0111-KDIB3-3.4012.430.2022.2.WR

Interpretacja indywidualna stanowisko jest prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z 1 sierpnia 2022 r. w zakresie podatku od towarów i usług dotyczący uznania Działalności za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, uznania, że jej przeniesienie nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wpłynął 8 sierpnia 2022 r.

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1. Zainteresowana będąca stroną postępowania:

- […]

2. Zainteresowana niebędąca stroną postępowania:

- […]

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych

[…] z siedzibą w […] (dalej: „Zainteresowana 1” lub „Zbywca”) jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zbywca od ponad […] lat prowadzi działalność gospodarczą w obszarze kompleksowej obsługi jednostek ochrony zdrowia, w zakresie technologii medycznych. Zbywca jest w szczególności ekspertem w zakresie: (`(...)`). Aktualnie Zbywca należy do (`(...)`) w […] - zajmuje się w szczególności dystrybucją sprzętu producentów z […]. Zbywca zatrudnia aktualnie około […] pracowników.

W ramach prowadzonej działalności dystrybucyjnej Zbywca dystrybuuje na terenie Polski między innymi wyroby medyczne produkowane przez jednego ze swych niemieckich dostawców - spółkę […]. […] (dalej: „Producent”).

W skład grupy kapitałowej Producenta wchodzi jego polska spółka zależna, […] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w […] (dalej: „Zainteresowana 2” lub „Nabywca”). Nabywca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Nabywca aktualnie pełni w ramach grupy kapitałowej Producenta rolę podmiotu świadczącego usługi marketingowe dotyczące wyrobów medycznych Producenta, w szczególności poprzez obsługę zapytań potencjalnych klientów, a także regularny udział w branżowych kongresach, warsztatach i seminariach dotyczących badań endoskopowych i minimalnie inwazyjnych zabiegów chirurgicznych.

Z uwagi na zmianę uwarunkowań biznesowych Zbywca oraz Producent osiągnęli porozumienie w zakresie warunków zbycia przez Zbywcę całości „biznesu dystrybucyjnego” dotyczącego wyrobów Producenta na rzecz Nabywcy. W rezultacie planowanej transakcji, w ramach przedsiębiorstwa Nabywcy skupiona zostanie zarówno działalność marketingowa dotycząca produktów Producenta, jak i działalność dystrybucyjna na rynek polski będąca dotychczas domeną Zbywcy.

W dniu […] r. Zbywca oraz Nabywca zawarli umowę przedwstępną określającą warunki sprzedaży przez Zbywcę na rzecz Nabywcy zespołu składników (określonego w umowie jako „zorganizowana część przedsiębiorstwa”) obejmującej działalność polegającą na dystrybucji wyrobów medycznych produkowanych przez Producenta (dalej: „Działalność”). Przedmiotem transakcji dokonywanej między Zbywcą i Nabywcą będą w szczególności rzeczy znajdujące się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz prawa majątkowe wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Umowa przedwstępna zawarta została na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Umowa przyrzeczona również zostanie zawarta na tym terytorium.

Zgodnie z postanowieniami umowy przedwstępnej, w wyniku zawarcia umowy przyrzeczonej na Nabywcę przeniesione zostaną określone w umowie przedwstępnej i przyrzeczonej (w tym w załącznikach do nich):

- prawa własności aktywów niezbędnych dla prowadzenia Działalności (w tym środków trwałych i elementów wyposażenia) takich jak urządzenia, pojazdy, a także wyprodukowane przez Producenta wyroby medyczne wykorzystywane na cele demonstracyjne,

- prawa wynikające z umów łączących Zbywcę z podmiotami trzecimi związane z Działalnością, w tym umów z klientami, także stanowiących umowy o udzielenie zamówienia publicznego, umów licencyjnych, serwisowych, umów leasingu dotyczących sprzętu elektronicznego i pojazdów wykorzystywanych w ramach Działalności, informacje stanowiące tajemnicę przedsiębiorstwa Zbywcy dotyczące Działalności,

- wiedza i doświadczenie (know-how) związane z Działalnością,

- wszelkie roszczenia Zbywcy związane z przenoszonymi na Nabywcę aktywami, wynikające w szczególności z uprawnień z tytułu gwarancji, rękojmi, stosunku ubezpieczeniowego itp.,

- prawa do baz danych wykorzystywanych w ramach Działalności dla celów dostarczania produktów lub świadczenia usług na rzecz klientów obsługiwanych w ramach Działalności, w tym wszelkich informacji i dokumentów ujętych w tych bazach,

- księgi i dokumenty Zbywcy związane z Działalnością, w tym księgi rachunkowe i podatkowe, oraz faktury,

- licencje na programy komputerowe wykorzystywane w Działalności,

- listy klientów i referencje klientów będące w posiadaniu Zbywcy,

- związane z Działalnością dane zawarte w systemach CRM (oprogramowanie do zarządzania relacjami z klientami) oraz ERP (oprogramowanie do kompleksowego zarządzania przedsiębiorstwem) używanych przez Zbywcę,

- zapasy wyrobów medycznych przeznaczonych do sprzedaży w ramach Działalności.

Cena nabycia sprzedawanego zespołu składników została skalkulowana zgodnie z umową przedwstępną jako określona kwota powiększona o wartość aktywów wycenionych na podstawie inwentaryzacji, która ma zostać przeprowadzona tuż przed transakcją.

W wyniku zawarcia umowy przyrzeczonej dojdzie do przejścia na Nabywcę części zakładu pracy - przedsiębiorstwa Zbywcy, w rozumieniu art. 231 Kodeksu pracy. W rezultacie zawarcia umowy przyrzeczonej Nabywca stanie się z mocy prawa stroną w dotychczasowych stosunkach pracy - pracodawcą dla około 47 dotychczasowych pracowników Zbywcy, wykonujących obowiązki pracownicze na potrzeby Działalności, przy czym do czasu zawarcia umowy przyrzeczonej liczba ta może ulec zmianie, np. ze względu na wypowiedzenie umowy o pracę dokonane przez niektórych pracowników lub zatrudnienie nowych pracowników na potrzeby Działalności. W skład przechodzącej na Nabywcę części zakładu pracy wchodzić będą pracownicy wykonujący obowiązki na stanowiskach takich jak: dyrektor sprzedaży, przedstawiciele handlowi, serwisanci, Product Managerowie, pracownicy magazynu i logistyki, administracja sprzedaży i serwisu, obsługa przetargów publicznych.

Wskutek zawarcia umowy przyrzeczonej Nabywca przejmie również w całości zobowiązania Zbywcy wynikające z umów łączących Zbywcę z podmiotami trzecimi związanych z Działalnością, z wyłączeniem przypadków, w których strony tych umów nie wyrażą zgody na przejęcie zobowiązań wyłącznie przez Nabywcę - w takim wypadku Nabywca stanie się zobowiązany obok Zbywcy do wywiązania się ze wspomnianych zobowiązań, na zasadzie tzw. kumulatywnego przystąpienia do długu zgodnie z przepisem art. 554 Kodeksu cywilnego, ale także na podstawie postanowień umowy, pod warunkiem że korespondujące prawa wynikające z umowy przeniesione zostały na Nabywcę. Nabywca będzie w takim wypadku w pełni zobowiązany wobec Zbywcy za pokrycie wszelkich kosztów związanych z wykonaniem obowiązków, które formalnie wciąż ciążyć będą również na Zbywcy z uwagi na brak zwolnienia go w pełni z zobowiązań umownych.

Przeniesienie praw Zbywcy wynikających z umów związanych z Działalnością co do zasady nie powinno wymagać udzielenia przez drugie strony tych umów zgody, ale na moment zawarcia umowy przedwstępnej Zbywca i Nabywca przewidzieli mechanizm postępowania na wypadek wystąpienia umownych lub ustawowych ograniczeń w przeniesieniu na Nabywcę tych praw (zakazy cesji obowiązujące bezwzględnie lub umownie, co do których druga strona umowy nie wyraża zgody na cesję). W takim wypadku prawa i obowiązki wynikające z tych umów nie będą przeniesione na Nabywcę, ale strony będą współpracować przy ich wykonaniu do czasu ich wygaśnięcia tak, by wszelkie korzyści z nich wynikające przypadły Nabywcy, a Nabywca jako podwykonawca Zbywcy faktycznie w pełni samodzielnie i w oparciu o własne środki odpowiedzialny był za wykonanie zobowiązań Zbywcy na rzecz drugiej strony takiej umowy.

Zbywca i Nabywca uzgodnili w umowie przedwstępnej, że przeniesienie na Nabywcę należności wynikających z umów nie obejmie należności wynikających z faktur wystawionych przed zawarciem umowy przyrzeczonej, i do tego momentu nieopłaconych. Analogicznie, Nabywca nie przejmie (nie przystąpi do) zobowiązań zbywcy wynikających z faktur wystawionych przez podmioty trzecie na Zbywcę przed zawarciem umowy przyrzeczonej, lub wystawionych co prawda po jej zawarciu, ale odnoszących się do okresu sprzed jej zawarcia. Doprecyzowano w ten sposób dokładnie moment „przejęcia umów” przez Nabywcę.

Transakcja nie będzie obejmować środków pieniężnych w kasie i na rachunkach bankowych Zbywcy, związanych z prowadzoną działalnością (element ten jest zbędny z punktu widzenia praktycznego - zwiększałby jedynie cenę sprzedaży zespołu składników będących przedmiotem transakcji, a Nabywca posiada niezbędne własne środki finansowe na potrzeby obsługi bieżących zobowiązań związanych z Działalnością).

Przeznaczony zgodnie z umową przedwstępną do zbycia na rzecz Nabywcy zespół składników majątkowych i zobowiązań nie został w sposób sformalizowany wyodrębniony w strukturze organizacyjnej przedsiębiorstwa Zbywcy (nie stanowi odrębnego działu czy zarejestrowanego w rejestrze przedsiębiorców oddziału), lecz stanowi zbiór elementów powiązanych funkcjonalnie, przeznaczonych do prowadzenia Działalności i wykorzystywanych do tej pory wyłącznie na te potrzeby. W szczególności objęci zakresem transakcji pracownicy, aktywa i zobowiązania, informacje, dokumenty, wiedza i doświadczenie, know-how itp. związane są ściśle z Działalnością, a nie z pozostałymi obszarami biznesu Zbywcy. Wspomniany zbiór nie ma zatem charakteru przypadkowego, a kryterium selekcji składników objętych zakresem transakcji był ich związek z Działalnością - głównym „czynnikiem organizującym” wspomniany zbiór są pracownicy, których zakres obowiązków służbowych koresponduje ściśle z zakresem Działalności, w szczególności handlowcy zajmujący się sprzedażą wyrobów medycznych produkowanych przez Producenta, oraz serwisanci zajmujący się ich serwisem.

Jednocześnie pozostali pracownicy, aktywa i pasywa oraz inne elementy wchodzące w skład przedsiębiorstwa Zbywcy, niezwiązane z Działalnością, a przypisane do innych obszarów biznesu Zbywcy, po zawarciu umowy przyrzeczonej będą w dalszym ciągu wykorzystywane w ramach tych innych obszarów przez Zbywcę. Wspomniany zespół składników związany z Działalnością nabywany przez Nabywcę oraz składniki pozostające częścią przedsiębiorstwa Zbywcy (nieobjęte transakcją będącą przedmiotem niniejszego wniosku tj. niezwiązane z Działalnością) stanowią zbiory w pełni „rozłączne” i nie zachodzi zjawisko „współdzielenia zasobów” przez Działalność oraz pozostałe obszary biznesu Zbywcy-w szczególności w rezultacie zawarcia umowy przyrzeczonej nie wystąpi u Zbywcy konieczność reorganizacji wewnętrznej w związku z wykonywaniem przez pracowników objętych zakresem będącej przedmiotem wniosku transakcji zadań niezwiązanych z Działalnością lub na odwrót-wykonywania przez pracowników nieobjętych zakresem transakcji częściowo również zadań w ramach Działalności.

Prowadzona przez Zbywcę ewidencja księgowa poprzez wyodrębnienie stosownych kont analitycznych pozwala na odrębne ustalenie przychodów i kosztów przypadających na Działalność, a tym samym ustalenie wyniku finansowego generowanego w ramach Działalności. Ewidencja księgowa pozwala również na wyszczególnienie aktywów i pasywów przypisanych do Działalności, w tym należności i zobowiązań.

Opisany wyżej zespół składników na moment przed zawarciem umowy przyrzeczonej zdolny byłby do samodzielnego prowadzenia Działalności - w szczególności w jego skład wchodziliby pracownicy, niezbędne do ich pracy narzędzia i zasoby, wiedza i doświadczenie, kontakty i relacje z klientami, a także przeznaczone do sprzedaży zapasy wyrobów medycznych Producenta.

Zamiarem Nabywcy jest pełna kontynuacja Działalności z wykorzystaniem składników majątkowych nabytych od Zbywcy w ramach transakcji będącej przedmiotem niniejszego wniosku. W umowie przedwstępnej zawarto w szczególności zobowiązanie Zbywcy do wsparcia Nabywcy w kontakcie z klientami, dostawcami i innymi kontrahentami, którzy nie wyrazili jeszcze niezbędnych zgód na przejęcie przez Nabywcę zobowiązań (a także praw, jeśli zgoda jest w danym wypadku niezbędna) wynikających z umów związanych z Działalnością, a także w kontakcie z pracownikami objętymi zakresem analizowanej transakcji, wykonującymi obowiązki pracownicze związane z Działalnością (którzy mogliby rozwiązać stosunek pracy w związku z przejściem zakładu pracy, na podstawie art. 231 § 4 Kodeksu pracy) w celu zapewnienia nieprzerwanego jej funkcjonowania w dotychczasowy sposób.

W momencie zawarcia umowy przyrzeczonej Nabywca nabędzie zespół składników (aktywów i pasywów), a także stanie się pracodawcą zespołu pracowników niezbędnego do prowadzenia Działalności i wykorzystywanego do tej pory w tym celu. Nabywca będzie w stanie kontynuować Działalność natychmiast po zawarciu umowy przyrzeczonej bez angażowania istotnych dodatkowych elementów (nie licząc oczywiście środków pieniężnych), co nie wyklucza rozwijania przez Nabywcę Działalności w przyszłości poprzez zaangażowanie dodatkowych aktywów i zasobów ludzkich celem maksymalizacji zysków.

Należy w tym miejscu wskazać, że kluczowa dla Działalności umowa dystrybucyjna zawarta przez Zbywcę i Producenta, na podstawie której Zbywca do tej pory nabywał od Producenta jego produkty z przeznaczeniem do dystrybucji w Polsce, zostanie zgodnie z umową przedwstępną rozwiązana tuż po zawarciu umowy przyrzeczonej - wynika to z faktu, że przeniesienie wynikających z niej praw i obowiązków Zbywcy na Nabywcę nie ma sensu gospodarczego w sytuacji, gdzie nabywca jest podmiotem powiązanym kapitałowo z Producentem, zatem preferowanym rozwiązaniem jest dla Producenta i Nabywcy zawarcie zupełnie nowej umowy dotyczącej dostawy na rzecz Nabywcy wyrobów medycznych, z uwzględnieniem wewnętrznej polityki obowiązującej w grupie kapitałowej Producenta.

Pytania w zakresie podatku do towarów i usług

1. Czy w okolicznościach przedstawionych we wniosku zbiór składników (w tym zobowiązań) będących przedmiotem transakcji między Zbywcą a Nabywcą stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: „Ustawa VAT (podatek od towarów i usług)”), w związku z czym opisana transakcja będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy VAT?

2. Jeśli transakcja między Zbywcą i Nabywcą dokonana w przedstawionych we wniosku okolicznościach udokumentowana zostałaby wystawioną przez Zbywcę fakturą, w której wyszczególniono by kwotę podatku od towarów i usług, to czy Zainteresowanej 2 przysługiwałoby prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku wykazanego na fakturze?

Państwa stanowisko w sprawie w zakresie podatku od towarów i usług:

1. W okolicznościach przedstawionych we wniosku zbiór składników (w tym zobowiązań) będących przedmiotem transakcji między Zbywcą, a Nabywcą stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy VAT, w związku z czym opisana transakcja będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy VAT.

2. Jeśli transakcja między Zbywcą i Nabywcą dokonana w przedstawionych we wniosku okolicznościach udokumentowana zostałaby wystawioną przez Zbywcę fakturą, w której wyszczególniono by kwotę podatku od towarów i usług, to Zainteresowanej 2 nie przysługiwałoby prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku wykazanego na fakturze.

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie zaś z art. 6 pkt 1 Ustawy VAT przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W myśl art. 2 pkt 27e Ustawy VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Przytoczone przepisy stanowią implementację art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: „Dyrektywa") zgodnie z którym w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca, i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. Znaczenie tej regulacji było wielokrotnie przedmiotem analizy Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku w sprawie C‑497/01 (Zita Modes) Trybunał uznał, że termin „przekazanie całości lub części majątku” oznacza transfer działalności gospodarczej lub niezależnej części przedsiębiorstwa, obejmującej majątek rzeczowy jak również ewentualne aktywa niematerialne, które razem tworzą przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Termin ten nie obejmuje natomiast „zwykłego przekazania aktywów”, np. sprzedaży zapasów.

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w Ustawie VAT stanowi, że mamy z takową do czynienia, gdy:

a. W ramach istniejącego przedsiębiorstwa występuje zespół składników majątkowych i niemajątkowych (w tym zobowiązań),

b. Zespół ten jest wyodrębniony organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie,

c. Zespół ten mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W ocenie Zainteresowanych będący przedmiotem opisanej we wniosku transakcji zbiór składników spełnia wszystkie te kryteria, na co wskazuje argumentacja przedstawiona niżej.

Zespół składników

Zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego PWN, „zespół" to między innymi:

- «grupa ludzi wspólnie pracujących lub robiących coś w jakiejś dziedziniew,

- «grupa rzeczy lub zjawisk stanowiących wyodrębnioną całość»

- «skupisko roślinne tworzące pewną całośćw

- «część urządzenia składającego się z elementów mająca określoną funkcję»

Wyodrębnienie organizacyjne, finansowe i funkcjonalne

Kryterium wyodrębnienia organizacyjnego rozumiane w sposób potoczny odnosi się do struktury organizacyjnej istniejącego przedsiębiorstwa, a więc na przykład hierarchii podległości służbowej, wyodrębnienia poszczególnych wydziałów, działów, czy komórek organizacyjnych, w tym także wyodrębnienia mniejszych składowych przedsiębiorstwa na podstawie kryterium terytorialnego (np. utworzonych oddziałów funkcjonujących w różnych miejscowościach).

Skłania to do konkluzji, że spełnienie kryterium wyodrębnienia organizacyjnego wymaga wyodrębnienia analizowanej części przedsiębiorstwa w jakiś „formalny” sposób, np. poprzez utworzenie odpowiedniego działu, oddziału czy komórki mocą wewnętrznych regulacji podmiotu gospodarczego.

Takiego podejścia nie można uznać jednak za prawidłowe - utworzenie „sformalizowanej” struktury organizacyjnej w ramach przedsiębiorstwa najczęściej nie jest obowiązkiem prawnym podmiotu gospodarczego, a w przypadku podmiotów średnich i małych ma zwykle ograniczony sens i byłoby jedynie przejawem zbędnej biurokracji.

W przypadku takich podmiotów o wyodrębnieniu organizacyjnym należałoby mówić raczej w kontekście „faktycznego" wyodrębnienia, które wynika z „wyspecjalizowania się” danego zespołu ludzkiego (i towarzyszących im aktywów i pasywów) w realizacji określonych zadań w ramach przedsiębiorstwa.

W kontekście przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) stwierdzić należy, że będący przedmiotem transakcji zespół składników spełnia analizowane kryterium wyodrębnienia organizacyjnego. Wynika to z faktu, że wspomniany zespół składników nabywany przez Nabywcę oraz składniki pozostające częścią przedsiębiorstwa Zbywcy stanowią zbiory w pełni „rozłączne” i nie zachodzi zjawisko „współdzielenia zasobów” przez Działalność oraz pozostałe obszary biznesu Zbywcy - w szczególności w rezultacie zawarcia umowy przyrzeczonej nie wystąpi konieczność reorganizacji wewnętrznej u Zbywcy w związku z wykonywaniem przez pracowników objętych zakresem transakcji zadań niezwiązanych z Działalnością lub na odwrót - wykonywania przez pracowników nieobjętych zakresem transakcji częściowo również zadań w ramach Działalności.

Jeśli chodzi o kryterium wyodrębnienia finansowego, to nie oznacza ono pełnej samodzielności finansowej (co z natury rzeczy nie ma miejsca w przypadku części przedsiębiorstwa funkcjonującej w ramach istniejącego przedsiębiorstwa należącego do określonego podmiotu prawa), ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa (tak np.: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 24 listopada 2017 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.591.2017.2.ABI).

„Ustawodawca zakłada, że zespół składników materialnych i niematerialnych składający się na zorganizowaną część przedsiębiorstwa musi być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony. Jednocześnie definicja nie daje żadnej dodatkowej wskazówki interpretacyjnej dotyczącej tego, na czym wyodrębnienie to miałoby polegać. Zasadne wydaje się przyjęcie, iż wyodrębnienie organizacyjne ma miejsce wówczas, gdy zespół przedmiotowych składników w istniejącym przedsiębiorstwie ma swoją formę organizacyjną w strukturze organizacyjnej podatnika. Może być nim zarówno oddział samodzielnie sporządzający bilans, jak i forma w mniejszym stopniu wyodrębniona, jak np. departament, dział, placówka handlowa itd. Podobnie rzecz się ma z wyodrębnieniem finansowym - klasycznym przykładem będzie znów oddział. Jednak, jak się zdaje, wystarczającym wyodrębnieniem finansowym będzie sytuacja, w której określone przepływy finansowe, należności i zobowiązania można, na podstawie prowadzonej przez podatnika ewidencji, alokować do przedmiotowej części przedsiębiorstwa” (tak T. Michalik, VAT. Komentarz. Wyd. 16, Warszawa 2021, wydanie elektroniczne Legalis).

W ocenie Zainteresowanych opisany w niniejszym wniosku zbiór składników spełni wspomniane kryterium wyodrębnienia finansowego.

Prowadzona przez Zbywcę ewidencja księgowa poprzez wyodrębnienie stosownych kont analitycznych pozwala na odrębne ustalenie przychodów i kosztów przypadających na Działalność, a tym samym ustalenie wyniku finansowego generowanego w ramach Działalności. Ewidencja księgowa pozwala również na wyszczególnienie aktywów i pasywów przypisanych do Działalności, w tym należności i zobowiązań.

Kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego należy rozumieć jako przeznaczenie zespołu składników do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość, czyli obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, do realizacji których służy w strukturze przedsiębiorstwa.

I to kryterium spełnia zdaniem Zainteresowanych opisany we wniosku zbiór składników - kryterium ich doboru był związek z Działalnością - do objętego transakcją zespołu składników zaliczono elementy służące do tej pory prowadzeniu Działalności, nie zawarto w nim natomiast elementów związanych z pozostałymi obszarami biznesu Zbywcy. Mamy zatem do czynienia z funkcjonalnym wyodrębnieniem tego zespołu składników w przedsiębiorstwie Zbywcy.

Możliwość samodzielnej realizacji zadań

Zgodnie z ustawową definicją zorganizowanej części przedsiębiorstwa, musi ona stanowić zespół składników, który mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujący przypisane mu zadania.

Dla ustalenia istnienia wyodrębnienia funkcjonalnego konieczne jest rozstrzygnięcie, czy w konkretnym stanie faktycznym mamy do czynienia z minimum środków, bez których kontynuowanie przez nabywcę działalności gospodarczej realizowanej przed zbyciem nie byłoby możliwe. Nie jest przy tym konieczne, by nabywcy przekazane były wszystkie elementy, które do tej pory wchodziły w skład wyodrębnionej w przedsiębiorstwie zorganizowanej części - wystarczy, że elementy przeniesione na nabywcę umożliwią mu kontynuację określonej działalności (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. akt: I FSK 1586/11).

W świetle powyższego wyłączenie w opisywanych okolicznościach z transakcji określonych składników związanych z Działalnością (gotówka w kasie i na rachunkach, należności i zobowiązania wynikające z umów dotyczące okresów sprzed zawarcia umowy przyrzeczonej) nie ma żadnego wpływu na możliwość uznania analizowanego zbioru składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W orzecznictwie TSUE (por. przytoczony wyżej wyrok w sprawie C-497/01) podkreślono ponadto, że dana transakcja powinna zostać uznana za zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jeżeli na moment transakcji spełnione są łącznie następujące kryteria:

a) przenoszony na nabywcę zespół składników zawiera składniki umożliwiające łącznie kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę w ramach tego zespołu;

b) nabywca w ramach swojej działalności ma zamiar kontynuowania działalności prowadzonej w dotychczasowym zakresie przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji - art. 19 Dyrektywy nie znajdzie zastosowania, gdy celem nabywcy jest wyłącznie zlikwidowanie działalności i zbycie przejętych aktywów.

W ocenie Zainteresowanych pierwsze z ww. kryteriów będzie spełnione w okolicznościach opisanych w niniejszym wniosku.

W momencie zawarcia umowy przyrzeczonej Nabywca nabędzie zespół składników (aktywów i pasywów), a także stanie się pracodawcą zespołu pracowników niezbędnego do prowadzenia Działalności i wykorzystywanego do tej pory w tym celu. Nabywca będzie w stanie kontynuować Działalność natychmiast po zawarciu umowy przyrzeczonej bez angażowania istotnych dodatkowych elementów (nie licząc oczywiście środków pieniężnych), co nie wyklucza rozwijania przez Nabywcę Działalności w przyszłości poprzez zaangażowanie dodatkowych aktywów i zasobów ludzkich celem maksymalizacji zysków.

Drugie z wymienionych kryteriów nie wynika wprost z ustawowej definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa (zawartej w Ustawie VAT), niemniej jednak z uwagi na przytoczone wyżej stanowisko TSUE należy także się do niego odnieść. Jak wynika z przedstawionego wyżej opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), zamiarem Nabywcy jest pełna kontynuacja Działalności z wykorzystaniem nabytej części przedsiębiorstwa Zbywcy. W umowie przedwstępnej zawarto w szczególności zobowiązanie Zbywcy do wsparcia Nabywcy w kontakcie z klientami, dostawcami i innymi kontrahentami, którzy nie wyrazili jeszcze niezbędnych zgód na przejęcie przez Nabywcę zobowiązań (a także praw, jeśli zgoda jest w danym wypadku niezbędna) wynikających z umów związanych z Działalnością, a także w kontakcie z pracownikami objętymi zakresem transakcji będącej przedmiotem niniejszego wniosku (którzy mogliby rozwiązać stosunek pracy w związku z przejściem części zakładu pracy, na podstawie art. 231 § 4 Kodeksu pracy) w celu zapewnienia nieprzerwanego jej funkcjonowania w dotychczasowy sposób.

Biorąc pod uwagę powyższe argumenty Zainteresowane spółki stoją na stanowisku, że w okolicznościach przedstawionych we wniosku zbiór składników (w tym zobowiązań) będących przedmiotem transakcji między Zbywcą a Nabywcą stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy VAT, w związku z czym opisana transakcja będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy VAT.

Ad. 2

Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi w szczególności suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Niemniej jednak art. 88 ust. 3a pkt 2 Ustawy VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Jak wynika ze stanowiska Zainteresowanych spółek dotyczącego pytania nr 1, w okolicznościach przedstawionych we wniosku zbiór składników (w tym zobowiązań) będących przedmiotem transakcji między Zbywcą a Nabywcą stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy VAT, w związku z czym opisana transakcja będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy VAT.

Oznacza to, że Zainteresowanej 2 nie przysługiwałoby prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku wykazanego na fakturze dokumentującej przedstawioną transakcję.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które Państwo przedstawili we wniosku w zakresie podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2022 r., poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jednocześnie na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:

Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepisy art. 6 wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Przy czym należy zaznaczyć, że użyte w cyt. przepisie sformułowanie „transakcje zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Należy zauważyć, że powyższa regulacja stanowi implementację art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady.

W świetle art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Jak już wskazano, ustawodawca na mocy art. 6 pkt 1 ustawy wyłączył od opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 551 ustawy dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2022 r., poz. 1360 ), zwanej dalej „Kodeks cywilny”. Zgodnie z tym przepisem:

Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5. koncesje, licencje i zezwolenia;

6. patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8. tajemnice przedsiębiorstwa;

9. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Natomiast definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta jest w art. 2 pkt 27e ustawy, pod którym to pojęciem rozumie się:

Organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych. Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia, jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie całość). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa obrotowe, ale także czynnik ludzki, a więc pracowniczy. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Podsumowując, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, że dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1. istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;

2. zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

3. składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

4. zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Zorganizowana część przedsiębiorstwa winna mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 k.c.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Zatem należy wskazać, że fakt wyłączenia niektórych składników materialnych i niematerialnych może pozostawać bez wpływu na kwalifikację zbywanych składników jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę, itp. na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u zbywcy zorganizowany zespół składników gotowych realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po jego zbyciu możliwe musi być kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa.

Aby zatem ocenić czy w danej, konkretnej sytuacji mamy do czynienia ze zbyciem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, należy dokładnie przeanalizować zarówno to jakie składniki majątku będą przedmiotem transakcji, ale także czy istniejące między nimi funkcjonalne zależności pozwolą na kontynuowanie działalności zbywanego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Przy dokonaniu tej analizy pomocne, a czasami nawet niezbędne mogą okazać się orzeczenia TSUE.

W zakresie braku obowiązku opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl, w którym stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

W wyroku z dnia 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever, TSUE wywiódł, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje natomiast samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. W wyroku tym Trybunał wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

Trybunał uznał również, że regulacja art. 19 Dyrektywy 112 może znaleźć zastosowanie także w sytuacji przekazania aktywów przedsiębiorstwa bez prawa własności nieruchomości, jeżeli działalność gospodarcza nie wymaga użytkowania konkretnych pomieszczeń lub pomieszczeń wyposażonych w stałe instalacje konieczne do jej prowadzenia. Oznacza to, zdaniem TSUE, że wspomniany przepis obejmuje również sytuacje, w których lokal handlowy zostanie udostępniony nabywcy w drodze dzierżawy lub jeżeli nabywca dysponuje odpowiednią nieruchomością, do której może przenieść całość przejętych aktywów i gdzie może kontynuować działalność gospodarczą. Doprowadziło to Trybunał do wniosku, że: „przeniesienie własności zapasu towarów oraz wyposażenia sklepu z jednoczesnym oddaniem nabywcy w dzierżawę lokalu handlowego na podstawie umowy na czas nieoznaczony, ale możliwej do rozwiązania przez każdą ze stron z zachowaniem krótkiego terminu wypowiedzenia, stanowi przekazanie całości lub części aktywów w rozumieniu tego przepisu, pod warunkiem iż przekazane aktywa są wystarczające do prowadzenia przez nabywcę w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej”.

W kontekście uregulowań wspólnotowych oraz orzecznictwa TSUE należy wskazać, że nie ma podstaw do przyjęcia, że tylko przeniesienie wszystkich składników materialnych i niematerialnych jest okolicznością decydującą o uznaniu danego zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, ponieważ jeśli dany zespół składników będzie zdolny do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej, to spełnione zostaną przesłanki pozwalające uznać, z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności, że doszło do wydzielenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, w wyroku z 21 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1586/11 NSA zauważył, że „Sam tylko fakt wyłączenia jakiegokolwiek składnika majątku nie pozwala na stwierdzenie, że już z tego powodu przedmiotem zbycia nie jest zorganizowana część przedsiębiorstwa, bowiem decydującą jest okoliczność, czy przy użyciu tej części można samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. (…) Jeśli wyłączenie określonego składnika nie pozbawi wydzielonego kompleksu majątkowego cech przedsiębiorstwa bądź jego zorganizowanej części, to zbycie w takiej postaci nie podlega podatkowi od towarów i usług”.

W przedmiotowej sprawie Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą ustalenia czy opisana we wniosku Działalność stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a tym samym, czy jej przeniesienie na inną Spółkę będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że prowadzą Państwo działalność gospodarczą w obszarze kompleksowej obsługi jednostek ochrony zdrowia, w zakresie technologii medycznych. W ramach prowadzonej działalności dystrybucyjnej dystrybuują Państwo na terenie Polski między innymi wyroby medyczne produkowane przez Producenta.

Osiągnęli Państwo wraz z Producentem porozumienie w zakresie warunków zbycia przez Zbywcę całości „biznesu dystrybucyjnego” dotyczącego wyrobów Producenta na rzecz Nabywcy. W rezultacie planowanej transakcji, w ramach przedsiębiorstwa Nabywcy skupiona zostanie zarówno działalność marketingowa dotycząca produktów Producenta, jak i działalność dystrybucyjna na rynek polski będąca dotychczas domeną Zbywcy.

Zawarli Państw z Nabywcą umowę przedwstępną określającą warunki sprzedaży na rzecz Nabywcy zespołu składników obejmującej działalność polegającą na dystrybucji wyrobów medycznych produkowanych przez Producenta „Działalność").

Zgodnie z postanowieniami umowy przedwstępnej, w wyniku zawarcia umowy przyrzeczonej na Nabywcę przeniesione zostaną określone w umowie przedwstępnej i przyrzeczonej:

- prawa własności aktywów niezbędnych dla prowadzenia Działalności (w tym środków trwałych i elementów wyposażenia) takich jak urządzenia, pojazdy, a także wyprodukowane przez Producenta wyroby medyczne wykorzystywane na cele demonstracyjne,

- prawa wynikające z umów łączących Zbywcę z podmiotami trzecimi związane z Działalnością, w tym umów z klientami, także stanowiących umowy o udzielenie zamówienia publicznego, umów licencyjnych, serwisowych, umów leasingu dotyczących sprzętu elektronicznego i pojazdów wykorzystywanych w ramach Działalności, informacje stanowiące tajemnicę przedsiębiorstwa Zbywcy dotyczące Działalności,

- wiedza i doświadczenie (know-how) związane z Działalnością,

- wszelkie roszczenia Zbywcy związane z przenoszonymi na Nabywcę aktywami, wynikające w szczególności z uprawnień z tytułu gwarancji, rękojmi, stosunku ubezpieczeniowego itp.,

- prawa do baz danych wykorzystywanych w ramach Działalności dla celów dostarczania produktów lub świadczenia usług na rzecz klientów obsługiwanych w ramach Działalności, w tym wszelkich informacji i dokumentów ujętych w tych bazach,

- księgi i dokumenty Zbywcy związane z Działalnością, w tym księgi rachunkowe i podatkowe, oraz faktury,

- licencje na programy komputerowe wykorzystywane w Działalności,

- listy klientów i referencje klientów będące w posiadaniu Zbywcy,

- związane z Działalnością dane zawarte w systemach CRM (oprogramowanie do zarządzania relacjami z klientami) oraz ERP (oprogramowanie do kompleksowego zarządzania przedsiębiorstwem) używanych przez Zbywcę,

- zapasy wyrobów medycznych przeznaczonych do sprzedaży w ramach Działalności.

W wyniku zawarcia umowy przyrzeczonej dojdzie również do przejścia na Nabywcę części zakładu pracy - przedsiębiorstwa Zbywcy, w rozumieniu art. 231 Kodeksu pracy. Wskutek zawarcia umowy przyrzeczonej Nabywca przejmie również w całości zobowiązania Zbywcy wynikające z umów łączących Zbywcę z podmiotami trzecimi związanych z Działalnością, z wyłączeniem przypadków, w których strony tych umów nie wyrażą zgody na przejęcie zobowiązań wyłącznie przez Nabywcę - w takim wypadku Nabywca stanie się zobowiązany obok Zbywcy do wywiązania się ze wspomnianych zobowiązań, na zasadzie tzw. kumulatywnego przystąpienia do długu zgodnie z przepisem art. 554 Kodeksu cywilnego, ale także na podstawie postanowień umowy, pod warunkiem że korespondujące prawa wynikające z umowy przeniesione zostały na Nabywcę.

Wskazali Państwo również, że przeznaczony zgodnie z umową przedwstępną do zbycia na rzecz Nabywcy zespół składników majątkowych i zobowiązań nie został w sposób sformalizowany wyodrębniony w strukturze organizacyjnej Państwa przedsiębiorstwa Zbywcy (nie stanowi odrębnego działu czy zarejestrowanego w rejestrze przedsiębiorców oddziału), lecz stanowi zbiór elementów powiązanych funkcjonalnie, przeznaczonych do prowadzenia Działalności i wykorzystywanych do tej pory wyłącznie na te potrzeby. W szczególności objęci zakresem transakcji pracownicy, aktywa i zobowiązania, informacje, dokumenty, wiedza i doświadczenie, know-how itp. związane są ściśle z Działalnością, a nie z pozostałymi obszarami biznesu Zbywcy. Wspomniany zbiór nie ma zatem charakteru przypadkowego, a kryterium selekcji składników objętych zakresem transakcji był ich związek z Działalnością - głównym „czynnikiem organizującym” wspomniany zbiór są pracownicy, których zakres obowiązków służbowych koresponduje ściśle z zakresem Działalności, w szczególności handlowcy zajmujący się sprzedażą wyrobów medycznych produkowanych przez Producenta, oraz serwisanci zajmujący się ich serwisem.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że pomimo braku formalnego wyodrębnienia Działalność została organizacyjnie wyodrębniona w Państwa przedsiębiorstwie. Działalność stanowi bowiem wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych. Z uwagi na związek z Działalnością, stwierdzić należy również, że zespół składników materialnych i niematerialnych jest również przeznaczony do realizacji określonych zadań w Państwa przedsiębiorstwie. Oznacza to, że Działalność jest również wyodrębniona w przedsiębiorstwie Zbywcy względem pod względem funkcjonalnym.

W zakresie wyodrębnienie finansowego dodać należy, że prowadzona przez Zbywcę ewidencja księgowa poprzez wyodrębnienie stosownych kont analitycznych pozwala na odrębne ustalenie przychodów i kosztów przypadających na Działalność, a tym samym ustalenie wyniku finansowego generowanego w ramach Działalności. Ewidencja księgowa pozwala również na wyszczególnienie aktywów i pasywów przypisanych do Działalności, w tym należności i zobowiązań. Stwierdzić zatem należy, że działalność będzie również wyodrębniona finansowo.

Wskazać należy Ponadto, że zamiarem Nabywcy jest pełna kontynuacja Działalności z wykorzystaniem składników majątkowych nabytych od Zbywcy w ramach transakcji będącej przedmiotem niniejszego wniosku. Ponadto wskazali Państwo, że Nabywca będzie w stanie kontynuować Działalność natychmiast po zawarciu umowy przyrzeczonej bez angażowania istotnych dodatkowych elementów (nie licząc oczywiście środków pieniężnych)

Mając to na uwadze stwierdzić należy, że Działalność stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług , zatem jego sprzedaż nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pierwszego pytania należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.) zwanej dalej „ustawą”:

W zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a więc takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w sytuacji gdyby transakcja ta została udokumentowana fakturą z wykazanym podatkiem naliczonym Nabywcy nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Powyższe wynika z faktu, że przeniesienie Działalności będzie stanowiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czyli czynność, która nie podlega opodatkowaniu.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania 2 należy ocenić jako prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Interpretacja dotyczy wyłącznie Państwa zapytania w zakresie podatku od towarów i usług. W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

[`(...)`] (Zainteresowany będący stroną postępowania) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [`(...)`], Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA)

albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie: https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA) będąc użytkownikiem/wyznaczając użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym,

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14r § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm).