Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

17 sierpnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 17 sierpnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

· zwolnienia od podatku VAT (podatek od towarów i usług) czynności polegających na dostawie mediów do Lokali będących przedmiotem najmu (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) oraz

· uznania opłat od Lokatorów za wywóz nieczystości za element podstawy opodatkowania usługi najmu Lokalu i zwolnienia od podatku VAT tego wywozu nieczystości (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2022 r. poz. 559; dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”), Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, zadania Gminy obejmują m.in. gospodarkę nieruchomościami.

Gmina jest właścicielem lokali komunalnych (dalej: „Lokale”), które wchodzą w skład zasobu mieszkaniowego Gminy. Lokale zarządzane przez Gminę na podstawie wspomnianych wyżej przepisów są/zostaną oddane w najem lokatorom – osobom fizycznym, wyłącznie na cele mieszkaniowe, w oparciu o stosowną umowę najmu. Zgodnie z umowami najemcy (dalej: „Lokatorzy”) są/będą zobowiązani m.in. do ponoszenia opłaty z tytułu czynszu najmu oraz opłat eksploatacyjnych.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2022 r. poz. 172 ze zm.; dalej: „ustawa o ochronie praw lokatorów”), przez lokatora należy rozumieć najemcę lokalu lub osobę używającą lokal na podstawie innego tytułu prawnego niż prawo własności. Natomiast w świetle art. 2 ust. 1 pkt 8 tegoż aktu prawnego, przez opłaty niezależne od właściciela rozumie się opłaty za dostawy do lokalu energii, gazu, wody oraz odbiór ścieków, odpadów i nieczystości ciekłych.

Lokale będące przedmiotem wniosku wchodzą w skład wspólnot mieszkaniowych, których członkiem jest również Gmina. Wszelkie opłaty eksploatacyjne związane z Lokalami, tj. za centralne ogrzewanie, zimną wodę, odprowadzanie ścieków (dalej łącznie: „media”; a dostawa tych towarów oraz świadczenie ww. usług będą dalej określane na potrzeby wniosku jako: „dostawa mediów”), z wyjątkiem opłaty z tytułu energii elektrycznej, uiszczane są przez Gminę na podstawie faktur VAT otrzymanych od wspólnot mieszkaniowych. W ten sam sposób rozliczane są również opłaty tytułem wywozu nieczystości. Wspólnoty zawierają umowy z dostawcami na dostawę mediów do Lokali.

Dostawa energii elektrycznej do Lokali nie jest objęta przedmiotem niniejszego wniosku.

Wspólnoty mieszkaniowe wystawiają na rzecz Gminy faktury VAT z tytułu dostawy mediów i wywozu odpadów komunalnych.

W chwili obecnej Gmina dokumentuje wynajem i dostawę mediów oraz usługę wywozu nieczystości na rzecz Lokatorów poprzez wystawianie faktur VAT obejmujących zwolnienie od podatku VAT dla świadczonej usługi wynajmu Lokalu oraz z wykazanym podatkiem należnym VAT w zakresie pozycji dotyczących dostawy mediów i wywozu nieczystości, według odpowiednich, niekorzystających ze zwolnienia, stawek podatku VAT właściwych dla danych mediów/usługi.

Wpłaty za media uiszczane są w formie zaliczek, a następnie rozliczane są przez wspólnoty mieszkaniowe po zakończeniu każdego roku z uwzględnieniem rzeczywistego zużycia oraz kosztów wynikających z faktur VAT pochodzących od poszczególnych dostawców mediów/wykonawcy usługi wywozu nieczystości. Przy czym ilość zużytej wody/odprowadzonych ścieków jest ustalana w oparciu o zamontowane podliczniki, a ogrzewanie rozliczane jest ryczałtowo na podstawie powierzchni mieszkania. Wysokość opłaty za odbiór odpadów jest natomiast uzależniona od liczby osób zamieszkujących Lokal.

Zgodnie z art. 6c ust. 1 ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2022 r. poz. 1297 ze zm.; dalej: „ustawa o utrzymaniu czystości”), gminy są obowiązane do zorganizowania odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy.

Stosownie do art. 6c pkt 2 ww. ustawy, rada gminy może, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, postanowić o odbieraniu odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, a powstają odpady komunalne.

W myśl art. 6h pkt 1 ustawy o utrzymaniu czystości, właściciele nieruchomości, o których mowa w art. 6c, są obowiązani ponosić na rzecz gminy, na terenie której są położone ich nieruchomości lub lokale, opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi.

Stosownie do art. 6I ust. 1 ustawy o utrzymaniu czystości, rada gminy określi, biorąc pod uwagę warunki miejscowe, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, termin, częstotliwość i tryb uiszczania opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, w tym wskazanie czy opłatę uiszcza się z dołu czy z góry.

Na podstawie art. 6m ust. 1 ww. ustawy, właściciel nieruchomości jest obowiązany złożyć do wójta, burmistrza lub prezydenta miasta deklarację o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi.

Zgodnie z art. 6o ust. 1 cyt. ustawy, w razie niezłożenia deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi albo uzasadnionych wątpliwości co do danych zawartych w deklaracji wójt, burmistrz lub prezydent miasta określa, w drodze decyzji, wysokość opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, biorąc pod uwagę dostępne dane właściwe dla wybranej przez radę gminy metody, a w przypadku ich braku – uzasadnione szacunki, w tym w przypadku nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, średnią ilość odpadów komunalnych powstających na nieruchomościach o podobnym charakterze.

W świetle art. 6q ust. 1 ustawy o utrzymaniu czystości, w sprawach dotyczących opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi stosuje się przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa z tym, że uprawnienia organów podatkowych przysługują wójtowi, burmistrzowi lub prezydentowi miasta, a w przypadku przejęcia przez związek międzygminny zadań gminy, o których mowa w art. 3 ust. 2, w zakresie gospodarowania odpadami komunalnymi, w zakresie opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi, które stanowią dochód związku międzygminnego – zarządowi związku międzygminnego.

W myśl art. 6r ust. 1 rzeczonej ustawy, opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi stanowi dochód gminy.

Stosownie do definicji właściciela nieruchomości przyjętej w art. 2 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, przez właścicieli nieruchomości rozumie się także współwłaścicieli, użytkowników wieczystych oraz jednostki organizacyjne i osoby posiadające nieruchomości w zarządzie lub użytkowaniu, a także inne podmioty władające nieruchomością.

Aktualnie Gmina powzięła wątpliwość czy dostawa mediów do wynajmowanych Lokali nie powinna podlegać zwolnieniu od podatku VAT w oparciu o art. 3 ust. 1 pkt 11 Rozporządzenia, z zastrzeżeniem usługi wywozu nieczystości, dla której podstawę zwolnienia stanowi/stanowiłby art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku VAT (dalej: „ustawa”.

Pytania

1. Czy realizowane przez Gminę czynności polegające na dostawie mediów do Lokali będących przedmiotem najmu podlegają/będą podlegały zwolnieniu od podatku VAT?

2. Czy pobierane przez Gminę opłaty od Lokatorów za wywóz nieczystości stanowią/będą stanowiły element podstawy opodatkowania usługi najmu Lokalu i w konsekwencji podlegają/będą podlegały zwolnieniu od podatku VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

1. Realizowane przez Gminę czynności polegające na dostawie mediów do Lokali będących przedmiotem najmu podlegają/będą podlegały zwolnieniu od podatku VAT.

2. Pobierane przez Gminę opłaty od Lokatorów za wywóz nieczystości stanowią/będą stanowiły element podstawy opodatkowania usługi najmu Lokalu i w konsekwencji podlegają/będą podlegały zwolnieniu od podatku VAT.

Uzasadnienie Państwa stanowiska w sprawie

Ad 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu ww. podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie. Przez towary, zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast w świetle art. 8 ust. 1 ustawy, świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy.

Należy jednak podkreślić, że zarówno odpłatna dostawa towarów, jak również odpłatne świadczenie usług, podlegają opodatkowaniu, jeżeli są wykonywane przez podmiot działający w charakterze podatnika VAT.

W myśl art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, gmina zaspokaja zbiorowe potrzeby wspólnoty w ramach zadań własnych. W szczególności zadania gminy obejmują sprawy w zakresie gospodarki nieruchomościami (pkt 1 wskazanego przepisu).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ustawy, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji, których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego (dalej: „JST (jednostka samorządu terytorialnego)”) są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez JST, nawet gdy czynności te dotyczą zadań gminy, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

W ocenie Gminy, w sytuacji przedstawionej w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, pomiędzy stronami (Gminą a najemcą) zachodzi dwustronny stosunek zobowiązaniowy, zakładający wykonanie określonych usług i dostaw za ustalone wynagrodzenie. Ponadto, istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą/dokonaną dostawą a przekazanym za nią wynagrodzeniem.

W konsekwencji, w świetle powyższych regulacji, w przypadku działania przez Gminę na podstawie umowy cywilnoprawnej (obejmującą w tym przypadku najem Lokalu oraz dostawę mediów i wywóz nieczystości) – działa ona w charakterze podatnika VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku VAT usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Mając na względzie powyższy przepis zasadne jest stosowanie przez Gminę zwolnienia od podatku VAT dla czynności wynajmu Lokali na cele mieszkaniowe.

Zgodnie z tezami wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 25 lutego 1999 r., sygn. C-349/96 każde świadczenie usług musi być uznawane za odrębne i niezależne, przy czym nie należy dokonywać sztucznego podziału świadczeń, które z ekonomicznego punktu widzenia obejmują jedną usługę.

W innym wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 16 kwietnia 2015 r., sygn. C-42/14 stwierdzono, iż „najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości co do zasady należy uważać za kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba że elementy transakcji, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.

Na kanwie przytoczonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości ugruntowało się w tej materii orzecznictwo krajowych sądów administracyjnych.

Jego wyrazem jest chociażby wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z 4 listopada 2015 r., sygn. I FSK 793/15, w którym przyjęto, iż: „w szczególności najem nieruchomości i związane z nim tzw. media należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, gdy:

1. najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług (tzw. mediów), dostarczanych do najmowanego lokalu przez wyspecjalizowane podmioty,

2. możliwość wyboru korzystania z danych towarów oznacza, że najemca może decydować o ich zużyciu (np. wody, energii elektrycznej, cieplnej), co może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i rozliczanie się w oparciu o ich odczyty lub w oparciu o inne kryteria uwzględniające zużycie tych towarów przez najemcę, np. liczbę lokatorów korzystających z najmowanej nieruchomości lub jej powierzchnię,

3. w umowie strony postanowią, że najemca będzie odrębnie rozliczać czynsz najmu oraz należności za tzw. media na podstawie indywidualnego zużycia, np. w oparciu o wskazania licznika lub w oparciu o inne kryteria uwzględniające zużycie tych towarów przez najemcę, np. liczbę lokatorów korzystających z najmowanej nieruchomości lub jej powierzchnię,

4. wynajmujący będzie w sposób odrębny na fakturze (fakturach) wykazywał należności z tytułu najmu oraz z tytułu tzw. mediów,

5. z zakładem dostarczającym tzw. media do lokalu najemcy rozliczenia dokonuje wynajmujący”.

Mając na względzie pkt 2 przytoczonego fragmentu uzasadnienia wyroku NSA należy wskazać, że dostawy mediów do Lokali w niniejszym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym należy uważać za świadczenia odrębne i niezależne od najmu Lokali. Jak bowiem wskazano już wcześniej zużycie wody/ilość odebranych ścieków obliczane są na podstawie zainstalowanych podliczników, a energia cieplna rozliczana jest ryczałtowo na podstawie powierzchni mieszkania.

Stosownie do § 3 ust. 1 pkt 11 Rozporządzenia, zwalnia się od podatku VAT czynności wykonywane przez wspólnotę mieszkaniową lub właścicieli lokali mieszkalnych tworzących w określonej nieruchomości wspólnotę mieszkaniową, na rzecz osób używających na podstawie innego tytułu prawnego niż prawo własności lokale należące do właścicieli tworzących tę wspólnotę mieszkaniową, za które pobierane są opłaty niezależne od właściciela w rozumieniu ustawy o ochronie praw lokatorów, jeżeli lokale te są wykorzystywane wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Biorąc pod uwagę, że Gmina jest właścicielem Lokali, które wchodzą w skład wspólnot mieszkaniowych oraz świadczy usługi najmu Lokali osobom fizycznym wyłącznie na cele mieszkaniowe oraz pobiera opłaty niezależne od właściciela na postawie ww. przepisów ustawy o ochronie praw lokatorów (za centralne ogrzewanie, zimną wodę, odprowadzanie ścieków), czynności Gminy polegające na dostawie mediów do Lokali będących przedmiotem najmu podlegają/będą podlegały zwolnieniu od podatku VAT.

Powyższe stanowisko potwierdzają interpretacje indywidualne, m.in. interpretacja z 11 września 2019 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.462.2019.1.KS, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”) uznał iż: „Mając na uwadze opis sprawy oraz obowiązujące przepisy należy stwierdzić, że w rozpatrywanym przypadku spełnione są/będą warunki, o których mowa w § 3 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień. Wnioskodawca jest właścicielem/współwłaścicielem lokali mieszkalnych wchodzących w skład wspólnot mieszkaniowych oraz świadczy/będzie świadczył za pośrednictwem Zarządu Budynków Komunalnych na rzecz użytkowników usługi najmu i pobiera/będzie pobierał opłaty za media (tj. opłaty niezależne od właściciela w rozumieniu ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego), a przedmiotowe lokale wynajmuje osobom fizycznym na cele mieszkaniowe. W konsekwencji Wnioskodawca może skorzystać ze zwolnienia od podatku VAT dla dostaw mediów (o ile dostawa nie odbywa się na podstawie umów zawartych indywidualnie przez lokatorów z dostawcami) w przypadku lokali wchodzących w skład wspólnot mieszkaniowych, wykorzystywanych przez użytkowników na podstawie umowy najmu”.

Tożsame poglądy w sprawach o podobnym stanie faktycznym wyrażają również sądy administracyjne, jak chociażby Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej: „WSA”) w Łodzi w wyroku z 28 listopada 2017 r., sygn. I FSK 533/18, w którym stwierdził, iż „Zwolnienie na podstawie § 3 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień, jako mające charakter przedmiotowy winno mieć zastosowanie w każdym przypadku, gdy przedmiotem obrotu są usługi wykonywane przez wspólnotę mieszkaniową lub właściciela lokalu na rzecz najemców, w tym także wówczas, gdy usługi te wykonuje podmiot upoważniony przez wspólnotę lub właściciela”. Stanowisko zaprezentowane w tej sprawie przez WSA podzielił następnie NSA w wyroku z 15 lipca 2021 r., sygn. I FSK 533/18.

Ad 2.

Odrębnie należy traktować usługę wywozu nieczystości świadczoną na rzecz Lokatorów. Mając na uwadze treść wspomnianego w uzasadnieniu stanowiska Gminy w zakresie pytania nr 1 wyroku NSA z 4 listopada 2015 r., sygn. I FSK 793/15, w niniejszym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym usług wywozu nieczystości nie sposób uznać za świadczenie odrębne i niezależne od najmu Lokali. Wynika to z tego, iż Lokator nie ma możliwości dokonania wyboru świadczeniodawcy usługi wywozu nieczystości.

W świetle przytoczonego przepisu z art. 6h pkt 1 ustawy o utrzymaniu czystości, opłata za wywóz odpadów spoczywa na właścicielu nieruchomości i jest to obowiązek wynikający z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa. Zatem skoro Lokatorzy zostają obciążeni kosztem tej opłaty przez właściciela Lokali, to stanowi ona nieodłączny element usługi najmu, a nie za świadczenie odrębne.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Ponadto w myśl art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W konsekwencji, skoro opłata z tytułu wywozu nieczystości i najem Lokalu stanowią jedną usługę (istotę dla Lokatorów), to jej wartość powinna zostać uwzględniona w podstawie opodatkowania świadczonej usługi podstawowej – najmu. Biorąc pod uwagę treść przytoczonego wcześniej w uzasadnieniu stanowiska Gminy do pytania nr 1, art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, skoro usługi najmu Lokali świadczone na cele mieszkaniowe podlegają zwolnieniu od podatku VAT, to w ten sam sposób winny być traktowane opłaty z tytułu wywozu odpadów komunalnych.

Stanowisko zaprezentowane przez Gminę znajduje potwierdzenie w interpretacjach prawa podatkowego wydanych przez DKIS, jak chociażby z 2 grudnia 2020 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.455.2020.2.KM, w której organ stwierdził, iż: „Zatem należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie podmiotem zobowiązanym do uiszczenia opłaty za odbiór śmieci jest Wnioskodawca jako właściciel nieruchomości. Jeżeli jednak właściciel nieruchomości (Wnioskodawca) »przerzuca« koszt opłaty za wywóz śmieci na użytkownika (najemcę) mieszkania, wówczas koszt ten (opłata) stanowi nieodłączny element świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz użytkownika mieszkania (element cenotwórczy). Tak więc opłata za śmieci powinna być traktowana jako jedna usługa ze świadczeniem głównym – usługą najmu, i opodatkowana według stawki właściwej dla usługi najmu”.

W podobnym tonie DKIS wypowiedział się w interpretacji z 9 września 2020 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.271.2020.2.AR.

Pogląd Gminy znajduje również odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych zapadłym w sprawach o podobnym stanie faktycznym, jak chociażby w wyroku NSA z 28 listopada 2018 r., sygn. I FSK 1098/18, w którym przyjęto, iż „Z regulacji tych wynika, że ustawodawca powiązał obowiązek uiszczania opłaty z własnością nieruchomości, a nie z podmiotem faktycznie wytwarzającym odpady i niezależnie od rzeczywistej ilości wytwarzanych i odbieranych przez gminę odpadów. Istotnym jest również to, że w świetle obecnie obowiązujących zapisów ustawy o utrzymaniu czystości zarówno wynajmujący jak i najemca nie mają możliwości dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług. Oznacza to, że w realiach wskazanego stanu faktycznego, opłata za wywóz nieczystości stanowi nieodłączny element usługi najmu i powinna być traktowana jako jedna usługa z najmem, skoro wynajmujący przeniósł jej koszt na najemcę”.

W konsekwencji należy stwierdzić, że pobierane przez Gminę opłaty od Lokatorów za wywóz nieczystości stanowią/będą stanowiły element podstawy opodatkowania usług najmu Lokalu i w konsekwencji podlegają/będą podlegały zwolnieniu od podatku VAT – tak jak dla podstawowej usługi najmu.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku – jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W oparciu o art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy. Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

· w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia;

· świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Przy czym z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady, podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 ustawy).

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy:

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Przepis ten jest źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem „odsprzedaży” usług. W związku z tym nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż (z marżą czy bez) powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabywa ją we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej. Jest on traktowany najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie jest świadczeniem usługi w tym samym zakresie.

Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie odsprzedaje ją w takiej samej formie swojemu kontrahentowi. Przeniesienie kosztów nabycia usługi, o którym mowa wyżej, dotyczy wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z sytuacją odsprzedaży tej usługi będącej elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu. Zatem konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Aby czynność, która stanowi dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu ustawy, podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika.

Według art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższego wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Należy nadmienić że, zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2022 r. poz. 559 ze zm.):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

W myśl art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Z powyższych zapisów wynika, że gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika VAT. Jednocześnie jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Kwestię zawierania umów reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.).

Zasada swobody umów zapisana jest w art. 3531 Kodeksu cywilnego. W świetle tego przepisu:

Strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane. Umowa najmu jest cywilnoprawną umową, która nakłada zarówno na wynajmującego, jak i najemcę określone przepisami obowiązki.

W oparciu o art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego:

Przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Wynajmujący oddaje rzeczy do używania a najemca płaci umówiony czynsz. Umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

Zatem najem stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, a Gmina jest z tego tytułu podatnikiem VAT. W konsekwencji usługa najmu świadczona przez Gminę podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku niektórych czynności. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe lub na rzecz społecznych agencji najmu, o których mowa w art. 22a ust. 1 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa (Dz.U. z 2021 r. poz. 2224 oraz z 2022 r. poz. 807 i 1561).

W oparciu o powołany wyżej przepis, ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta świadczenie usług wynajmu nieruchomości na cele mieszkalne. Zastosowanie zwolnienia jest uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych, dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych, dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy).

W oparciu o powołany wyżej przepis, ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta świadczenie usług wynajmu nieruchomości na cele mieszkalne.

Według art. 82 ust. 3 ustawy:

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, wprowadzić inne niż określone w art. 43-81 zwolnienia od podatku, a także określić szczegółowe warunki stosowania tych zwolnień, uwzględniając:

1. specyfikę wykonywania niektórych czynności oraz uwarunkowania obrotu gospodarczego niektórymi towarami;

2. przebieg realizacji budżetu państwa;

3. potrzebę uzyskania dostatecznej informacji o towarach będących przedmiotem zwolnienia;

4. przepisy Unii Europejskiej.

W tym miejscu należy odnieść się do przepisów rozporządzenia Ministra finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2020 r. poz. 1983 ze zm.), dalej „rozporządzenie”.

Na mocy § 3 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia:

Zwalnia się od podatku czynności wykonywane przez wspólnotę mieszkaniową lub właścicieli lokali mieszkalnych tworzących w określonej nieruchomości wspólnotę mieszkaniową, na rzecz osób używających na podstawie innego tytułu prawnego niż prawo własności lokale należące do właścicieli tworzących tę wspólnotę mieszkaniową, za które pobierane są opłaty niezależne od właściciela w rozumieniu ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz.U. z 2020 r. poz. 611) lub opłaty pośrednie w rozumieniu ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. z 2018 r. poz. 2356 oraz z 2019 r. poz. 1726), jeżeli lokale te są wykorzystywane wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Podkreślić należy, że zwolnienie od podatku w oparciu o ww. przepisy możliwe jest wyłącznie w odniesieniu do opłat pobieranych przez wspólnotę mieszkaniową oraz właścicieli lokali mieszkalnych tworzących wspólnotę mieszkaniową od użytkowników zamieszkujących w lokalach będących własnością członków tej wspólnoty. Ponadto, zastosowanie zwolnienia od podatku w oparciu o cyt. wyżej przepis uzależnione jest od spełnienia przesłanek obiektywnych dotyczących charakteru danego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych dotyczących przeznaczenia tego lokalu (cel mieszkaniowy). Zatem, zwolnieniem określonym w ww. przepisie rozporządzenia objęto tylko towary i usługi związane z lokalami mieszkalnymi wykorzystywanymi wyłącznie na cele mieszkaniowe. Użyty przez ustawodawcę w ww. przepisie zwrot „wyłącznie” wskazuje, że warunkiem koniecznym do zastosowania przedmiotowego zwolnienia jest wykorzystywanie lokali na cele mieszkaniowe. W związku z tym, zwolnieniu nie podlega dostawa towarów i usług związanych z lokalami innymi niż mieszkalne oraz lokalami mieszkalnymi wykorzystywanymi na cel inny niż mieszkaniowy.

Wskazać przy tym należy zapisy ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2022 r. poz. 172 ze zm.).

Na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1, 2, 8 oraz 8a ustawy o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego:

Ilekroć w ustawie jest mowa o:

· lokatorze – należy przez to rozumieć najemcę lokalu lub osobę używającą lokal na podstawie innego tytułu prawnego niż prawo własności;

· właścicielu – należy przez to rozumieć wynajmującego lub inną osobę, z którą wiąże lokatora stosunek prawny uprawniający go do używania lokalu;

· opłatach niezależnych od właściciela – należy przez to rozumieć opłaty za dostawy do lokalu energii, gazu, wody oraz odbiór ścieków, odpadów i nieczystości ciekłych;

· kosztach utrzymania lokalu – należy przez to rozumieć koszty, ustalane proporcjonalnie do powierzchni użytkowej lokalu w stosunku do powierzchni użytkowej wszystkich lokali w danym budynku, obciążające właściciela, obejmujące opłatę za użytkowanie wieczyste gruntu, podatek od nieruchomości oraz koszty:

a) konserwacji, utrzymania należytego stanu technicznego nieruchomości oraz przeprowadzonych remontów,

b) zarządzania nieruchomością,

c) utrzymania pomieszczeń wspólnego użytkowania, windy, anteny zbiorczej, domofonu oraz zieleni,

d) ubezpieczenia nieruchomości,

e) inne, o ile wynikają z umowy.

Zgodnie z art. 6 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2021 r. poz. 1048):

Ogół właścicieli, których lokale wchodzą w skład określonej nieruchomości, tworzy wspólnotę mieszkaniową. Wspólnota mieszkaniowa może nabywać prawa i zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozwana.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina jest właścicielem Lokali, które wchodzą w skład zasobu mieszkaniowego Gminy. Lokale są/zostaną oddane w najem lokatorom – osobom fizycznym, wyłącznie na cele mieszkaniowe, w oparciu o stosowną umowę najmu. Zgodnie z umowami najemcy (Lokatorzy) są/będą zobowiązani m.in. do ponoszenia opłaty z tytułu czynszu najmu oraz opłat eksploatacyjnych. Lokale wchodzą w skład wspólnot mieszkaniowych, których członkiem jest również Gmina. Opłaty eksploatacyjne związane z Lokalami, tj. za centralne ogrzewanie, zimną wodę, odprowadzanie ścieków („media”) uiszczane są przez Gminę na podstawie faktur VAT otrzymanych od wspólnot mieszkaniowych. W ten sam sposób rozliczane są również opłaty tytułem wywozu nieczystości. Wspólnoty zawierają umowy z dostawcami na dostawę mediów do Lokali. Gmina dokumentuje wynajem na rzecz Lokatorów poprzez wystawianie faktur VAT obejmujących zwolnienie od podatku VAT dla świadczonej usługi wynajmu Lokalu. Wpłaty za media uiszczane są w formie zaliczek, a następnie rozliczane są przez wspólnoty mieszkaniowe po zakończeniu każdego roku z uwzględnieniem rzeczywistego zużycia oraz kosztów wynikających z faktur VAT pochodzących od poszczególnych dostawców mediów/wykonawcy usługi wywozu nieczystości. Przy czym ilość zużytej wody/odprowadzonych ścieków jest ustalana w oparciu o zamontowane podliczniki, a ogrzewanie rozliczane jest ryczałtowo na podstawie powierzchni mieszkania. Wysokość opłaty za odbiór odpadów jest natomiast uzależniona od liczby osób zamieszkujących Lokal.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą w pierwszej kolejności ustalenia, czy czynności polegające na dostawie mediów (centralne ogrzewanie, zimna woda, odprowadzanie ścieków) do Lokali będących przedmiotem najmu podlegają/będą podlegały zwolnieniu od podatku VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

Analiza opisanej sytuacji prowadzi do wniosku, że Gmina spełnia warunki uprawniające do zastosowania zwolnienia od podatku w odniesieniu do czynności polegających na dostawie mediów (centralne ogrzewanie, zimna woda, odprowadzanie ścieków) do Lokali na podstawie § 3 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia. Gmina jest właścicielem Lokali, które są/zostaną oddane w najem lokatorom – osobom fizycznym, wyłącznie na cele mieszkaniowe, w oparciu o stosowną umowę najmu (Gmina dokumentuje wynajem na rzecz Lokatorów poprzez wystawianie faktur VAT obejmujących zwolnienie od podatku VAT dla świadczonej usługi wynajmu Lokalu). Lokale wchodzą w skład wspólnot mieszkaniowych, których członkiem jest Gmina. Zatem Gmina może korzystać ze zwolnienia od podatku dla dostawy mediów do Lokali.

Podsumowując, realizowane przez Gminę czynności polegające na dostawie mediów do Lokali będących przedmiotem najmu podlegają/będą podlegały zwolnieniu od podatku VAT.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również ustalenia, czy pobierane przez Gminę opłaty od Lokatorów za wywóz nieczystości stanowią/będą stanowiły element podstawy opodatkowania usługi najmu Lokalu i w konsekwencji podlegają/będą podlegały zwolnieniu od podatku VAT.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przepis art. 29a ust. 6 ustawy precyzuje dodatkowe elementy, jakie obejmuje podstawa opodatkowania. W świetle tego przepisu:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z powyższego przepisu wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla rozstrzygnięcia kwestii, czy opłaty za wywóz nieczystości powinny zostać uznane za element składowy usługi najmu należy odnieść się do problematyki świadczenia złożonego.

Każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Jeżeli jednak w skład tego świadczenia złożonego wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował TSUE w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Zasadniczo, zgodnie z wyrokiem TSUE z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96, każde świadczenie usług musi być uznawane za odrębne i niezależne, przy czym nie należy dokonywać sztucznego podziału świadczeń, które z ekonomicznego punktu widzenia obejmują jedną usługę. W sprawach wątpliwych należy więc brać pod uwagę okoliczności dokonywania transakcji, które – jak wynika z wyroku TSUE z 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 – mają na celu określenie, czy wykonywane czynności są ze sobą na tyle ściśle związane, że można je uznać za jedno świadczenie, którego podział miałby charakter sztuczny.

W tym miejscu należy wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 (Wojskowa Agencja Mieszkaniowa), kierując się ogólną zasadą, zgodnie z którą każde świadczenie należy traktować jako odrębne, rozstrzygnął, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, które powinno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba, że elementy transakcji, które obejmują również ekonomiczne przesłanki zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Zatem usługi należy uznać za odrębne, gdy najemca ma możliwość wyboru ilości ich zużycia, a tym samym kryterium zużycia będzie jednym z czynników decydujących o odrębności świadczeń.

W związku z tym, co do zasady, towarzyszące najmowi nieruchomości usługi, np. wywóz nieczystości, powinny być uważane za odrębne świadczenia, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich (tj. danych towarów i usług) poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników lub podliczników. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie według liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę. Takimi innymi kryteriami mogą być przykładowo liczba osób korzystających z nieruchomości, czy też powierzchnia nieruchomości. Ponadto, jeżeli przesłanki ekonomiczne zawarcia umowy będą wskazywały, że faktyczne wydzielenie i oddzielne rozliczenie mediów obiektywnie odzwierciedla zużycie mediów, to świadczenia te powinny być traktowane odrębnie (przykładowo, rozdzielenie kosztów mediów na poszczególnych najemców na podstawie wskazań jednego licznika wg przyjętych w umowie obiektywnych kryteriów podziału).

Natomiast w przypadku, gdy wyodrębnienie wskazanych powyżej mediów miałoby charakter sztuczny, świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę najmu. Sytuacja taka będzie miała miejsce przykładowo w przypadku wynajmu lokali biurowych pod klucz gotowych do użytku wraz z dostawą mediów lub w przypadku krótkotrwałego najmu nieruchomości w celach wakacyjnych lub zawodowych, jeżeli świadczenia takie są wykonywane na rzecz najemcy bez możliwości oddzielenia mediów. W takiej bowiem sytuacji, na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem, bez względu na ilość zużycia mediów (innymi słowy bez uwzględnienia kryterium zużycia mediów). Okoliczności te wskazują, że celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z odpowiednimi mediami.

Ponadto, również w wyroku NSA z 7 października 2015 r., o sygn. akt I FSK 906/15 Sąd wskazał, że w przypadku mediów w postaci zużycia wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzania ścieków, co do zasady powinny być uważane za odrębne świadczenia od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z danych towarów i usług poprzez decydowanie o wielkości zużycia. Taka sytuacja wystąpi wówczas, gdy zostały przyjęte kryteria umożliwiające określenie faktycznego zużycia mediów. W szczególności, taka sytuacja występuje w przypadku rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników. Możliwe jest jednak przyjęcie przez strony umowy innego sposobu ustalenia faktycznego zużycia mediów, np. w oparciu o liczbę osób korzystających z wynajmowanych pomieszczeń.

Zatem, przy podatkowej kwalifikacji świadczeń polegających na dostawie towarów i świadczeniu usług związanych z usługą najmu nieruchomości, w każdym przypadku należy uwzględniać rzeczywisty przebieg transakcji. Świadczenie złożone będzie mieć miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy będzie miała charakter świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego (lub świadczeń pomocniczych), a zatem takich, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można, bez popadania w sztuczność, rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia.

Należy zauważyć, że opłaty za odbiór odpadów należy rozpatrywać odrębnie od innych opłat za media z uwagi na to, że mają one inny charakter niż opłaty np. z tytułu dostawy wody, energii czy gazu.

Należy w tym miejscu zwrócić uwagę na zapisy ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2022 r. poz. 1297 ze zm.), rozdział 3a – „Gospodarowanie odpadami komunalnymi przez gminę”.

W oparciu o art. 6c ust. 1 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach:

Gminy są obowiązane do zorganizowania odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy.

Stosownie do art. 6c ust. 2 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach:

Rada gminy może, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, postanowić o odbieraniu odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, a powstają odpady komunalne.

Według art. 6h ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach:

Opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi są obowiązani ponosić:

1. właściciele nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy,

2. osoby wymienione w art. 1 pkt 1 lit. b, jeżeli rada gminy podjęła uchwałę, o której mowa w art. 2a ust. 1,

3. właściciele nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, jeżeli rada gminy podjęła uchwałę, o której mowa w art. 6c ust. 2

– na rzecz gminy, na terenie której są położone nieruchomości lub lokale.

Na mocy art. 6l ust. 1 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach:

Rada gminy określi, biorąc pod uwagę warunki miejscowe, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, termin, częstotliwość i tryb uiszczania opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, w tym wskazanie czy opłatę uiszcza się z dołu czy z góry.

Na podstawie art. 6m ust. 1 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach:

Deklarację o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi są obowiązani złożyć do wójta, burmistrza lub prezydenta miasta:

1. właściciele nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy;

2. osoby wymienione w art. 1 pkt 1 lit. b, jeżeli rada gminy podjęła uchwałę, o której mowa w art. 2a ust. 1;

3. właściciele nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, jeżeli rada gminy podjęła uchwałę, o której mowa w art. 6c ust. 2, a właściciele nieruchomości nie złożyli skutecznego oświadczenia, o którym mowa w art. 6c ust. 3b.

Przepis art. 6o ust. 1 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach wskazuje, że:

W razie niezłożenia deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi albo uzasadnionych wątpliwości co do danych zawartych w deklaracji wójt, burmistrz lub prezydent miasta określa, w drodze decyzji, wysokość opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, biorąc pod uwagę dostępne dane właściwe dla wybranej przez radę gminy metody, a w przypadku ich braku - uzasadnione szacunki, w tym w przypadku nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, średnią ilość odpadów komunalnych powstających na nieruchomościach o podobnym charakterze.

Jak stanowi art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach:

Ilekroć w ustawie jest mowa o właścicielach nieruchomości – rozumie się przez to także współwłaścicieli, użytkowników wieczystych oraz jednostki organizacyjne i osoby posiadające nieruchomości w zarządzie lub użytkowaniu, a także inne podmioty władające nieruchomością.

Z powołanych przepisów jednoznacznie wynika, że obowiązek uiszczania opłat za wywóz nieczystości ciąży na właścicielu nieruchomości lub innych podmiotach władających nieruchomością.

W świetle przepisów ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, zarówno wynajmujący, jak i najemca nie mają możliwości dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług. Zobowiązanie do uiszczenia opłat z tytułu wywozu nieczystości ciąży na właścicielu nieruchomości i nie może być w drodze umowy przeniesione na najemcę ze skutkiem zwalniającym wynajmującego z obowiązku jej zapłaty. Zapłata ta stanowi zatem nieodłączny element usługi najmu i powinna być traktowana jako jedna usługa z najmem, o ile wynajmujący decyduje się na „przeniesienie” jej kosztu na najemcę.

Zatem należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie podmiotem zobowiązanym do uiszczenia opłaty za wywóz nieczystości (odpadów komunalnych) jest Gmina, jako właściciel nieruchomości. Jeżeli jednak koszt opłaty za gospodarowanie odpadami jest „przerzucany” na użytkownika nieruchomości (najemcę), tak jak w niniejszej sprawie, wówczas koszt ten (opłata) stanowi nieodłączny element świadczenia wykonywanego przez Gminę na rzecz użytkownika nieruchomości (element cenotwórczy). Należy zatem wskazać, że opłata za wywóz nieczystości powinna być traktowana jako jedna usługa ze świadczeniem głównym – usługą najmu i opodatkowana na zasadach właściwych dla usługi najmu. Tym samym stanowi/będzie stanowiła element podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy, usługi najmu Lokalu.

Jak już wyżej wskazano ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy korzysta świadczenie usług wynajmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cele mieszkalne. Jeżeli zatem Gmina oddaje Lokale w najem osobom fizycznym, wyłącznie na cele mieszkaniowe, w oparciu o stosowną umowę najmu, a najem ten jest objęty ww. zwolnieniem od podatku VAT, to również wywóz nieczystości – jako jedna usługa ze świadczeniem głównym, tj. usługą najmu – jest objęty zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

Podsumowując, pobierane przez Gminę opłaty od Lokatorów za wywóz nieczystości stanowią/będą stanowiły element podstawy opodatkowania usługi najmu Lokalu i w konsekwencji wywóz nieczystości podlega/będzie podlegał zwolnieniu od podatku VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

· stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz

· zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA.

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).