(...)`)) stanowiących własność „B” i dostarczanych przez „B”. Nabyte przez „B” surowce pozostają własnością „B” przez cały czas świadczenia przez Spółkę Usługi osuszania.

Surowiec, na którym wykonywana jest Usługa osuszania, zazwyczaj dostarczany jest do Spółki z magazynu w Polsce udostępnianego „B” przez „C”, ale zdarza się także, że jest on przywożony z Holandii. Transport surowca do Spółki, jak również odbiór gotowego osuszonego produktu od Spółki, organizowane są przez „B”. Zlecenia dotyczące wykonywania Usługi osuszania przekazywane są Spółce bezpośrednio przez „B”, bez udziału „C”. „B” ponosi także koszty tych zleceń i ewidencjonuje je w swoim systemie. Uczestnictwo „C” w tym procesie polega na tym, że po otrzymaniu informacji o zleconej Usłudze osuszania i jej terminie, „C” uzgadnia sposób i terminy wydania surowca z magazynu.

Po wykonaniu Usługi osuszania, gotowy osuszony produkt (proszek) trafia do klientów z innych państw UE lub do magazynu znajdującego się w Belgii. Niewielka część gotowego produktu trafia do magazynu „B” w Polsce (udostępnionego przez „C”), i jest sprzedawana w Polsce.

W zależności od konkretnego zlecenia, czynności realizowane przez Spółkę na rzecz „B” w ramach Usługi osuszania mogą obejmować:

- samą kompleksową usługę osuszenia rozpyłowego, obejmującą przygotowanie do osuszania, osuszanie, konfekcjonowanie, przygotowanie do wydania; w tym przypadku opakowania oraz maltodekstryna dostarczane są przez „B”, lub

- usługę osuszenia rozpyłowego wraz z dostarczeniem maltodekstryny (maltodekstryna jest dodawana wówczas, gdy jest wymagana przy konkretnym suszeniu), lub

- usługę osuszenia rozpyłowego wraz z dostarczeniem maltodekstryny oraz opakowań na produkty gotowe (proszek).

Z tytułu wykonywania Usługi osuszania, Spółka wystawia na „B” faktury VAT. Aktualnie, należne Spółce kwoty wynagrodzenia za świadczenie Usługi osuszania wykazywane są w fakturach jako kwoty netto, do których Spółka dolicza podatek VAT według stawki 23%.

Stosowane przez Spółkę podejście (uznanie, że miejscem świadczenia Usługi osuszania jest Polska i w konsekwencji usługa ta podlega w Polsce podatkowi VAT) wynika z ostrożności. Do niedawna, Spółka nie miała formalnego potwierdzenia, że „B” nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności, stąd Spółka zdecydowała się na wdrożenie podejścia, które oceniła jako bezpieczne z punktu widzenia ryzyka dla Spółki jako podatnika podatku VAT. Sytuacja ta zmieniła się wraz z uzyskaniem przez „B” i udostępnieniem Spółce, do jej wiadomości, interpretacji z 1 czerwca 2022 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, znak pisma: (`(...)`) , w świetle której „B” nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy Usługa osuszania świadczona przez Spółkę na rzecz „B” podlega opodatkowaniu w kraju siedziby „B” (Holandia), a tym samym nie podlega opodatkowaniu w Polsce, wobec czego Spółka nie jest zobowiązana do naliczania i wykazywania w fakturach wystawianych na rzecz „B” podatku VAT należnego z tytułu świadczenia tej usługi.

Odnosząc się do ww. wątpliwości wskazać należy, że do świadczonej przez Wnioskodawcę Usługi osuszania nie znajdą zastosowania szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług wynikające z art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy. Jednocześnie – jak wskazała Spółka – kontrahent holenderski („B”) posiada siedzibę i stałe miejsce prowadzenia działalności w Holandii. Zatem, miejsce świadczenia ww. usługi wykonywanej przez Wnioskodawcę na rzecz „B” należy ustalić na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, czyli terytorium Holandii.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy ustawy oraz przedstawione okoliczności sprawy, stwierdzić należy, że w przypadku gdy Usługa osuszania świadczona jest przez Wnioskodawcę na rzecz kontrahenta holenderskiego, którego siedziba działalności gospodarczej oraz stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej znajdują się na terytorium Holandii, obowiązek rozliczenia podatku zostaje przeniesiony na nabywcę usługi. W rezultacie usługa ta nie podlega opodatkowaniu w Polsce, lecz w kraju siedziby/stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy. Zatem w omawianym przypadku to nabywca usługi – kontrahent holenderski – zobowiązany jest do rozliczenia podatku w kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (Holandii).

Tym samym, świadcząc Usługę osuszania na rzecz firmy holenderskiej, której miejscem świadczenia jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a podmiotem zobowiązanym do zapłaty podatku od wartości dodanej jest usługobiorca, Wnioskodawca jest zobowiązany do udokumentowania tej transakcji fakturą, która stosownie do art. 106e ust. 5 pkt 1 ustawy może nie zawierać danych określonych w ust. 1 pkt 10 i 12-14, tj. m.in. stawki i kwoty podatku oraz sumy wartości sprzedaży netto. Przy czym, zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy, faktura ta powinna być opatrzona adnotacją „odwrotne obciążenie”.

Podsumowując, w okolicznościach opisanego we wniosku stanu faktycznego, Usługa osuszania świadczona przez Spółkę na rzecz „B” podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy, tj. w kraju siedziby „B” (Holandia), a tym samym nie podlega opodatkowaniu w Polsce, wobec czego Spółka nie jest zobowiązana do naliczania i wykazywania w fakturach wystawianych na rzecz „B” podatku VAT należnego z tytułu świadczenia tej usługi.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia,

Tutejszy organ wskazuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. W szczególności, wydając przedmiotową interpretację – zgodnie z przedstawionym przez Wnioskodawcę stanem faktycznym – jako element opisu sprawy przyjęto, że "B" nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Powyższe zostało przyjęte jako element przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu sprawy i nie było przedmiotem oceny.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).