Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

24 czerwca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 7 czerwca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości zwolnienia od podatku VAT (podatek od towarów i usług) usług przeprowadzania szkoleń dla terapeutów (…) I, II i III stopnia. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 23 sierpnia 2022 r. (wpływ 26 sierpnia 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Stowarzyszenie (dalej jako „Wnioskodawca”, „Podatnik”) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. Wnioskodawca prowadził działalność w 2021 r. i wartość sprzedaży przekroczyła wskazany w ustawie limit 200 tys. zł.

Wnioskodawca jest wpisany do rejestru stowarzyszeń w Krajowym Rejestrze Sądowym pod numerem (…). Celem statutowym Wnioskodawcy jest propagowanie wiedzy z zakresu teorii i praktyki (…). Zgodnie z wpisem w KRS (Krajowy Rejestr Sądowy) Wnioskodawca może realizować swoje cele poprzez:

a) prowadzenie szkoleń dla profesjonalistów, które dają uprawnienia do stosowania konkretnych metod terapii,

b) prowadzenie wykładów i pogadanek dla osób zainteresowanych praktyką (…), udział w audycjach radiowych i telewizyjnych dotyczących (…) i inne podobne formy aktywności (m.in. działalność wydawnicza),

c) utworzenie centrum badawczo-terapeutycznego (…),

d) dbałość o poziom merytoryczny przygotowania osób szkolonych do prowadzenia terapii poprzez ujednolicenie form szkoleniowych oraz obowiązującej dokumentacji.

Wnioskodawca jest również wpisany do rejestru przedsiębiorców w Krajowym Rejestrze Sądowym pod numerem (…) i prowadzi działalność gospodarczą. Przedmiot przeważającej działalności Wnioskodawcy stanowi działalność wspomagająca edukację (85.60.Z).

Wnioskodawca prowadzi oraz organizuje kursy kwalifikacyjne i specjalistyczne dla terapeutów w zakresie diagnostyki i terapii (…) (dalej „terapia (…)”). Metoda ta opiera się na podstawach neurobiologii, uznana jest na całym świecie. Terapia (…) polega na analizie bodźców dostarczanych z otoczenia poprzez zmysły zewnętrzne i wewnętrzne pacjenta. Podczas terapii (…) stosuje się odpowiednio dobraną aktywność stymulującą pracę mózgu. Zaburzenia (…) odpowiadają za to, w jaki sposób mózg interpretuje informacje oraz reaguje na nie. Dzięki odpowiedniej terapii można wychwycić nieprawidłowości w zakresie samego procesu przetwarzania bodźców (…). Poprzez wczesne ich wykrycie i leczenie hamuje się postęp choroby lub też zapobiega powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych. Terapia ta ma za zadanie poprawę zdrowia, przywrócenie go. Posiada w sobie elementy z zakresu fizjoterapii oraz gimnastyki korekcyjnej. Prowadzenie terapii (…) odbywa się po postawieniu diagnozy z zakresu (…). Terapia ta ma również za zadanie chronić zdrowe dziecko, pomagając mu w funkcjonowaniu w świecie przesyconym bodźcami (…).

Szkolenia te obejmują następujące moduły:

Szkolenie I stopnia - pierwszy moduł szkolenia nadającego uprawnienia do posługiwania się metodą (…) jako rodzaju zajęć terapeutycznych dla osób niepełnosprawnych, uznanych przez poradnie psychologiczno-pedagogiczne za osoby z potrzebą zapewnienia kształcenia specjalnego w placówkach oświatowych publicznych i niepublicznych, oraz dzieci w wieku do 7 roku życia lub do rozpoczęcia nauki w szkole, które zgodnie z opinią Poradni psychologiczno-pedagogicznej powinny zostać objęte (…). Szkolenie to zakończone jest egzaminem teoretycznym uprawniającym do rozpoczęcia II modułu.

Zgodnie z regulaminem w szkoleniu I stopnia mogą wziąć udział wyłącznie absolwenci studiów licencjackich z następujących kierunków: psychologia, pedagogika (edukacja przedszkolna i edukacja wczesnoszkolna), pedagogika specjalna (z wyłączeniem pedagogiki resocjalizacyjnej), logopedia, rehabilitacja/fizjoterapia z przygotowaniem pedagogicznym.

Warunkiem otrzymania zaświadczenia (I stopień szkolenia) jest 100% frekwencja przez cały czas trwania szkolenia. Opuszczenie zajęć bez ustalenia z Organizatorem i wykładowcą skutkuje niewydaniem zaświadczenia i koniecznością odrobienia opuszczonych dni lub godzin.

Szkolenie II stopnia - moduł drugi powyższego szkolenia I stopnia. Szkolenie to zakończone jest egzaminem teoretycznym i praktycznym. Absolwenci otrzymują certyfikat uprawniający do posługiwania się tytułem „terapeuty (…)”. Szkolenie daje uprawnienia do pracy metodą (…) z dziećmi i osobami dorosłymi. Certyfikat jest uznawany jako szkolenie doskonalące podczas nadawania awansów zawodowych dla nauczycieli w jednostkach publicznych i niepublicznych, jest także częścią składową studiów podyplomowych z zakresu diagnozy i terapii (…), upoważniających do zatrudnienia w placówkach oświatowych na stanowisku „terapeuty (…)”. Takie pojęcie metody pracy z dziećmi funkcjonuje także w podstawie programowej edukacji przedszkolnej i szkolnej. Ukończenie kursu II stopnia, zakończone egzaminem i uzyskaniem certyfikatu terapeuty (…) daje uprawnienia do diagnozowania (…) Testami (…) i prowadzenia terapii (…).

W szkoleniu II stopnia mogą wziąć udział wyłącznie:

a. absolwenci studiów wyższych magisterskich z następujących kierunków: psychologia, pedagogika (edukacja przedszkolna i edukacja wczesnoszkolna), pedagogika specjalna, logopedia, neurologopedia, rehabilitacja/fizjoterapia z przygotowaniem pedagogicznym, którzy ukończyli szkolenie 1 stopnia oraz

b. wykazali się minimum 2 letnim doświadczeniem w pracy z dziećmi.

W przypadku niestandardowych kierunków studiów, innych niż wskazane powyżej, ostateczną decyzję o możliwości wzięcia udziału w szkoleniu podejmuje Wnioskodawca po zapoznaniu się z dokumentacją osoby ubiegającej się o udział w szkoleniu.

Warunkiem otrzymania certyfikatu (II stopień) jest 100% frekwencja oraz zdanie egzaminu teoretycznego i praktycznego.

Szkolenie III stopnia - to szkolenia doskonalące, uznawane między innymi jako podnoszące kwalifikacje nauczycieli w ramach awansu zawodowego. Szkolenia specjalistyczne, skupiające się na wybranych „wycinkach” metody (…) oraz najnowszych wynikach badań naukowych doskonalące warsztat pracy certyfikowanego terapeuty (…). Szkolenia uzupełniające wiedzę z zakresu innych specjalności wspomagających poszerzających warsztat pracy terapeuty np. ortoptyki, neurologii, treningów słuchowych, terapii traumy.

Głównym celem ww. szkoleń jest zdobycie przez uczestników wiedzy teoretycznej oraz praktycznych umiejętności z zakresu objętego tematem danego szkolenia/kursu, a także uaktualnienie lub pogłębienie wiedzy do celów zawodowych. Wiedza i umiejętności pozyskane podczas szkoleń mogą być wykorzystywane zarówno w ramach wykonywanego dotychczas przez uczestników zawodu jak również mogą stanowić podstawę do rozszerzenia działalności o nowe usługi. Tym samym usługi szkoleniowe, które oferuje Wnioskodawca należy uznać za świadczone na rzecz osób, które nabywają je w związku z wykonywanym aktualnie zawodem lub w związku z zamiarem zdobycia nowej wiedzy i umiejętności. Szkolenia są prowadzone każdorazowo według potrzeb zamawiającego - na podstawie odrębnych zleceń.

Szkolenia prowadzone są przez osoby legitymujące się dyplomem ukończenia odpowiednich studiów zawodowych (lekarz, fizjoterapeuta, psycholog, logopeda, pedagog), które uzyskały uprawnienia do prowadzenia terapii (…) w (…) (Wnioskodawca).

Wnioskodawca jest wpisany do Rejestru Instytucji Szkoleniowych prowadzonego przez Wojewódzki Urząd Pracy w (…) pod nr (…) (data wpisu 16 listopada 2018 r.)

Wnioskodawca nie posiada statusu jednostki objętej systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania. Wnioskodawca nie posiada także statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowej w zakresie kształcenia na poziomie wyższym. Wnioskodawca nie świadczy usług w zakresie kształcenia na poziomie wyższym. Wnioskodawca nie jest również podmiotem, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe. Wnioskodawca nie jest wpisany na listę podmiotów leczniczych.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opis stanu faktycznego

Wnioskodawca nie jest instytutem badawczym w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych.

Zdaniem Wnioskodawcy w zaistniałym stanie faktycznym, zgodnie z ugruntowaną linią orzeczniczą potwierdzającą wadliwą implementację do krajowego systemu prawnego art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy Rady 2006/112/WE w postaci przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, szkolenia organizowane przez Wnioskodawcę należy uznać za określoną w art. 44 Rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011 formę usług kształcenia zawodowego świadczonego na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE, a zatem podlegające zwolnieniu z podatku od towarów i usług jako działalność w dziedzinie kształcenia zawodowego, której cele zostały przez państwo uznane za podobne do celów podmiotów prawa publicznego, działających w zakresie kształcenia zawodowego. Aktualne pozostają argumenty podniesione w treści wniosku.

Opisane usługi nie są finansowane w całości ze środków publicznych.

Opisane usługi nie są finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych.

W zakresie opisanych szkoleń Wnioskodawca nie działa pod kontrolą Państwa.

Wnioskodawca nie działa w oparciu o konkretne programy nauczania zaakceptowane przez właściwe instytucje państwowe.

Dowolność działania stowarzyszenia jest ograniczona przepisami prawa powszechnie obowiązującymi, w tym prawa o stowarzyszeniach.

Pytanie

Czy w oparciu o art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE przysługuje Wnioskodawcy zwolnienie z podatku od towarów i usług w zakresie świadczonych przez niego usług szkoleniowych opisanych we wniosku (zdarzenie faktyczne)?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczone przez niego usługi szkoleniowe stanowią usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

Wnioskodawca prowadzi oraz organizuje kursy kwalifikacyjne i specjalistyczne dla terapeutów w zakresie diagnostyki i terapii (…). Do wykonywania zawodu medycznego w zakresie wyżej wymienionych terapii wymagane jest posiadanie odpowiednich kwalifikacji, potwierdzonych odpowiednimi dokumentami, które uczestnicy mogą zdobyć na takim szkoleniu. Terapeuci mają obowiązek uczestniczenia w szkoleniach i ciągłego aktualizowania swojej wiedzy i umiejętności zawodowych.

Usługi szkolenia zawodowego terapeutów są usługami kształcenia zawodowego i są prowadzone na podstawie odrębnych regulacji, to jest stosownie do wymagań art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej bowiem osoba wykonująca zawód medyczny to osoba uprawniona na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoba legitymująca się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm., dalej: ustawa o VAT) stanowi, że zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26, prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Przywołany art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT jest wynikiem implementacji do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają z podatku od wartości dodanej transakcje kształcenia dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Z treści art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE wypływa wniosek, że kraj członkowski UE ma obowiązek zwolnić od podatku, m.in. kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Istotne znaczenie przy interpretacji wskazanych przepisów ma również rozporządzenie Rady WE nr 282/11 z 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L nr 77), w związku z tym, że artykuł 44 powołanego rozporządzenia stanowi, że usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

Czas trwania kursu lub szkolenia w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia. Zdaniem wnioskodawcy szkolenia organizowane przez Wnioskodawcę bez wątpienia obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą i wykonywanym zawodem.

Implementacja przepisu art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE do polskiego porządku prawnego została uznana za wadliwą, co potwierdza orzecznictwo krajowych sądów.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 18 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1742/15 wskazał na artykuł 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT jako nieprawidłowo wdrażający Dyrektywę 2006/112/WE. Zdaniem NSA, odsyłając do bliżej niesprecyzowanych „odrębnych przepisów”, wskazany przepis ustawy o VAT, nie zapewnia stosowania zwolnienia od VAT w sposób prawidłowy i prosty, a wręcz przeciwnie - czyni je niedookreślonym, a w konsekwencji trudnym do zastosowania poprzez brak jasnego sprecyzowania podmiotów, które mogą w sposób zgodny z prawem unijnym i krajowym korzystać z tego zwolnienia.

Z uwagi na wadliwą implementację przepisu Dyrektywy 2006/112/WE do krajowego porządku prawnego w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, przepisy ustawy krajowej należy pominąć w zakresie, w jakim przewiduje on warunki wykraczające poza treści przepisów Dyrektywy, tj. wymaga, by usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 prowadzone były w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach i w tym zakresie przepis art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE należy stosować bezpośrednio.

Przywołane stanowisko jest wyrazem ugruntowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, wyrażonej m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 kwietnia 2019 r., I FSK 723/17, z 6 lipca 2018 r., sygn. akt I FSK 1529/16, z 18 maja 2017 r. sygn. akt I FSK 1742/15, z 17 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1372/13, z 28 lutego 2013 r. sygn. akt I FSK 615/12, z 4 lipca 2013 r. sygn. akt I FSK 1014/12, z 12 września 2013 r. sygn. akt I FSK 1145/12, z 22 października 2013 r. sygn. akt I FSK 1622/12, z 19 grudnia 2013 r. sygn. akt I FSK 173/13, z 9 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 2119/13, z 3 czerwca 2014 r. sygn. akt I FSK 970/13, z 17 września 2014 r. sygn. akt I FSK 1372/13.

We wskazanych orzeczeniach Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do jednoznacznego przekonania, że właściwe implementowanie przepisu art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE powinno polegać na uzależnieniu zwolnienia m.in. usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego od świadczenia takich usług przez podmioty, których cele uznane są przez dane państwo członkowskie za podobne do celów podmiotów prawa publicznego, a nie od uregulowania kwestii prowadzenia takich szkoleń w odrębnych przepisach - co w sposób nieuzasadniony treścią przepisu dyrektywy zawęża zakres zwolnienia, przez określenie warunku niewynikającego z Dyrektywy 2006/112/WE.

Z uwagi na wadliwą implementację art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE do polskiego porządku prawnego przepis ten należy zastosować bezpośrednio (tak też NSA w wyroku z 12 kwietnia 2019 r., I FSK 723/17)

Art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE uzależnia skorzystanie ze zwolnienia podatkowego od spełnienia jedynie dwóch warunków:

1. podmiot winien świadczyć usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania oraz

2. czynności te winny być wykonywane przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Pierwszy warunek zwolnienia wynikający z Dyrektywy 2016/112/WE należy uznać za spełniony. Szkolenia organizowane przez Wnioskodawcę bez wątpienia obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą i wykonywanym zawodem. Skierowane są one do osób, które chcą uzyskać nowe kompetencje i umiejętności – w większości uczestnikami kursów są m.in. akupunkturzyści, fizjoterapeuci, ratownicy medyczni, trenerzy/terapeuci ruchowi, pielęgniarze, pielęgniarki i położne, a nawet lekarze, którzy potem zdobyte umiejętności wykorzystują w swojej praktyce zawodowej. Podkreślić też należy, że szkolenia adresowane są zarówno do osób, które chcą podnieść swoje kwalifikacje zawodowe, uaktualnić i pogłębić wiedzę, jak i do tych osób, które chcą zdobyć zupełnie nowe umiejętności, aby rozszerzyć wachlarz oferowanych usług medycznych.

Drugi warunek zwolnienia, wynikający z Dyrektywy 2006/112/WE, również należy uznać za spełniony. Wnioskodawca nie jest co prawda podmiotem prawa publicznego ani „odpowiednim” (w zakresie edukacji zawodowej) podmiotem prawa publicznego, jednakże działalność Wnioskodawcy może być jednak uznana za działalność w dziedzinie kształcenia zawodowego, której cele zostały przez państwo uznane za podobne do celów podmiotów prawa publicznego, działających w zakresie kształcenia zawodowego. Uczestnikami szkoleń realizowanych przez Wnioskodawcę są osoby, których zawód związany jest z ochroną zdrowia. Głównym celem organizowanych kursów i szkoleń jest zdobycie przez uczestników wiedzy teoretycznej oraz praktycznych umiejętności z zakresu objętego tematem danego szkolenia/kursu, a także uaktualnienie lub pogłębienie wiedzy do celów zawodowych.

Co istotne, ww. osoby zobowiązane są do stałego podnoszenia kwalifikacji zawodowych. Stosownie do brzmienia art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, osoba wykonująca zawód medyczny to osoba uprawniona na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoba legitymująca się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Stosownie do brzmienia art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej świadczenie zdrowotne to działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Terapia (…) ma na celu zdiagnozowanie ogólnych dysfunkcji rozwojowych - czyli zaburzeń negatywnie wpływających na rozwój pacjentów - a także eliminację i leczenie tych dysfunkcji. Terapię taką uznać należy za usługi związane z profilaktyką oraz przywracaniem i poprawą zdrowia. Są to zatem usługi opieki medycznej w rozumieniu ustawy.

W tym kontekście bez wątpienia przedmiot działalności szkoleniowej Wnioskodawcy spełnia cel podobny do celów podmiotów prawa publicznego.

Przepisy rozporządzenia w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy pozwalają na stwierdzenie, że Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie usług szkoleniowych i cel tych szkoleń jest podobny do uznanych przez państwo, czemu ustawodawca dał wyraz tworząc klasyfikację zawodów na potrzeby rynku pracy.

Wskazać należy, że zaprezentowana wykładnia znajduje swoje potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Trybunał w wyroku z 28 listopada 2013 r., w sprawie C-319/12 (`(...)`), stwierdził, że „artykuł 132 ust. 1 lit. i, art. 133 i 134 Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one objęciu zwolnieniem od podatku od wartości dodanej usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych. Jednakże art. 132 ust. 1 lit. i tej dyrektywy sprzeciwia się zwolnieniu wszystkich usług edukacyjnych w sposób ogólny, bez uwzględnienia celów realizowanych przez podmioty niepubliczne świadczące te usługi. Trybunał podkreślił dalej, że zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/ 112/WE usługi edukacyjne są zwolnione tylko wtedy, gdy są świadczone przez podmioty prawa publicznego o celach edukacyjnych lub przez inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Wynika z tego, że inne podmioty, czyli także podmioty prywatne, powinny spełniać przesłankę celów podobnych do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego.

W wyroku z 12 kwietnia 2019 r., I FSK 723/17, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że właściwe implementowanie przepisu art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2016/112/WE powinno polegać na uzależnieniu zwolnienia m.in. usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego od świadczenia takich usług przez podmioty, których cele uznane są przez dane państwo członkowskie za podobne do celów podmiotów prawa publicznego.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy w zaistniałym stanie faktycznym, zgodnie z ugruntowaną linią orzeczniczą potwierdzającą wadliwą implementację do krajowego systemu prawnego art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy Rady 2006/112/WE w postaci przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT szkolenia organizowane przez Wnioskodawcę, należy uznać za określoną w art. 44 rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011 formę usług kształcenia zawodowego świadczonego na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE, a zatem podlegające zwolnieniu z podatku od towarów i usług jako działalność w dziedzinie kształcenia zawodowego, której cele zostały przez państwo uznane za podobne do celów podmiotów prawa publicznego, działających w zakresie kształcenia zawodowego.

W związku z tym Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości jego stanowiska.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (`(...)`).

Z kolei w art. 8 ust. 1 ustawy wskazano, że:

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może być albo opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zauważyć przy tym należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast wychodzenie poza wykładnię literalną jest niedopuszczalne. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji jedynie, gdy charakter czynności świadczonych przez niego w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy:

zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,

b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia

– oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy:

zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

a) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub

b) świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub

c) finansowane w całości ze środków publicznych

– oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Jak stanowi art. 43 ust. 17 ustawy:

zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1. nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub

2. ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Art. 43 ust. 17a ustawy stanowi, że:

zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Określenie „ścisły związek” oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej usługi.

Zgodnie z treścią § 3 ust. 1 pkt 13 i 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2020 r. poz. 1983 ze zm.):

zwalnia się od podatku:

13. usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane;

14. usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Jak stanowi § 3 ust. 8 rozporządzenia:

zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

W świetle § 3 ust. 9 rozporządzenia:

zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1. nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, lub

2. ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Powołane wyżej przepisy art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy i § 3 rozporządzenia przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych. Co więcej, przepisy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowanych w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenia usług i dostawy towarów ściśle z tymi usługami związanych. Dla zastosowania przedmiotowych zwolnień istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszych przepisów, tj. prowadzenie danego szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych, lub też finansowanie danego szkolenia w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Wskazane wyżej regulacje stanowią implementację prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady:

państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Należy zaznaczyć, że od 1 lipca 2011 r. obowiązuje rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77/1). Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio.

Definicja zawarta w art. 44 tego rozporządzenia określa, że:

usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 wyrażony został pogląd, że pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Dyrektywy 77/388/EWG powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Również w wyroku z 20 czerwca 2002 r. w sprawie C-287/00 Trybunał w swym orzeczeniu wskazał, jak należy interpretować zwolnienia przedmiotowe w VAT uregulowane w Dyrektywie 77/388/EWG. W wyroku tym podkreślono, że pojęcia używane do doprecyzowania zakresu zwolnienia powinny być interpretowane ściśle m.in. dlatego, że zwolnienia stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania i choćby z tych przyczyn muszą być interpretowane jednolicie.

Mając na uwadze powyższe, dokonując wykładni ww. przepisów przez pryzmat definicji usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, określonej w art. 44 ww. rozporządzenia należy mieć na uwadze dosłowne brzmienie tych przepisów.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (dostępnym w Internecie), użyte w art. 44 rozporządzenia słowo „bezpośredni” oznacza „dotyczący kogoś lub czegoś wprost”, słowo „branża” oznacza „gałąź produkcji lub handlu obejmująca towary lub usługi jednego rodzaju”, natomiast słowo „zawód” oznacza „wyuczone zajęcie wykonywane w celach zarobkowych”.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że przez kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, o których mowa w ww. przepisach, obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, należy rozumieć takie kształcenie, w wyniku którego dana osoba podnosi swoje kwalifikacje, a bezpośrednio po jego ukończeniu jest w stanie podjąć pracę zarobkową, lub wykonywać określony zawód.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy opisane usługi organizacji szkoleń dla terapeutów (…) I, II i III stopnia, będą korzystały ze zwolnienia przedmiotowego od podatku VAT na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy VAT.

Dokonując oceny, czy świadczone przez Państwa usługi szkoleniowe są objęte zwolnieniem od podatku, należy w pierwszej kolejności zbadać, czy spełnione są warunki określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

Jak wskazali Państwo we wniosku, nie są Państwo jednostką objętą systemem oświaty, uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk ani instytutem badawczym.

Biorąc pod uwagę powyższe wskazać należy, że realizowane przez Państwa szkolenia nie spełniają przesłanek umożliwiających skorzystanie ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

Następnie, dla zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, istotne jest – w pierwszej kolejności – uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu.

We wniosku podali Państwo informacje, z których wynika, że:

‒ prowadzą i organizują Państwo kursy kwalifikacyjne i specjalistyczne dla terapeutów w zakresie diagnostyki i terapii (…),

‒ szkolenie I stopnia:

o nadaje uprawnienia do posługiwania się metodą (…) jako rodzaju zajęć terapeutycznych,

o w szkoleniu tym mogą wziąć udział wyłącznie absolwenci studiów licencjackich z kierunków: psychologia, pedagogika, pedagogika specjalna, logopedia, rehabilitacja/fizjoterapia z przygotowaniem pedagogicznym,

‒ szkolenie II stopnia:

o daje uprawnienia do pracy metodą (…) z dziećmi i osobami dorosłymi,

o absolwenci otrzymują certyfikat uprawniający do posługiwania się tytułem „terapeuty (…)”,

o zdobyty na szkoleniu certyfikat jest uznawany jako szkolenie doskonalące podczas nadawania awansów zawodowych dla nauczycieli w jednostkach publicznych i niepublicznych, jest także częścią składową studiów podyplomowych z zakresu diagnozy i terapii (…), upoważniających do zatrudnienia w placówkach oświatowych na stanowisku „terapeuty (…)”,

o ukończenie kursu II stopnia, zakończone egzaminem i uzyskaniem certyfikatu terapeuty (…) daje uprawnienia do diagnozowania (…) Testami (…) i prowadzenia terapii (…),

o w szkoleniu tym mogą wziąć udział wyłącznie absolwenci studiów wyższych magisterskich z następujących kierunków: psychologia, pedagogika, pedagogika specjalna, logopedia, neurologopedia, rehabilitacja/fizjoterapia z przygotowaniem pedagogicznym, którzy ukończyli szkolenie I stopnia oraz wykazali się minimum 2 letnim doświadczeniem w pracy z dziećmi,

‒ szkolenie III stopnia:

o są to szkolenia specjalistyczne doskonalące warsztat pracy certyfikowanego terapeuty (…),

o uzupełniają wiedzę z zakresu innych specjalności wspomagających poszerzających warsztat pracy terapeuty np. ortoptyki, neurologii, treningów słuchowych, terapii traumy,

‒ głównym celem ww. szkoleń jest zdobycie przez uczestników wiedzy teoretycznej oraz praktycznych umiejętności z zakresu objętego tematem danego szkolenia/kursu, a także uaktualnienie lub pogłębienie wiedzy do celów zawodowych,

‒ wiedza i umiejętności pozyskane podczas szkoleń mogą być wykorzystywane zarówno w ramach wykonywanego dotychczas przez uczestników zawodu jak również mogą stanowić podstawę do rozszerzenia działalności o nowe usługi.

Zatem, biorąc pod uwagę zawarty w przedmiotowej sprawie opis stanu faktycznego należy stwierdzić, że świadczone przez Państwa usługi organizacji szkoleń dla terapeutów (…) I, II i III stopnia stanowią usługi kształcenia zawodowego.

W konsekwencji zostanie spełniony pierwszy z warunków uprawniających do zwolnienia od podatku VAT ww. usług, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Jednak dla oceny czy usługi świadczone przez Państwa szkolenia dla terapeutów (…) I, II i III stopnia, są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, konieczne jest jeszcze uznanie, że są to usługi prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

W odpowiedzi na wezwanie nie wskazali Państwo przepisów prawa, z jakich wynikałyby formy i zasady prowadzenia opisanych usług szkoleniowych. Należy zatem uznać, że nie prowadzą Państwo szkoleń w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Zatem, nie został spełniony drugi warunek uprawniający do zwolnienia świadczonych przez Państwa usług szkoleń dla terapeutów (…) I, II i III stopnia, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.

W związku z tym, należy stwierdzić, że świadczone przez Państwa usługi szkoleń dla terapeutów (…) I, II i III stopnia nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt. 29 lit. a ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b ustawy, względem usługi, która stanowi usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, ma zastosowanie pod warunkiem, że usługa ta jest świadczona przez podmiot, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe.

W treści wniosku wskazali Państwo, że nie posiadają Państwo akredytacji w rozumieniu ustawy Prawo oświatowe.

Zatem w analizowanym przypadku usługi szkoleń dla terapeutów (…) I, II i III stopnia nie mogą korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b ustawy.

Przewidziany w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy oraz w § 3 ust. 1 pkt 14 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. wymóg finansowania usług w określonej wysokości ze środków publicznych jest spełniony w przypadku, gdy rzeczywistym (w znaczeniu ekonomicznym) źródłem finansowania tej usługi są środki publiczne.

Z treści wniosku wynika, że opisane szkolenia nie są finansowane ze środków publicznych.

Tym samym szkolenia dla terapeutów (…) I, II i III stopnia nie mogą korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy.

W tym miejscu Organ zauważa, że w systemie prawa wspólnotowego jednym ze źródeł prawa są wymienione w niniejszej interpretacji Dyrektywy, które są aktami prawa wtórnego i wiążą co do zamierzonego celu każde państwo członkowskie, do którego są kierowane, pozostawiając jednak władzom krajowym wybór form i środków ich wprowadzenia.

Dyrektywy nie określają w sposób pełny zagadnień będących ich przedmiotem i wymagają uściślenia lub uzupełnienia przez państwa członkowskie. Kraje członkowskie są zobowiązane do implementowania zapisów dyrektyw do prawa w wyznaczonych w dyrektywach terminach.

Zatem warunkiem stosowania dyrektyw jest ich wdrożenie do przepisów krajowych. Istnieją jednak pewne szczególne okoliczności, kiedy dyrektywa może być stosowana bezpośrednio. W przypadku braku implementacji norm dyrektyw do porządku prawnego danego państwa członkowskiego albo dokonania implementacji w sposób niepełny lub po terminie, dyrektywy mogą być stosowane bezpośrednio pod warunkiem, że przepisy dyrektyw są precyzyjne i bezwarunkowe zaś z norm dyrektyw wynikają prawa jednostek wobec państwa.

Przepisy wynikające z dyrektyw w świetle systemu prawa krajowego nie są przepisami obowiązującymi wprost. Stanowią rodzaj ramowych wytycznych pozwalających na dostosowanie prawodawstwa poszczególnych krajów do pewnych wymogów unijnych. Wskazują na cele, jakie należy osiągnąć, nie ograniczając równocześnie metod i środków regulujących poszczególne tytuły podatkowe.

Zauważyć należy, że istotną rolą dyrektywy jest wskazanie właściwej interpretacji przepisów krajowych, zwane pośrednim stosowaniem dyrektywy. Jeśli w procesie wykładni przepisu krajowego pojawiają się wątpliwości (tzn. istnieją alternatywne, dopuszczalne z punktu widzenia zasad wykładni tekstów prawnych interpretacje danego przepisu krajowego), należy przyjąć za właściwą interpretację, która jest zgodna z celem dyrektywy (wykładnia prowspólnotowa). Inaczej niż w przypadku bezpośredniego stosowania dyrektywy źródłem prawa jest w takim przypadku nadal przepis krajowy, którego wykładnia uwzględnia cele wynikające z prawa wspólnotowego. Dzięki dyrektywie dokonywana jest jedynie właściwa wykładnia przepisu krajowego, co nie powinno wpływać na zakres jego stosowania. W takiej sytuacji, w przypadku pośredniego stosowania dyrektywy nie sposób uchylać się od stosowania przepisów krajowych, które są interpretowane w zgodzie z zasadami prawa wspólnotowego.

Zgodnie z wcześniej powołanym art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy Rady 2006/112/WE Rady – państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Jak wynika z analizy art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, aby stwierdzić czy usługi kształcenia wykonywane przez dany podmiot korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie ww. przepisu konieczne jest stwierdzenie, czy mamy do czynienia z podmiotem prawa publicznego powołanym w celach edukacyjnych, działającym w tym zakresie pod kontrolą państwa, która ma zapewnić jakość świadczeń oraz odpowiednią ich cenę, realizującym przy tym określoną politykę edukacyjną, dysponującym przy tym zasobem kadrowym oraz odpowiednią infrastrukturą.

Dyrektywa VAT nie zezwala na ogólne zwolnienie wszystkich usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych. Takie zwolnienie może być stosowane tylko w zależności od celów realizowanych przez podmioty świadczące wskazane powyżej usługi oraz warunków, w jakich te podmioty działają.

Zaprezentowana wykładnia znajduje swoje potwierdzenie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 listopada 2013 r., w sprawie C-319/12 Minister Finansów przeciwko MDDP sp. z o.o. Akademia Biznesu, sp. komandytowej, w którym Trybunał stwierdził, że:

art. 132 ust. 1 lit. i, art. 133 i 134 Dyrektywy 2006/112/WE należy - interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one objęciu zwolnieniem od podatku od wartości dodanej usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych. Jednakże art. 132 ust. 1 lit. i) tej dyrektywy sprzeciwia się zwolnieniu wszystkich usług edukacyjnych w sposób ogólny, bez uwzględnienia celów realizowanych przez podmioty niepubliczne świadczące te usługi.

Trybunał podkreślił dalej, że:

zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE usługi edukacyjne są zwolnione tylko wtedy, gdy są świadczone przez podmioty prawa publicznego o celach edukacyjnych lub przez inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Wynika z tego, że inne podmioty, czyli także podmioty prywatne, powinny spełniać przesłankę celów podobnych do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego.

Podmioty prawa publicznego powołane przez państwo do świadczenia usług edukacyjnych, szkoleniowych to nic innego jak podmioty – jednostki, których zarówno powstawanie, jak i późniejsze działanie jest ściśle określone przez odpowiednie przepisy prawa (ustawy, rozporządzenia) (np. szkoły, uczelnie). Podmioty takie działają na podstawie odpowiednich regulacji zarówno jeśli chodzi o działalność stricte edukacyjną, jak i inną ściśle z nią związaną. Jeśli chodzi o samą stronę edukacyjną, to podmioty te działają w oparciu o konkretne programy nauczania, zasady zatrudniania odpowiednich osób. Natomiast co do pozostałych kwestii muszą spełniać odpowiednie warunki techniczne, zapewnić odpowiednią infrastrukturę. Działania podejmowane są w szeroko pojmowanym interesie publicznym. Wszystkie te aspekty odbywają się pod kontrolą państwa, podmioty nie mają dowolności w kształtowaniu ogólnych zasad swego działania. Wszystkie czynione przez podmioty działania muszą być zaakceptowane, a następnie kontrolowane przez państwo.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku z 14 czerwca 2007 r. w sprawie C-434/05 Horizon College, pkt 35:

Jak to bowiem wynika z samego brzmienia art. 13 część A ust. 1 lit. i szóstej dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy VAT), aby udostępnianie nauczycieli na rzecz instytucji przejmujących mogło podlegać zwolnieniu, o którym mowa w tym przepisie, niezbędne jest, by działalność ta była wykonywana przez podmiot publiczny mający cele edukacyjne lub przez inny podmiot określony przez dane państwo członkowskie jako mający podobne cele. (`(...)`).

Istotną wskazówką, jak rozumieć sformułowanie „odpowiedni” (mający cel edukacyjny) podmiot prawa publicznego jest stanowisko wyrażone przez TSUE w ww. wyroku:

Jak to bowiem podniosła Komisja na rozprawie, na działalność edukacyjną, o której mowa w art. 13 część A ust. 1 lit. i) szóstej dyrektywy, składają się liczne elementy, które obok stosunków pomiędzy nauczycielem a uczniami obejmują również ramy organizacyjne danej instytucji (pkt 20).

Należy również przytoczyć fragment opinii Rzecznika Generalnego Juliane Kokott z 15 stycznia 2009 r. w sprawie C-357/07, TNT Post UK Ltd The Queen przeciwko The Commissioners of Her Majesty’s Revenue & Customs, odnoszący się do charakteru zwolnień, określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE. Wynika z niej, że:

(`(...)`) zwolnienia wprowadzone w art. 13 część A szóstej dyrektywy odnoszą się do czynności użyteczności publicznej, co wynika także z tytułu tej części (…). Wspólnym elementem tych usług jest okoliczność, że zaspokajają one podstawowe potrzeby życiowe ludności oraz, że często świadczone są przez instytucje publiczne nienastawione na osiągnięcie zysku. (`(...)`). Dla bliższego sprecyzowania wiele zwolnień wymaga, aby usługi były świadczone przez określone osoby lub instytucje. (`(...)`). Szereg dalszych zwolnień ma miejsce dopiero w sytuacji, gdy przedmiotowe usługi świadczone są przez instytucje prawa publicznego albo określone organizacje uznane przez państwo (zob. art. 13 część A ust. 1 lit. b), g) h), i), n), p) szóstej dyrektywy).

Skoro ze zwolnienia od podatku mogą korzystać również inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele jak podmioty prawa publicznego, należy uznać, że instytucje takie muszą realizować cele edukacyjne podobne do tych realizowanych przez podmioty prawa publicznego. Zatem podobne cele edukacyjne realizować będą podmioty, które świadczą usługi kształcenia zapewniające odpowiednią jakość, cenę, zakres programowy odpowiadający realizowanym celom publicznym państwa członkowskiego, a zatem kształcenie odbywające się pod „kontrolą państwa”.

W wyroku z 28 kwietnia 2022 r. w sprawie C-612/20 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzekł, że:

Należy w szczególności zauważyć, że z brzmienia art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112 wynika, że zwolnienie, o którym mowa w tym przepisie jest uzależnione zasadniczo od dwóch kumulatywnych przesłanek, a mianowicie, po pierwsze, przesłanki dotyczącej charakteru świadczonych usług - czy to usług kształcenia - dzieci lub młodzieży, kształcenia powszechnego lub wyższego, kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, czy usług „ściśle związanych” z owymi usługami – oraz po drugie, przesłanki dotyczącej usługodawcy, która wymaga, by wspomniane usługi były świadczone „przez [`(...)`] podmioty prawa publicznego lub inne instytucje [`(...)`], których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

W ww. wyroku TSUE wskazał, że:

w zakresie, w jakim art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112 nie określa warunków ani też sposobów uznania tych podobnych celów, zasadniczo to do prawa krajowego każdego z państw członkowskich należy ustalenie zasad, według których możliwa będzie taka kwalifikacja owych podmiotów. Państwa członkowskie dysponują w tym zakresie swobodą uznania (wyroki: z 26 maja 2005 r., Kingscrest Associates i Montecello, C-498/03, EU:C:2005:322, pkt 49, 51; a także z 28 listopada 2013 r., MDDP, C-319/12, EU:C:2013:778, pkt 37).

W sprawie tej TSUE oparł swoje rozstrzygnięcie na braku spełnienia przez podmiot warunków określonych w przepisach krajowych. TSUE stwierdził bowiem, że

artykuł 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że pojęcie „instytucji, której cele uznane są za podobne” do celów podmiotu edukacyjnego prawa publicznego, w rozumieniu tego przepisu, nie obejmuje podmiotu prywatnego, który prowadzi leżącą w interesie publicznym działalność w zakresie kształcenia polegającą w szczególności na organizacji zajęć uzupełniających program nauczania szkolnego, takich jak wsparcie w odrabianiu zadań, programy edukacyjne czy kursy języków obcych, i który uzyskał zezwolenie krajowego biura rejestru handlowego w postaci przypisania kodu CAEN 8559 – „Inne formy kształcenia” w rozumieniu klasyfikacji krajowej działalności gospodarczej, jeżeli przedsiębiorstwo to nie spełnia w każdym wypadku przewidzianych w prawie krajowym warunków, od których uzależniona jest możliwość uzyskania owego uznania.

Orzeczenie to potwierdza zatem, że ustawodawca krajowy miał swobodę w sposobie określenia podmiotów, których cele uznał za podobne, a ponadto nawet jeśli przedmiotowo byłaby to działalność edukacyjna leżąca w interesie publicznym, to jeśli nie zostały spełnione warunki przewidziane w prawie krajowym, to zwolnienie nie ma zastosowania.

Oceniając zatem świadczone przez Państwa usługi polegające na organizowaniu szkoleń dla terapeutów (…) I, II i III stopnia, pod kątem objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 132 ust. 1 pkt lit. i) Dyrektywy z uwzględnieniem tez przywołanych wyroków TSUE, należy uznać, że nie posiadają Państwo żadnej z wymienionych powyżej cech podmiotu prawa publicznego. Z opisu sprawy nie wynika, aby działali Państwo w tym zakresie pod kontrolą państwa, która to kontrola mogłaby zapewnić jakość świadczeń czy odpowiednią ich cenę. Okoliczności sprawy nie potwierdzają, że Państwa działania wymagają akceptacji państwa, jak również że państwo określa zasady przeprowadzania szkoleń i ingeruje w podejmowane przez Państwa działania. W opisie sprawy wskazali Państwo, że nie działają Państwo pod kontrolą państwa, nie działają Państwo w oparciu o konkretne programy nauczania zaakceptowane przez właściwe instytucje państwowe, dowolność działania Państwa stowarzyszenia jest ograniczona jedynie powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, w tym prawa o stowarzyszeniach.

W rezultacie, biorąc pod uwagę opis sprawy, treść powołanych przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz wskazane powyżej orzeczenia TSUE należy stwierdzić, że świadczone przez Państwa usługi szkoleń dla terapeutów (…) I, II i III stopnia, nie mieszczą się w zakresie zwolnienia określonego w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy, ponieważ nie są Państwo odpowiednim podmiotem prawa publicznego lub inną instytucją działającą w tej dziedzinie, której cele są uznane za podobne przez państwo członkowskie.

W konsekwencji, świadczone przez Państwa usługi szkoleń dla terapeutów (…) I, II i III stopnia – nie spełniają przesłanki do objęcia ich zwolnieniem na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Przywołane w niniejszym wniosku o interpretację indywidualną wyroki sądów krajowych tut. Organ potraktował jako element Państwa argumentacji. Dotyczą one jednak odrębnych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych w indywidualnych sprawach tam zaprezentowanych. Oznacza to, że nie mogą być wykorzystane wprost w rozstrzygnięciu niniejszej sprawy.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (`(...)`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).