Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług – jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

20 sierpnia 2022 r. wpłynął Pana wniosek z 20 sierpnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy braku opodatkowania podatkiem VAT (podatek od towarów i usług) sprzedaży udziału w niezabudowanych działkach gruntu nr 1 i nr 2.

Uzupełnił go Pan pismem z 20 sierpnia 2022 r. (wpływ 24 sierpnia 2022 r.), pismami z 24 września 2022 r. (wpływ 24 września 2022 r.) oraz w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 1 października 2022 r. (wpływ 1 października 2022 r.) oraz pismem z 9 października 2022 r. (wpływ 9 października 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Jako przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą jest Pan czynnym podatnikiem VAT.

W (…) bieżącego roku nabył Pan udział wynoszący ½ części we własności niezabudowanej nieruchomości z myślą o zniesieniu współwłasności i wzniesieniu budynku na Pana własność.

Nabycie udziału we własności nieruchomości nie miało żadnego związku z prowadzoną przez Pana działalnością gospodarczą. Nabycia dokonał Pan ze środków z majątku osobistego i nie wniósł Pan tej nieruchomości do środków trwałych, w związku prowadzoną działalnością gospodarczą.

Uzyskał Pan decyzję o warunkach zabudowy nieruchomości, jednak zmienił Pan plany i obecnie rozważa Pan sprzedaż całego swojego udziału w nieruchomości.

W bieżącym roku podatkowym nie sprzedał Pan żadnej innej nieruchomości lub udziału w nieruchomości.

Uzupełnienie opisu stanu faktycznego

Przeznaczona do sprzedaży nieruchomość, o której mowa w Pana zapytaniu nigdy nie była oddawana przez Pana w dzierżawę lub inną formę posiadania zależnego oraz w żaden sposób nie czerpał Pan korzyści ze swoich praw do przedmiotowej nieruchomości.

Jest Pan zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą: (…), NIP: (…), REGON: (…). Działalność gospodarcza prowadzona jest w zakresie działalności prawniczej (PKD (Polska Klasyfikacja Działalności): 69.10.Z Działalność prawnicza).

Będący przedmiotem planowanej sprzedaży, objętej wnioskiem, Pana udział wynoszący ½ części, dotyczy działek położonych przy ul. (…) w (…), powiat (…), województwo (…), oznaczonych w ewidencji gruntów numerami: 2 oraz 1.

Udziały w tych działkach nabył Pan z myślą o zniesieniu współwłasności oraz budowie na Pana własność budynku mieszkalnego oraz budynku o funkcji usługowo-handlowej. Planowane do budowy budynki nie miałyby związku z prowadzoną przez Pana działalnością gospodarczą, w związku z czym udziałów w przedmiotowych działkach nie wniósł Pan do ewidencji środków trwałych prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej.

Od momentu nabycia udziałów w przedmiotowych nieruchomościach nigdy w żaden sposób nie wykorzystywał Pan swojego prawa do nieruchomości i nie czerpał Pan z prawa do nieruchomości żadnych korzyści, nie oddał ich Pan w posiadanie zależne, zaś Pana aktywność ograniczała się do płacenia podatku od nieruchomości, który w całości uiszczał Pan z majątku prywatnego. Również w przyszłości nie planuje Pan korzystać z prawa do nieruchomości, w tym w szczególności nie planuje Pan oddać ich w dzierżawę lub inną formę posiadania zależnego.

Udział w przedmiotowej nieruchomości nie był, nie jest i nie będzie do momentu sprzedaży wykorzystywany przez Pana w działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), w tym w działalności rolniczej, o której mowa w art. 2 pkt 15 ustawy.

Z przedmiotowych nieruchomości nie były dokonywane, nie są i nie będą zbiory i dostawy (sprzedaż) produktów rolnych opodatkowane podatkiem VAT, a także produkty rolne nie były przez Pana wykorzystywane na własne potrzeby.

Nie ogłaszał i nie planuje ogłaszać Pan sprzedaży udziału w przedmiotowych działkach w środkach masowego przekazu, w tym w sieci internetowej, prasie, radiu. Nabywcy poszukiwał Pan wśród znajomych oraz rodziny.

W stosunku do przedmiotowej nieruchomości przed sprzedażą poniósł Pan nakłady w celu uatrakcyjnienia. Uzyskał Pan decyzję o wyłączeniu gruntu z produkcji rolnej; uzyskał Pan decyzję Burmistrza (…) o warunkach zabudowy dla budynku usługowo-handlowego, totemu reklamowego oraz parkingu; nabył Pan projekt budowlany dla budynku usługowo-handlowego oraz planuje Pan wystąpić do Starosty (…) z wnioskiem o wydanie pozwolenia na budowę budynku usługowo-handlowego na działce nr 2.

Na czynnościach planistyczno-projektowych Pana aktywność zostanie zakończona. Nie planuje Pan prowadzenia jakichkolwiek prac budowlanych z uwagi na brak środków finansowych.

Opisane powyżej działki nr 2 oraz nr 1 stanowią tereny budowlane, przy czym działka nr 1 w dacie jej nabycia przez Pana objęta była decyzją o warunkach zabudowy dla inwestycji obejmującej budowę budynku usługowo-handlowego (decyzję pozyskał poprzedni właściciel), zaś decyzja o warunkach zabudowy dla inwestycji obejmującej budowę budynku usługowo-handlowego na działce nr 2 wydana została na Pana wniosek, który złożył Pan w miesiącu (…) 2022 r., kiedy to jeszcze zakładał Pan możliwość wszczęcia i przeprowadzenia prac budowlanych na przedmiotowej nieruchomości.

Zakłada Pan możliwość, iż przed sprzedażą nieruchomości wystąpi Pan do Starosty (…) o wydanie w stosunku do działki nr 2 pozwolenia na budowę budynku usługowo-handlowego, bowiem jest Pan w posiadaniu projektu architektoniczno-budowlanego, zaś pozyskanie decyzji administracyjnej w tym przedmiocie nie generuje większych kosztów. Objęcie nieruchomości decyzją o pozwoleniu na budowę może przyśpieszyć i ułatwić przeprowadzenie inwestycji przyszłemu, ewentualnemu właścicielowi.

Nabycie udziału w przedmiotowych nieruchomościach, nie nastąpiło w ramach czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Sprzedaż opodatkowana była podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Z tytułu nabycia ww. udziału w wyżej opisanych nieruchomościach nie została wystawiona faktura.

Udział w przedmiotowych nieruchomościach nie był, nie jest i nie będzie do momentu sprzedaży w żaden sposób wykorzystywany, w tym nie będzie wykorzystywany do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług lub do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Udziały w obydwu przedmiotowych działkach kupił Pan z myślą o zniesieniu współwłasności oraz budowie na Pana własność budynku mieszkalnego oraz/lub budynku o funkcji usługowo-handlowej, przy czym nie miał Pan pewności, która z tych działek zostanie zabudowana i w jaki sposób zostanie zabudowana. Każda z działek spełnia kryteria zabudowy i można rozważać różne konfiguracje, w zależności od potrzeb i możliwości.

Nadmienia Pan ponadto, iż w chwili nabycia działka oznaczona nr 1 objęta była decyzją Burmistrza (…), ustalającą dla niej warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie budynku usługowo-handlowego. Działka nr 2 nie była objęta ustaleniami Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego i nie była objęta decyzją ustalającą dla niej warunki zabudowy. W miesiącu (…) 2022 r. uzyskał Pan dla działki nr 2 decyzję Burmistrza (…), ustalającą dla niej warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie budynku handlowego-usługowego i dotąd nie poczynił Pan dla podwyższenia wartości tej nieruchomości żadnych innych nakładów. Rozważa Pan natomiast możliwość wystąpienia do Starosty (…) z wnioskiem o wyłączenie obydwu wymienionych działek z produkcji rolnej. Ponadto po ewentualnym wyłączeniu gruntu z produkcji rolnej zamierza Pan pozyskać decyzję Starosty (…), udzielającą pozwolenia na budowę budynku handlowo-usługowego na działce nr 2.

Według Pana zamierzeń, w dacie sprzedaży całych Pana udziałów w wymienionych działkach, działka nr 2 będzie ulepszona w stosunku do stanu z daty jej nabycia w ten sposób, iż:

· będzie objęta decyzją, ustalającą dla niej warunki zabudowy;

· będzie objęta decyzją o wyłączeniu gruntu z produkcji rolnej;

· będzie objęta decyzją, udzielającą pozwolenia na budowę budynku handlowo-usługowego;

natomiast ulepszenie działki nr 1 będzie polegało jedynie na tym, iż w dacie sprzedaży objęta będzie ona decyzją o wyłączeniu gruntu z produkcji rolnej.

Pytanie

Czy w przypadku sprzedaży opisanego udziału w nieruchomości będzie Pan zobowiązany naliczyć podatek VAT?

Pana stanowisko w sprawie

Nie zachodzą podstawy do opodatkowania zbycia udziału nieruchomości podatkiem VAT, ponieważ nabycia nie dokonał Pan w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i zbycia również nie dokona Pan w związku z prowadzoną działalnością.

Dodatkowo w przedmiotowej sprawie nie zachodzi przesłanka „wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych lub prawnych w sposób ciągły do celów zarobkowych”, bowiem w bieżącym roku podatkowym nie sprzedał i nie zamierza Pan sprzedać żadnej innej nieruchomości.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku – jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Należy więc przyjąć, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości gruntowej (działki), traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy, również zbycie udziału w towarze (np. współwłasności nieruchomości) stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził NSA w uchwale 7 sędziów z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Należy jednak wskazać, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów, warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek:

· dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

· czynność ta wykonana została przez podmiot, który dla tej właśnie czynności występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

W świetle przytoczonych wyżej regulacji prawnych zauważyć należy, że status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży gruntu jest podatnikiem podatku VAT, istotnym jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Dla uznania danego podmiotu za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy, nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Oznacza to, że aby uznać działalność podmiotu za działalność gospodarczą nie jest konieczne, aby przyniosła ona jakiekolwiek efekty. Podatnikiem jest zatem również podmiot prowadzący działalność generującą straty, a nawet podmiot, który w ogóle nie dokona żadnej sprzedaży.

Należy podkreślić, iż dla celów podatku od towarów i usług nie jest konieczne, aby działalność była działalnością zarobkową, wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły przez podmioty gospodarcze (przedsiębiorców). Opodatkowaniu tym podatkiem podlega dostawa towarów – gruntów nie tylko wówczas, gdy dokonywana jest przez podatnika VAT, dla którego wykonywanie działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu. Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy również osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, które dokonują dostawy, czy też świadczą usługi stają się podatnikami podatku VAT, jeżeli okoliczności towarzyszące wykonywaniu czynności wskazują na zamiar wykonywania tych czynności.

Za podatnika należy zatem uznać także osobę, która zadeklarowała zamiar prowadzenia działalności gospodarczej, czyniąc w tym celu pewne nakłady, mimo że sama działalność gospodarcza jeszcze się nie rozpoczęła, nawet w sytuacji jeśli nigdy nie zostanie rozpoczęta. Działalność gospodarcza może składać się z kilku następujących po sobie etapów. Czynności przygotowawcze, takie jak nabycie towarów, powinny być również traktowane jako działalność gospodarcza. Poniesienie wstępnych wydatków inwestycyjnych w celu i z zamiarem rozpoczęcia przyszłej działalności gospodarczej należy również uznać za działalność gospodarczą.

Jednocześnie ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „zamiar”. Zgodnie z definicją zawartą we „Współczesnym słowniku języka polskiego” (Wydawnictwo Langenscheidt, Warszawa 2007 r.) „zamiar” oznacza „intencję zrobienia czegoś, zamysł, plan, projekt, chęć”. Wobec powyższego, istotą zamiaru są intencje jakie przyświecają dokonywanym czynnościom oraz cel, który dana osoba ma osiągnąć dokonując tych czynności.

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ugruntowało się stanowisko, że za podatnika uznaje się również osobę, która zadeklarowała zamiar prowadzenia działalności gospodarczej i dokonała w tym celu pewnych nakładów, mimo że sama sprzedaż jeszcze się nie rozpoczęła, czy nawet nigdy nie zostanie rozpoczęta. Bardzo istotnym elementem, przesądzającym o prowadzeniu działalności gospodarczej są czynności przygotowawcze, jakich dokonuje dany podmiot w związku z rozpoczęciem działalności. Sam zamiar prowadzenia działalności powiązany z zakupami realizowanymi w tym celu nadaje status podatnika podatku od towarów i usług, już nawet w fazie dokonywania czynności przygotowawczych, co wynika m.in. z orzeczenia TSUE z 29 lutego 1996 r. C-10/94 w sprawie Intercommunale voor zeewaterontzilting (INZO).

Innymi orzeczeniami TSUE potwierdzającymi powyższe stanowisko jest wyrok z 1 marca 2012 r. w sprawie C-280/10 Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawetyn, jak również w wyrok z 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-400/98 Breitsohl, z których wynika, że poniesienie wstępnych wydatków inwestycyjnych z zamiarem rozpoczęcia przyszłej działalności gospodarczej należy uznać za działalność gospodarczą. Sam zamiar prowadzenia działalności gospodarczej potwierdzony obiektywnymi dowodami przesądza o potrzebie traktowania danego podmiotu jako podatnika VAT nawet wtedy, gdy przewidywana transakcja gospodarcza, która miała prowadzić do transakcji opodatkowanych, nie zostanie zrealizowana.

W związku z powyższym zaznacza się, że każdy kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Tym samym wykorzystywanie majątku prywatnego stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży, w tym przypadku nieruchomości, jest ustalenie m.in. czy majątek został nabyty i faktycznie wykorzystany na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Podkreślić także należy, że w kwestii opodatkowania dostawy nieruchomości istotne jest, czy zbywca w celu dokonania sprzedaży podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi bowiem wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu obrotu w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w przypadku gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

W rozumieniu powyższych twierdzeń pomóc mogą zapisy orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Ocenie podlegać muszą przede wszystkim działania, jakie podejmuje zbywca w celu dokonania sprzedaży.

W tym miejscu należy podkreślić, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE z 4 października 1995 r. w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.

Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r., w sprawie C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Z opisu sprawy wynika, że jest Pan zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT z tytułu działalności gospodarczej, prowadzonej w zakresie działalności prawniczej.

W (…) bieżącego roku nabył Pan udział wynoszący ½ części we własności niezabudowanej nieruchomości (działkach nr 1 i nr 2) z myślą o zniesieniu współwłasności oraz budowie na Pana własność budynku mieszkalnego oraz budynku o funkcji usługowo-handlowej. Budowy nie miałyby związku z Pana działalnością gospodarczą, w związku z czym udziałów w działkach nie wniósł Pan do ewidencji środków trwałych działalności gospodarczej. Nie miał Pan pewności, która z działek zostanie zabudowana i w jaki sposób. Każda z działek spełnia kryteria zabudowy i można rozważać różne konfiguracje, w zależności od potrzeb i możliwości.

Zmienił Pan plany i rozważa Pan sprzedaż całego swojego udziału w nieruchomości.

Nigdy nie wykorzystywał Pan swojego prawa do nieruchomości i nie czerpał Pan z niego żadnych korzyści. Nie oddał ich Pan w posiadanie zależne. Pana aktywność ograniczała się do płacenia podatku od nieruchomości, który uiszczał Pan z majątku prywatnego. Nie planuje Pan korzystać z prawa do nieruchomości, oddać ich w dzierżawę lub inną formę posiadania zależnego.

Udział w przedmiotowej nieruchomości nie był, nie jest i nie będzie do momentu sprzedaży wykorzystywany przez Pana w działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, w tym w działalności rolniczej, o której mowa w art. 2 pkt 15 ustawy.

Nabywcy poszukiwał Pan wśród znajomych oraz rodziny.

W stosunku do przedmiotowej nieruchomości przed sprzedażą poniósł Pan nakłady w celu uatrakcyjnienia. Nabył Pan projekt budowlany dla budynku usługowo-handlowego. We (…) 2022 r. uzyskał Pan dla działki nr 2 decyzję o warunkach zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie budynku handlowego-usługowego i dotąd nie poczynił Pan innych nakładów dla podwyższenia wartości tej nieruchomości. Rozważa Pan wystąpienie z wnioskiem o wyłączenie obydwu działek z produkcji rolnej. Po ewentualnym wyłączeniu gruntu z produkcji rolnej zamierza Pan pozyskać decyzję o pozwoleniu na budowę budynku handlowo-usługowego na działce nr 2, bowiem posiada Pan projekt architektoniczno-budowlany, zaś pozyskanie ww. decyzji nie generuje większych kosztów. Objęcie nieruchomości decyzją o pozwoleniu na budowę może przyśpieszyć i ułatwić przeprowadzenie inwestycji przyszłemu, ewentualnemu właścicielowi.

Według Pana zamierzeń, w dacie sprzedaży, działka nr 2 będzie ulepszona w ten sposób, iż objęta będzie: decyzją o warunkach zabudowy, decyzją o wyłączeniu gruntu z produkcji rolnej i decyzją o pozwoleniu na budowę. Natomiast ulepszenie działki nr 1 będzie polegało na wyłączeniu gruntu z produkcji rolnej. Nie planuje Pan prowadzenia prac budowlanych z uwagi na brak środków finansowych.

Działka nr 1 w dacie jej nabycia przez Pana objęta była decyzją o warunkach zabudowy dla inwestycji obejmującej budowę budynku usługowo-handlowego (decyzję pozyskał poprzedni właściciel), zaś decyzja o warunkach zabudowy dla inwestycji obejmującej budowę budynku usługowo-handlowego na działce nr 2 wydana została na Pana wniosek, który złożył Pan, kiedy to jeszcze zakładał Pan możliwość prac budowlanych na przedmiotowej nieruchomości.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Pana wątpliwości dotyczą kwestii opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży udziału w niezabudowanych działkach gruntu nr 1 i nr 2.

W celu rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy w pierwszej kolejności należy przeanalizować – czy nabycie przez Pana udziału w ww. działkach wykazywało jakikolwiek związek z działalnością gospodarczą. Zatem znaczenie w tej sytuacji będzie odgrywał zamiar, jaki wystąpił w momencie nabycia przez Pana udziału w nieruchomościach.

Nie można zgodzić się z tym, że Pana intencją było nabycie udziału w gruntach do majątku prywatnego. Opis sprawy nie potwierdza zamiaru wykorzystania udziału w działkach w celach osobistych.

Wskazał Pan, że udziały w przedmiotowych działkach nabył Pan z myślą o budowie na Pana własność budynku mieszkalnego oraz budynku o funkcji usługowo-handlowej. W tym celu zamierzał Pan znieść współwłasność i wyłączyć przedmiotową nieruchomość z produkcji rolnej. Nie sposób pominąć faktu, że jedna z działek (nr 1) w dacie jej nabycia była już objęta decyzją o warunkach zabudowy dla inwestycji obejmującej budowę budynku usługowo-handlowego, z kolei dla drugiej działki (nr 2) to Pan nabył decyzję o warunkach zabudowy dla budynku usługowo-handlowego, totemu reklamowego oraz parkingu. Okoliczności sprawy wskazują, że nabycie przez Pana udziału w działkach nastąpiło w celu realizacji konkretnej inwestycji, a fakt, iż nie wiedział Pan, która działka i w jaki sposób zostanie zabudowana powoduje, że powyższe należy traktować jako jedno przedsięwzięcie w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej. Poza budynkiem usługowo-handlowym zamierzał Pan budować budynek mieszkalny, jednak Pana działania w postaci wystąpienia o warunki zabudowy dla budynku usługowo-handlowego na działce nieobjętej decyzją, przy jednoczesnym posiadaniu decyzji na taką zabudowę na drugiej działce nie łączą się z ww. zamiarem. Charakter działek, tj. warunki zabudowy na budynek usługowo-handlowy i zamiar budowy budynku o takim przeznaczeniu świadczy o tym, że udział w działkach nie został nabyty z zamiarem wykorzystania na cele tzw. osobiste.

Przesłankami determinującymi uznanie, że udział w przedmiotowych gruntach nie stanowi składnika Pana majątku prywatnego są również pozostałe czynności, tj. nabycie projektu budowlanego dla budynku usługowo-handlowego oraz złożenie wniosku o pozwolenie na budowę budynku usługowo-handlowego w stosunku dla działki nr 2.

Nie bez znaczenia jest także fakt, że pomiędzy nabyciem udziału w nieruchomościach ((…) 2022 r.) a decyzją o planowanej sprzedaży upłynął niewielki okres czasu.

Przedstawione fakty jednoznacznie wskazują, że w odniesieniu do Pana udziału w przedmiotowych działkach podjął Pan aktywność porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego typu obrotem.

Tym samym, należy stwierdzić, że dokonując sprzedaży udziału w przedmiotowych działkach działa Pan w charakterze – zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy – podatnika podatku VAT prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i sprzedaż podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może albo być opodatkowana podatkiem VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Zwalnia się od podatku: dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

W myśl art. 2 pkt 33 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o: terenach budowlanych – rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Opodatkowane są zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu ww. art. 2 pkt 33 ustawy, pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane – są zwolnione od podatku.

W świetle art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2022 r. poz. 503 ze zm.):

Kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

W oparciu o art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

Ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

Stosownie do art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1. lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;

2. sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

W konsekwencji, generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane, czyli tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, dla których nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy – są zwolnione od podatku VAT.

Z opisu sprawy wynika, że działka nr 1 w dacie jej nabycia przez Pana objęta była decyzją o warunkach zabudowy dla inwestycji obejmującej budowę budynku usługowo-handlowego, natomiast decyzja o warunkach zabudowy dla inwestycji obejmującej budowę budynku usługowo-handlowego na działce nr 2 wydana została na Pana wniosek.

Tym samym, obie działki stanowią teren budowlany zdefiniowany w art. 2 pkt 33 ustawy i w rezultacie ich sprzedaż nie korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że jeżeli przy zbyciu nieruchomości wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, to należy przeanalizować możliwość zwolnienia dostawy w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku: dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

W celu zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

• towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania;

· przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

NSA w wyroku z 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że „Zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia od podatku VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył podatku VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje zatem, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru podatek VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia podatku VAT.

Powyższe oznacza, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży w wyniku której nabył on wcześniej ten towar nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

W przedmiotowej sprawie wskazał Pan, że nabycie udziału w przedmiotowych nieruchomościach, nie nastąpiło w ramach czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Tym samym z uwagi na fakt, iż dostawa nieruchomości nie była obciążona podatkiem VAT to nie można uznać, że nie przysługiwało Panu prawo do odliczenia podatku VAT lub, że takie prawo Panu przysługiwało. Ponadto, udział w przedmiotowych nieruchomościach nie był, nie jest i nie będzie do momentu sprzedaży w żaden sposób wykorzystywany, w tym nie będzie wykorzystywany do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że również zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, nie znajdzie zastosowania do zbycia przez Pana udziału w przedmiotowych działkach.

Podsumowując, przy sprzedaży udziału w działkach nr 1 i nr 2 jest Pan zobowiązany naliczyć podatek VAT, gdyż przedmiotowa sprzedaż podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, jak również ze zwolnienia w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Wobec powyższego Pana stanowisko uznano za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Ponadto, zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:

Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym, Pan ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem. Zatem, wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).