Co zawiera interpretacja VAT 0111-KDIB3-1.4012.602.2022.2.WN?

Interpretacja indywidualna dotyczy oceny skutków podatkowych w podatku od towarów i usług (VAT) związanych z przystąpieniem spółki X (Wniosk... Pełna interpretacja podatkowa VAT z 2022 roku.

Kiedy została wydana ta interpretacja podatkowa?

Interpretacja została wydana w Październik 2022 roku przez Krajową Informację Skarbową.

Interpretacja indywidualna dotyczy oceny skutków podatkowych - Interpretacja VAT

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

8 sierpnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący m.in. w podatku od towarów i usług, w kwestii:

- braku opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych przez Uczestników w ramach umowy cash poolingu (pytanie nr 2),

- obowiązku wykazania przez Uczestników systemu cash pooling importu usług zwolnionych z VAT (podatek od towarów i usług) (pytanie nr 3),

- braku obowiązku uwzględnienia wartości usług zwolnionych z VAT przy kalkulacji współczynnika proporcji (pytanie nr 4).

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

Zainteresowany będący stroną postępowania:

- X

Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

- Y

- Z

- Q

Opis zdarzenia przyszłego

X (dalej: „Wnioskodawca”), jest spółką utworzoną na podstawie prawa polskiego, podlegającą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: „CIT (podatek dochodowy od osób prawnych)”) od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca jest również zarejestrowanym w Polsce czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”), który prowadzi działalność gospodarczą opodatkowaną VAT.

Wnioskodawca jest spółką należącą do międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”) oferującej nowoczesne rozwiązania w sektorze logistycznym, umożliwiające całodobowo samodzielne nadawanie i odbieranie przesyłek.

Wnioskodawca planuje - wraz z innymi podmiotami z Grupy - przystąpić do dwóch systemów automatycznej centralizacji środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych (tzw. cash-pooling), tj.:

- system cash-poolingu rozliczany w PLN, oraz

- system cash-poolingu rozliczany w EUR (dalej: „Cash-Pooling").

Niniejszy wniosek dotyczy systemu Cash-Poolingu, tj. rozliczanego w EUR. Cash-pooling rozliczany w PLN będzie przedmiotem odrębnego wniosku. Oba systemy stanowią tzw. Cash-pooling rzeczywisty a zatem, wiążą się z nim realne (a nie wirtualne) przepływy środków pieniężnych w ramach systemu.

Celem wdrażanego Cash-Poolingu jest:

- poprawa płynności finansowej Grupy,

- optymalizacja zarządzania płynnością finansową,

- zminimalizowanie kosztów zarządzania środkami pieniężnymi,

- finansowanie uczestniczących w systemie spółek Grupy oraz

- zmaksymalizowanie przychodów z inwestycji pieniężnych poprzez wspólne zarządzanie płynnością.

W skład Cash-Poolingu wchodzić będą, w szczególności:

a) należące do Grupy spółki utworzone na podstawie prawa polskiego, podlegające na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu CIT od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania oraz posiadający siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Polski:

1. Wnioskodawca;

2. Y

3. Z

4. Q

(dalej: „Polscy Uczestnicy” lub „Zainteresowani”)

Każdy z Polskich Uczestników jest zarejestrowany jako czynnym podatnik VAT.

b) należące do Grupy spółki będące zagranicznymi rezydentami podatkowymi:

1. L. - spółka utworzona zgodnie z prawem luksemburskim;

2. F1. - spółka utworzona zgodnie z prawem francuskim;

3. W. - spółka utworzona zgodnie z prawem włoskim;

4. A. - spółka utworzona zgodnie z prawem angielskim;

5. F2 - spółka utworzona zgodnie z prawem francuskim;

(dalej: „Zagraniczni Uczestnicy” oraz łącznie Polscy Uczestnicy oraz Zagraniczni Uczestnicy: „Uczestnicy”).

Zgodnie z powyższym modelem, podmiotami uczestniczącymi w Cash-Poolingu, będą w szczególności rezydenci Polski, Francji, Włoch, Luksemburga oraz Wielkiej Brytanii. Powiązanie podmiotów w Grupie jest różnorakie - występują zarówno bezpośrednie powiązania kapitałowe, jak i pośrednie.

Nie jest przy tym wykluczone, że w przyszłości do Cash-Poolingu przystąpią również inne podmioty z Grupy, w tym mające siedzibę w krajach innych niż Polska.

Podmiotem pełniącym centralną rolę (Pool Leaderem) w zakresie organizacji Cash-Poolingu w ramach Grupy, będzie spółka L., będąca jednocześnie tzw. agentem rozliczeniowym struktury.

Usługa Cash-Poolingu będzie świadczona w oparciu o postanowienia umowy nienazwanej Cash Management Agreement zawartej pomiędzy Bankiem z siedzibą w Luksemburgu, nieposiadającym siedziby oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski (dalej: „Bank”), a Pool Leaderem oraz pozostałymi Uczestnikami (dalej: „Umowa”).

Usługa Cash-Poolingu obsługiwana i świadczona będzie przez Bank. Bank nie jest i nie będzie zarejestrowany na potrzeby VAT w Polsce.

Bank będzie odpowiedzialny za techniczną stronę Cash-Poolingu, tj. za czynności związane z prowadzeniem rachunków Uczestników oraz Pool Leadera i dokonywaniem operacji związanych z poszczególnymi rachunkami biorącymi udział w Cash-Poolingu zgodnie z treścią Umowy. Czynności te będą polegały w szczególności na: utrzymywaniu i zarządzaniu rachunkami Uczestników, udostępnieniu platformy rozliczeniowej dla Uczestników, dokonywaniu zautomatyzowanych transferów pieniężnych itp.

Natomiast Pool Leader będzie upoważniony do działania w imieniu Uczestników oraz reprezentowania Uczestników w stosunkach z Bankiem.

Zgodnie z warunkami Umowy, na rachunku Pool Leadera centralizowane będą środki pieniężne Uczestników. Następnie, na zakończenie danego dnia środki te będą podlegały transferowi:

- część lub całość salda dodatniego na rachunkach bankowych Uczestników z rachunku Uczestnika na rachunek Pool Leadera, lub

- środki wystarczające do pokrycia części lub całości salda ujemnego na rachunkach bankowych Uczestników z rachunku Pool Leadera na rachunek Uczestnika

- tak, aby na rachunkach Uczestników zawsze uzyskać saldo równe zeru lub inne wcześniej ustalone saldo docelowe.

Z uwagi, iż jest to model Cash-Poolingu tzw. rzeczywisty w sytuacji, w której dany Uczestnik będzie posiadał saldo dodatnie na rachunku bankowym, w wyniku czego środki pieniężne będą transferowane

- w ramach Umowy - z rachunku jednego z Uczestników na rachunek Pool Leadera, Uczestnikowi takiemu będą należne odsetki. Analogicznie - Uczestnik będzie zobowiązany do zapłaty odsetek w przypadku salda ujemnego.

Poza odsetkami należnymi z tytułu zasilenia Cash-Poolingu z kwot sald Uczestników o saldach dodatnich, odsetki będą mogły być naliczane również w sytuacji, gdy nadwyżka środków na rachunku Pool Leadera, nie będzie przekazywana Uczestnikom o ujemnych saldach (np. w sytuacji, gdy ujemne salda nie wystąpią). W takiej sytuacji środki te będą podlegały oprocentowaniu właściwemu dla dziennego oprocentowania depozytów.

Udział Uczestników w usłudze będzie miał charakter bierny. Uczestnicy powierzą zarządzanie rachunkami bankowymi na podstawie zawartej Umowy Bankowi. Ich rola będzie sprowadzała się jedynie do udostępniania Bankowi rachunków bankowych w celu umożliwienia Bankowi realizacji jego obowiązków wynikających z Umowy. Udział Uczestników w Cash-Poolingu będzie sprowadzał się do ograniczonych czynności technicznych, o charakterze pomocniczym służącym świadczeniu przez Bank usług kompleksowego zarządzania środkami pieniężnymi.

Zgodnie z wymogami Cash-Poolingu, jako zabezpieczenie pełnej spłaty zadłużenia danego Uczestnika, Uczestnicy na podstawie Umowy udzielą wzajemnych sobie poręczeń (w rozumieniu art. 876-887 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm., dalej: „k.c.”), tj. Uczestnicy udzielą Bankowi spłaty zadłużenia innego Uczestnika. To oznacza, że w celu otrzymania poręczenia przez danego Uczestnika od pozostałych Uczestników, dany Uczestnik udzieli poręczeń pozostałym Uczestnikom. Bank będzie mógł wykorzystać udzielone poręczenia w celu spłaty zadłużenia.

Usługi Banku na mocy Umowy Cash-Poolingu. świadczone na rzecz Uczestników będą się odbywały za odpłatnością. Jednocześnie usługi te zostaną udokumentowane przez Bank fakturami.

Z kolei za wykonywanie czynności w ramach Umowy Uczestnikom nie będzie przysługiwać żadne wynagrodzenie. Takie wynagrodzenie będzie przysługiwać jedynie Pool Leaderowi. Uczestnicy w ramach Umowy lub jakichkolwiek innych postanowień, poza Pool Leaderem, nie wykonują na swoją rzecz żadnych usług za wynagrodzeniem lub nieodpłatnie.

Pytania w zakresie podatku od towarów i usług (oznaczone jak we wniosku)

2. Czy w związku z opisanym zdarzeniem przyszłym tj. przystąpieniem i udostępnianiem przez Uczestników w tym Polskich Uczestników swoich rachunków bankowych na potrzeby dokonywanych w ramach Cash-Poolingu operacji przez Bank oraz działań Pool Leadera, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w związku z uczestnictwem w ww. strukturze Cash-Poolingu, Polscy Uczestnicy nie będą świadczyć usługi na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm., dalej: „ustawa o VAT”) na rzecz Banku i innych Uczestników tj. Polscy Uczestnicy nie będą wykonywać czynności opodatkowanych na gruncie ustawy o VAT, które podlegałyby wykazaniu w ich rozliczeniach VAT?

3. Czy w ramach opisanego systemu Cash-Pooling Bank i Pool Leader będą świadczyć na rzecz Polskich Uczestników usługi, które Zainteresowani są zobowiązani rozpoznać na gruncie ustawy o VAT jako transakcję importu usług?

4. Czy wartość sald na rachunku rozliczeniowym Pool Leadera, podlegających konsolidacji w ramach Cash-Poolingu oraz kwoty odsetek pobieranych lub wpłacanych w ramach rachunków w związku z rozliczeniami w ramach Cash-Poolingu powinny wpływać na rozliczenia VAT Polskich Uczestników? W szczególności:

a) czy powinny wpływać na podstawę opodatkowania VAT z tytułu świadczenia usług związanych z udziałem Uczestników w Cash-Poolingu, oraz

b) czy powinny być uwzględniane w tzw. strukturze sprzedaży, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT i / lub proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT?

Stanowisko Zainteresowanych w sprawie w zakresie podatku od towarów i usług

2. W związku z przystąpieniem i udostępnianiem przez Uczestników w tym Polskich Uczestników swoich rachunków bankowych na potrzeby dokonywanych w ramach Cash-Poolingu operacji przez Bank oraz działań Pool Leadera, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w związku z uczestnictwem w ww. strukturze Cash-Poolingu, Polscy Uczestnicy nie będą świadczyć usługi na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm., dalej: „ustawa o VAT”) na rzecz Banku i innych Uczestników tj. Polscy Uczestnicy nie będą wykonywać czynności opodatkowanych na gruncie ustawy o VAT, które podlegałyby wykazaniu w ich rozliczeniach VAT.

3. W związku z faktem, iż w ramach systemu Cash-Pooling Bank i Pool Leader będą świadczyć odpłatnie na rzecz Uczestników w tym Polskich Uczestników usługi, Polscy Uczestnicy będą w ocenie Wnioskodawcy zobowiązani rozpoznać te usługi na terytorium Polski jako import usług zgodnie zasadami wynikającymi z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT.

4. Wartość sald na rachunku rozliczeniowym Pool Leadera, podlegających konsolidacji w ramach Cash-Poolingu oraz kwoty odsetek pobieranych lub wpłacanych w ramach rachunków w związku z rozliczeniami w ramach Cash-Poolingu nie powinny wpływać na rozliczenia VAT Polskich Uczestników, w szczególności:

a) nie powinny wpływać na podstawę opodatkowania VAT z tytułu świadczenia usług związanych z udziałem Uczestników w Cash-Poolingu, oraz

b) nie powinny być uwzględniane w tzw. strukturze sprzedaży, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT lub w proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych

Uwagi ogólne

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przy czym przyjmuje się, że pod pojęciem usługi w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Należy jednak zaznaczyć, iż nie każde działanie, powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy VAT. Co do zasady w orzecznictwie i praktyce organów podatkowych przyjmuje się, iż aby tak się stało muszą zostać spełnione łącznie trzy następujące warunki:

musi istnieć świadczenie,
musi istnieć bezpośredni beneficjent świadczenia,
świadczeniu usługodawcy musi odpowiadać świadczenie wzajemne ze strony nabywcy tj. beneficjenta świadczenia (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało jako usługa, opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Jak wynika z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie.

Powyższa kwestia odpłatności i bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym wynagrodzeniem była wielokrotnie podnoszona w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”). Przykładowo w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 (Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise) TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.

Natomiast w orzeczeniu wydanym w dniu 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 (R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden) TSUE wskazał, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

Powyższy pogląd, w kwestii braku opodatkowania VAT danego świadczenia w przypadku braku odpowiadającego mu wzajemnego świadczenia, był również podzielony wielokrotnie w krajowym orzecznictwie sądowo-administracyjnym, np.: w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: ,.NSA”) (np. wyrok z dnia 27 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 564/16 oraz wyrok z dnia 8 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 546/16), w orzeczeniach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: „WSA”) w Warszawie (np. wyrok z dnia 4 września 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 9/13 oraz wyrok z dnia 4 września 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 10/13), w orzeczeniach WSA w Łodzi (np. wyrok z dnia 17 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 530/18), a także w orzeczeniach WSA w Białymstoku (np. wyrok z dnia 12 lipca 2018 r., sygn. akt I SA/Bk 340/18).

NSA w wydawanych wyrokach podkreślał wielokrotnie, że do świadczenia usług dojdzie tylko wtedy gdy świadczeniu usługodawcy będzie odpowiadało świadczenie wzajemne ze strony odbiorcy tego świadczenia: „Szerokie, odwołujące się do pojęcia świadczenia, określenie zakresu przedmiotowego w art. 8 ust. 1 ustawy VA T, nie może być odczytywane w ten sposób, że świadczeniem usług jest każda czynność czy zdarzenie, którego efektem jest odpłatne przysporzenie jednej ze stron na skutek działania, bądź zaniechania innej strony. Z powołanego przepisu wynika, że usługą jest każde, co do zasady, odpłatne świadczenie, które nie jest dostawą towarów i które przejawia się tym, że świadczeniobiorca (konsument) wynosi z niego, choćby nawet potencjalną korzyść. Posiłkując się także wskazówkami zawartymi w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości (np. wyrok z 3 marca 1994 r. W sprawie C-16/93, wyrok z 1 kwietnia 1982 r. w sprawie C-89/81, wyrok z 5 lutego 1980 r. w sprawie C-154/80 czy w sprawie C-276/97, C-358/97 i 408/97) można sformułować ogólne stanowisko, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być relacje, w których:

istnieje jakiś związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,
istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,
odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,
istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.”

Należy także wskazać, że zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy, ale także czynnik podmiotowy, gdyż nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów czy świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być wykonana przez podmiot działający w charakterze podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Ponadto, w przypadku świadczenia usług, gdy jedna ze stron transakcji posiada siedzibę poza terytorium kraju dla prawidłowego rozliczenia podatku VAT istotnym jest określenie miejsca świadczenia usługi. O miejscu opodatkowania danej usługi decyduje wskazane przepisami ustawy o VAT miejsce świadczenia usługi, gdzie na potrzeby stosowania tego działu w art. 28a ustawy o VAT określono dodatkową definicję podatnika.

Jednocześnie w myśl ogólnej zasady wyrażonej w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 281 ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Zgodnie z art. 2 pkt 9 ustawy o VAT, ilekroć w przepisach jest mowa o imporcie usług - rozumie się przez to świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Uzasadnienie stanowiska do pytania nr 2

Zgodnie z Umową, Bank będzie świadczył na rzecz Uczestników w tym Polskich Uczestników kompleksową usługę zarządzania płynnością finansową w Grupie. Cash-Pooling jest formą zarządzania środkami pieniężnymi w ramach usługi świadczonej przez Bank. W ramach Umowy Bank będzie wykonywał szereg czynności na rzecz Uczestników, które składają się na usługę Cash-Poolingu. W praktyce więc, to Bank będzie występował jako podmiot świadczący usługi tj. jako usługodawca, a więc podmiot organizujący operacje związane z poszczególnymi rachunkami biorącymi udział w Cash-Poolingu zgodnie z treścią Umowy.

Na podstawie Umowy, Pool Leader będzie upoważniony do działania w imieniu Uczestników oraz reprezentowania Uczestników w stosunkach z Bankiem, za co będzie mu przysługiwało odrębne wynagrodzenie. Jego działania mają charakter podmiotu organizującego oraz reprezentującego Uczestników przed Bankiem, co zostało podkreślone w opisie zdarzenia przyszłego.

Udział pozostałych Uczestników w tym Polskich Uczestników w usłudze będzie miał zaś charakter bierny. Powierzą oni zarządzanie rachunkami bankowymi na podstawie zawartej Umowy Bankowi. Ich rola będzie sprowadzała się jedynie do udostępniania Bankowi rachunków bankowych w celu umożliwienia Bankowi realizacji jego obowiązków wynikających z Umowy. Udział ich w Cash-Poolingu będzie sprowadzał się do ograniczonych czynności technicznych, o charakterze pomocniczym służącym świadczeniu przez Bank usług kompleksowego zarządzania środkami pieniężnymi. Za wykonywanie czynności w ramach Umowy nie będzie im przysługiwać żadne wynagrodzenie. Będą uprawnieni jedynie do otrzymania odsetek od nadwyżek naliczanych, w konsekwencji zarządzania przez Bank środkami na rachunkach bankowych Uczestników.

W rezultacie, należy uznać, że transfer środków pieniężnych dokonywany w ramach Cash-Poolingu na rachunkach bankowych Uczestników w tym Polskich Uczestników nie będzie stanowił wynagrodzenia będącego ekwiwalentem z tytułu świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT. W związku z tym, na potrzeby Umowy Cash Poolingu, nie będą dokonywane jakiekolwiek usługi na rzecz konkretnego podmiotu uczestniczącego w Cash-Poolingu - Banku, Pool Leadera. W konsekwencji nie można tutaj mówić zdaniem Wnioskodawcy o jakiejkolwiek formie usługi na gruncie ustawy o VAT ze strony Polskich Uczestników.

Podmiotem, który będzie pobierał wynagrodzenie za czynności wykonywane w ramach Umowy Cash-Poolingu, będzie Bank oraz Pool Leader. W związku z tym, w roli usługodawcy na bazie Umowy będzie w ocenie Wnioskodawcy występował Bank oraz Pool Leader, a nie pozostali Uczestnicy w tym Polscy Uczestnicy. Bank bowiem będzie dokonywał kompleksowej usługi i pobierał z tego tytułu wynagrodzenie, natomiast Pool Leaderowi za upoważnienie do działania oraz reprezentowania Uczestników w stosunkach z Bankiem, będzie przysługiwało odrębne wynagrodzenie od pozostałych Uczestników struktury - co Wnioskodawca zamierza potwierdzić w pytaniu nr 3 niniejszego wniosku.

Zatem należy stwierdzić, że w świetle ustawy o VAT, ograniczone czynności techniczne o charakterze pomocniczym wykonywane przez Polskich Uczestników w ramach Umowy celem możliwości wypełniania i realizacji Umowy Cash-Poolingu, pozostaną poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT, a otrzymane przez Polskich Uczestników odsetki nie będą stanowiły wynagrodzenia z ty tułu świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT bowiem czynności te nie wypełniają warunków niezbędnych aby można było uznać, iż w opisywanej powyżej sytuacji mamy do czynienia z usługą w rozumieniu przepisów VAT.

W związku z powyższym, wszelkie czynności Polskich Uczestników w ramach omawianej struktury, w związku z przystąpieniem do Cash-Poolingu, nie będą podlegały przepisom ustawy o VAT tj. Polscy Uczestnicy nie będą wykonywać czynności opodatkowanych VAT, które podlegałyby wykazaniu w ich rozliczeniach VAT.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w licznych interpretacjach indywidualnych, np.:

- Interpretacja indywidualna z dnia 31 marca 2022 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.58.2022.1.JJ:

„Zatem należy stwierdzić, że w świetle art. 5 ust. 1 ustawy, z perspektywy Państwa jako Uczestnika umowy zarządzania płynnością finansową, ograniczone czynności formalno-techniczne wykonywane nrzez Państwa w ramach tej umowy, pozostają poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Tym samym, otrzymane przez Państwa odsetki nie będą stanowiły wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT.

Podejmowane przez Państwa czynności w ramach opisanej umowy nie będą również stanowiły nieodpłatnego świadczenia usług zrównanego z opłatnym świadczeniem usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2 ustawy, gdyż treść wniosku nie wskazuje, by miały one służyć do celów innych niż Państwa działalność gospodarcza.

W związku z powyższym, działalność Państwa jako Uczestnika w ramach Umowy cash pooling, w związku z przystąpieniem do Systemu i korzystaniem z cash poolingu, nie będzie stanowiła świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, zatem nie będą Państwo podatnikiem VAT z tego tytułu. I w związku z przystąpieniem do opisanego Systemu i udostępnieniem swojego rachunku transakcyjnego na potrzeby rozliczeń, dokonywanych w ramach Systemu oraz pełnieniem roli Uczestnika, nie będą Państwo wykonywać czynności opodatkowanych podatkiem VAT.”

- Interpretacja indywidualna z 26 stycznia 2022 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.692.2021.3.DS:

„Uczestnicy struktury Cash Poolingu będą wyłącznie beneficjentami usług świadczonych przez Bank. Nie będą Oni wykonywać żadnych czynności i nie będą w konsekwencji uzyskiwać wynagrodzenia z tego tytułu. Świadczenia Uczestników cash poolingu będą ograniczone do udostępniania swoich nadwyżek finansowych, wzajemnego poręczenia oraz spłaty zaciągniętych zobowiązań (otrzymanego finansowania) wraz z odsetkami. W związku z powyższym Uczestnicy systemu Cash Poolingu nie będą świadczyć usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. Zatem z tytułu wykonywania ww. czynności, Uczestnicy nie będą działać w charakterze podatników podatku od towarów i usług, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.

Podsumowując należy stwierdzić, że w świetle art. 5 ust. 1 ustawy, czynności wykonywane w ramach Umowy Cash Poolingu przez ogół Zainteresowanych nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. ”

- Interpretacja indywidualna z 3 grudnia 2021 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.600.2021.7.DS:

„Zainteresowani jako Uczestnicy systemu Cash Poolingu nie będą świadczyć usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. Jak wynika z opisu sprawy, Uczestnicy struktury cash poolingu nie będą wykonywać żadnych czynności i nie będą w konsekwencji uzyskiwać wynagrodzenia z tego tytułu. Uczestnicy będą mogli jedynie otrzymywać odsetki, lub być zobowiązani do ich zapłaty.

Podejmowane przez Zainteresowanych czynności w ramach opisanej umowy nie będą również stanowiły nieodpłatnego świadczenia usług zrównanego z opłatnym świadczeniem usługi, o którym mowa w art. 8 ust. 2 ustawy, gdyż treść wniosku nie wskazuje, by miały one służyć do celów innych niż działalność gospodarcza Zainteresowanych. Zatem z tytułu wykonywania ww. czynności. Uczestnicy nie będą działać w charakterze podatników podatku od towarów i usług, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.

Podsumowując należy stwierdzić, że w świetle art. 5 ust. 1 ustawy, z perspektywy Zainteresowanych jako Uczestników umowy zarzadzania płynnością finansowa, czynności wykonywane przez nich w ramach tej umowy, pozostała poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług”.

- Interpretacja indywidualna z 28 czerwca 2021 r., sygn. 0112-KDIL1-3.4012.116.2021.2.MR:

„Z uwagi na cechy charakterystyczne systemu cash poolingu należy zauważyć, że w niniejszej sprawie, w roli usługodawcy występuje jedynie Bank, który będzie obsługiwał umowę cash poolingu. Natomiast uczestnictwo w strukturze cash poolingu nie jest żadnym świadczeniem. (`(...)`) działalność Spółki jako Uczestnika i Koordynującego w ramach Systemu Cash Pooling, w związku z przystąpieniem do Systemu i korzystaniem z cash poolingu, nie będzie stanowiła świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, zatem Wnioskodawca nie będzie podatnikiem VAT z tego tytułu. W związku z przystąpieniem do opisanego Systemu i udostępnieniem swojego rachunku transakcyjnego na potrzeby rozliczeń, dokonywanych w ramach Systemu oraz pełnieniem roli Koordynującego, Wnioskodawca nie będzie wykonywał czynności opodatkowanych podatkiem VAT.”

- Interpretacja indywidualna z 25 maja 2021 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.186.2021.l.MAT;

- Interpretacja indywidualna z 24 maja 2021 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.192.2021.DM;

- Interpretacja indywidualna z 31 marca 2021 r., sygn. 0114-KJDIP4-3.4012.756.2020.2.IG;

- Interpretacja indywidualna z 24 marca 2021 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.738.2020.3.RK.

Uzasadnienie stanowiska do pytania nr 3

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, zgodnie z Umową, Bank i Pool Leader będą świadczyć na rzecz pozostałych Uczestników określone usługi w ramach opisanej struktury Cash Poolingu.

Bank będzie świadczył na rzecz Uczestników kompleksową usługę zarządzania płynnością finansową w Grupie. W ramach Umowy, Bank będzie wykonywał szereg czynności na rzecz Uczestników, które będą składały się na usługę Cash-Poolingu, a więc to Bank będzie występował jako podmiot organizujący operacje związane z poszczególnymi rachunkami biorącymi udział w Cash-Poolingu zgodnie z treścią Umowy. Będzie także odpowiedzialny za czynności związane z prowadzeniem rachunków Uczestników w tym Polskich Uczestników i dokonywaniem operacji związanych z poszczególnymi rachunkami biorącymi udział w Cash-Poolingu zgodnie z treścią Umowy. Obowiązkami Banku będzie zapewnienie infrastruktury technicznej oraz wykonywanie czynności związanych z funkcjonowaniem Umowy. Za czynności wykonywane w ramach Cash-Poolingu, Bank będzie pobierał od Uczestników w tym Polskich Uczestników wynagrodzenie.

Z kolei Pool Leader zostanie upoważniony do działania w imieniu Uczestników oraz reprezentowania Uczestników w stosunkach z Bankiem, za co przysługiwać mu będzie wynagrodzenie od pozostałych Uczestników struktury.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy Bank i Pool Leader będą wykonywać czynności, stanowiące świadczenie usług na gruncie przepisów ustawy o VAT. Jak zostało bowiem wskazane, co do zasady w orzecznictwie i praktyce organów podatkowych przyjmuje się, iż aby można było uznać, że ma miejsce świadczenie usług, muszą zostać spełnione łącznie trzy następujące warunki:

musi istnieć świadczenie,
musi istnieć bezpośredni beneficjent świadczenia,
świadczeniu usługodawcy musi odpowiadać świadczenie wzajemne ze strony nabywcy tj. beneficjenta świadczenia (wynagrodzenie).

W ocenie Zainteresowanych, w omawianych okolicznościach wszystkie ze wskazanych powyżej warunków należy uznać za spełnione.

Po pierwsze, należy bowiem wskazać, że w opisanym zdarzeniu przyszłym będzie istniało po stronie zarówno Banku jak i Pool Leadera świadczenie w postaci wykonywania szeregu czynności na rzecz Uczestników w tym Polskich Uczestników, które będą wynikały z Umowy Cash-Poolingu. Po stronie Banku będą to czynności związane z prowadzeniem rachunków Uczestników czy dokonywaniem operacji związanych z poszczególnymi rachunkami biorącymi udział w Cash-Poolingu zgodnie z treścią Umowy. Po stronie Pool Leadera będą to czynności w postaci działania w imieniu Uczestników oraz reprezentowania Uczestników w relacjach z Bankiem. Zatem pierwszy warunek (istnienie świadczenia) należy w ocenie Wnioskodawcy uznać za spełniony.

Po drugie, bezpośrednimi beneficjentami świadczenia będą Uczestnicy w tym także Polscy Uczestnicy, którzy niewątpliwie jako bezpośredni odbiorcy świadczenia od Banku i Pool Leadera, będą odnosić korzyść w postaci, m.in. poprawy płynności finansowej Grupy, do której należą, optymalizacji zarządzania płynnością finansową, zminimalizowania kosztów zarządzania środkami pieniężnymi, czy zmaksymalizowania przychodów z inwestycji pieniężnych poprzez wspólne zarządzanie płynnością. To bowiem na rzecz Uczestników Bank będzie świadczył usługę zarządzania płynnością finansową w Grupie obejmującą czynności składające się na usługę Cash-Poolingu. W przypadku zaś usług Pool Leadera, Uczestnicy będą beneficjentami świadczenia, dzięki któremu relacje z bankiem będą przebiegały sprawnie, bez konieczności bezpośredniego z nim kontaktu przez każdego z Uczestników indywidualnie. A zatem w obu przypadkach drugi ze wskazanych powyżej warunków (istnienie bezpośredniego beneficjent świadczenia) zostanie zatem spełniony.

Po trzecie, jak zostało wskazane, za czynności wykonywane w ramach Cash-Poolingu, Bank i Pool Leader będą pobierać wynagrodzenie. Oznacza to, że świadczeniu usługodawców, tj. Bankowi i Pool Leaderowi, będzie odpowiadać świadczenie wzajemne ze strony nabywców, tj. Uczestników w tym Polskich Uczestników w postaci otrzymywanego przez Bank i Pool Leadera wynagrodzenia. Trzeci warunek (istnienie świadczenia wzajemnego ze strony nabywcy tj. beneficjenta świadczenia (wynagrodzenie)) będzie tym samym spełniony.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Polskich Uczestników, nie powinno budzić wątpliwości, że w omawianych okolicznościach Bank i Pool Leader będą świadczyć na rzecz Polskich Uczestników usługi, podlegające opodatkowaniu VAT, działając w tym zakresie jako podatnik VAT.

Z uwagi na to, że Bank i Pool Leader posiada siedzibę poza terytorium kraju (Luksemburg), dla prawidłowego rozliczenia podatku VAT istotne jest określenie miejsca świadczenia usługi.

W myśl ogólnej zasady wyrażonej w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. Oznacza to tym samym, że w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym, miejscem świadczenia usług będzie Polska z uwagi na fakt, że Polscy Uczestnicy, będący usługobiorcami, są podatnikami posiadającym siedzibę działalności gospodarczej w Polsce.

Powyższa konkluzja powoduje konieczność odniesienia się także do art. 2 pkt 9 ustawy o VAT, zgodnie z którym importem usług jest świadczenie usług z tytułu wy konania, których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT.

Warunkiem zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT względem usług, do których stosuje się art. 28b jest zatem, aby usługodawca nie posiadał siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju. Natomiast usługobiorcą był m.in. podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT posiadający siedzibę działalności gospodarczej bądź stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju.

W omawianych okolicznościach usługodawca, tj. Bank i Pool Leader jako podatnicy podatku od wartości dodanej nie posiadający siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, świadczą swoje usługi z siedziby działalności gospodarczej (Luksemburg) na rzecz usługobiorców, w tym Polskich Uczestników, o których mowa w art. 15 ustawy o VAT, którzy posiadają siedzibę działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym, z uwagi na to, że usługi zarządzania płynnością finansową będą świadczone przez Bank z siedzibą w Luksemburgu, nieposiadający ani siedziby, ani stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju, oraz usługi działania w imieniu Uczestników oraz reprezentowania Uczestników w stosunkach z Bankiem świadczone będą przez Pool Leadera z siedzibą w Luksemburgu nieposiadającego ani siedziby, ani stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju, na rzecz Polskich Uczestników, którzy posiadają w Polsce swoją siedzibę, usługi te będą stanowiły dla Polskich Uczestników odpłatne nabycie usług, której miejscem opodatkowania będzie terytorium Polski. Polscy Uczestnicy będą w ocenie Wnioskodawcy zobowiązani rozpoznać te usługi na terytorium Polski jako import usług zgodnie zasadami wynikającymi z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT.

Powyższe znajduje potwierdzenie w wydawanych przez organy podatkowe interpretacjach indywidualnych. Tytułem przy kładu można wskazać na interpretację indywidualną DKIS z 22 września 2021 r. (sygn. 0114-KDIP4-3.4012.465.2021.2.DM), w której organ uznał, że:

„W przedmiotowej sprawie usługodawcy - Lider oraz Bank - nie posiadają ani siedziby działalności gospodarczej, ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, (jak zostało wskazane we wniosku funkcję Lidera pełni spółka powiązana z siedzibą w (`(...)`) oraz Bank z siedzibą w (`(...)`)).

W związku z powyższym to na Zainteresowanych spoczywa obowiązek rozliczenia nabywanych usług, do których ma zastosowanie art. 28b ustawy. W takim przypadku spełnione są wszystkie warunki uprawniające do zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy.

W konsekwencji, Zainteresowani z tytułu nabycia usługi w ramach umowy Cash Poolingu będą zobowiązani do rozliczenia podatku od towarów i usług na zasadzie importu usług w rozumieniu art. 2 pkt 9 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy.”

Uzasadnienie stanowiska do pytania nr 4

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT podstawa opodatkowania obejmuje:

podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia,

pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Działalność Uczestników w tym Polskich Uczestników w ramach omawianej usługi Cash-Poolingu świadczonej przez Bank, w związku z przystąpieniem do Cash-Poolingu, nie będzie stanowiła świadczenia usług w rozumieniu ustawy o VAT, lecz jedynie czynności techniczne o charakterze pomocniczym, konieczne dla efektywnego świadczenia usługi przez Bank – o czym jest mowa w uzasadnieniu do stanowiska w zakresie pytania nr 2 przedmiotowego wniosku, a Polscy Uczestnicy nie będą podatnikami VAT z tego tytułu.

W rezultacie wartość sald na rachunku rozliczeniowym Pool Leadera, podlegających konsolidacji w ramach Cash-Poolingu oraz kwoty odsetek pobieranych lub wpłacanych w ramach rachunków w związku z rozliczeniami w ramach Cash-Poolingu nie powinny w żaden sposób wpływać na rozliczenia VAT Polskich Uczestników, w szczególności nie będą stanowiły podstawy opodatkowania podatkiem VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT z ty tułu świadczenia usług związanych z udziałem Polskich Uczestników w Cash-Poolingu.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe przepisy, obowiązek ustalania zakresu prawa do odliczenia VAT naliczonego przy wykorzystaniu tzw. pre-proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT uzależniony został od łącznego spełnienia następujących warunków:

- podatnik wykonuje zarówno czynności, które mają związek z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, jak i czynności, które nie wykazują takiego związku;

- podatnik nabywa towary/usługi zarówno dla celów czynności, które mają związek z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, jak i czynności, które nie wykazują takiego związku;

- podatnik nie jest w stanie przyporządkować w całości nabywanych towarów/usług wy łącznie do prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

W omawianej sytuacji wartość sald na rachunku rozliczeniowym Pool Leadera, podlegających konsolidacji w ramach Cash-Poolingu oraz kwoty odsetek pobieranych lub wpłacanych w ramach rachunków w związku z rozliczeniami w ramach Cash-Poolingu będą towarzyszyć działalności gospodarczej i nie będą stanowić obok niej odrębnego przedmiotu działalności Uczestników. Uczestnictwo w Cash-Poolingu ma na celu wdrożenie procesu zwiększenia efektywności zarządzania środkami pieniężnymi w prowadzonej przez Uczestników działalności gospodarczej.

Wartość sald na rachunku rozliczeniowym Pool Leadera, podlegających konsolidacji w ramach Cash-Poolingu oraz kwoty odsetek pobieranych lub wpłacanych w ramach rachunków w związku z rozliczeniami w ramach Cash-Poolingu nie powinny być uwzględniane w strukturze sprzedaży, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Płatności dokonywane w ramach Cash-Poolingu będą mieścić się w sferze działalności gospodarczej Polskich Uczestników wskazanej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a tym samym w pojęciu „celów związanych z działalnością gospodarczą”, w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Z kolei w myśl art. 90 ust. 1 ustawy o VAT w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jak wynika z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Działalność Uczestników stanowić będzie czynności techniczne o charakterze pomocniczym dla świadczenia przez Bank usługi. Nie będzie natomiast stanowić usług w rozumieniu ustawy o VAT, o czym już było pisane powyżej. Odsetki uzyskane przez Uczestników w tym Polskich Uczestników w związku z uczestnictwem w Cash-Poolingu nie będą stanowić wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług. Polscy Uczestnicy nie będą działać w charakterze podatników VAT, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Polscy Uczestnicy będą jedynie nabywać usługę od Banku i Pool Leadera związaną i wspomagającą prowadzoną przez nich działalność gospodarczą.

Wartość sald na rachunku rozliczeniowym Pool Leadera, podlegających konsolidacji w ramach Cash-Poolingu oraz kwoty odsetek pobieranych lub w płatanych w ramach rachunków w związku z rozliczeniami w ramach Cash-Poolingu nie powinny być uwzględniane w tzw. proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Kalkulacja tego współczynnika w ocenie Wnioskodawcy nie obejmuje bowiem kwot, które związane są z czynnościami wyłączonymi z zakresu opodatkowania VAT.

W konsekwencji, Polscy Uczestnicy stoją na stanowisku, że wartość sald na rachunku rozliczeniowym Pool Leadera, podlegających konsolidacji w ramach Cash-Poolingu oraz kwoty odsetek pobieranych lub wpłacanych w ramach rachunków w związku z rozliczeniami w ramach Cash-Poolingu nie powinny wpływać na rozliczenia VAT Polskich Uczestników, w szczególności:

a) nie powinny wpływać na podstawę opodatkowania VAT z tytułu świadczenia usług związanych z udziałem Polskich Uczestników w Cash-Poolingu, oraz

b) nie powinny być uwzględniane w tzw. strukturze sprzedaży, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT oraz proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w wydawanych interpretacjach indywidualnych, np.:

- Interpretacja indywidualna z 31 marca 2022 r., sygn. 0114-K.DIP4-3.4012.58.2022.1.JJ:

„Wartość sald na Państwa Rachunkach, podlegających konsolidacji w ramach Umowy, jak również kwoty odsetek pobieranych z rachunków Państwa jako Uczestnika bądź wpłacanych na Państwa rachunki w ramach rozliczenia Systemu nie powinny wpływać na Państwa rozliczenia VAT, nie powinny być również uwzględniane w tzw. proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy. Kalkulacja tego współczynnika nie obejmuje bowiem kwot, które związane są z czynnościami wyłączonymi z zakresu opodatkowania PAT. (`(...)`) wartość sald na Państwa Rachunkach, podlegających konsolidacji w ramach Systemu, jak również kwoty odsetek pobieranych z rachunków Państwa bądź wpłacanych na Państwa rachunki w ramach rozliczenia Systemu nie będą wpływały na Państwa rozliczenia VAT i nie powinny być uwzględniane w tzw. proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Płatności te będą mieścić się w sferze działalności gospodarczej Państwa wskazanej w art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT, a tym samym w pojęciu „celów związanych z działalnością gospodarczą”, w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy.”

- Interpretacja indywidualna z 28 czerwca 2021 r., sygn. 0112-KDIL1-3.4012.116.2021.2.MR:

„Wobec powyższego należy zgodzić się z twierdzeniem Spółki, z którego wynika, że wartość sald na rachunku transakcyjnym Spółki, podlegających konsolidacji w ramach Systemu, jak również kwoty odsetek pobieranych z rachunku Wnioskodawcy, bądź wpłacanych na jego rachunek w ramach rozliczenia Systemu, nie powinny wpływać na rozliczenia VAT Wnioskodawcy, w szczególności: nie powinny wpływać na podstawę opodatkowania VAT z tytułu nabycia/świadczenia usług związanych z udziałem Spółki w Systemie oraz nie powinny być uwzględniane w tzw. proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy lub strukturze sprzedaży, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.”

- Interpretacja indywidualna z 25 maja 2021 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.186.2021.1.MAT;

- Interpretacja indywidualna z 24 maja 2021 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.192.2021.DM;

- Interpretacja indywidualna z 31 marca 2021 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.756.2020.2.IG.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które Państwo przedstawili we wniosku w zakresie podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2022 r., poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT:

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
eksport towarów;
import towarów na terytorium kraju;
wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Na mocy art. 7 ust. 1:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zatem każde świadczenie niebędące dostawą towarów, polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

- w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

- świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Przy czym z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady, podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 cyt. ustawy).

Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. wyrok z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise), przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego.

Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę, należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Zatem za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

- istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,

- wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,

- istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,

- odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

- istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Ponadto, zgodnie z unormowaniami zawartymi w art. 8 ust. 2 ustawy, w pewnych, ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnego świadczenia usług.

W myśl art. 8 ust. 2 ustawy: za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Z powyższych zapisów wynika, że aby nieodpłatne świadczenie usług podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, muszą być spełnione określone warunki:

- w przypadku użycia towarów stanowiących część przedsiębiorstwa - użycie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika oraz istnienie prawa podatnika do odliczenia - w całości lub w części - podatku naliczonego przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tych towarów (warunki te muszą być spełnione łącznie),

- w przypadku świadczenia usług - świadczenie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zatem dla ustalenia, czy konkretna, nieodpłatna czynność podlega opodatkowaniu w związku z uznaniem jej za odpłatne świadczenie usług, istotny jest cel jej świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisuje się w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują.

Należy wskazać, że zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy:

podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

działalność gospodarcza –– obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo spółką należącą do międzynarodowej grupy kapitałowej oferującej nowoczesne rozwiązania w sektorze logistycznym, umożliwiające całodobowo samodzielne nadawanie i odbieranie przesyłek.

Planują Państwo - wraz z innymi podmiotami z Grupy - przystąpić do dwóch systemów automatycznej centralizacji środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych (tzw. cash-pooling), tj.:

- system cash-poolingu rozliczany w PLN, oraz

- system cash-poolingu rozliczany w EUR (dalej: „Cash-Pooling”).

Wniosek dotyczy systemu Cash-Poolingu, tj. rozliczanego w EUR. Cash-pooling rozliczany w PLN będzie przedmiotem odrębnego wniosku. Oba systemy stanowią tzw. Cash-pooling rzeczywisty a zatem, wiążą się z nim realne (a nie wirtualne) przepływy środków pieniężnych w ramach systemu.

Celem wdrażanego Cash-Poolingu jest:

- poprawa płynności finansowej Grupy,

- optymalizacja zarządzania płynnością finansową,

- zminimalizowanie kosztów zarządzania środkami pieniężnymi,

- finansowanie uczestniczących w systemie spółek Grupy oraz

- zmaksymalizowanie przychodów z inwestycji pieniężnych poprzez wspólne zarządzanie płynnością.

W skład Cash-Poolingu wchodzić będą, w szczególności:

Każdy z Polskich Uczestników jest zarejestrowany jako czynnym podatnik VAT.

b) należące do Grupy spółki będące zagranicznymi rezydentami podatkowymi.

Podmiotem pełniącym centralną rolę (Pool Leaderem) w zakresie organizacji Cash-Poolingu w ramach Grupy, będzie spółka L. będąca jednocześnie tzw. agentem rozliczeniowym struktury.

Usługa Cash-Poolingu obsługiwana i świadczona będzie przez Bank. Bank nie jest i nie będzie zarejestrowany na potrzeby VAT w Polsce.

Natomiast Pool Leader będzie upoważniony do działania w imieniu Uczestników oraz reprezentowania Uczestników w stosunkach z Bankiem.

Zgodnie z warunkami Umowy, na rachunku Pool Leadera centralizowane będą środki pieniężne Uczestników. Następnie, na zakończenie danego dnia środki te będą podlegały transferowi:

- część lub całość salda dodatniego na rachunkach bankowych Uczestników z rachunku Uczestnika na rachunek Pool Leadera, lub

- środki wystarczające do pokrycia części lub całości salda ujemnego na rachunkach bankowych Uczestników z rachunku Pool Leadera na rachunek Uczestnika

- tak, aby na rachunkach Uczestników zawsze uzyskać saldo równe zeru lub inne wcześniej ustalone saldo docelowe.

Zgodnie z wymogami Cash-Poolingu, jako zabezpieczenie pełnej spłaty zadłużenia danego Uczestnika, Uczestnicy na podstawie Umowy udzielą wzajemnych sobie poręczeń (w rozumieniu art. 876-887 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, tj. Uczestnicy udzielą Bankowi spłaty zadłużenia innego Uczestnika. To oznacza, że w celu otrzymania poręczenia przez danego Uczestnika od pozostałych Uczestników, dany Uczestnik udzieli poręczeń pozostałym Uczestnikom. Bank będzie mógł wykorzystać udzielone poręczenia w celu spłaty zadłużenia.

Usługi Banku na mocy Umowy Cash-Poolingu, świadczone na rzecz Uczestników będą się odbywały za odpłatnością. Jednocześnie usługi te zostaną udokumentowane przez Bank fakturami.

W związku z tak przedstawionym opisem sprawy wątpliwości Zainteresowanych wyrażone w pytaniu nr 2, dotyczą określenia, czy w związku z uczestnictwem w ww. strukturze Cash-Poolingu, Polscy Uczestnicy nie będą świadczyć usługi na gruncie ustawy o VAT na rzecz Banku i innych Uczestników tj. Polscy Uczestnicy nie będą wykonywać czynności opodatkowanych na gruncie ustawy o VAT, które podlegałyby wykazaniu w ich rozliczeniach VAT.

Należy zauważyć, że polskie przepisy podatkowe nie zawierają regulacji dotyczących umowy cash poolingu. Występująca w obrocie prawnym jako umowa nienazwana – umowa cash poolingu porównywana jest często z umową pożyczki. Chociaż umowa ta do pewnego stopnia przypomina w swym charakterze uregulowaną w polskim prawie umowę pożyczki, jednak nie wyczerpuje istotnych jej znamion. Nie dochodzi w tym przypadku do zawarcia umowy pożyczki, ponieważ brak jest zobowiązania do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony w umowie podmiot.

Umowa „cash-poolingu” jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej, lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów, z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash-poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash pooling i zarządzający systemem. Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników, to na jego rachunek trafiają środki finansowe.

Usługa cash poolingu jest zatem usługą zazwyczaj wykonywaną przez bank. Natomiast uczestnictwo w strukturze cash poolingu nie jest żadnym świadczeniem. Należy pamiętać, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów/świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi bowiem być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonywaniem działa jako podatnik podatku VAT.

Mając na uwadze powyższe oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że czynności wykonywane przez Polskich Uczestników Systemu Cash Poolingu, polegające jedynie na posiadaniu rachunków bankowych, za pośrednictwem których realizowane będą wpływy i wypływy środków finansowych nie będą stanowić odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy lecz jedynie elementy pomocnicze, konieczne dla efektywnego świadczenia przez inny podmiot usługi cash poolingu. Jak wynika z opisu sprawy, Polscy Uczestnicy struktury cash poolingu nie będą wykonywać żadnych czynności i nie będą w konsekwencji uzyskiwać wynagrodzenia z tego tytułu. Polscy Uczestnicy będą mogli jedynie otrzymywać odsetki, lub być zobowiązani do ich zapłaty. Zatem z tytułu wykonywania ww. czynności, Polscy Uczestnicy nie będą działać w charakterze podatników podatku od towarów i usług, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Tym samym czynności Polskich Uczestników wykonywane w ramach Systemu Cash Poolingu nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podsumowując, w przedstawionym opisie sprawy Polscy Uczestnicy nie będą wykonywać czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie, odsetki otrzymywane/wypłacane w związku z uczestnictwem w systemie cash pooling nie będą stanowiły wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Zainteresowanych, w kwestii objętej pytaniem oznaczonym we wniosku nr 2 należało uznać za prawidłowe.

W dalszej części wątpliwości Zainteresowanych wyrażone w pytaniu nr 3 dotyczą kwestii czy w ramach opisanego systemu Cash-Pooling Bank i Pool Leader będą świadczyć na rzecz Polskich Uczestników usługi, które Zainteresowani są zobowiązani rozpoznać na gruncie ustawy o VAT jako transakcję importu usług.

Odnosząc się do powyższego należy zauważyć, że w przypadku świadczenia usług, bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług regulują przepisy art. 28a do 28o ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy,

– na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:

a) podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b) osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji, jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy.

Zainteresowani spełniają definicję podatnika, wskazaną w cytowanym powyżej art. 28a ustawy.

Zgodnie z zasadą ogólną zawartą w art. 28b ust. 1 ustawy,

miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że miejscem świadczenia, a tym samym miejscem opodatkowania usług zarządzania systemem cash poolingu świadczonych przez Lidera i Bank– stosownie do treści art. 28b ust. 1 ustawy – jest miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę, a zatem Polska.

Na podstawie art. 2 pkt 9 ustawy,

przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy,

podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,

b) usługobiorcą jest:

- w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,

- w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,

- w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy wprowadza mechanizm tzw. odwrotnego obciążenia, który polega na opodatkowaniu usług przez usługobiorcę. Powiązanie tego mechanizmu z regulacjami w zakresie określenia miejsca świadczenia usług ma na celu, z jednej strony opodatkowanie usług w miejscu ich konsumpcji, a z drugiej strony, zaoszczędzenie usługodawcy obowiązków związanych z rejestracją oraz rozliczeniem podatku.

Warunkiem zastosowania odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy względem usług, do których stosuje się art. 28b jest, aby usługodawca nie posiadał siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju. Natomiast usługobiorcą był m.in. podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy posiadający siedzibę działalności gospodarczej bądź stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju.

W przedmiotowej sprawie usługodawcy – Bank oraz Lider – nie posiadają ani siedziby działalności gospodarczej, ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, (jak zostało wskazane we wniosku funkcję Lidera pełni spółka powiązana utworzona zgodnie z prawem luksemburskim i będąca zagranicznym rezydentem podatkowym oraz Bank z siedzibą w Luksemburgu).

W związku z powyższym to na Zainteresowanych - Polskich Uczestnikach - spoczywa obowiązek rozliczenia nabywanych usług, do których ma zastosowanie art. 28b ustawy. W takim przypadku spełnione są wszystkie warunki uprawniające do zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy.

Tym samym stanowisko Zainteresowanych, w kwestii objętej pytaniem oznaczonym we wniosku nr 3 jest prawidłowe.

Kolejną wątpliwością Zainteresowanych wyrażoną pytaniem nr 4 jest czy wartość sald na rachunku rozliczeniowym Pool Leadera, podlegających konsolidacji w ramach Cash-Poolingu oraz kwoty odsetek pobieranych lub wpłacanych w ramach rachunków w związku z rozliczeniami w ramach Cash-Poolingu powinny wpływać na rozliczenia VAT Polskich Uczestników. W szczególności czy powinny wpływać na podstawę opodatkowania VAT z tytułu świadczenia usług związanych z udziałem Uczestników w Cash-Poolingu, oraz czy powinny być uwzględniane w tzw. strukturze sprzedaży, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT i / lub proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT.

Zgodnie art. 86 ust. 1 ustawy:

w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie natomiast z treścią art. 90 ust. 1 ustawy,

w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Na podstawie art. 90 ust. 2 ustawy,

jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl art. 90 ust. 3 ustawy,

proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Należy również zauważyć, że w świetle art. 90 ust. 6 ustawy,

do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Jak wskazano powyżej, działania podejmowane przez Polskich Uczestników w związku z uczestnictwem w Umowie cash poolingu stanowią czynności pomocnicze dla Banku, nie stanowią świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ustawy. Odsetki uzyskane przez Polskich Uczestników w związku z uczestnictwem w Systemie nie stanowią wynagrodzenia z tytułu ich świadczenia. Polscy Uczestnicy nie będą działać w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji powyższego, wartość sald na Rachunkach Polskich Uczestników, podlegających konsolidacji w ramach Umowy, jak również kwoty odsetek pobieranych z rachunków Polskich Uczestników bądź wpłacanych na rachunki Polskich Uczestników w ramach rozliczenia Systemu nie powinny wpływać na rozliczenia VAT Polskich Uczestników, nie powinny być również uwzględniane w tzw. proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy. Kalkulacja tego współczynnika nie obejmuje bowiem kwot, które związane są z czynnościami wyłączonymi z zakresu opodatkowania VAT.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy:

w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zgodnie z art. 86 ust. 2b ustawy:

sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Wspominane wyżej cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. Przez cele inne niż działalność gospodarcza rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. Takimi sferami będą przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatna działalność statutowa.

Analiza przytoczonych przepisów prowadzi do wniosku, że obowiązek ustalania zakresu prawa do odliczenia VAT naliczonego przy wykorzystaniu proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a uzależniony został od łącznego spełnienia następujących warunków:

- podatnik wykonuje zarówno czynności, które mają związek z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, jak i czynności, które nie wykazują takiego związku;

- podatnik nie jest w stanie przyporządkować w całości nabywanych towarów/usług wyłącznie do prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

W świetle powyższego, należy zaznaczyć, że wskazane w opisie zdarzenia przyszłego okoliczności prowadzą do wniosku, że w opisanej sytuacji mamy do czynienia z czynnościami (cash poolingu), które towarzyszą działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności Polskich Uczestników. Uczestnictwo w systemie Cash Poolingu ma na celu możliwość implementacji procesu zarządzania posiadanymi na rachunkach bankowych środkami pieniężnymi oraz zadłużeniem spółek tworzących Grupę Kapitałową.

Mając na uwadze powyższe, wartość sald na Rachunkach Polskich Uczestników, podlegających konsolidacji w ramach Systemu, jak również kwoty odsetek pobieranych z rachunków Polskich Uczestników bądź wpłacanych na rachunki Polskich Uczestników w ramach rozliczenia Systemu nie będą wpływały na rozliczenia VAT Polskich Uczestników i nie powinny być uwzględniane w tzw. proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Płatności te będą mieścić się w sferze działalności gospodarczej Polskich Uczestników wskazanej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a tym samym w pojęciu „celów związanych z działalnością gospodarczą”, w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy.

W związku z powyższym stanowisko w zakresie pytania 4 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Ponadto tut. Organ informuje, że interpretacja wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko dla Państwa czyli Zainteresowanego będącego stroną postępowania oraz dla Zainteresowanych niebędących stroną postępowania, natomiast wydana interpretacja nie wywołuje skutków prawnopodatkowych dla innych podmiotów, o których mowa we wniosku.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie podatku od towarów i usług. Ocena prawna stanowiska Zainteresowanych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie zawarta w odrębnych rozstrzygnięciach.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej - ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie: https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA) będąc użytkownikiem/wyznaczając użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym,

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

0111-KDIB3-1.4012.602.2022.2.WN

📋 Podsumowanie interpretacji

❓ Pytania i stanowisko urzędu

Pytania podatnika

Stanowisko urzędu

Masz dosyć przekopywania się przez dziesiątki interpretacji?

📖 Pełna treść interpretacji

Przestań wyszukiwać interpretacje ręcznie!