0114-KDIP4-1.4012.329.2022.2.DP

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

31 maja 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 23 maja 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z rozbudową drogi oraz budową i przebudową niezbędnej infrastruktury technicznej, w szczególności sieci kanalizacyjnej, która ma zostać przekazana aportem do spółki gminnej.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 29 lipca 2022 r. (wpływ 29 lipca 2022 r. oraz 8 sierpnia 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Gmina (…) zamierza wykonać zadanie: „(…)”. Przedmiotem inwestycji jest rozbudowa dróg powiatowych w miejscowości (…) wraz z budową i przebudową niezbędnej infrastruktury technicznej. Celem planowanego zadania jest poprawa bezpieczeństwa pieszych w okolicy szkoły podstawowej im. (…) w (…).

Zakres prac obejmie:

‒ wykonanie rozbiórek nawierzchni, elementów drogowych oraz kolidujących sieci uzbrojenia terenu,

‒ wykonanie nowych konstrukcji jezdni, zjazdów, chodników oraz zatok postojowych,

‒ budowę sieci kanalizacji deszczowej,

‒ rozbiórkę i budowę sieci wodociągowej,

‒ rozbiórkę i budowę sieci gazowej,

‒ rozbiórkę i budowę sieci elektroenergetycznej oświetlenia ulicy,

‒ rozbiórkę i budowę sieci telekomunikacyjnej,

‒ budowę kanału technologicznego,

‒ wykonanie elementów stałej organizacji ruchu,

‒ urządzenie zieleni.

Obie drogi, na których będzie prowadzona inwestycja, są drogami powiatowymi. Gmina podjęła uchwałę o udzieleniu pomocy rzeczowej dla Powiatu. Środki na realizację zadania zaplanowano z budżetu gminy, ale również będą pochodziły z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 przy współudziale środków Europejskiego Funduszu Rolnego. Koszt zadania na podstawie kosztorysu inwestorskiego przewiduje ok 64% kosztów kwalifikowanych z dofinasowania przyznanego Gminie.

W inwestycji przewidziano budowę i przebudowę sieci wodociągowej, która po wykonaniu ma zostać odpłatnie przekazana do spółki gminnej. Z tego tytułu Gmina planuje odzyskać podatek naliczony, związany z wydatkami, jakie zostaną poniesione na wykonanie sieci. Środki przeznaczone na powyższy cel są jasno wyodrębnione w kosztorysie wykonawczym, dlatego w zakresie wykonania sieci wydatki będą ujęte w kwocie netto, a podatek VAT (podatek od towarów i usług) Gmina uzna za niekwalifikowalny.

Z przygotowanego kosztorysu Gmina jasno określi wydatki, które zostaną powiązane ze sprzedażą opodatkowaną, tj. budowa sieci kanalizacyjnej, przekazanej aportem do spółki gminnej po jej wybudowaniu, oraz wydatki, które nie będą dotyczyły sprzedaży opodatkowanej, tj. rozbudowa dróg powiatowych.

Drogi będą zapewniały bezpieczne poruszanie się dzieci i dorosłych zarówno w ruchu pieszym jak i kołowym na terenach wokół szkoły podstawowej w (…). Infrastruktura zostanie udostępniona mieszkańcom bezpłatnie i nie będzie prowadzona tam działalność gospodarcza ani zarobkowa, a podatek VAT w tym zakresie zostanie uznany za kwalifikowalny.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

Gmina jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Prace związane z budową drogi to: rozbiórka nawierzchni, elementów drogowych, nowa konstrukcja jezdni, zjazdów, chodników oraz zatok postojowych, budowa kanalizacji deszczowej, oświetlenie ulicy, elementy stałej organizacja ruchu, urządzanie zieleni.

Infrastruktura techniczna to będą prace polegające na: rozbiórce i budowie sieci wodociągowej, rozbiórce i budowie sieci gazowej, rozbiórce i budowie sieci elektroenergetycznej, budowie oświetlenia ulicy, rozbiórce i budowie sieci telekomunikacyjnej, budowie kanału technologicznego.

Sieć gazowa i sieć telekomunikacyjna nie będą przez Gminę wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Gmina nie planuje odzyskać podatku VAT od budowy czy modernizacji ww. sieci.

Gmina jest w stanie przyporządkować wydatki, ponoszone w ramach realizacji Zadania na prace inne niż budowa sieci wodociągowej i rozbudowa dróg, do czynności opodatkowanych, zwolnionych od podatku VAT i niepodlegających opodatkowaniu.

Sieć wodociągowa wybudowana w ramach zadania stanowić będzie budowlę w myśl ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane.

Wybudowana sieć wodociągowa zostanie przekazana odpłatnie do Spółki gminnej w okresie nieprzekraczającym dwóch lat od momentu oddania jej do użytkowania.

Sieć wodno-kanalizacyjna będzie użytkowana odpłatnie od momentu otrzymania pozwolenia na użytkowanie wydanego przez PINB.

Gmina nie będzie użytkowała bezpośrednio przekazywanej sieci wodno-kanalizacyjnej. Po jej wybudowaniu, otrzymaniu pozwolenia na użytkowanie, zostaje ona przekazana do Spółki gminnej, która będzie pobierała opłaty od użytkowników sieci za zużytą wodę i odprowadzone ścieki. Sieć będzie więc wykorzystywana od początku jej użytkowania do czynności opodatkowanych.

W zamian za aport sieci wodno-kanalizacyjnej Gmina otrzyma udziały w Spółce gminnej.

Wartość nominalna udziałów, które Gmina otrzyma po przekazaniu sieci wodno-kanalizacyjnej do Spółki gminnej będzie odpowiadała nakładom poniesionym przez Gminę na realizacje inwestycji. Wartość poniesionych nakładów zostanie pomniejszona o amortyzację.

Po dokonaniu aportu wzrośnie ilość udziałów Gminy w Spółce.

Gmina planuje przekazanie aportem sieci kanalizacyjnej do Spółki. Gmina jasno określi wydatki poniesione na budowę i przebudowę sieci kanalizacyjnej, wiążąc te czynności ze sprzedażą opodatkowaną.

Pytanie

Czy Gminie przysługuje prawo do pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją zadania „(…)” przy wsparciu inwestycji związanej z tworzeniem, ulepszaniem lub rozbudową wszystkich rodzajów małej infrastruktury, w tym inwestycji w energię odnawialną i oszczędzanie energii, objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich 2014-2020?

Państwa stanowisko w sprawie

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 roku o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2022 r. poz. 559) gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, a jej nadrzędnym celem jest zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. Należy wskazać, że Gmina realizując inwestycję pod nazwa „(…)” wykonuje obowiązki, nałożone na nią odrębną ustawą.

Obejmują one m.in. sprawy związane z:

‒ gminnymi drogami, ulicami, mostami, placami oraz organizacją ruchu drogowego;

‒ wodociągami i zaopatrzeniem w wodę, kanalizacją, usuwaniem i oczyszczaniem ścieków komunalnych, utrzymaniem czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwianiem odpadów komunalnych, zaopatrzeniem w energię elektryczną i cieplną oraz gaz;

‒ utrzymaniem gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych.

Zaplanowane zadanie ma na celu poprawę komunikacji na drogach wraz z obsługą ruchu pieszego, związanego z zagospodarowaniem posesji przydrożnych oraz z zachowaniem wymagań dotyczących osób niepełnosprawnych. Wszystkie prace mają być wykonane w obrębie najbliższego sąsiedztwa szkoły podstawowej.

Wykonana infrastruktura zapewni bezpieczne poruszanie się dzieci i dorosłych na terenach wokół szkoły podstawowej w (…). Nie przewidziano prowadzenia w tym obszarze działalności gospodarczej ani zarobkowej, poza wspomnianą kanalizacją wodociągową. Pozostała infrastruktura zostanie udostępniona mieszkańcom nieodpłatnie. Sama inwestycja z pewnością podniesie wartość działek sąsiadujących z budowaną drogą, jednak to nie jest celem nadrzędnym Gminy. Gmina skupia się przede wszystkim na wykonaniu zadań własnych z zakresu działania jednostek samorządu terytorialnego. Gmina wykonując planowaną inwestycję nie będzie działała w charakterze podatnika podatku VAT, z wyłączeniem części zadania, która polegać będzie na rozbiórce oraz wybudowaniu, a następnie odpłatnym przekazaniu kanalizacji wodociągowej do spółki gminnej.

Z przedstawionego powyżej stanu faktycznego wynika, że Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu budowy dróg wraz z infrastrukturą wokół budynku szkoły podstawowej, z wyłączeniem budowy sieci wodociągowej, odpłatnie przekazanej do spółki. Na potwierdzenie niniejszego stanowiska Gmina wskazuje treść art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz przytoczy wyrok NSA sygn. I FSK 577/17 z 27 maja 2019 r. oraz interpretacje indywidualne z 6 października 2021 r. sygn.; 0111-KDIB3-3.4012.510.2021.1.MP, 0111-KDIB3-3.4012.423.2021.1.MPU.

W zakresie odpłatnego przekazania kanalizacji wodociągowej do spółki gminnej, Gmina działa w ramach czynności cywilnoprawnych. Dokonana zostanie odpłatna dostawa towarów, co jest opodatkowane podatkiem VAT i co w rezultacie daje Gminie prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Stanowisko to potwierdza interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 maja 2018 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.113.2018.2.PS.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.) – zwanej dalej „ustawą”. W myśl tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Powyższa zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części przysługuje podatnikowi pod warunkiem spełnienia przez niego przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy, oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały zdefiniowane w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy:

1. Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

2. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Organy władzy mają na gruncie podatku od towarów i usług szczególny status, wynikający z art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Rolę gminy szczegółowo określa ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2022 r. poz. 559 ze zm.).

Art. 2 ust. 1 ww. ustawy:

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Art. 6 ust. 1 ww. ustawy:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Art. 7 ust. 1 pkt 2 i pkt 14 ww. ustawy:

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności, zadania własne obejmują sprawy m.in.:

2. gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego;

3. porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego.

We wniosku wskazali Państwo, że Gmina podjęła uchwałę o udzieleniu pomocy rzeczowej dla Powiatu i zamierza zrealizować inwestycję, której przedmiotem jest rozbudowa dróg powiatowych nr (…) i nr (…) w (…) wraz z budową i przebudową niezbędnej infrastruktury technicznej.

Prace związane z budową drogi to:

‒ rozbiórka nawierzchni, elementów drogowych,

‒ nowa konstrukcja jezdni, zjazdów, chodników oraz zatok postojowych,

‒ budowa kanalizacji deszczowej,

‒ oświetlenie ulicy,

‒ elementy stałej organizacja ruchu,

‒ urządzanie zieleni.

Z infrastrukturą techniczną związane będą prace polegające na:

‒ rozbiórce i budowie sieci wodociągowej,

‒ rozbiórce i budowie sieci gazowej,

‒ rozbiórce i budowie sieci elektroenergetycznej,

‒ rozbiórce i budowie sieci telekomunikacyjnej,

‒ budowie oświetlenia ulicy,

‒ budowie kanału technologicznego.

Wskazali Państwo, że po wybudowaniu sieci wodno-kanalizacyjnej i otrzymaniu pozwolenia na jej użytkowanie, zostanie ona przekazana do Spółki gminnej, która będzie pobierała opłaty od użytkowników sieci za zużytą wodę i odprowadzone ścieki. W zamian za aport sieci wodno-kanalizacyjnej Gmina otrzyma udziały w Spółce gminnej.

Wartość nominalna udziałów, które Gmina otrzyma po przekazaniu sieci wodno-kanalizacyjnej do Spółki gminnej będzie odpowiadała nakładom poniesionym przez Gminę na realizacje inwestycji. Wartość poniesionych nakładów zostanie pomniejszona o amortyzację.

Gmina jasno określi wydatki, które zostaną powiązane ze sprzedażą opodatkowaną, tj. budową sieci kanalizacyjnej, przekazanej aportem do spółki gminnej po jej wybudowaniu, oraz wydatki, które nie będą dotyczyły sprzedaży opodatkowanej, tj. rozbudowa dróg powiatowych. Inne wydatki, ponoszone w ramach realizacji Zadania, Gmina jest w stanie przyporządkować do czynności opodatkowanych, zwolnionych od podatku VAT i niepodlegających opodatkowaniu.

Państwa wątpliwości dotyczą prawa do pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją zadania „(…)”.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.

Art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (…) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 2 pkt 6 i pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o:

6. towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii;

7. sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie (za wynagrodzeniem). Jednocześnie ustawodawca zrównał niektóre dostawy towarów i świadczenia usług wykonywane nieodpłatne z odpłatną dostawą towarów i odpłatnym świadczeniem usług, a więc z czynnościami, które podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Z opisu sprawy wynika, że przedmiotem wniosku są m.in. wydatki związane z rozbudową dróg powiatowych – na podstawie uchwały o udzieleniu pomocy rzeczowej dla Powiatu, którą podjęła Gmina.

Zgodnie z art. 10 ustawy o samorządzie gminnym:

1. Wykonywanie zadań publicznych może być realizowane w drodze współdziałania między jednostkami samorządu terytorialnego.

2. Gminy, związki międzygminne oraz stowarzyszenia jednostek samorządu terytorialnego mogą sobie wzajemnie bądź innym jednostkom samorządu terytorialnego udzielać pomocy, w tym pomocy finansowej.

Jednostki samorządu terytorialnego mogą udzielać sobie pomocy, w tym pomocy rzeczowej, w celu wykonywania zadań publicznych.

Ustawa o samorządzie gminnym wskazuje, że do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, które w szczególności obejmują sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego, a także porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli (…).

Analogiczny zapis znajduje się w ustawie z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2022 r. poz. 1526). Na mocy art. 4 ust. 1 pkt 6 i pkt 15 tej ustawy:

Powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie:

6. transportu zbiorowego i dróg publicznych

7. porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1693 ze zm.):

Drogą publiczną jest droga zaliczona na podstawie niniejszej ustawy do jednej z kategorii dróg, z której może korzystać każdy, zgodnie z jej przeznaczeniem, z ograniczeniami i wyjątkami określonymi w tej ustawie lub innych przepisach szczególnych.

Stosownie do art. 2 ust. 1 ww. ustawy:

Drogi publiczne ze względu na funkcje w sieci drogowej dzielą się na następujące kategorie:

1. drogi krajowe;

2. drogi wojewódzkie;

3. drogi powiatowe;

4. drogi gminne.

W myśl art. 2a ust 2 ww. ustawy:

Drogi wojewódzkie, powiatowe i gminne stanowią własność właściwego samorządu województwa, powiatu lub gminy.

W art. 20 ww. ustawy zawarty jest otwarty katalog obowiązków zarządcy drogi, obejmujący m.in. czynności od planowania rozwoju sieci drogowej i planowania finansowania budowy i utrzymania dróg, poprzez pełnienie funkcji inwestora, do utrzymania nawierzchni drogi.

A zatem rozbudowa dróg powiatowych nr (…) i (…) należy do zadań własnych powiatu.

Celem planowanej inwestycji jest poprawa bezpieczeństwa pieszych w okolicy szkoły podstawowej im. (…) w (…). Inwestycja ta wchodzi więc w zakres zadania publicznego, istotnego z punktu widzenia bezpieczeństwa ruchu drogowego, a tym samym ważnego dla społeczności lokalnej i niewątpliwie wpisuje się w zakres zadań własnych gminy, o których mowa w ustawie o samorządzie gminnym.

Tym samym, udzielając Powiatowi pomocy rzeczowej na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym Gmina nie działa w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, lecz organu władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. W konsekwencji nie zostanie spełniona podstawowa pozytywna przesłanka warunkująca prawo do odliczenia podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, jaką jest wykonywanie czynności przez podatnika. W związku z tym Gminie nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków na prace związane z rozbudową dróg powiatowych nr (…) i (…) w (…).

Wskazali Państwo również, że przedmiotem inwestycji jest także budowa i przebudowa niezbędnej infrastruktury technicznej.

W szczególności wskazali Państwo, że sieć gazowa i sieć telekomunikacyjna nie będą przez Gminę wykorzystywane do czynności opodatkowanych. W odniesieniu do wydatków poniesionych na prace związane z rozbiórką i budową tych sieci nie zachodzi związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny. W konsekwencji nie zostanie spełniona podstawowa pozytywna przesłanka warunkująca prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, o której mowa w art. 86 ust. 1 ustawy. Zatem Gminie nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na sieć gazową i sieć telekomunikacyjną.

Natomiast w odniesieniu do sieci wodno-kanalizacyjnej wskazali Państwo, że zostanie ona – po wybudowaniu i uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie – przekazana aportem do Spółki gminnej.

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe. W związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń ekonomicznych:

‒ wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku,

‒ w zamian za aport wnoszący otrzymuje pewne uprawnienia (udziały) mające określoną wartość.

Taka transakcja bez wątpienia ma charakter odpłatny. Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest konieczne, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną wymierną korzyść.

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług. Tym samym, w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż, ponieważ odbywa się za wynagrodzeniem: istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów.

W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji, wniesienie aportem powstałego w ramach inwestycji majątku w zamian za udziały należy uznać za odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju.

Wnosząc do Spółki aport w postaci infrastruktury wodno-kanalizacyjnej powstałej w ramach realizacji Inwestycji Gmina nie będzie działać w roli organu władzy publicznej, lecz w charakterze podatnika podatku od towarów. Czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako dostawa towaru dokonywana za wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy.

Czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, może korzystać ze zwolnienia od podatku. Warunki stosowania zwolnień zawarte zostały zarówno w ustawie, jak i przepisach wykonawczych.

Art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Art. 2 pkt 14 ustawy:

Przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich doszło do pierwszego zasiedlenia, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania, zarówno wtedy, gdy po wybudowaniu budynku sprzedano go lub oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własne – bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku.

W przypadku budynków lub budowli niespełniających przesłanek do zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia, o którym stanowi art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a. w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b. dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku dla dostawy budynków, budowli lub ich części na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Aby zastosować zwolnienie od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, muszą być spełnione łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

‒ towary będące przedmiotem dostawy muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

‒ brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie choćby jednego ze wskazanych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia budynku, budowli. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2021 r. poz. 2351 ze zm.).

Art. 3 Prawa budowlanego:

Ilekroć w ustawie jest mowa o:

1. obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych; (…)

2. budowli – należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową; (…)

3a)obiekcie liniowym – należy przez to rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable zainstalowane w kanalizacji kablowej, kable zainstalowane w kanale technologicznym oraz kable telekomunikacyjne dowieszone do już istniejącej linii kablowej nadziemnej nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego (…).

Z opisu sprawy wynika, że sieć wodno-kanalizacyjna wybudowana w ramach zadania stanowić będzie budowlę w myśl ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, zatem zasadne jest zbadanie przesłanek, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

We wniosku wskazali Państwo , że bezpośrednio po wybudowaniu sieci wodno-kanalizacyjnej i otrzymaniu pozwolenia na użytkowanie, zostaje ona przekazana do Spółki gminnej. Nastąpi to w okresie nieprzekraczającym dwóch lat od momentu oddania jej do użytkowania.

W konsekwencji aport sieci wodno-kanalizacyjnej do Spółki nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Aby dostawa budynku, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, muszą być spełnione łącznie dwa warunki określone w tym przepisie, tj. :

‒ sprzedającemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu budynków, budowli lub ich części oraz

‒ sprzedający nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Aby ustalić, czy wniesienie aportem sieci wodno-kanalizacyjnej do Spółki będzie mogło korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie ww. przepisu, należy rozstrzygnąć czy przysługuje/będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków na jej wytworzenie.

W analizowanej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy są/będą spełnione. We wniosku wskazali Państwo, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT oraz będzie realizować inwestycję z zamiarem odpłatnego przekazania na rzecz Spółki – w drodze aportu – powstałej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, czyli z zamiarem wykorzystywania tej infrastruktury do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Zatem – zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy – przysługuje/będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone na sieć wodno-kanalizacyjną, pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy.

W konsekwencji przysługującego Państwu prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków ponoszonych na sieć wodno-kanalizacyjną – nie są spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy dla dostawy (aportu) sieci wodno-kanalizacyjnej.

W analizowanej sprawie nie znajdzie również zastosowania zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Jak Państwo wskazali, sieć wodno-kanalizacyjna powstała w ramach realizacji inwestycji zostanie wniesiona aportem do Spółki bezpośrednio po oddaniu jej do użytkowania, co oznacza, że nie będzie przez Gminę użytkowana przed dokonaniem aportu, i tym samym nie będzie użytkowana wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT. Ponadto, będzie Państwu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego w związku z wykonaniem sieci wodno-kanalizacyjnej.

W rezultacie, ponieważ nie można zastosować zwolnienia od podatku VAT do czynności wniesienia sieci wodno-kanalizacyjnej aportem do Spółki – czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu przy zastosowaniu właściwej stawki podatku VAT jako odpłatna dostawa towarów.

W konsekwencji, towary i usługi, dotyczące sieci wodociągowej i kanalizacyjnej, którą zamierzają Państwo wnieść aportem do Spółki gminnej, które nabywają Państwo w ramach inwestycji, będą wykorzystane do ww. czynności opodatkowanej. Zatem, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, będzie Państwu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na powstanie sieci wodno-kanalizacyjnej. Należy wskazać, że prawo do odliczenia będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wynikających z art. 88 ustawy o VAT.

Podsumowując, w związku z realizacją zadania „(…)” Gminie przysługuje prawo do pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie od wydatków poniesionych na sieć wodno-kanalizacyjną, która zostanie wniesiona aportem do Spółki gminnej. Natomiast w zakresie wydatków związanych z przebudową ww. dróg powiatowych oraz budową i przebudową niezbędnej infrastruktury technicznej, które nie będą przez Gminę wykorzystywane do czynności opodatkowanych ­– prawo do odliczenia nie przysługuje.

Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili, i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).