0111-KDSB2-2.440.98.2022.8.AD

WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową i art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…). z dnia 11 kwietnia 2022 r. (data wpływu 20 kwietnia 2022 r.), uzupełnionego pismami z dnia 18 maja 2022 r. (data wpływu 19 maja 2022 r.), z dnia 13 czerwca 2022 r. (data wpływu 14 czerwca 2022 r.), z dnia 3 sierpnia 2022 r. (ta sama data wpływu) oraz z dnia 20 września 2022 r. (data wpływu 21 września 2022 r.), dotyczącego określenia stawki VAT (podatek od towarów i usług) dla świadczenia kompleksowego – „dostawy i montażu całorocznego domu letniskowego wraz z wyposażeniem i oświetleniem trwale związanym z budynkiem”, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

Przedmiot wniosku: towar (świadczenie kompleksowe) – dostawa i montaż całorocznego domu letniskowego wraz z wyposażeniem i oświetleniem trwale związanym z budynkiem

Opis towaru: wyprodukowanie, dostawa i montaż na fundamentach z bloków lub płyt betonowych, na działce klienta całorocznego domu letniskowego wraz z wyposażeniem i oświetleniem trwale związanym z budynkiem

Rozstrzygnięcie: CN 94

Stawka podatku od towarów i usług: 23%

Podstawa prawna**:** art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146aa ust.1 pkt 1 i ust. 1a ustawy

Cel wydania WIS**:** określenie stawki podatku od towarów i usług

UZASADNIENIE

W dniu 11 kwietnia 2022 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania świadczenia kompleksowego – „dostawy i montażu całorocznego domu letniskowego wraz z wyposażeniem”, według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek uzupełniono w dniach 19 maja 2022 r., 14 czerwca 2022 r., 3 sierpnia 2022 r. oraz 21 września 2022 r.

W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis:

Wnioskodawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT. Prowadzi działalność gospodarczą w branży (…). W ramach rozszerzenia prowadzonej działalności podatnik rozpoczął produkcję domów letniskowych, które w przyszłości staną się przedmiotem sprzedaży.

Produkowane przez Wnioskodawcę domy letniskowe są całoroczne (przeznaczone na cele mieszkalne, przystosowane do całorocznego zamieszkania), a ich rozmiar nie przekracza 50 mkw., a zatem powierzchnia budynku nie przekracza limitu powierzchni tj. 300 mkw. wskazanej w art. 41 ust. 12b ustawy o VAT. Wnioskodawca zamierza sprzedawać domy letniskowe przy założeniu, że będą one posadowione na gruncie wskazanym przez kupującego. Produkowane domy letniskowe są wykonane na konstrukcji szkieletowej. Konstrukcję podłogi ścian i dachu stanowią belki drewniane (…). Cała konstrukcja wspiera się na ramie stalowej. Rama stalowa nadaje konstrukcji sztywność oraz służy do posadowienia na fundamentach z bloków lub płyt betonowych. Każdy dom letniskowy może być wyposażony w instalację wodno-kanalizacyjną, grzewczą i elektryczną, przy czym istotnym jest, że Wnioskodawca nie będzie świadczyć usług projektowych niniejszych instalacji.

Proces produkcyjny wygląda następująco:

(…)

Wobec powyższego Wnioskodawca uważa, że przedstawione we wniosku domy letniskowe stanowią budynki zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, a w konsekwencji ich sprzedaż wraz z ich transportem oraz montażem podlega preferencyjnej stawce 8% VAT zgodnie z art. 41 ust. 12 w zw. z art. 41 ust. 2 uVAT. Dostawa domku letniskowego wraz z jego transportem i montażem stanowi jednolite świadczenie na gruncie ustawy VAT, gdzie świadczeniem głównym w ocenie Wnioskodawcy jest dostawa domku letniskowego, a usługa transportowa i usługa montażu domków letniskowych jest świadczeniem pomocniczym do świadczenia głównego.

Wnioskodawca wnosi również o potwierdzenie klasyfikacji PKOB 1110 dla sprzedawanego domu letniskowego całorocznego.

Do wniosku dołączono:

(…)

W uzupełnieniu wniosku z dnia 19 maja 2022 r. Wnioskodawca wskazał:

Wnioskodawca wskazuje, iż oczekuje potwierdzenia klasyfikacji PKOB zgodnie z zaznaczoną poz. 2 w pkt 54 wniosku o wydanie WIS oraz potwierdzenia 8% stawki VAT zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy VAT dla sprzedaży całorocznych domków letniskowych wraz z ich transportem i montażem u klienta na fundamentach z bloków lub płyt betonowych.

(…)

W ocenie Wnioskodawcy w przypadku sprzedaży domków letniskowych wraz z ich transportem i montażem mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, gdzie przeważającym świadczeniem jest dostawa towaru, jednakże ostatecznie na bazie przedstawionego stanu faktycznego we wniosku, Wnioskodawca oczekuje również zajęcia stanowiska w tym zakresie ze strony Dyrektora KIS.

Dom letniskowy jest montowany na fundamentach z bloków lub płycie betonowej. Następnie łączony jest z fundamentem za pomocą kotew stalowych, przykręcany śrubami lub spawany. Zapewnia on bezpieczeństwo oraz przeciwstawia się czynnikom atmosferycznym.

Istnieje możliwość demontażu domku letniskowego z fundamentów i jego przeniesienie. Jednakże jest to proces bardzo kosztowny, niosący za sobą ryzyko uszkodzenia konstrukcji. Dodatkowo wymaga przygotowania fundamentów z bloków lub płyty betonowej w nowym miejscu montażu.

Na moment obecny Wnioskodawca nie posiada informacji, czy działka, na której będzie usytuowany dom letniskowy została objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego lub decyzją o warunkach zabudowy, gdyż żadna umowa z potencjalnym klientem nie została podpisana. Wnioskodawca uprzednio oczekuje potwierdzenia 8% stawki VAT, w celu określenia ceny brutto planowanego do sprzedaży domku letniskowego. Jednakże w załączeniu, przykładowo Wnioskodawca wskazuje na hipotetyczną działkę (…), na której mógłby być montowany sprzedany domek letniskowy. Działka ta objęta jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego (oznaczona jako MN – zabudowa mieszkaniowa jednorodzinna).

Na moment obecny Wnioskodawca nie posiada informacji na temat numeru księgi wieczystej działki oraz rodzaju gruntu, na jakim będzie zamontowany przedmiotowy domek, gdyż żadna umowa z potencjalnym klientem nie została podpisana. Wnioskodawca uprzednio oczekuje potwierdzenia 8% stawki VAT, w celu określenia ceny brutto planowanego do sprzedaży domku letniskowego. Jednakże w załączeniu, przykładowo Wnioskodawca wskazuje na hipotetyczną działkę, na której mógłby być montowany sprzedany domek letniskowy – nr (…).

Wykonywane przez Wnioskodawcę czynności prowadzoną do realizacji celu, jakim jest budowa domu drewnianego całorocznego przeznaczenia.

Wnioskodawca uważa, iż w przedstawionym przypadku, dostawa domku letniskowego wraz z transportem i montażem stanowi jedno świadczenie kompleksowe, bowiem w sytuacji gdy klient zdecyduje się na zakup domku letniskowego wraz z transportem i montażem, to z ekonomicznego punktu widzenia zgodnie z zamówieniem klienta, świadczenia te będą stanowić całość sprzedawaną nierozłącznie. Jednakże w ofercie Wnioskodawca będzie miał też możliwość nabycia domku letniskowego bez transportu i montażu, jak też z transportem, ale bez montażu.

Zdaniem Wnioskodawcy charakter pomocniczy, niezbędny do wykonania świadczenia głównego – dostawy domku letniskowego – jest usługa transportowa i montażowa. W sytuacji gdy klient zainteresowany jest nabyciem domku letniskowego wraz z transportem i montażem (jako świadczenia kompleksowego), zgodnie ze złożonym zamówieniem, wówczas Wnioskodawca w tym przypadku nie będzie mógł dokonać wyłącznie sprzedaży domku letniskowego.

Zgodnie z założeniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie będzie skalkulowane w taki sposób, iż cena transportu i montażu będzie zawarta w cenie sprzedaży domku letniskowego (nie będzie odrębnej pozycji na fakturze, odnoszącej się do transportu i montażu).

Wskazane przez Wnioskodawcę elementy wyposażenia domku: meble kuchenne, oświetlenie, kabina prysznicowa, wc, umywalka. Montaż np. mebli kuchennych będzie odbywał się za pomocą wkrętów i śrub stalowych. Jednocześnie meble takie będą pełnić funkcję usztywniającą konstrukcję ściany. Kabina prysznicowa montowana będzie za pomocą śrub stalowych. Istnieje możliwość demontażu elementów takich jak wc lub umywalka. Trudniejsze byłoby to w przypadku kabiny prysznicowej (możliwe uszkodzenie elementów szklanych). Podobnie mebli kuchennych (przytwierdzone są w bardzo solidny sposób a ich demontaż może spowodować naruszenie konstrukcji). Meble kuchenne będą wykonywane na wymiar. Będą one trwale powiązane z elementami konstrukcyjnymi.

Dodatkowo Wnioskodawca wskazuje, iż przedmiotem wniosku WIS nie jest objęte wyposażenie „wolnostojące”, w sytuacji gdyby w praktyce doszło do sprzedaży domku letniskowego również z takim wyposażeniem. Załączone do wniosku zdjęcia wykonane z takim wyposażeniem są wyłącznie w celach pokazowych.

Wnioskodawca nie otrzymał jeszcze zlecenia bądź zamówienia od konkretnego klienta, obecnie prowadzone są rozmowy z potencjalnymi klientami, jednakże uprzednio Wnioskodawca oczekuje potwierdzenia klasyfikacji PKOB dla domku letniskowego oraz stawki VAT dla dostawy domku letniskowego wraz z transportem i montażem zgodnie z wnioskiem WIS.

Do uzupełnienia dołączono:

(…)

W uzupełnieniu z dnia 15 czerwca 2022 r. Wnioskodawca wskazał:

Wnioskodawca wskazuje, iż przedmiotowy wniosek o wydanie WIS dotyczy działki, dla której prowadzona jest (…) na której miałby być montowany sprzedany domek letniskowy. Działka ta objęta jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego - oznaczona jako MN - zabudowa mieszkaniowa jednorodzinna, zgodnie z podesłaną wcześniej dokumentacją.

Dom letniskowy będzie stawiany na działce inwestora na podstawie uzyskanego przez niego zgłoszenia.

Dom letniskowy przystosowany jest do całorocznego zamieszkania, zgodnie z oświadczeniem klienta zawartym w umowie sprzedaży będzie on przeznaczony do stałego zamieszkania. Jednocześnie z uwagi na brak definicji „stałego zamieszkania” w ustawie VAT, Wnioskodawca wnosi o wyjaśnienie jak należy to pojęcie rozumieć w praktyce.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku z dnia 3 sierpnia 2022 r. Wnioskodawca doprecyzował:

Wnioskodawca nie może przedłożyć kopii zgłoszenia budowy przedmiotowego budynku, gdyż jak zostało wskazane we wniosku z dnia 11 kwietnia 2022 r. sprzedaż przedmiotowych budynków jest zdarzeniem przyszłym i w konsekwencji jedynym podmiotem uprawnionym do przedmiotowego zgłoszenia będzie nabywca omawianego budynku. W takim też przypadku żądanie organu kierowane do Wnioskodawcy wydaje się być bezprzedmiotowe. Pismem z dnia 18 maja 2022 r. Wnioskodawca potwierdził, że na moment obecny żadna umowa z potencjalnym klientem nie została podpisana, gdyż Wnioskodawca uprzednio oczekuje potwierdzenia 8% stawki VAT, w celu określenia ceny brutto planowanego do sprzedaży domku letniskowego. Ponadto w piśmie z dnia 13 czerwca 2022 r. Wnioskodawca wskazał, że dom letniskowy będzie stawiany na podstawie uzyskanego przez Klienta zgłoszenia.

Tym samym, biorąc pod uwagę, że sprzedaż domków letniskowych jest zdarzeniem przyszłym oraz, że żadna umowa z potencjalnym klientem nie została jeszcze podpisana, Wnioskodawca nie ma możliwości uzyskać od potencjalnego klienta kopii zgłoszenia budowy przedmiotowego budynku.

Dom letniskowy będzie montowany na fundamentach z bloków lub płycie betonowej przygotowanych przez klienta (inwestora, który zakupi domek letniskowy od Wnioskodawcy).

W opinii Wnioskodawcy cena usługi będzie stanowiła nie więcej niż 10% ceny końcowej, zaś w skrajnych i niemożliwych do przewidzenia dzisiaj warunkach rynkowych, nie więcej niż 20% ceny końcowej. Tym samym cena towaru będzie stanowiła około 80 – 90% ceny końcowej.

W uzupełnieniu z dnia 21 września 2022 r. Wnioskodawca doprecyzował przedmiot wniosku następująco:

Wnioskodawca wskazuje, iż oświetlenie które będzie elementem wyposażenia przedmiotowego domu letniskowego, będzie trwale połączone (powiązane) z elementami konstrukcyjnymi budynku.

Wnioskodawca wskazuje, iż wyposażenie, które będzie elementem wyposażenia domu letniskowego będzie zawsze dostarczane standardowo z przeznaczeniem do wbudowania.

Postanowieniem z 23 września 2022 r. wyznaczono siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego w sprawie. Pismo zostało uznane za doręczone Stronie w dniu 8 października 2022 r. Strona nie skorzystała z przysługującego jej prawa.

Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (dostawy towarów)

Należy zauważyć, że ani Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.), ani też przepisy krajowe nie zawierają definicji świadczenia złożonego. Brak jest również szczególnych uregulowań dotyczących przesłanek uznawania danego świadczenia za świadczenie złożone. Ocena, w jakich okolicznościach świadczenia powiązane należy traktować jako świadczenia jednolite, kształtowana jest na bazie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako „TSUE” albo „Trybunał”). Przy czym zastrzec należy, że wprawdzie TSUE w wielu orzeczeniach w sposób pomocny przy interpretacji przepisów wypowiadał się w kwestii świadczeń złożonych, to i tak każdorazowo rozstrzygnięcie w tym przedmiocie musi uwzględniać specyfikę konkretnego stanu faktycznego w danej sprawie.

Podkreślić należy, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Vorzekeringen, Trybunał wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku).

Istotnym kryterium wpływającym na ocenę tego czy w konkretnej sytuacji występuje świadczenie złożone, jest kryterium odrębności. Kryterium to opiera się na weryfikacji, czy poszczególne świadczenia mogą występować w obrocie gospodarczym niezależnie i czy mogą być wykonane przez dowolny inny podmiot. W przypadku odpowiedzi twierdzącej, nie następuje świadczenie złożone, lecz kilka odrębnych świadczeń, które powinny być dla celów opodatkowania VAT traktowane niezależnie od siebie. Takie stanowisko wywieść można z orzeczenia TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie RLRE Tellmer Property sro, C‑527/07.

Jak wskazuje Rzecznik Generalna TSUE Juliane Kokott:

„Zasada: zasada niezależności każdego świadczenia (`(...)`)

21. (…) Trybunał ustalił dwa odstępstwa od zasady niezależności świadczenia – są to z jednej strony świadczenia złożone [zob. w tej kwestii lit. a)], a z drugiej niesamodzielne świadczenia o charakterze pomocniczym [zob. w tej kwestii lit. b)]. Ponadto w dyrektywie VAT przewidziano także odstępstwo dotyczące czynności ściśle związanych [zob. w tej kwestii lit. c)].

a) Pierwsze odstępstwo – jedno świadczenie złożone

22. W przypadku jednego świadczenia złożonego kilka elementów świadczenia tworzy świadczenie sui generis. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału takie świadczenie występuje w sytuacji, w której dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno, niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Trybunał ustala, czy ma to miejsce, określając elementy charakterystyczne, a tym samym istotę danej transakcji, „z punktu widzenia przeciętnego konsumenta”.

23. Decydującym czynnikiem jest zatem to, czy przeciętny konsument (tj. przeciętny świadczeniobiorca) postrzega otrzymane świadczenie jako wiele niezależnych świadczeń, czy też jedno pojedyncze świadczenie. Kluczowym kryterium jest w tym przypadku powszechny odbiór, a więc to, co rozumie pod tym ogół ludności (`(...)`).

24. W swoim orzecznictwie Trybunał opracował różne wskazówki dotyczące kwalifikacji zespołów świadczeń i czynności dla celów opodatkowania VAT. Są to:

1. Nierozerwalność poszczególnych elementów świadczenia

25. (`(...)`) W przypadku jednego świadczenia złożonego poszczególne jego elementy stapiają się ze sobą, tworząc nowe, niezależne świadczenie, w związku z czym w powszechnym odbiorze występuje tylko jedno pojedyncze świadczenie.

(…)

2. Niezależna dostępność świadczeń

29. (`(...)`) Okoliczność, że świadczenia są dostępne niezależnie od siebie, wskazuje w świetle orzecznictwa Trybunału na istnienie kilku niezależnych świadczeń w rozumieniu przepisów o VAT. Jeżeli natomiast świadczeniobiorca nie może otrzymać jednego elementu świadczenia bez innego, przemawia to za jednym świadczeniem złożonym. (`(...)`).

3. Niezbędność poszczególnych elementów świadczenia dla osiągnięcia jego celu

30. Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji. Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu. (…)

4. Odrębne rozliczenie jako wskazówka świadcząca o odrębności świadczeń

33. Jeżeli nie da się w prosty sposób obliczyć części wynagrodzenia przypadającej na poszczególne elementy świadczenia, świadczy to jednak o istnieniu jednego świadczenia złożonego. W takim wypadku rozdzielenie wydawałoby się raczej sztuczne (..).

b) Drugie odstępstwo – niesamodzielne świadczenie o charakterze pomocniczym

34. Kolejne odstępstwo od zasady niezależności każdego świadczenia jest konieczne, kiedy dane świadczenie stanowi jedynie niesamodzielne świadczenie o charakterze pomocniczym wobec świadczenia głównego. Świadczenie należy uważać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy. Świadczenie pomocnicze ma w porównaniu ze świadczeniem głównym jedynie drugorzędne znaczenie, w związku z czym jest „traktowane dla celów podatkowych tak samo, jak świadczenie główne” (`(...)`).

35. Inaczej niż w przypadku jednego świadczenia złożonego rozdzielenie zespołu świadczeń i czynności na świadczenia główne i pomocnicze nie prowadzi do sztucznego podziału. Świadczenie główne i świadczenie pomocnicze można wyraźnie od siebie oddzielić. Niesamodzielne świadczenia pomocnicze mają jednak jedynie charakter dodatkowy wobec odnośnych świadczeń głównych. Świadczeniu pomocniczemu nie przypada niezależna funkcja, a jedynie funkcja „służebna”.

36. Typowymi świadczeniami pomocniczymi w przypadku dostawy towarów są na przykład ich pakowanie i wysyłka. Pakowanie i wysyłka nie mają znaczenia niezależnego świadczenia głównego, ponieważ służą wyłącznie osiągnięciu właściwego celu umowy. To samo ma również miejsce na przykład wtedy, kiedy świadczeniodawca udostępnia za wynagrodzeniem różne możliwości zapłaty.

37. W przypadku takich drobnych świadczeń pomocniczych odstąpienie od niezależnej kwalifikacji dla celów VAT nie może zagrozić zróżnicowanemu systemowi przewidzianemu w dyrektywie VAT. Ze względu na praktyczność należy zatem założyć istnienie jednej transakcji. Również zasada neutralności podatkowej, która sprzeciwia się temu, by usługi podobne, wzajemnie wobec siebie konkurencyjne, były różnie traktowane z punktu widzenia VAT, nie wymaga w tej kategorii przypadków rozdzielenia transakcji. Nie ma bowiem konkurencji, jeżeli świadczeniodawca może wykonać dodatkowe świadczenie pomocnicze jedynie w zależności od świadczenia głównego.

38. Również w odniesieniu do tej kategorii przypadków w orzecznictwie Trybunału można znaleźć pewne wskazówki – takie jak stosunek wartości poszczególnych świadczeń wobec siebie czy brak niezależnego interesu gospodarczego świadczeniobiorcy.

1. Nieistotna wartość w stosunku do innego świadczenia (głównego)

39. Takie samo traktowanie świadczenia pomocniczego i świadczenia głównego nie budzi wątpliwości o tyle, o ile zakres świadczenia pomocniczego jest rzeczywiście pomijalny. Z tego powodu Trybunał wyznacza granicę niezależnego świadczenia tam, gdzie wykonanie świadczenia nie pozostaje bez widocznego wpływu na cenę łączną, a koszty nie są ograniczone jedynie do marginalnej części.

(…)

2. Brak niezależnego interesu gospodarczego świadczeniobiorcy

41. Typowe dla niesamodzielnych świadczeń pomocniczych jest ponadto to, że świadczeniobiorca nie ma w odniesieniu do nich niezależnego interesu gospodarczego. Pod względem gospodarczym służą one wyłącznie dopełnieniu i uzupełnieniu świadczenia głównego, w związku z czym mają wobec nich zwykle charakter towarzyszący. Ich cel gospodarczy z punktu widzenia przeciętnego konsumenta można zrealizować jedynie w połączeniu ze świadczeniem głównym.

(…)

d) Trzecie odstępstwo – czynność ściśle związana

44. Ostatnie odstępstwo od zasady niezależności każdego pojedynczego świadczenia wynika z samej dyrektywy VAT. Czynności ściśle związane ze świadczeniem zwolnionym z podatku również są zwolnione od podatku, aby pomóc tym zwolnieniom w osiągnięciu pełnej skuteczności”.

W wyroku z dnia 4 września 2019 r., KPC Herning, C-71/18, EU:C:2019:660, pkt 38, TSUE wskazał, że świadczenie należy uznać za jednolite, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (wyrok z dnia 28 lutego 2019 r., Sequeira Mesquita, C-278/18, EU:C:2019:160, pkt 30). Jest tak również wówczas, gdy jedno lub kilka świadczeń stanowią świadczenie główne, natomiast pozostałe świadczenie lub świadczenia stanowią świadczenie lub świadczenia dodatkowe, które są traktowane z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne. W szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy (wyrok z dnia 19 grudnia 2018 r., Mailat, C-17/18, EU:C:2018:1038, pkt 34).

Zgodnie z Uchwałą Składu Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. I FPS 2/13: „o tym czy będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący. (…) Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 VATU. Natomiast w przypadku gdy istotą transakcji będą inne czynności to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług”.

Zgodnie z informacjami zawartymi we wniosku i jego uzupełnieniach, należy stwierdzić, że z punktu widzenia klienta, jest on zainteresowany przede wszystkim możliwością zakupu domu letniskowego, a jego transport i montaż są elementami dodatkowymi, które prowadzą do realizacji przedmiotowego świadczenia. Zgodnie z deklaracją Wnioskodawcy, produkuje on towar, który później transportuje i montuje na działce klienta na fundamentach z bloków lub płycie betonowej przygotowanych przez klienta (inwestora, który zakupi domek letniskowy od Wnioskodawcy). Cena usługi dostawy i montażu przedmiotowego domu będzie stanowiła na ogół nie więcej niż 10%, jednak nie przekroczy 20% ceny końcowej. Tym samym cena towaru będzie stanowiła około 80 – 90% ceny końcowej. Ponadto, klient ma również możliwość zakupu domu letniskowego bez opcji dostawy i montażu.

Przechodząc zatem do oceny przedmiotu wniosku należy wskazać, że dostawa i montaż całorocznego domu letniskowego wraz z wyposażeniem dostarczanym standardowo do wbudowania, dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług stanowi świadczenie kompleksowe, gdyż wszystkie elementy wchodzące w jego skład są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Przedstawione przez Wnioskodawcę elementy składają się na świadczenie kompleksowe – dostawę i montaż na działce klienta całorocznego domu letniskowego wraz z wyposażeniem ściśle związanym z bryłą przedmiotowego budynku. W opisanej sprawie świadczeniem głównym jest dostawa towaru – domu letniskowego wraz z wyposażeniem, natomiast transport i zamontowanie domu letniskowego na działce klienta mają charakter pomocniczy w stosunku do świadczenia głównego (dostawy domu letniskowego), gdyż nie stanowią dla klienta celu samego w sobie, lecz służą realizacji w jak najlepszy sposób świadczenia głównego. Dom letniskowy będzie montowany na fundamentach z bloków lub płycie betonowej przygotowanych przez klienta (inwestora, który zakupi domek letniskowy od Wnioskodawcy).

Natomiast usługi transportu i montażu domu letniskowego na działce klienta mają charakter pomocniczy w stosunku do świadczenia głównego, gdyż dla klienta nie stanowią celu samego w sobie, lecz służą skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego.

Uzasadnienie klasyfikacji towaru

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy – towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Zgodnie z art. 1 ust. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej Nomenklatura scalona obejmuje:

a) nomenklaturę Systemu Zharmonizowanego;

b) wspólnotowe podpodziały do tej nomenklatury nazywane „podpozycjami CN” w tych przypadkach, gdy określona jest odpowiadająca stawka celna;

c) przepisy wstępne, dodatkowe uwagi do sekcji lub działów oraz przypisy odnoszące się do podpozycji CN.

Jednolitemu stosowaniu zarówno Systemu Zharmonizowanego (HS), jak i Nomenklatury scalonej (CN) służą Noty wyjaśniające.

Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze scalonej podlega regułom zawartym w Ogólnych regułach interpretacji Nomenklatury scalonej zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji i podpozycji z wyłączeniem wszelkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę.

Reguła 1 Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej (ORINS) wskazuje, że tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne. Dla celów prawnych klasyfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z Ogólnymi regułami interpretacji Nomenklatury scalonej.

Zgodnie z tytułem działu 94 Nomenklatury scalonej, dział ten obejmuje:

Meble; pościel, materace, stelaże pod materace, poduszki i podobne artykuły wypychane; lampy i oprawy oświetleniowe, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone; reklamy świetlne, podświetlane tablice i znaki informacyjne i podobne; budynki prefabrykowane.

Natomiast Noty wyjaśniające do Nomenklatury scalonej wskazują:

Z zastrzeżeniem wyjątków wyszczególnionych w Notach wyjaśniających do działu, niniejszy dział obejmuje:

(…)

(4) Budynki prefabrykowane (pozycja 9406).

Natomiast Uwagi do HS wskazują, że:

(…)

4. W pozycji 9406 wyrażenie „budynki prefabrykowane” oznacza budynki, które są wykończone w zakładzie produkcyjnym lub pakowane w elementy, zgłaszane razem do montażu na miejscu budowy, takie jak budynki mieszkalne lub produkcyjne, budynki biurowe, szkoły, sklepy, magazyny, hangary, garaże lub podobne budynki.

Pozycja 9406 CN obejmuje Budynki prefabrykowane.

Z Uwag do Nomenklatury scalonej do poz. 9406 wynika, że pozycja ta obejmuje:

9406 10 - Z drewna

9406 20 - Modułowe jednostki budowlane, ze stali

9406 90 - Pozostałe

Pozycja niniejsza obejmuje budynki prefabrykowane, znane również jako „budynki wytwarzane metodą przemysłową”, z dowolnych materiałów.

Budynki te, które mogą być przeznaczone do różnorodnego użytku, takiego jak mieszkania, miejsca pracy, biura, sklepy, hangary, garaże i cieplarnie, występują zazwyczaj jako:

- kompletne budynki, całkowicie zmontowane, gotowe do użytku;

- kompletne budynki, niezmontowane;

- niekompletne budynki, nawet zmontowane, mające zasadnicze cechy budynków prefabrykowanych.

W przypadku budynków niezmontowanych, potrzebne elementy mogą być częściowo zmontowane (na przykład ściany, dźwigary) lub przycięte na wymiar (w szczególności belki, legary) lub w niektórych przypadkach, o długościach nieokreślonych, do przycięcia na miejscu (progi, izolacje itp.).

Budynki objęte niniejszą pozycją mogą być nawet wyposażone. Jednakże tylko wyposażenie dostarczane standardowo z przeznaczeniem do wbudowania należy klasyfikować wraz z tymi budynkami. Dotyczy to wyposażenia elektrycznego (okablowanie, gniazda, przełączniki, wyłączniki automatyczne, dzwonki itp.), wyposażenia grzejnego i klimatyzacyjnego (bojlery, kaloryfery, klimatyzatory itp.), wyposażenia sanitarnego (wanny, natryski, podgrzewacze wody itp.), wyposażenia kuchennego (zlewozmywaki, osłony, kuchenki itp.) oraz umeblowania, które jest wbudowane lub przeznaczone do wbudowania (szafki itp.).

(…)

Występujące oddzielnie części budynków i wyposażenie, nawet możliwe do zidentyfikowania jako przeznaczone do tych budynków, są wyłączone z niniejszej pozycji i są we wszystkich przypadkach klasyfikowane do swoich właściwych pozycji.

Jak wskazują Noty Wyjaśniające do pozycji 9406 CN obejmuje ona:

Domy mieszkalne przemieszczalne

Domy mieszkalne przemieszczalne posiadające na przykład, następujące cechy charakterystyczne:

- powierzchnię zewnętrzną składającą się z różnych materiałów (na przykład drewna, tworzywa sztucznego, aluminium itd.),

- posiadają zazwyczaj długość od 7 do 11 m, szerokość od 3 do 4 m, wysokość od 3 do 4 m oraz masę od 1 do 4,5 t,

- mogą posiadać pochyły dach z obu stron,

- ich wnętrze jest kompletnie wyposażone do celów mieszkalnych,

- posiadają pojedynczą lub podwójną oś środkową, są wyposażone w koła o małych wymiarach oraz uchwyt holowniczy, który umożliwia przemieszczanie się na krótkie odległości na miejscu ich lokalizacji,

- poruszanie się po drogach publicznych musi być wykonywane przez załadowanie ich na przyczepy lub ciężarówki, ponieważ nie są one wyposażone ani w elektryczne światła sygnalizacyjne, ani w system hamulcowy i z tego powodu nie mogą być zarejestrowane jako dopuszczone do publicznego ruchu drogowego.

W ocenie tutejszego Organu przedmiotem wniosku jest świadczenie kompleksowe, którego głównym elementem jest dostawa towaru – domu letniskowego wraz z wyposażeniem dostarczanym standardowo do wbudowania, a jego transport i zamontowanie na działce klienta są wyłącznie elementami pomocniczymi. Świadczy o tym między innymi stosunek ceny towaru do ceny jego transportu i montażu, ale również możliwość jego przeniesienia na inne miejsce. Klient jest zainteresowany przede wszystkim możliwością zakupu domu letniskowego, a jego transport i montaż są elementami dodatkowymi, które prowadzą do realizacji przedmiotowego świadczenia. Wnioskodawca produkuje towar, który później transportuje i montuje na działce klienta, który przygotowuje fundament. W związku z powyższym – niemożliwa jest klasyfikacja przedmiotowego świadczenia według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, m.in. ponieważ dom letniskowy w każdej chwili może zostać przetransportowany w inne miejsce, gdzie obowiązywać będzie inny plan zagospodarowania przestrzennego lub decyzja o warunkach zabudowy. Ponadto, w związku z tym iż decydujące znaczenie w przedmiotowym świadczeniu kompleksowym ma towar nie można również dokonać jego klasyfikacji do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Uwzględniając powyższe, przedmiotowy towar – całoroczny dom letniskowy z wyposażeniem i oświetleniem trwale związanym z budynkiem spełnia kryteria i posiada właściwości dla towarów objętych działem CN 94. Klasyfikacja towaru została dokonana zgodnie z postanowieniami 1 reguły Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej.

Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146aa ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%.

Zgodnie z art. 146aa ust. 1a ww. ustawy, jeżeli w roku następującym po roku, dla którego osiągnięte zostały wartości, o których mowa w ust. 1, zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 112d ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, stosowanie stawek, o których mowa w ust. 1, przedłuża się do końca roku następującego po roku, w którym:

1. kwota wydatków jest obliczana zgodnie z art. 112aa ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych w związku ze spełnieniem warunków, o których mowa w art. 112d ust. 4 tej ustawy, oraz

2. wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%.

W związku z powyższym, ponieważ opisany we wniosku towar – całoroczny dom letniskowy z wyposażeniem i oświetleniem trwale związanym z budynkiem klasyfikowany jest do działu 94 Nomenklatury scalonej (CN) oraz nie został objęty obniżoną stawką podatku od towarów i usług jego dostawa i montaż podlega opodatkowaniu stawką w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i ust. 1a ustawy.

Informacje dodatkowe

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do świadczeń kompleksowych tożsamych pod każdym względem z świadczeniem kompleksowym będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, w odniesieniu do świadczenia kompleksowego będącego jej przedmiotem, które zostanie wykonane po dniu, w którym WIS została doręczona (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

- świadczenie kompleksowe, będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia jej wydania (art. 42ha ustawy), przy czym wygasa ona z mocy prawa przed upływem tego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług odnoszących się do świadczenia kompleksowego, będącego przedmiotem tej WIS, w wyniku której WIS staje się niezgodna z tymi przepisami. Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, w wyniku których stała się z nimi niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

POUCZENIE

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP.

W przypadku wnoszenia odwołania w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).