Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

11 lipca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 11 lipca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do częściowego odliczenia od wydatków ponoszonych przez Gminę w związku z inwestycją przy zastosowaniu sposobu określenia proporcji właściwego dla zakładu budżetowego.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT (podatek od towarów i usług). Składa comiesięczne deklaracje VAT-7, od 1 stycznia 2017 r. scentralizowała wszystkie jednostki organizacyjne oraz zakłady budżetowe i od tej daty dla potrzeb VAT rozlicza się wspólnie z jednostkami i zakładami budżetowymi, będąc jej podatnikiem. Gmina posiada osobowość prawną, zdolność do czynności cywilnoprawnych i wykonuje zadania własne nałożone ustawą, obejmujące między innymi budowę sieci wodociągowych, budowę kanalizacji, odprowadzanie i oczyszczanie ścieków. Gmina realizuje swoje zadania w zakresie gospodarki komunalnej samodzielnie jak i również poprzez samorządowy zakład budżetowy - Zakład (…).

Gospodarka komunalna obejmuje w szczególności zadania o charakterze użyteczności publicznej, których celem jest bieżące i nieprzerwalne zaspakajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych.

Art. 14 ustawy o finansach publicznych, określający czynności, które mogą być wykonywane przez samorządowe zakłady budżetowe oraz przepisy art. 1, art. 2 i art. 7 ustawy o gospodarce komunalnej wskazują, że przepis ten określa czynności gospodarki komunalnej będące własnymi zadaniami o charakterze użyteczności publicznej jednostki samorządowej, która może te zadania realizować poprzez utworzony zakład budżetowy, niemogący jednocześnie realizować innych czynności.

Innymi słowy, z regulacji tych wynika, że samorządowy zakład budżetowy może być powołany jedynie do wykonywania w imieniu powołującej go jednostki samorządu terytorialnego do realizacji zadań własnych tej jednostki z zakresu gospodarki komunalnej o charakterze użyteczności publicznej.

Samorządowy zakład budżetowy, wykonując zadania własne jednostki samorządu terytorialnego o charakterze użyteczności publicznej w zakresie gospodarki komunalnej, jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, wykonującą w tym zakresie samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a zatem podmiotowość podatkową VAT odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła.

Od stycznia 2017 r. samorządowy zakład budżetowy - Zakład (…) podlega centralizacji z Gminą.

W sytuacji natomiast, jaka jest przedmiotem analizy w tej sprawie, mimo takiego stopnia wyodrębnienia zakładu budżetowego ze struktury tworzącej go jednostki samorządowej, które pozwala na uznanie go za samodzielnego od tej jednostki podatnika VAT, realizacja zadań własnych tej jednostki przez jego zakład budżetowy nie tworzy pomiędzy tymi podmiotami takiego stosunku prawnego na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, pozwalających na ich opodatkowanie VAT. W takim bowiem przypadku zakład budżetowy nie wykonuje usług komunalnych na rzecz jednostki samorządowej, lecz działa w jej imieniu jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, wykonując jej zadania własne, co pozostaje poza przedmiotem regulacji art. 8 ustawy o VAT.

Realizacja przez samorządowy zakład budżetowy zadań własnych tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego o charakterze użyteczności publicznej w zakresie gospodarki komunalnej, nie stanowi świadczeń (usług w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT) podlegających opodatkowaniu VAT pomiędzy tymi podmiotami, co nie wyklucza ich opodatkowania z tytułu ich odpłatnego świadczenia na rzecz podmiotów zewnętrznych (konsumentów czynności w zakresie gospodarki komunalnej).

Gmina prowadzi prace związane z budową sieci kanalizacji sanitarnej wraz z budową oczyszczalni ścieków. Inwestycje realizowane są etapami. Ukończone elementy sieci przekazywane są w użytkowanie Zakładowi, który jest jednostką organizacyjną Gminy odpowiedzialną za prowadzenie gospodarki wodno-ściekowej i jednocześnie zakładem budżetowym działającym zgodnie z art. 15 w związku z art. 9 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, realizuje zadania Gminy zgodnie z ustawą z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym wykorzystując użyczony majątek do świadczenia usług opodatkowanych oraz poza ustawą o VAT. Przedmiotem działalności Zakładu jest odprowadzanie i oczyszczanie ścieków, w zakresie wodociągów i zaopatrywania w wodę utrzymaniem zieleni, a także wykonywaniem remontów instalacji wodno-kanalizacyjnych.

Zakład wykonuje usługi na podstawie umów cywilnoprawnych, do czego obliguje go ustawa z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzeniu ścieków.

Odbiorcami usług, świadczonych przez ww. samorządowy zakład budżetowy, są osoby fizyczne, przedsiębiorcy, jednostki i instytucje. Gmina realizuje inwestycje pn. „(…)” współfinansowana jest ze środków EFRR w ramach PROW na lata 2014-2020 w ramach podpisanej umowy z samorządem (…) zgodnie z zapisami umowy określone zostały warunki na jakie przekazywane będzie dofinansowanie.

W ramach przedmiotowej inwestycji realizowane są następujące zadania: budowa sieci kanalizacji sanitarnej w miejscowościach A. i B. - budowa oczyszczalni ścieków w B. Do nowo wybudowanych odcinków sieci kanalizacji sanitarnej oraz oczyszczalni ścieków podłączone zostaną zarówno jednostki budżetowe, Urząd Gminy oraz pozostali odbiorcy usług. Nowo wybudowane odcinki sieci kanalizacji sanitarnej będą wykorzystane do sprzedaży usług opodatkowanych oraz poza ustawą o VAT. Oczyszczalnia ścieków będzie przyjmować ścieki, które spływają zarówno z odcinków do których będą podłączone jednostki budżetowe jak i pozostali odbiorcy usług.

W związku z powyższym nie można w jednoznaczny sposób przyporządkować powstałego majątku jako służącego działalności opodatkowanej oraz służącego odbiorcom, dla których sprzedaż nie będzie objęta ustawą o VAT. Przepisy podatkowe nie regulują jednoznacznie kwestii stosowania prewspółczynnika jednostki organizacyjnej gminy przy dokonywaniu zakupów związanych z inwestycją realizowaną przez jednostkę samorządu terytorialnego.

Gmina działa w charakterze podatnika wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określone w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W myśl art. 2 ust.1 ustawy o samorządzie gminnym gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art.6 ust.1 ww. ustawy o samorządzie gminnym do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie kanalizacji oraz zaopatrzenia w wodę mieszkańców. Gmina realizując zadania własne zgodnie z ustawą z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym w zakresie prowadzenia gospodarki wodno-ściekowej poprzez zakład budżetowy wykorzystuje przedmiotową sieć kanalizacyjną do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r.

W ramach prowadzonych prac związanych z budową sieci kanalizacji sanitarnej Gmina ponosi wydatki dokumentowane przez dostawców/wykonawców wystawionymi na Gminę fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. Są to wydatki na: zakup druku dziennika budowy oraz druku obiektów budowlanych, zakup usługi pełnienia funkcji inspektora nadzoru inwestorskiego, zakup usługi - budowa sieci kanalizacji sanitarnej, zakup usługi - budowa oczyszczalni ścieków.

W 2021 roku Gmina poniosła opisane wyżej wydatki w wysokości brutto: (…) zł na zakup dziennika budowy, (…) zł na zakup usługi inspektora nadzoru inwestorskiego, (…) zł na zakup usługi - budowa sieci kanalizacji sanitarnej.

W roku 2022 oraz 2023 Gmina będzie ponosiła kolejne wydatki na realizację prac związanych z budową sieci kanalizacji sanitarnej. Sieć kanalizacji sanitarnej będąca przedmiotem tego wniosku będzie wykorzystywana przez jednostkę organizacyjną, tj. samorządowy zakład budżetowy - Zakład (…), do działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jak i do innych celów niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatków od towarów i usług. Samorządowy zakład budżetowy - Zakład (…), wykonuje zadania własne Gminy, tj. wykonuje usługi komunalne jako wyodrębniona jednostka organizacyjna Gminy.

Przedmiotowa inwestycja opisana we wniosku będzie wykorzystywana jednocześnie do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT oraz do czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT. Gmina nie jest w stanie bezpośrednio przyporządkować ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów wykonywanych przez zakład budżetowy działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT jak również do działalności niepodlegających ustawie o podatku od towarów i usług (w skrócie VAT).

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2 oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym sposobem określenia proporcji.

Sieć kanalizacji sanitarnej przedstawiona we wniosku ma służyć w jednostkach zarówno do czynności opodatkowanych jak i niepodlegających opodatkowaniu, nie dotyczy czynności zwolnionych od podatku VAT. Nie można w jednoznaczny sposób przyporządkować powstałego majątku jako służącego działalności opodatkowanej oraz służącego odbiorcom, dla których sprzedaż nie będzie objęta ustawą o VAT.

Pytanie

Czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku VAT z faktur dotyczących prowadzonych w latach 2021-2023 inwestycji budowy sieci kanalizacyjno-sanitarnej wraz z budową oczyszczalni ścieków stosując prewspółczynnik samorządowego zakładu budżetowego - Zakład (…)?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Gminy brak jest jednoznacznego uregulowania przez ustawodawcę stosowania prewspółczynnika w przypadku będącym przedmiotem zapytania przy dokonaniu zakupów (w tym inwestycyjnych), dokonywanych przez Gminę. Przepisy nie wskazują wprost, który prewskaźnik Gminy (Urzędu), czy samorządowego zakładu budżetowego - Zakładu (…), należałoby stosować przy zakupach dotyczących inwestycji opisanej w stanie faktycznym wniosku.

Jeżeli Gmina ponosi wydatki inwestycyjne dotyczące inwestycji - budowa sieci kanalizacji sanitarnej oraz oczyszczalni ścieków, którą następnie przekazuje samorządowemu zakładowi budżetowemu - Zakład (…), w następstwie czego jednostka ta będzie inwestycję wykorzystywać do swojej działalności (gospodarczej lub poza VAT) to przy odliczeniu podatku VAT, Gmina powinna zastosować prewspółczynnik właściwy dla samorządowego zakładu budżetowego - Zakład (…), wykorzystującego zakupione towary i usługi, ustalony na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników w oparciu o dane właściwe dla jednostki organizacyjnej.

Z treści zapisu art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług dalej ustawa o VAT wynika, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom podatku VAT w sytuacji, gdy towar i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy spełnione są łącznie dwa warunki, tj. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi przy nabyciu, których podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT. Obie wyżej wymienione przesłanki w odniesieniu do inwestycji zostały spełnione, a tym samym Gmina ma prawo odliczenia podatku naliczonego VAT z tytułu wydatków poniesionych na realizację inwestycji opisanej we wniosku. Jednakże, Gmina ma świadomość, że odliczenie podatku może być tylko częściowe, gdyż inwestycja będzie jednocześnie wykorzystywana do czynności podlegających opodatkowaniu VAT oraz do czynności pozostałych poza zakresem regulacji ustawy o VAT. Gmina nie jest w stanie bezpośrednio przyporządkować ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów wykonywanych przez samorządowy zakład budżetowy - Zakład (…), działalności tj. do czynności opodatkowanych VAT jak też do działalności niepodlegających ustawie o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych, niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w ust. 2 oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, sposobem określenia proporcji.

Dla jednostek samorządu terytorialnego sposób ten został określony w rozporządzeniu, w którym także zapisano, że sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Gmina z dniem 1 stycznia 2017r. dokonała centralizacji rozliczeń podatku VAT ze swoimi jednostkami, w tym z zakładem budżetowym - Zakład (…). Każda z jednostek prowadzi część działalności gospodarczej Gminy. Tym samym prewspółczynnik stosowany do nabyć towarów i usług jednostki, której przekazany został określony rodzaj działalności gospodarczej będzie najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej przez podatnika działalności tylko w sytuacji, gdy zastosujemy prewspółczynnik tej jednostki. Opisany powyżej stan faktyczny w ocenie Wnioskodawcy daje możliwość Gminie odliczenia podatku VAT od inwestycji związanej z budową infrastruktury kanalizacyjnej z zastosowaniem prewspółczynnika samorządowego zakładu budżetowego - Zakład (…). Gmina realizuje swoje zadania w zakresie gospodarki komunalnej na rzecz mieszkańców Gminy poprzez samorządowy zakład budżetowy - Zakład (…), wykonując zadania własne gminy o charakterze użyteczności publicznej w zakresie gospodarki komunalnej, jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, wykonując w tym zakresie samodzielnie działalność gospodarczą.

Gmina w 2021 poniosła pierwsze wydatki inwestycyjne związane z realizacją zadania budowy sieci kanalizacji sanitarnej na terenie Gminy, a w latach 2022-2023 będzie ponosiła kolejne wydatki inwestycyjne na realizację zadania budowy sieci kanalizacji sanitarnej wraz z oczyszczalnią ścieków.

Zgodnie z art. 86 ustawy o podatku VAT podatnik ma możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupach objętych wnioskiem, tj. wydatków poniesionych na budowę infrastruktury kanalizacyjnej w zakresie, w którym towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Po zakończeniu prac infrastruktura kanalizacji sanitarnej będzie przekazana w użytkowanie samorządowemu zakładowi budżetowemu - Zakład (…), który realizuje zadania własne Gminy w zakresie gospodarki wodno- ściekowej. Z dniem 1 stycznia 2017 r. zmieniły się przepisy prawa podatkowego w zakresie podatku VAT. Gmina nie może odliczać w 100% podatku VAT od zakupów zarówno inwestycyjnych jak i eksploatacyjnych. Przepisy nakazują uwzględnienie w odliczeniach nie tylko prowadzoną działalność gospodarczą, ale także inną działalność szczególnie publiczną. Od tego właśnie czasu Gmina stosuje prawo do odliczenia w wysokości wyliczonego prewskaźnika przychodowego wg. wzoru ustalonego rozporządzeniem Ministra Finansów wydanego na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT. Wobec czego w ocenie Wnioskodawcy można zastosować prewskaźnik zakładu budżetowego - Zakład (…), którego wysokość jest znacznie wyższa, ze względu na prowadzoną działalność gospodarczą zgodnie z przepisami prawa.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.) – zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”. W myśl tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy.

Art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Organy władzy mają na gruncie podatku od towarów i usług szczególny status, wynikający z art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj.:

‒ gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań, oraz

‒ gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2022 r. poz. 559 ze zm.):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

W świetle art. 6 ust. 1 ww. ustawy:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy:

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

W myśl art. 9 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym:

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie.

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Z art. 86 ust. 1 wynika, że odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Ta zasada wyklucza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte m.in. w art. 86 ust. 2a ustawy, zgodnie z którym:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2. obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:

Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1. średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2. średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3. roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4. średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy:

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy:

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem, które:

1. określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji”;

2. wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

Podatnikami, do których odnoszą się przepisy zawarte w rozporządzeniu, są jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Zgodnie z § 2 pkt 8 ww. rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,

b) jednostkę budżetową,

c) zakład budżetowy.

W myśl § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia:

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla poszczególnych jednostek organizacyjnych.

W kolejnych ustępach § 3 rozporządzenia przedstawione zostały wzory, według których należy ustalać sposoby określenia proporcji dla poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Zgodnie z § 3 ust. 4 rozporządzenia:

Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku zakładu budżetowego sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100 / P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

P – przychody wykonane zakładu budżetowego.

Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia:

Przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

a) dokonywanych przez podatników:

- odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,

- odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,

- eksportu towarów,

- wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

W myśl § 2 pkt 11 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o przychodach wykonanych zakładu budżetowego - rozumie się przez to przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia:

Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1. dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;

2. transakcji dotyczących:

a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,

b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wyłączenie powyższych transakcji z przychodów wykonanych zakładu budżetowego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Zaproponowana metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Wskazali Państwo, że Gmina prowadzi prace związane z budową sieci kanalizacji sanitarnej wraz z budową oczyszczalni ścieków. Inwestycje realizowane są etapami. Ukończone elementy sieci przekazywane są w użytkowanie Zakładowi (…), który jest jednostką organizacyjną Gminy w formie samorządowego zakładu budżetowego.

Do nowo wybudowanych odcinków sieci kanalizacji sanitarnej oraz oczyszczalni ścieków podłączone zostaną zarówno jednostki budżetowe, Urząd Gminy oraz pozostali odbiorcy usług. Nowo wybudowane odcinki sieci kanalizacji sanitarnej będą wykorzystane do sprzedaży usług opodatkowanych oraz poza ustawą o VAT. Oczyszczalnia ścieków będzie przyjmować ścieki, które spływają zarówno z odcinków, do których będą podłączone jednostki budżetowe jak i pozostali odbiorcy usług. W związku z powyższym nie można w jednoznaczny sposób przyporządkować powstałego majątku jako służącego działalności opodatkowanej oraz służącego odbiorcom, dla których sprzedaż nie będzie objęta ustawą o VAT.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii, czy mają Państwo prawo do odliczenia podatku VAT z faktur dotyczących prowadzonych w latach 2021-2023 inwestycji budowy sieci kanalizacyjno-sanitarnej wraz z budową oczyszczalni ścieków stosując prewspółczynnik samorządowego zakładu budżetowego.

W analizowanej sprawie treść wniosku wskazuje, że przedmiotowa inwestycja, tj. budowa sieci kanalizacji sanitarnej oraz budowa oczyszczalni ścieków, będzie wykorzystywana zarówno do działalności gospodarczej (czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług) oraz do działalności pozostającej poza zakresem opodatkowania ww. podatkiem, czyli do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tym samym, w związku z centralizacją rozliczeń podatku VAT dla Gminy i jej jednostek organizacyjnych, jeżeli ponoszą Państwo wydatki dotyczące inwestycji pn. „(…)”, której efekty będą za pośrednictwem zakładu budżetowego wykorzystywane jednocześnie do działalności gospodarczej (opodatkowanej podatkiem VAT) oraz do działalności innej niż gospodarcza (czynności niepodlegających VAT), to przy odliczeniu podatku VAT naliczonego z tytułu wydatków dotyczących przedstawionej inwestycji powinni Państwo zastosować sposób określenia proporcji właściwy dla jednostki organizacyjnej, tj. zakładu budżetowego wykorzystującego inwestycję. Zatem powinni Państwo dokonać odliczenia przy użyciu proporcji określonej na podstawie art. 86 ust. 2a-2h ustawy, w związku z § 3 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, określonych odrębnie dla tej jednostki organizacyjnej, tj. zakładu budżetowego.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (`(...)`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).