Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

20 czerwca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 1 czerwca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do korzystania ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 i pkt 40 świadczonej usługi dyskonta akredytywy.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Bank jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, prowadzącym działalności na postawie ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz.U. z 2020 r. poz. 1896 ze zm.).

Bank oferuje obecnie bądź będzie oferował w przyszłości na krajowym rynku szereg różnorodnych usług finansowych, w tym między innymi usługi dyskonta akredytywy eksportowej.

Istota akredytywy jako produktu bankowego

Akredytywa jest formą płatności w rozliczeniach zwłaszcza o charakterze towarowym, którym towarzyszy różnego rodzaju zwiększone ryzyko (np. związane z kontrahentem, właściwą realizacją kontraktu, jakością produktów, opóźnieniem dostawy, brakiem zapłaty). Dzięki zastosowaniu akredytywy to ryzyko jest redukowane poprzez zaangażowanie banków, zarówno po stronie nabywcy jak i po stronie dostawcy. Z formalnego punktu widzenia akredytywa jest pisemnym zobowiązaniem banku obsługującego nabywcę towaru (np. importer) do wypłacenia wskazanemu dostawcy (np. eksporterowi) określonej kwoty, w uzgodnionym terminie i zgodnie z warunkami akredytywy. Akredytywa najczęściej wykorzystywana jest w transakcjach międzynarodowych, tj. jeden podmiot występuje jako nabywca towaru (importer) a drugi jako dostawca (eksporter), jednak żadne przepisy nie ograniczają stosowania akredytywy wyłącznie do takich transakcji, co oznacza, że może być stosowana również w rozliczeniach krajowych.

Podstawą prawną zawarcia umowy akredytywy jest art. 5 ust. 1 pkt 4 Prawa Bankowego, który wśród czynności bankowych wykonywanych przez bank wyszczególnia m.in. otwieranie i potwierdzanie akredytyw. Co więcej takie usługi, jako czynności bankowe zostały zastrzeżone wyłącznie dla banków, co wynika z art. 5 ust. 4 Prawa Bankowego.

W akredytywie występują następujące podmioty:

· zleceniodawca akredytywy, którym jest nabywca towaru (np. importer),

· bank zleceniodawcy, który otwiera akredytywę,

· beneficjent akredytywy, którym jest zbywca towaru (np. eksporter),

· bank beneficjenta, który informuje beneficjenta o otwarciu akredytywy.

Z perspektywy biznesowej akredytywa umożliwia uzyskanie następujących korzyści po stronie sprzedającego towar m.in.:

· minimalizacja ryzyka handlowego transakcji związanego np. z odmową przyjęcia towaru przez nabywcę, czy też trudności z bezpieczeństwem transportu,

· możliwość dyskontowania w banku uczestniczącym w akredytywie należności przed terminem płatności oraz zabezpieczenia płatności w terminie określonym z góry.

Z kolei dla kupującego (np. importera) akredytywa umożliwia uzyskanie następujących korzyści m.in.:

· minimalizacja ryzyka jakościowego i transportowego, a także braku dotrzymania ustalonych terminów,

· zabezpieczenie przed nieuzasadnioną wypłatą należności.

Rozliczenie akredytywy najczęściej odbywa się w ten sposób, że bank zleceniodawcy blokuje na jego rachunku bankowym prowadzonym w tym banku sumę środków pieniężnych i rezerwuje je na poczet pokrycia płatności zobowiązania wobec beneficjenta akredytywy. Po dostarczeniu wymaganych dokumentów i sprawdzeniu ich poprawności przez bank, dochodzi do odblokowania tych środków i przelania na rzecz drugiej strony kontraktu. Ponadto strony akredytywy ponoszą na rzecz swoich banków uczestniczących w akredytywie koszty należnego im wynagrodzenia.

Wnioskodawca występuje w roli banku beneficjenta (klientem Banku jest sprzedający towar, np. eksporter).

W bankowych rozliczeniach zagranicznych stosowane są różne formy regulowania należności w tym m.in. akredytywa. Akredytywa jest najpewniejszą formą zapłaty w obrocie międzynarodowym, gdyż płatność zabezpieczona jest przez bank. Bank dokonuje dyskonta akredytywy dopiero po otrzymaniu od banku zleceniodawcy potwierdzenia, że zostanie dokonana płatność z akredytywy (w odroczonym terminie płatności, wynikającym z warunków akredytywy).

Akredytywa stanowi formę rozliczeń bezgotówkowych pomiędzy podmiotami. Zleceniodawca zwraca się do swojego banku o otwarcie akredytywy. Po spełnieniu warunków akredytywy przez beneficjenta, bank zleceniodawcy wypłaca beneficjentowi określoną w akredytywie kwotę. Jest to rozliczenie analogiczne do sytuacji, w której dokonywane jest uznanie rachunku klienta na podstawie awiza banku zlecającego płatność w obrocie międzynarodowym. W tej transakcji nie dochodzi do żadnego wyegzekwowania długu. Jest to jedynie forma rozliczeń międzybankowych.

Dyskonto akredytywy

Standardowe rozliczenia z tytułu akredytywy dokonywane są bez dyskonta, a Bank uzyskuje wynagrodzenie prowizyjne od obsługiwanego podmiotu uczestniczącego w transakcji towarowej. Jednakże, Bank oferuje także opcję rozliczenia w formie dyskonta, jeśli taka jest wola odpowiednio zleceniodawcy bądź beneficjenta akredytywy, w przypadku akredytywy z odroczonym terminem płatności.

Usługa dyskonta polega na tym, że beneficjent akredytywy (którym jest sprzedawca np. eksporter) otrzymuje cenę za zrealizowaną dostawę towaru przed terminem płatności wynikającym z akredytywy. Wynagrodzeniem Wnioskodawcy są odsetki dyskontowe, których koszt ponosi z reguły beneficjent akredytywy, a w wyjątkowych sytuacjach może ten koszt ponosić zleceniodawca jeśli tak uzgodnią strony akredytywy. Elementem usługi dyskonta akredytywy jest również cesja na Wnioskodawcę wierzytelności z tytułu akredytywy dokonana przez beneficjenta tej akredytywy. W standardowej sytuacji Bank dochodzi wypłaty akredytywy bezpośrednio od banku otwierającego akredytywę, zaś wynagrodzeniem Banku z tytułu udzielonego wcześniejszego finansowania są odsetki dyskontowe odzwierciedlające wartość pieniądza w czasie.

Pytanie

Czy świadczona przez Bank usługa dyskonta akredytywy jest usługą zwolnioną z opodatkowania podatkiem od towarów i usług?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, usługa dyskonta akredytywy jest usługą zwolnioną z podatku, gdyż stanowi ona usługę udostępnienia finansowania (kredytowania) co oznacza, że zastosowanie ma zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u., zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u., zwolnieniu podlegają usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Jak stanowi art. 43 ust. 15 u.p.t.u., zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41, nie mają zastosowania m.in. do: „czynności ściągania długów, w tym factoringu”.

Aby zatem potwierdzić możliwość zastosowania zwolnienia do usług opisanych w pytaniu, należy wykluczyć uznanie tej usługi za usługi ściągania długów bądź usługi faktoringu.

W ocenie Wnioskodawcy, usługa dyskonta akredytywy nie spełnia definicji ściągania długów. W ramach umowy dyskonta akredytywy Bank nie będzie zobowiązany do jakichkolwiek działań polegających na ściąganiu długu na rzecz innego podmiotu, w szczególności beneficjenta. Jak zostało wskazane powyżej, celem dyskonta jest finansowanie beneficjenta akredytywy, a nie świadczenie mu usługi wyegzekwowania jego wierzytelności.

Wprawdzie żaden przepis u.p.t.u. nie definiuje pojęcia „ściągania długów”, jednakże mając na uwadze wymogi stawiane przez orzecznictwo unijne (np. orzeczenie TSUE C-102/86 w sprawie Apple & Pear Development Council v. Commissioners of Customs and Excise) należy stwierdzić, że warunkiem opodatkowania danej usługi jest zidentyfikowanie bezpośredniego wynagrodzenia za wykonanie danej usługi. Co więcej związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniami na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że płatność następuje za to świadczenie (w tym przypadku byłoby to świadczenie polegające na ściąganiu długów beneficjenta przez Bank).

Z taką sytuacją nie mamy jednak do czynienia, albowiem nie jest intencją stron wykonywanie przez Bank czynności ściągania długów na rzecz beneficjenta.

Ponadto warto zwrócić uwagę na wyrok WSA w Warszawie, który stwierdził (zob. wyrok z 8 kwietnia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1355/20), że z czynnością wyłączoną ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 43 ust. 15 u.p.t.u. możemy mieć do czynienia tylko wówczas, gdy dana transakcja jest dokonywana w celu świadczenia usługi ściągania długów. Jak zostało wcześniej wspomniane, ten warunek nie jest spełniony, gdyż nie jest to zgodne z intencją stron.

Zdaniem Banku, usługa dyskonta akredytywy nie jest również usługą faktoringu. Usługa faktoringu jest usługą nienazwaną, ale w celu ustalenia definicji tej usługi, można sięgnąć do wypracowanego w tym zakresie stanowiska doktryny prawa.

Z usługą faktoringu mamy do czynienia w przypadku, gdy podmiot świadczący tę usługę (faktor) nabywa wierzytelność od dostawcy towarów lub usług (zbywca wierzytelności) w zamian za kwoty pieniężne odpowiadające wierzytelności pomniejszone o prowizję faktora. Nabycie następuje w ramach stałej umowy między faktorem a zbywcą wierzytelności.

Faktoring występuje również w wariancie odwrotnym, w przypadku którego drugą stroną transakcji jest dłużnik (nabywca towaru lub usługi).

Poza czynnością przelewu wierzytelności, faktoring obejmuje szereg innych czynności, takich jak np. prowadzenie ksiąg handlowych, monitoring sytuacji prawno-ekonomicznej dłużnika wierzytelności nabytej przez faktora, prowadzenie egzekucji wierzytelności, świadczenie usług marketingowych, czy też udostępnianie zbywcy wierzytelności informacji w zakresie tzw. „wywiadowi” gospodarczej, oraz doradztwo finansowe. Według konwencji UNIDROIT o międzynarodowym faktoringu z 28 maja 1988 r. przez umowę faktoringu rozumie się stałą umowę, w ramach której, faktorant może lub jest zobowiązany przelać na faktora wierzytelności wynikające z umów sprzedaży, zawartych pomiędzy faktorantem a dłużnikami, natomiast do obowiązków faktora należy wykonywanie takich funkcji, jak: finansowanie faktoranta, księgowanie wierzytelności, inkasowanie wierzytelności, ochrona przed ryzykiem niewypłacalności dłużnika.

W orzeczeniu C-305/01 Groß-Gerau v. MKG Europejski Trybunał Sprawiedliwości uznał, że z usługami faktoringu mamy do czynienia wtedy, gdy transakcje przelewu wierzytelności są dokonywane w sposób ciągły oraz wskazał, że podstawową funkcję faktoringu stanowi uwolnienie faktoranta od ciężaru egzekwowania wierzytelności, a ponadto - w przypadku faktoringu właściwego - przejęcie ryzyka niewypłacalności dłużnika.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy wskazać, że dana usługa będzie traktowana jako faktoring, jeżeli jej przedmiotem będzie przelew wierzytelności za wynagrodzeniem oraz świadczenie dodatkowych usług przez faktora, które mają na celu „wyręczenie” zbywcy wierzytelności z czynności zmierzających do wyegzekwowania wierzytelności. Usługa faktoringu jest usługą kompleksową i wszystkie jej elementy muszą wystąpić razem, aby daną usługę można było traktować jako usługę faktoringu.

Ponadto, w praktyce obrotu gospodarczego, najczęściej faktoring występuje jako usługa o charakterze ciągłym, w ramach której faktor w ramach określonego limitu określonego w umowie ramowej dotyczącego faktoringu, skupuje od faktoranta wszystkie przedstawione przez niego faktury spełniające określone kryteria.

Tymczasem, dyskonto akredytywy nie ma charakteru ciągłego i decyzja o udzieleniu danego dyskonta zawsze jest podejmowana indywidualnie po analizie danego przypadku. Innymi słowy, dyskonto jest dodatkową usługą, z której beneficjent akredytywy może, ale nie musi skorzystać.

Jeśli zaś skorzysta, to decyzja Banku o udzieleniu finansowania w ramach dyskonta jest zawsze podejmowana indywidualnie, a nie w ramach jakiegoś wyznaczonego limitu, jak ma to miejsce w przypadku klasycznej umowy faktoringu.

Elementem odróżniającym usługi dyskonta akredytywy od usług faktoringu jest brak usług dodatkowych, tj. w umowach dyskonta akredytywy nie występują usługi dodatkowe charakterystyczne dla usług faktoringowych. W ramach umowy dyskonta akredytywy Bank dokonuje na rzecz beneficjenta akredytywy tylko jednej czynności – wypłaty należnej mu kwoty z tytułu akredytywy przed standardowym terminem płatności, udzielając mu tym samym finansowania i kredytując go.

Umowę faktoringu odróżnia od umowy dyskonta akredytywy również cel przelewu wierzytelności. Umowa dyskonta akredytywy ma bowiem na celu sfinansowanie (skredytowanie) beneficjenta poprzez dostarczenie mu potrzebnych środków finansowych, a nie uwolnienie go od ciężaru egzekwowania wierzytelności czy przejęcie ryzyka niewypłacalności dłużnika. Beneficjent, dzięki dyskontu, uzyskuje dostęp do należnych mu środków pieniężnych wcześniej niż wynikałoby to z warunków akredytywy, a tym samym uzyskuje płynność finansową. Kluczowym elementem dyskonta jest zatem udzielenie beneficjentowi akredytywy finansowania przez Wnioskodawcę.

Dodatkowym argumentem przemawiającym za odróżnieniem umowy faktoringu od umowy dyskonta akredytywy jest fakt, iż otwieranie i potwierdzanie akredytyw są czynnościami zastrzeżonymi wyłącznie dla banków, co wynika z art. 5 ust. 1 pkt 4 Prawa Bankowego. W konsekwencji, również dyskonto akredytywy może być wykonane wyłącznie przez banki, albowiem ma ono charakter kredytowy (udostępnienie finansowania). Odróżnia to zatem w istotny sposób usługę akredytywy od usługi faktoringu, która jako usługa nieuregulowana może być świadczona przez dowolny podmiot, w tym również podmiot niebędący bankiem.

Przedstawione w opisie stanu faktycznego okoliczności opisane wyżej, skutkują uznaniem, że mamy do czynienia ze zdarzeniem, które stanowi kredytowanie (finansowanie) beneficjenta przez Bank, co pociąga za sobą ten skutek, iż świadczona jest usługa zwolniona z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u.

Stanowisko, zgodnie z którym, czynności polegające finansowaniu klienta przez bank są czynnościami odrębnym od usług faktoringu i korzystają one ze zwolnienia podatkowego, znaleźć można również w orzecznictwie sądowym (zob. np. wyrok WSA w Warszawie z 21 stycznia 2020 r., sygn. akt III SA/WA 1579). Co więcej w orzecznictwie wskazano, że „ta część umowy, w ramach której Bank pobiera ustalone z góry oprocentowanie, w zamian za dostarczenie funduszy na działalność faktoranta, musi być uznana za umowę kredytową. Usługa kredytowa podlega natomiast zwolnieniu z podatku od towarów i usług” (wyrok WSA w Warszawie z 14 października 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 826/08). Oznacza to więc, że nawet w ramach samej umowy faktoringowej możliwe jest wydzielenie komponentu kredytowego, związanego z udzieleniem finansowania, w odróżnieniu od zasadniczej części usługi jaką jest usługa faktoringowa. Dlatego też, tym bardziej nie powinna być traktowana jako usługa faktoringowa, usługa, która z definicji ma inny cel niż faktoringowy, a tym celem jest udzielenie drugiej stronie kredytowania, tak jak ma to miejsce w przypadku umowy będącej przedmiotem niniejszego wniosku.

Analizując zakres opodatkowania nie należy też pomijać wątku ekonomicznego. Na podstawie wyroku NSA z 19 grudnia 2014 r. (sygn. akt I FSK 1992/13) można stwierdzić, że o opodatkowaniu decyduje przede wszystkim skutek ekonomiczny jaki ma ta usługa wywoływać. NSA wyraźnie stwierdził, że skoro z ekonomicznego punktu widzenia w danym przypadku mamy do czynienia z zapewnieniem finansowania drugiej stronie transakcji, a nie ze ściąganiem długów bądź faktoringiem, to wykonywana usługa nie jest usługą ściągania długów ani usługą faktoringu, a co za tym idzie korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 38 i 40 u.p.t.u.

Innymi słowy, to intencja stron decyduje przede wszystkim z jakiego rodzaju usługą mamy do czynienia. W odniesieniu do umowy będącej przedmiotem niniejszego wniosku, nie jest intencją stron zawarcie umowy faktoringu, a jedynie dyskonta akredytywy.

W świetle powyższych argumentów, Bank stoi na stanowisku, że usługa dyskonta akredytywy jako usługa o odrębnym charakterze od usługi ściągania długów oraz odrębna od usługi faktoringu, a której kluczowym elementem jest finansowanie (kredytowanie) beneficjenta akredytywy, jest zwolniona z podatku od towarów i usług.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które Państwo przedstawili we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą,

opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności sformułowany został odpowiednio w art. 7 i w art. 8 ustawy.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy,

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy,

towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy,

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy. Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem co do zasady usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

§ w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

§ świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że w ramach prowadzonej działalności oferują Państwo szereg różnorodnych usług finansowych, w tym między innymi usługi dyskonta akredytywy eksportowej.

Akredytywa jest formą płatności w rozliczeniach zwłaszcza o charakterze towarowym, którym towarzyszy różnego rodzaju zwiększone ryzyko (np. związane z kontrahentem, właściwą realizacją kontraktu, jakością produktów, opóźnieniem dostawy, brakiem zapłaty). Dzięki zastosowaniu akredytywy to ryzyko jest redukowane poprzez zaangażowanie banków, zarówno po stronie nabywcy jak i po stronie dostawcy. Z formalnego punktu widzenia akredytywa jest pisemnym zobowiązaniem banku obsługującego nabywcę towaru (np. importer) do wypłacenia wskazanemu dostawcy (np. eksporterowi) określonej kwoty, w uzgodnionym terminie i zgodnie z warunkami akredytywy. Akredytywa najczęściej wykorzystywana jest w transakcjach międzynarodowych, tj. jeden podmiot występuje jako nabywca towaru (importer) a drugi jako dostawca (eksporter), jednak żadne przepisy nie ograniczają stosowania akredytywy wyłącznie do takich transakcji, co oznacza, że może być stosowana również w rozliczeniach krajowych.

Rozliczenie akredytywy najczęściej odbywa się w ten sposób, że bank zleceniodawcy blokuje na jego rachunku bankowym prowadzonym w tym banku sumę środków pieniężnych i rezerwuje je na poczet pokrycia płatności zobowiązania wobec beneficjenta akredytywy. Po dostarczeniu wymaganych dokumentów i sprawdzeniu ich poprawności przez bank, dochodzi do odblokowania tych środków i przelania na rzecz drugiej strony kontraktu. Ponadto strony akredytywy ponoszą na rzecz swoich banków uczestniczących w akredytywie koszty należnego im wynagrodzenia.

Akredytywa stanowi formę rozliczeń bezgotówkowych pomiędzy podmiotami. Zleceniodawca zwraca się do swojego banku o otwarcie akredytywy. Po spełnieniu warunków akredytywy przez beneficjenta, bank zleceniodawcy wypłaca beneficjentowi określoną w akredytywie kwotę.

Standardowe rozliczenia z tytułu akredytywy dokonywane są bez dyskonta, a Bank uzyskuje wynagrodzenie prowizyjne od obsługiwanego podmiotu uczestniczącego w transakcji towarowej. Jednakże, oferują Państwo także opcję rozliczenia w formie dyskonta, jeśli taka jest wola odpowiednio zleceniodawcy bądź beneficjenta akredytywy, w przypadku akredytywy z odroczonym terminem płatności. Usługa dyskonta polega na tym, że beneficjent akredytywy (którym jest sprzedawca np. eksporter) otrzymuje od Państwa cenę za zrealizowaną dostawę towaru przed terminem płatności wynikającym z akredytywy.

Na tle tak przedstawionych okoliczności sprawy Państwa wątpliwości dotyczą kwestii prawa do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 i pkt 40 ustawy dla świadczonej usługi dyskonta akredytywy.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości wskazać należy, że wierzytelność jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Instytucja przelewu wierzytelności została uregulowana przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.).

Podstawą do dokonania cesji wierzytelności jest art. 509 ww. ustawy Kodeks cywilny.

Stosownie do treści art. 509 § 1 tej ustawy,

wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania.

W myśl art. 509 § 2 cyt. ustawy,

wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki.

Z kolei art. 510 § 1 ww. ustawy stanowi, że:

umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Zatem wierzytelność jest prawem jednego podmiotu do żądania od drugiego podmiotu pewnego zachowania się zwanego świadczeniem (wyrażalnym pieniężnie). Wierzytelność jest więc prawem majątkowym, będącym przedmiotem obrotu gospodarczego. Przeniesienie wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku nabywcy wierzytelności jest skutkiem rozporządzenia tą wierzytelnością przez dotychczasowego wierzyciela i stanowi wykonanie przez niego przysługującego mu prawa własności.

W wyniku przelewu wierzytelności prawa przysługujące dotychczasowemu wierzycielowi przechodzą na nabywcę wierzytelności, przy czym sam stosunek zobowiązaniowy nie ulega zmianie. W zamian za nabywaną wierzytelność cesjonariusz (nabywca) zobowiązuje się do spełnienia określonego świadczenia na rzecz cedenta. Spełnienie świadczenia, wynikającego z umowy przelewu nastąpi, gdy cedent przeniesie wierzytelność na cesjonariusza, a on zapłaci mu cenę za cedowaną wierzytelność (w sytuacji, kiedy cesja będzie miała charakter odpłatny).

Umowa cesji wierzytelności wypełnia znamiona określone w art. 8 ust. 1 ustawy, polega bowiem na przeniesieniu prawa do wartości niematerialnych i prawnych, w związku z tym stanowi świadczenie usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, które podlega opodatkowaniu wówczas, gdy jest świadczone odpłatnie.

W analizowanej sprawie zawierana przez Państwa umowa dyskonta akredytywy ma na celu sfinansowanie beneficjenta, poprzez dostarczenie mu należnych środków pieniężnych wcześniej, niż wynikałoby to z warunków akredytywy.

Państwa wynagrodzeniem z tytułu świadczonej usługi dyskonta akredytywy są odsetki dyskontowe, których koszt ponosi z reguły beneficjent akredytywy, a w wyjątkowych sytuacjach może ten koszt ponosić zleceniodawca jeśli tak uzgodnią strony akredytywy.

Ponadto, jak wynika z opisu sprawy, elementem usługi dyskonta akredytywy jest również cesja wierzytelności z tytułu akredytywy dokonana przez beneficjenta tej akredytywy na Państwa rzecz. Wypłaty akredytywy dochodzą Państwo bezpośrednio od banku otwierającego akredytywę, tym samym beneficjent akredytywy nie musi podejmować żadnych działań zmierzających do zaspokojenia swoich należności od dłużnika. Beneficjentowi akredytywy zostaje więc zaoszczędzone ryzyko i koszty posiadania takich wierzytelności.

Zatem, w analizowanej sprawie spełnione są wszystkie warunki do uznania opisanych czynności za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT (podatek od towarów i usług). Beneficjentem świadczenia jest sprzedający towar, np. eksporter, od którego nabywają Państwo wierzytelności z tytułu akredytywy i tym samym, zapewniają beneficjentowi akredytywy potrzebne środki finansowe przed terminem płatności wynikającym z akredytywy. Wynagrodzeniem z tytułu świadczonych usług są odsetki dyskontowe.

Nabycie wierzytelności w okolicznościach wskazanych we wniosku połączone ze świadczeniem ww. usług stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, a tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy,

zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Zgodnie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy,

zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Powyższe zwolnienia uregulowane zostały w ustawie o podatku od towarów i usług wskutek odzwierciedlenia odpowiednich przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r. Nr 347 str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady. Zgodnie z regulacją zawartą w art. 135 ust. 1 lit. b) i d) Dyrektywy 2006/112/WE:

państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

b) udzielanie kredytów i pośrednictwo kredytowe, oraz zarządzanie kredytami przez kredytodawcę;

d) transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności;

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, winny być interpretowane w sposób ścisły, gdyż zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą, podatek od towarów i usług pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Zwolnienia stanowią pojęcia autonomiczne prawa wspólnotowego, które mają na celu uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu VAT i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu VAT.

W myśl art. 43 ust. 15 ustawy,

zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41, nie mają zastosowania do:

1. czynności ściągania długów, w tym factoringu;

2. usług doradztwa;

3. usług w zakresie leasingu.

Z treści powołanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, stanowiącego odzwierciedlenie regulacji unijnych w tym zakresie, wyraźnie wynika, że intencją ustawodawcy było objęcie zwolnieniem usług udzielania kredytów i pożyczek pieniężnych, zarówno tych wykonywanych przez banki, jak również świadczonych przez inne podmioty pośredniczące w ich udzielaniu. Należy stwierdzić, że wymienione zwolnienie ma charakter przedmiotowy, gdzie przede wszystkim istotną przesłanką do skorzystania ze zwolnienia jest rodzaj świadczonej usługi – cechy, które ją wyróżniają. Ustawodawca szczególny nacisk położył na stronę przedmiotową, nie dokonując zawężenia omawianego zwolnienia wyłącznie do określonej grupy podmiotów.

Zgodnie z art. 720 § 1 ustawy Kodeks cywilny,

przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Z kolei w myśl art. 69 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2021 r. poz. 2439 ze zm.),

przez umowę kredytu bank zobowiązuje się oddać do dyspozycji kredytobiorcy na czas oznaczony w umowie kwotę środków pieniężnych z przeznaczeniem na ustalony cel, a kredytobiorca zobowiązuje się do korzystania z niej na warunkach określonych w umowie, zwrotu kwoty wykorzystanego kredytu wraz z odsetkami w oznaczonych terminach spłaty oraz zapłaty prowizji od udzielonego kredytu.

Udzielenie pożyczki/kredytu stanowi świadczenie na rzecz innego podmiotu, polegające na udostępnieniu kapitału na wskazany w umowie okres czasu. Udzielanie pożyczek przez podatnika podatku od towarów i usług /udzielanie kredytu przez bank spełnia przesłanki uznania tych czynności za podlegające opodatkowaniu, niezależnie od częstotliwości i celu ich udzielenia, czy statusu nabywcy. Zatem czynność udzielenia pożyczki/kredytu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zamian za wynagrodzenie (odsetki) stanowi odpłatne świadczenie usług, co do zasady podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Odsetki otrzymane z tytułu udzielonej pożyczki/kredytu stanowią wynagrodzenie z tytułu ich udzielenia. Z przytoczonych powyżej definicji wynika, że „kredyt” i „pożyczka” polegają na przelaniu przez kredytodawcę/pożyczkodawcę, zgodnie z zawartą umową, kwoty pożyczki lub kredytu na rachunek bankowy lub postawienie tych kwot do dyspozycji klienta banku.

Z uwagi na opis sprawy i obowiązujące przepisy prawa należy stwierdzić, że świadczone przez Państwa usługi polegające na zapewnieniu beneficjentowi akredytywy środków finansowych przed terminem płatności wynikającym z akredytywy, nie noszą znamion umowy kredytu czy pożyczki, zatem nie znajdzie tu zastosowania zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.

Charakter prawny zawartej umowy między Państwem a beneficjentem nie będzie tożsamy z tym wynikającym z umowy pożyczki czy kredytu. Świadczona przez Państwa usługa dyskonta akredytywy polega na tym, że beneficjent akredytywy otrzymuje od Państwa cenę za zrealizowaną dostawę towaru przed terminem płatności wynikającym z akredytywy oraz dokonuje na Państwa rzecz cesji wierzytelności z tytułu akredytywy. Wypłaty akredytywy dochodzić będą Państwo bezpośrednio od banku otwierającego akredytywę. Zatem, nie będą to czynności tożsame z usługami udzielania kredytów i pożyczek, polegającymi na udostępnianiu kapitału na wskazany w umowie okres, po upływie którego biorący pożyczkę/kredyt obowiązany jest do jego zwrotu.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, zwolnieniu z VAT podlegają także usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług (niestanowiące ściągania długów ani faktoringu).

Każda transakcja mająca za cel windykację należności jest wyłączona ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Przytoczony wyżej art. 135 ust. 1 lit. d) Dyrektywy 2006/112/WE Rady dotyczy tylko ściśle wymienionych rodzajów czynności, których charakter pozwala na zakwalifikowanie ich do kategorii usług związanych z obrotem bankowym i finansami. W związku z tym, należy uznać, że wszelkie inne czynności niewymienione w tym przepisie, nawet jeśli mają charakter czynności bankowych, bądź finansowych lub zakres ich jest zbliżony do tego typu usług, nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie tego przepisu. Powyższe zwolnienia obejmują w praktyce większość typowych transakcji dokonywanych na rynkach finansowych, a w szczególności usługi świadczone przez banki, biura maklerskie, fundusze inwestycyjne i powiernicze itp.

Zaznacza się, że dla ustalenia opodatkowania, bądź też zastosowania zwolnienia od podatku w niniejszej sprawie, niezbędnym jest dokonanie analizy wykonywanych przez Państwa czynności, z uwzględnieniem charakteru prawnego usług ściągania długów oraz factoringu.

Usługi ściągania długów i factoringu nie zostały zdefiniowane w polskich przepisach prawa i należą do tzw. umów nienazwanych. Co do zasady, przez factoring rozumie się nabywanie przez faktora określonych wierzytelności, przysługujących przedsiębiorcy z tytułu dokonania sprzedaży lub wykonania usług w zamian za określoną kwotę, odpowiadającą wartości nominalnej wierzytelności, pomniejszonej o dyskonto uwzględniające wynagrodzenie faktora. Ponadto, dokonując nabycia wierzytelności faktor zobowiązuje się dodatkowo do świadczenia na rzecz faktoranta (przedsiębiorcy) różnorodnych czynności, które przykładowo mogą obejmować: przejmowanie ryzyka wypłacalności dłużników (przy factoringu właściwym), inkasowanie wierzytelności, finansowanie przez dyskonto, udzielanie pożyczek, księgowanie wierzytelności itp. Usługa tego typu polega więc na „wyręczeniu” klienta z czynności zmierzających do odzyskania długu. W pojęciu usług ściągania długów i factoringu mieści się zatem m.in. skup wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie lub odprzedaży. Usługa tego typu polegająca na „wyręczeniu” klienta z czynności zmierzających do odzyskania długu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bez możliwości skorzystania ze zwolnienia.

Ustawa nie uzależnia opodatkowania usług faktoringu od rodzaju umowy zawartej pomiędzy stronami, co oznacza, że każdy typ faktoringu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast istota rozróżnienia usług obrotu wierzytelnościami oraz factoringu sprowadza się do zapisów umów łączących strony przelewu wierzytelności, analizy ich treści oraz czynności faktycznych wynikających z tych umów. W każdym przypadku, gdy celem działania jest przejęcie wierzytelności (długu) innego podmiotu w celu wyegzekwowania (ściągnięcia długu) - usługę tę należy opodatkować, także wówczas, gdy środkiem tego celu jest nabycie cudzej wierzytelności (z ryzykiem lub bez ryzyka wypłacalności dłużnika), która to czynność mieści się w pojęciu szeroko pojętego pośrednictwa finansowego. W pojęciu usług ściągania długów mieści się m.in. skup wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie lub odsprzedaży.

W tym miejscu warto też przywołać orzeczenia TSUE dot. przedmiotowej kwestii.

I tak, w wyroku z 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-305/01 Finanzamt Groß-Gerau przeciwko MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring GmbH, Sąd podkreślił, że działalność gospodarcza, w ramach której podmiot gospodarczy nabywa wierzytelność, podejmując ryzyko niewywiązywania się dłużnika ze zobowiązania i w zamian wystawia swojemu klientowi faktury z tytułu prowizji, stanowi odzyskiwanie długów w rozumieniu art. 13 B (d) (3) tej dyrektywy i dlatego działalność ta wyłączona jest ze zwolnienia określonego w jej przepisie. Wskazany wyrok odnosi się nie tylko do faktoringu ale również do czynności ściągania długów, które to pojęcie obejmuje szerszy zakres czynności niż faktoring. Jak wskazano w pkt 77 tego wyroku faktoring należy postrzegać jako jedynie odmianę ogólniejszego pojęcia windykacji długów, niezależnie od sposobu, w jaki jest realizowany. Z orzeczenia tego wynika, że faktoring właściwy to usługa polegająca na uwolnieniu klienta z konieczności egzekwowania należności, a także od ponoszenia ryzyka związanego z niespłaceniem należności.

Natomiast w wyroku z 28 października 2010 r. w sprawie C-175/09 Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs przeciwko AXA UK plc. znajdują się następujące uwagi, cyt. „Brzmienie art. 13 część B lit. d) pkt 3 in fine szóstej dyrektywy obejmuje wszelką windykację należności, a zakres zastosowania tego przepisu nie jest ograniczony wyłącznie do wierzytelności, które nie zostały zapłacone terminowo. Ponadto usługa faktoringu, której wszystkie postacie objęte są pojęciem windykacji należności (zob. ww. wyrok w sprawie MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, pkt 77) nie ogranicza się do wierzytelności, w odniesieniu do których dłużnik już zalega z zapłatą. Faktoring może także obejmować wierzytelności, które nie stały się wymagalne i które zostaną zapłacone z chwilą, gdy staną się wymagalne.”

Świadczoną przez Państwa usługę dyskonta akredytywy, której nieodłącznym elementem ma być zbywanie (przenoszenie) przez beneficjenta wierzytelności z tytułu akredytywy należy traktować jako usługę polegającą na uwolnieniu beneficjenta z konieczności egzekwowania należności, a także ponoszenia ryzyka związanego z ewentualnym niespłaceniem należności. Jak wynika z wniosku, po nabyciu wierzytelności od beneficjenta będą Państwo dochodzić wypłaty akredytywy we własnym imieniu bezpośrednio od banku otwierającego akredytywę (bank zleceniodawcy).

Mając na uwadze to, że w pojęciu usług ściągania długów i faktoringu mieści się m.in. skup wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie, należy uznać, że w analizowanej sprawie są spełnione przesłanki wynikające z art. 43 ust. 15 ustawy. Państwa stwierdzenie, że opisane transakcje nie będą wykonywane w ramach umowy ściągania długów ani faktoringu, nie może przesądzać o zastosowaniu zwolnienia w tym przypadku.

W konsekwencji, wskazane we wniosku usługi dyskonta akredytywy świadczone na rzecz beneficjenta akredytywy nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 i 40 ustawy i podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT przy zastosowaniu właściwej stawki.

Państwa stanowisko w powyższym zakresie jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Odnosząc się do powołanych przez Państwa wyroków sądów należy zaznaczyć, że każdy z wyroków zapada na gruncie unikalnego stanu faktycznego i w zasadzie wyłącznie do niego się ogranicza. Z uwagi na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw, powołane przez Państwa orzeczenia sądowe nie mogą stanowić podstawy do rozstrzygnięcia w analizowanej sprawie.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).