Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

1. ponownie rozpatruję sprawę Pana wniosku z 31 sierpnia 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w […] z […] r., sygn. akt […], utrzymany w mocy wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z […] r. sygn. akt: […].

2. stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

12 września 2017 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z 31 sierpnia 2017 r., który dotyczył prawa do zwolnienia w stosunku do cesji praw z przejęciem zobowiązań z umowy sprzedaży nieruchomości mieszkalno-usługowej.

Uzupełnił go Pan pismem z 22 września 2022 r., które stanowiło odpowiedź na wezwanie z 14 września 2022 r., znak: 0111-KDIB3-3.4012.107.2017.10.WR

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego:

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą: […] z siedzibą w […]. Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przedmiot działalności Wnioskodawcy zawiera między innymi kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek (…). Wnioskodawca w […] roku zawarł umowę kupna praw wraz z przejęciem zobowiązań z umowy przedwstępnej na zakup nieruchomości mieszkalno-usługowej od osoby fizycznej. Wcześniejszym właścicielem tej nieruchomości była Spółka Akcyjna, czynny podatnik podatku od towarów i usług, która zakupiła ją od osób fizycznych bez prawa do odliczenie podatku od towarów i usług. Spółka ta zawarła umowę przedwstępną sprzedaży nieruchomości z osobą fizyczną od której to Wnioskodawca odkupił wyżej wymienione prawa. Zakup praw do tej nieruchomości nie był objęty podatkiem od towarów i usług, zatem Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do jego odliczenia. W […] roku Wnioskodawca dokonał cesji tego prawa na rzecz podmiotu gospodarczego będącego czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług za wynagrodzeniem. Sprzedaż ta została opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W uzupełnieniu wskazał Pan, że:

- Nr działki to […] obręb […]

- Działka jest zabudowana budynkiem mieszkalno-usługowym z garażami

- Dla działki jest uchwalony Plan przestrzenny […]

- Przeznaczenie działki Teren zabudowy mieszkalnej

- Na pytanie 4a: „Czy posadowione na nieruchomości obiekty budowlane stanowią budynki albo budowle w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo Budowlane ?” wskazał Pan: „posadowione na działce budynki nie stanowią w rozumieniu Ustawy z dnia 7 lipca 1994 r.”

- Na pytanie 4b: „Jakie budynki mieszkalno-usługowe znajdują się na nieruchomości?” wskazał Pan: „Budynek mieszkalno-usługowy”,

- Nieruchomość składa się z jednej działki

- Budynki związane są na trwało z gruntem

- Klasyfikacja budynku według kodu PKOB […]

- Pierwsze zasiedlenie budynku w latach […] r.

- Na posadowionych na działce Nieruchomości nie przysługiwało obniżenie o podatek naliczony.

- Nie ponosił Pan wydatków na ulepszenie budynków,

- Nie stosował Pan obniżenia podatku z tego tytułu,

- Nieruchomość nie była wykorzystywana do działalności gospodarczej ani nie korzystał Pan z zwolnień z podatków od towarów i usług,

Pytanie

Czy dokonanie cesji praw wraz z przejęciem zobowiązań z umowy przedwstępnej do nieruchomości mieszkalno-usługowej, opisanej powyżej, za wynagrodzeniem, korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług ?

Pana stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, zarówno zakup prawa wraz z przejęciem zobowiązań do umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości mieszkalno-usługowej jak i późniejsza cesja tego prawa, w efekcie końcowym, sprowadzają się do dostawy nieruchomości. Dostawa ta, zdaniem Wnioskodawcy, korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt. 10a Ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ w stosunku do tej nieruchomości nie przysługiwało Wnioskodawcy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (zakup nie był udokumentowany fakturą VAT (podatek od towarów i usług)) oraz nie ponosił on wydatków na ulepszenie tej nieruchomości, w stosunku do których miałby prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jednocześnie Wnioskodawca uważa, że dostawa ta może korzystać także ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt. 10, ponieważ nie zostały spełnione negatywne przesłanki ujęte w pkt 10 podpunkty a i b, czyli:

a) dostawa nie została dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim;

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą nie upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Pana wniosek - 30 listopada 2017 r. wydałem interpretację indywidualną znak: 0111-KDIB3-3.4012.107.2017.1.WR, w której uznałem Pana stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Panu […] r.

Skarga na interpretację indywidualną

Pana skarga z […] r. (data nadania: […] r.) na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w […] wpłynęła do Organu 8 stycznia 2018 r.

Wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w […]uchylił skarżoną interpretację wyrokiem z […] r., sygn. akt […].

Od tego wyroku wnieśliśmy skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który oddalił ją wyrokiem z […] r. sygn. akt: […] i tym samym utrzymał w mocy wyrok pierwszej instancji.

Wyrok WSA uchylający interpretację indywidualną stał się prawomocny od […] r. Prawomocny wyrok WSA wpłynął do Krajowej Informacji Skarbowej 20 czerwca 2022 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329, ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

− uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w […] w wyroku z […] r.;

− ponownie rozpatruję Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o stan prawny obowiązujący w dniu zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT:

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Według przepisu art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z opisu sprawy wynika, że prowadzi Pan jednoosobową działalność gospodarczą. Jest Pan zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przedmiot Pana działalności zawiera między innymi kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Pana wątpliwości, dotyczą kwestii, czy dokonanie cesji praw wraz z przejęciem zobowiązań z umowy przedwstępnej do nieruchomości mieszkalno-usługowej korzysta ze zwolnienia z podatku od towarów i usług.

Dokonując rozstrzygnięcia kwestii będącej przedmiotem ww. wątpliwości trzeba mieć na uwadze stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z […] r. sygn. akt […] oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z […] r. sygn. akt […].

Uchylając interpretację z 30 listopada 2017 r. znak: 0111-KDIB3-3.4012.107.2017.1.WR, w wyroku z […] r. sygn. akt […] Wojewódzki Sąd Administracyjny w […] wskazał, że „Istota sporu w niniejszej sprawie ogniskuje się wokół kwestii czy dokonanie cesji praw wraz z przejęciem zobowiązań z umowy przedwstępnej do nieruchomości mieszkalno-usługowej, opisanej we wniosku , za wynagrodzeniem, korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT jako dostawa towaru.”

Sąd WSA w swoim orzeczeniu stwierdził, że „Przypomnieć trzeba, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ( w art. 5 ust. 1 pkt 1 mowa jest o odpłatnej dostawie towarów i odpłatnym świadczeniu usług na terytorium kraju) rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel [`(...)`]. Natomiast stosownie do postanowień art. 8 ust. 1 tej ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 [`(...)`].

Definicje dostawy towarów i świadczenia usług wzajemnie się uzupełniają, a świadczenie usług zostało zdefiniowane w sposób negatywny. Każda transakcja, która nie stanowi dostawy towarów traktowana jest jako świadczenie usług. W wielu przypadkach kwalifikacja danej czynności jako dostawy towarów czy też świadczenia usług pozostaje bez znaczenia dla zasad opodatkowania danej transakcji, jednakże w pewnych sytuacjach pełni ona istotną rolę np. dla ustalenia miejsca opodatkowania, prawa do odliczenia podatku naliczonego, czy też tak jak w niniejszej sprawie - dla wysokości opodatkowania. Zdarzają się przypadki, czego przykładem jest rozpoznana sprawa, iż istnieje problem z dokonaniem kwalifikacji danej czynności, bądź to jako dostawy, bądź jako usługi. Wówczas w szczególności trzeba mieć na względzie, że dla określenia prawidłowych skutków danego zdarzenia gospodarczego w zakresie podatku VAT decydujące znaczenie ma kryterium ekonomicznie (taka konkluzja wynika np. z wyroku ETS w sprawie C- 185/01, tak też stwierdzono w Komentarzu do Dyrektywy VAT 2006/112/WE pod red. Jerzego Martini, Oficyna Wydawnicza "UNIMEX" Wrocław 2010), co oznacza, iż interpretując przepisy o VAT nie można powoływać się wyłącznie na cywilistyczną formę poszczególnych czynności. ( wyrok WSA w Warszawie z 16.11. 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 600/11 )

Analizując prawidłowość wykładni norm prawnych będących przedmiotem sporu należy mieć na względzie, że podatek od towarów i usług jest podatkiem zharmonizowanym. Dlatego też w okresie poakcesyjnym, wobec konieczności stosowania prawa unijnego i na skutek uwzględniania wykładni tego prawa, dokonywanej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zmieniły się metody wykładni. W miejsce dominującej w poprzednim stanie prawnym wykładni językowej, aktualnie prymat należy przyznać dyrektywie wykładni celowościowej. Należy bowiem uwzględnić, że na gruncie podatku od towarów i usług użytym w przepisach normujących ten podatek terminom należy przypisywać zasadniczo autonomiczne znaczenie, swoiste dla tego podatku, a tym samym oderwane od ich rozumienia cywilistycznego w ujęciu prawodawstwa krajowego. Wynika to, jak wcześniej wskazano z harmonizacji tego podatku na terytorium Unii Europejskiej, czego konsekwencją jest konieczność jednolitego rozumienia pojęć VAT na całym obszarze państw członkowskich, co wymaga – przy ich definiowaniu – szerszego uwzględniania kryteriów ekonomicznych, jako bardziej uniwersalnych, przy jednoczesnym wykorzystywaniu cywilistycznego unormowania danego terminu w prawie krajowym, jedynie w zakresie w jakim nie będzie ono pozostawało w sprzeczności dla ustalenia zakresu i znaczenia tego pojęcia z uwzględnieniem jego kontekstu oraz celu, jakiemu służy uregulowanie dyrektywy (ustawy), w którym zostało użyte. Zatem przy interpretacji pojęć użytych w ustawie o podatku od towarów i usług decydujące znaczenie ma walor i skutki ekonomiczne danej czynności opodatkowanej a nie jego definicja w krajowym prawie cywilnym, które przecież w każdym państwie członkowskim jest inne. ( wyro NSA z 23.03.2017 r. sygn.. akt I FSK 1406/15)

Również w powołanej przez Skarżącego uchwale z dnia 8 stycznia 2007 r. I FPS 1/06, Naczelny Sąd Administracyjny opowiadając się za oderwaniem definicji dostawy towaru od przeniesienia własności w rozumieniu cywilistycznym odwołał się do poglądu, zgodnie z którym ograniczenie tej definicji do transakcji, na skutek których dochodzi do przeniesienia prawa własności, prowadziłoby do zawężenia zakresu opodatkowania tym podatkiem, względnie do uznania transakcji o charakterze bardzo zbliżonym do dostawy towarów za świadczenie usług. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził też, że nie do pogodzenia z ustawowymi definicjami dostawy towarów i świadczenia usług jest zajście sytuacji, w której jedna czynność może być uznana zarówno za dostawę towaru jak i świadczenie usługi.”

WSA w orzeczeniu zapadłym w niniejszej sprawie stwierdził, że „odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy należy zgodzić się ze Skarżącym , że dokonując prawnopodatkowej kwalifikacji czynności opisanych we wniosku o interpretację ocenić należy przede wszystkim cel ekonomiczny. Zarówno bowiem umowa przedwstępna, cesja uprawnień z tej umowy, jak i umowa przyrzeczona zmierzały do jednego celu ekonomicznego w postaci dostawy nieruchomości .

Jeżeli zatem czynność przewidziana w umowie przedwstępnej może być finalnie zakwalifikowana jako dostawa, to również cesja praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej powinna być kwalifikowana w ten sam sposób.

Nie do przyjęcia jest bowiem taka sytuacja, by stawka podatku od zaliczek na czynność objętą umową przedwstępną była inna niż stawka podatku od czynności przeniesienia praw wynikających z umowy przedwstępnej na osobę trzecią.

W przypadku umowy przedwstępnej jak i cesji ma dojść do dostawy nieruchomości, nie uzasadnione jest zatem traktowanie jednej z czynności jaka wystąpiła na drodze do tej dostawy, tj. cesji praw i obowiązków, jako usługi. Zarówno w przypadku zawarcia umowy przedwstępnej jaki i cesji w efekcie końcowym chodzi o dostawę i nie może być dana czynność kwalifikowana raz jako dostawa, raz jako usługa, by w końcu znowu zakwalifikować ją jako dostawę w momencie przeniesienia prawa do dysponowania jak właściciel. ( podobnie wyrok NSA z 24 .05.2013 r. sygn.. akt I FSK 169/12)”.

NSA w zapadłym w przedmiotowej sprawie wyroku sygn. akt […] z […] r. stwierdził, że „W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadne pozostaje stanowisko Sądu pierwszej instancji, który uznał, że wykładnia art. 7 ust. 1 ustawy o VAT i poszukiwanie definicji pojęcia "dostawa towarów" powinny uwzględniać cel ekonomiczny czynności, zasadniczy zamiar podatnika, jakim w rozpatrywanej sytuacji jest dostawa towaru w postaci lokalu mieszkalno-usługowego. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast według art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Powyższe przepisy definiujące na potrzeby ustawy o VAT zasadnicze pojęcia tej ustawy: dostawę towarów i świadczenie usług, wskazują, że pojęcia te się uzupełniają albowiem świadczenie usług zostało zdefiniowane w sposób negatywny przez zestawienie z dostawą towarów. Kwalifikacja danej czynności jako dostawy towarów czy świadczenia usług często decyduje o całkowicie odmiennym opodatkowaniu. Wskazówki jakimi należy kierować się w przypadku wątpliwości, w jaki sposób kwalifikować dane zdarzenie gospodarcze na potrzeby VAT zawarł Trybunał Sprawiedliwości w wyroku C-185/01 prezentując pogląd, że decydującym kryterium powinno być kryterium ekonomicznie.

Oceną dokonaną przez WSA w […] zgodził się Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z […] r. sygn. akt […] stwierdził: „W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadne pozostaje stanowisko Sądu pierwszej instancji, który uznał, że wykładnia art. 7 ust. 1 ustawy o VAT i poszukiwanie definicji pojęcia „dostawa towarów” powinny uwzględniać cel ekonomiczny czynności, zasadniczy zamiar podatnika, jakim w rozpatrywanej sytuacji jest dostawa towaru w postaci lokalu mieszkalno-usługowego.”

W dalszej części swojego uzasadnienia NSA wskazuje: (…) „Nie ma wątpliwości – i stanowi to o skomplikowanej ocenie charakteru umowy przedwstępnej – że sama umowa nie przenosi własności nieruchomości, mimo, że często przy sporządzeniu jej w formie aktu notarialnego, otwiera drogę do nabycia własności, nawet przy sprzeciwie zbywcy. Nie można jednak charakteru tej umowy oddzielać od jej umiejscowienia jako etapu służącego do nabycia własności nieruchomości. Analiza dokonana bez uwzględnienia takiego aspektu, określonego przez Sąd pierwszej instancji jako celu ekonomicznego, skutkuje nieuprawnionym wnioskiem, że umowa taka stanowiła cel sam w sobie. (…) Zasadna pozostaje ocena, że umowa przedwstępna, jak i cesja tej umowy z ekonomicznego punktu widzenia realizują ten sam cel – dostawę towarów.”

Zatem mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy oraz zapadłe w niniejszej sprawie wyroki WSA i NSA przyjąć należy, że będąca przedmiotem pytania cesja praw wraz z przejęciem zobowiązań z umowy przedwstępnej do nieruchomości mieszkalno- usługowej za wynagrodzeniem zmierza do celu ekonomicznego w postaci dostawy nieruchomości. Jak bowiem wskazał WSA jeżeli czynność przewidziana w umowie przedwstępnej może być finalnie zakwalifikowana jako dostawa, to również cesja praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej powinna być kwalifikowana w ten sam sposób.

W konsekwencji uwzględniając ocenę prawna dokonana przez Sąd, cesję praw z umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości mieszkalno-usługowej (działki nr […] zabudowanej budynkiem mieszkalno-usługowym) należy uznać za dostawę nieruchomości zabudowanej.

W przedmiotowej sprawie, będzie Pan działał w charakterze podatnika, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika bowiem, że cesja praw z umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości mieszkalno-usługowej (działki nr […] zabudowanej budynkiem mieszkalno-usługowym) została dokonana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Na prowadzoną przez Pana działalność gospodarczą składa się bowiem kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek.

Wskazać należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku. Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Według art. 2 pkt 14 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu - rozumie się przez to oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich nastąpiło pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Powyższe przepisy wskazują, jakie muszą zostać spełnione warunki aby sprzedaż budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Z przepisów tych wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Należy zaznaczyć, że jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Dodatkowo należy wskazać, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy:

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki lub budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku, również sprzedaż gruntu lub zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu będą korzystały ze zwolnienia od podatku.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku”, „budowli” lub ich części. W tym zakresie należy odnieść się do treści art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r. poz. 1332 ze zm.):

Ilekroć w ustawie jest mowa o budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Uwzględniają więc powyższe regulacje prawne w pierwszej kolejności ocenić trzeba, czy i kiedy względem ww. Budynku mieszkalno-usługowego (PKOB […]) znajdującego się na działce nr 406 doszło do pierwszego zasiedlenia.

W opisie stanu faktycznego wskazał Pan, że pierwsze zasiedlenie budynków miało miejsce w latach […]. Jednocześnie nie ponosił Pan żadnych nakładów na ulepszenie nieruchomości mieszkalno-usługowej. Ponadto z treści wniosku wynika, że dostawa nie została dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim i że pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą nie upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Tym samym, skoro ww. cesję praw z umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości mieszkalno-usługowej należy traktować jako dostawę nieruchomości zabudowanej (zgodnie z oceną dokonaną przez WSA i NSA w przywołanych wyżej wyrokach) to należy stwierdzić, że zwolnienie o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy będzie miało zastosowanie, gdyż dostawa tej nieruchomości (budynku mieszkalno-usługowego wraz z garażami) nie została dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, a jednocześnie od pierwszego zasiedlenia upłynął okres dłuższy niż 2 lata. Z uwagi na brzmienie cytowanego wyżej art. 29a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług wskazanym zwolnieniem będzie również objęta sprzedaż nieruchomości w zakresie gruntu posadowionego pod budynkiem mieszkalno-usługowym z garażami (tj. działki nr […]).

Z uwagi na fakt, że dostawa nieruchomości mieszkalno-usługowej będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, to analiza zwolnienia tej dostawy wynikająca z przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10a i 43 ust. 1 pkt 2 ustawy nie jest uzasadniona.

Przedstawiając stanowisko własne wskazał Pan, że „(…) dostawa ta, zdaniem Wnioskodawcy, korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt. 10a Ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ w stosunku do tej nieruchomości nie przysługiwało Wnioskodawcy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (zakup nie był udokumentowany fakturą Vat) oraz nie ponosił on wydatków na ulepszenie tej nieruchomości, w stosunku do których miałby prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jednocześnie Wnioskodawca uważa, że dostawa ta może korzystać także ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt. 10 (…)”.

W konsekwencji, z uwagi na sposób przedstawienia stanowisko należało, je ocenić jako nieprawidłowe. Bowiem dokonanie cesji praw wraz z przejęciem zobowiązań z umowy przedwstępnej do nieruchomości mieszkalno-usługowej, opisanej we wniosku , za wynagrodzeniem, korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT jako dostawa towaru, a nie na podstawie wskazanego przez Pana art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Co istotne czynność nie może równocześnie korzystać ze zwolnienia z dwóch różnych przepisów, co wynika z Pana stanowiska, w którym wskazuje Pan w pierwszej kolejności na zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, a także równocześnie, na zwolnienie o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Wobec powyższego Państwa stanowisko oceniane całościowo należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Przedmiotowa interpretacja dotyczy wyłącznie zapytania Wnioskodawcy i wskazanych przepisów do interpretacji. Inne kwestie nieobjęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

− Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

− Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

− Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w […] , […]. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

− w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

− w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).