Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

30 czerwca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 29 czerwca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości korzystania ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej w przypadku wymiany X eVouchera na Y eVoucher.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

A. (dalej jako: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest spółką prawa handlowego z siedzibą w (…) i czynnym podatnikiem VAT (podatek od towarów i usług) prowadzącym działalność gospodarczą m.in. w zakresie działalności komercyjnej oraz pozostałej działalności wspomagającej usługi finansowe.

Spółka zamierza uruchomić projekt w postaci platformy internetowej udostępnianej klientom (dalej: „Klienci”) oraz użytkownikom (dalej: „Użytkownicy”) pod adresem (…) oraz (…) (dalej: „Platforma”). Użytkownicy Platformy będą mogli wymienić przyznane im środki na Platformie na dowolny eVoucher do konkretnej sieci (…).

Projekt polega na tym, że w pierwszej kolejności Klient będzie nabywał od Wnioskodawcy X eVoucher, jaki chce przekazać wybranym przez siebie Użytkownikom np. swojemu pracownikowi lub współpracownikowi. X eVoucher będzie miał postać kodu dostępu do Platformy i będzie miał różną wartość nominalną. Klient będzie mógł wybrać wartość nominalną X eVouchera spośród zaproponowanych mu przez Wnioskodawcę nominałów. Klient będzie płacił Wnioskodawcy prowizję w wysokości 5% wartości nominalnej X eVouchera. Po wyborze i zakupie X eVouchera w formie konkretnych nominałów Klient otrzymuje listę kodów dostępowych do Platformy (wyłącznie w formie elektronicznej w postaci pliku Excel). Klient w dowolny sposób (z wybranego przez siebie tytułu) będzie mógł przekazać dalej kody dostępowe do Platformy na rzecz Użytkowników (np. zwycięzcom/uczestnikom organizowanego przez siebie konkursu). Osoba, której Klient zamierza przekazać X eVoucher, otrzyma instrukcję z kodem dostępowym umożliwiającym logowanie na Platformie. Po prawidłowym zalogowaniu się na Platformę i zaakceptowaniu regulaminu osoba staje się jej Użytkownikiem i może wybrać konkretne eVouchery do dowolnej sieci i o dowolnym nominale w ramach otrzymanej wartości (dalej: „Y eVouchery”). Każdy kod dostępowy ma swój termin ważności (minimum 12 miesięcy od momentu zakupu X eVouchera przez Klienta; w przypadku niewykorzystania X eVouchera we wskazanym terminie, środki przepadają i nie są zwracane). Użytkownik po wyborze konkretnego eVouchera (do konkretnej sieci) podaje adres e-mail. Po zrealizowaniu X eVouchera, tj. po jego zamianie na Y eVoucher, Użytkownik otrzymuje gotowy Y eVoucher w formie elektronicznej pod wskazany adres email (oraz może go pobrać na Platformie). Od tego momentu Y eVoucher - może zostać dowolnie zrealizowany w wybranej sieci sklepów czy punktów usługowych (stacjonarnie/w sklepie internetowym). Użytkownicy Platformy będą mogli wymienić przyznane im środki (wartości pieniężne) w ramach X eVouchera na Platformie na dowolny eVoucher lub eVouchery do konkretnej sieci partnerskiej z aktualnego katalogu eVoucherów dostępnych na Platformie. Wymiany X eVouchera można dokonać do momentu wykorzystania przez Użytkownika przysługujących w ramach tego X eVouchera środków lub do upływu terminu ważności X eVouchera (czyli Użytkownik X eVouchera może go wymienić na kilka Y eVoucherów, wymiany można dokonywać więcej niż raz - aż do wyczerpania środków finansowych).

X eVoucher będzie w pełni cyfrowym rozwiązaniem (brak wysyłki, magazynowania etc.), tj. można go będzie zrealizować wyłącznie za pośrednictwem Platformy. Platforma będzie w pełni obsługiwana przez Wnioskodawcę (tj. Spółka będzie odpowiadać za proces realizacji x eVouchera). Klient, w zależności od modelu biznesowego, dokonuje wyboru w zakresie tytułu przyznawania X eVouchera Użytkownikom (tj. może to być akcja promocyjna dla Klientów, czy program motywacyjny dla pracowników). Innymi słowy, X eVoucher może stanowić dla Użytkownika nagrodę, premię, dodatek do wynagrodzenia etc. - to Klient decyduje w jaki sposób (z jakiego tytułu) przekazuje Użytkownikowi X eVoucher. X eVoucher ma szeroką możliwość wyboru nominałów (od 20, 50, 100, 150, 200, 250, 300, 500, 1000 PLN). X eVoucher można zrealizować m.in. w 12 kategoriach (takich jak dom, biżuteria, moda, artykuły spożywcze, rozrywka, sport, elektronika, dziecko) spośród 38 marek.

Użytkownik, po uzyskaniu kodu dostępowego od Klienta i zalogowaniu na Platformie, otrzymuje podgląd do przysługującej Mu wartości do wydania (wymiany) w ramach X eVouchera oraz informację o możliwym terminie jego realizacji. Platforma zapewnia również szczegółowy dostęp do informacji o Y eVoucherach (kiedy i jak można je wykorzystać etc.). W podsumowaniu zamówienia Użytkownik otrzymuje informacje o statusie zamówienia oraz ma możliwość pobrania Y eVouchera z poziomu Platformy wraz z instrukcją w zakresie korzystania z Y eVouchera oraz linkiem do regulaminu.

Klient będzie mógł zamówić X eVoucher w następujący sposób:

(a) poprzez sklep Internetowy Spółki dostępny pod adresem (…),

(b) sprzedaż za pośrednictwem przedstawicieli Spółki – (…).

Sprzedaż następuje w momencie, kiedy Klient opłaci zamówienie. Klient będzie dokonywał zapłaty za X eVouchery przelewem.

Środki pieniężne Klientów, w których posiadanie wejdzie Spółka, będą należne Wnioskodawcy z tytułu sprzedaży X eVoucherów na rzecz Klientów (innymi słowy, Klienci będą przekazywać środki pieniężne Spółce z tytułu ich zobowiązania do zapłaty za nabywane X eVouchery).

Na kolejnym etapie projektu Spółka planuje dodatkowo uruchomić możliwość wysyłki X eVoucherów do wskazanych przez Klienta osób (zaproszenie do Platformy). Następnie Xe Vouchery można będzie wymienić na Y eVouchery. Wymianie X eVoucherów na Y eVouchery nie towarzyszy już żadna płatność tj. Klient dokonuje jednej bezpośredniej płatności na początku projektu płacąc za X eVouchery.

Y eVouchery mogą uprawniać do ich wymiany na towary i usługi objęte jedną stawką lub różnymi stawkami VAT (np. stawką 23% VAT i stawką 5% VAT, np. książki).

W związku z powyższym, występują dwa rodzaje Y eVoucherów, tj.:

(a) bony jednego przeznaczenia - umożliwiające wymianę na towary/usługi objęte jedną stawką VAT, oraz

(b) bony różnego przeznaczenia - umożliwiające wymianę na towary/usługi objęte więcej niż jedną stawką VAT.

Przedmiotem wniosku jest wyłącznie wymiana X eVouchera na Y eVoucher stanowiący bon jednego przeznaczenia, który dotyczy usług objętych jedną stawką VAT, np. usługi wejścia do kina, innych niż usługi wymienione w § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2021 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. z 2021 r. poz. 2442 ze zm. - dalej „rozporządzenie”).

W takiej sytuacji transakcja podlega opodatkowaniu VAT według stawki właściwej dla towarów/usług, których dotyczy Y eVoucher.

Pytanie

Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, w przypadku wymiany x eVouchera na Y eVoucher, z których ten ostatni stanowi bon jednego przeznaczenia wymienialny na usługę (np. na usługę wstępu do kina) i wydanie tego bonu nastąpi na rzecz Użytkownika, będącego osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej (lub rolnikiem ryczałtowym), zastosowanie znajdzie zwolnienie z kasy rejestrującej przewidziane w § 2 ust. 1 w zw. z poz. 37 załącznika do rozporządzenia, w przypadku zapłaty przez Klienta na rzecz Spółki całości należności przelewem?

Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku wymiany X eVouchera na Y eVoucher, z których ten ostatni stanowi bon jednego przeznaczenia wymienialny na usługę (np. na usługę wstępu do kina) i wydanie tego bonu nastąpi na rzecz Użytkownika, będącego osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej (lub rolnikiem ryczałtowym), zastosowanie znajdzie zwolnienie z kasy rejestrującej przewidziane w § 2 ust. 1 w zw. z poz. 37 załącznika do rozporządzenia, w przypadku zapłaty przez Klienta na rzecz Spółki całości należności przelewem.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

W świetle art. 2 pkt 41 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj.: Dz.U. z 2022 r. poz. 931 ze zm. - dalej: „ustawa”), bon jest instrumentem, z którym wiąże się obowiązek jego przyjęcia jako wynagrodzenia lub części wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, w przypadku którego towary, które mają zostać dostarczone, lub usługi, które mają zostać wykonane, lub tożsamość potencjalnych dostawców lub usługodawców są wskazane w samym instrumencie lub określone w powiązanej dokumentacji, w tym w warunkach wykorzystania tego instrumentu.

W oparciu o art. 2 pkt 43 u.p.t.u., wyróżnia się m.in. bon jednego przeznaczenia - czyli bon, w przypadku którego miejsce dostawy towarów lub świadczenia usług, których bon dotyczy, oraz kwota należnego VAT z tytułu dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług są znane w chwili emisji tego bonu (w praktyce są to bony umożliwiające wymianę na towary i usługi objęte jedną stawką VAT).

Z instytucją bonu nierozerwalnie wiąże się jego emisja, czyli pierwsze wprowadzenie bonu do obrotu, oraz transfer bonu, czyli jego emisję oraz każde przekazanie po jego emisji.

W świetle art. 8a u.p.t.u., transfer bonu jednego przeznaczenia dokonany przez podatnika działającego we własnym imieniu uznaje się za dostawę towarów lub świadczenie usług, których ten bon dotyczy.

Przedmiotem wniosku jest wyłącznie wymiana X eVouchera na Y eVoucher stanowiący bon jednego przeznaczenia.

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku wymiany X eVouchera na Y eVoucher, z których ten ostatni stanowi bon jednego przeznaczenia wymienialny na usługę (np. na usługę wstępu do kina) i wydanie tego bonu nastąpi na rzecz Użytkownika, będącego osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej (lub rolnikiem ryczałtowym), zastosowanie znajdzie zwolnienie z kasy rejestrującej przewidziane w § 2 ust. 1 w zw. z poz. 37 załącznika do rozporządzenia.

Warunkiem zastosowania zwolnienia jest zapłata w całości przelewem za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła.

Zwolnienie nie ma zastosowania w przypadku sprzedaży usług wymienionych w § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, tj.:

(a) przewozów pasażerskich w samochodowej komunikacji (z wyłączeniem przewozów wymienionych w poz. 15 i 16 załącznika do rozporządzenia),

(b) taksówek (PKWiU (Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług) 49.32.11.0) (z wyłączeniem wynajmu samochodów osobowych z kierowcą),

(c) naprawy pojazdów silnikowych oraz motorowerów, w tym naprawy opon, ich zakładania, bieżnikowania i regenerowania,

(d) w zakresie wymiany opon lub kół dla pojazdów silnikowych oraz motorowerów,

(e) w zakresie badań i przeglądów technicznych pojazdów,

(f) w zakresie opieki medycznej świadczonej przez lekarzy i lekarzy dentystów (z wyłączeniem usług świadczonych przez osoby wymienione w poz. 48 załącznika do rozporządzenia) - zwolnienie jest możliwe przy wykorzystaniu środków porozumiewania się na odległość, lub których rezultat jest przekazywany wyłącznie przy wykorzystaniu tych środków,

(g) prawniczych (z wyłączeniem usług notariusza) - zwolnienie jest możliwe przy wykorzystaniu środków porozumiewania się na odległość, lub których rezultat jest przekazywany wyłącznie przy wykorzystaniu tych środków,

(h) doradztwa podatkowego - zwolnienie jest możliwe przy wykorzystaniu środków porozumiewania się na odległość, lub których rezultat jest przekazywany wyłącznie przy wykorzystaniu tych środków,

(i) związanych z wyżywieniem (PKWiU ex 56.10, PKWiU 56.21, PKWiU ex 56.29, PKWiU ex 56.30), wyłącznie: świadczonych przez stacjonarne placówki gastronomiczne, w tym również sezonowo, oraz usług przygotowywania żywności dla odbiorców zewnętrznych (catering),

(j) fryzjerskich, kosmetycznych i kosmetologicznych,

(k) kulturalnych i rozrywkowych - wyłącznie w zakresie wstępu na przedstawienia cyrkowe,

(l) związanych z rozrywką i rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne,

(m) mycia, czyszczenia samochodów i podobnych usług (PKWiU 45.20.30.0), w tym przy użyciu urządzeń obsługiwanych przez klienta, które w systemie bezobsługowym przyjmują należność w bilonie lub banknotach, lub innej formie (bezgotówkowej).

Mając na uwadze powyższe, aby zwolnienie, o którym mowa w § 2 ust. 1 pkt 1 w powiązaniu z poz. 37 załącznika do rozporządzenia miało zastosowanie muszą zostać spełnione następujące przesłanki łącznie:

(a) Y eVoucher stanowi bon jednego przeznaczenia,

(b) Y eVoucher jest wymienialny wyłącznie na usługę, przy czym nie jest to usługa, o której mowa w § 4 rozporządzenia,

(c) zapłata za bon następuje w całości przelewem,

(d) za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, oraz

(e) z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła.

Poniżej Wnioskodawca przedstawia uzasadnienie spełnienia powyższych przesłanek odpowiednio.

Ad (a)

Y eVoucher, będący przedmiotem niniejszego wniosku stanowi bon jednego przeznaczenia, ponieważ podlega wymianie na świadczenie opodatkowane wyłącznie jedną stawką VAT.

Ad (b)

Y eVouchery będące przedmiotem wniosku podlegają wymianie wyłącznie na usługi, które nie są wymienione w § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia.

Ad (c)

Y eVoucher wydawany jest przez Spółkę Użytkownikom w zamian za X eVoucher, który jest nabywany przez Klientów i opłacany bezgotówkowo, tj. przelewem.

Konstrukcja programu zakłada w pierwszej kolejności zakup od Spółki X eVouchera przez Klienta, następnie przekazanie X eVouchera przez Klienta Użytkownikowi, który to Użytkownik ostatecznie wymieni X eVoucher na Y eVoucher. W kolejnej fazie Użytkownik wymieni Y eVoucher na oczekiwaną usługę. Mając na uwadze fakt, że Użytkownikiem będzie najczęściej pracownik/współpracownik Klienta, konstrukcja programu wymiany X eVouchera na Y eVoucher zakłada dokonanie w całym cyklu programu tylko jednej bezpośredniej płatności, mianowicie na samym początku programu płatności dokona na rzecz Spółki Klient (zamiast Użytkownika, który ma być w założeniu beneficjentem tego programu).

Zapłata prowadząca ostatecznie do otrzymania Y eVouchera następuje nie przy samej wymianie, ale na początkowym etapie korzystania z programu, czyli na etapie zamawiania X eVouchera. Z uwagi na fakt, że X eVoucher nie stanowi sam w sobie celu programu, ponieważ w istocie nie daje ani Klientowi ani Użytkownikowi bezpośredniego prawa do nabycia usługi, tym samym można porównać dokonywanie płatności przez Klienta na rzecz Spółki na tym etapie do wpłaty zaliczki/przedpłaty na poczet późniejszego wydania Y eVouchera. Z tej perspektywy X eVoucher stanowi jedynie potwierdzenie prawa Klienta do późniejszego wydania Y eVouchera i ostatecznie wymiany tego ostatniego na pożądaną usługę.

Nabywany pierwotnie przez Klientów X eVoucher nie jest bonem w rozumieniu ustawy o VAT. Nie jest bowiem wymienialny ani na towary, ani na usługi. Jego istotą jest wymienialność na Y eVoucher. Klient nie może zrobić nic innego z X eVoucherem niż wymienić go na Y eVoucher i dopiero ten ostatni może wymienić na docelowy produkt (usługę). Z tego względu zakup X eVouchera przez Klientów można porównać do nabycia punktów (np. lojalnościowych), które podlegają wywianie na docelowy bon.

W praktyce dochodzi do sytuacji, gdy jeden podmiot (Klient) płaci za voucher (podobieństwo do zdobycia punktów lojalnościowych), następnie przekazuje go kolejnemu podmiotowi (Użytkownik), który dokonuje wymiany takiego vouchera na bon jednego przeznaczenia.

Z tego względu, w ocenie Wnioskodawcy, dla celów analizy stosowania zwolnienia z kasy rejestrującej obrotu wygenerowanego z tytułu wydania Y eVouchera w zamian za X eVoucher należy odnieść się do sposobu zapłaty przez Klienta za X eVoucher. W istocie bowiem wpłata środków pieniężnych przez Klienta stanowi zapłatę za Y eVoucher, który jako jedyny uprawnia do wymiany na konkretne świadczenie rzeczowe w postaci usługi. Tym samym, chociaż formalnie Klient nabywa X eVoucher, to celem programu jest wejście w posiadanie Y eVouchera i z tego względu wpłata dokonywana przez Klienta ma bezpośredni związek z nabyciem właśnie Y eVouchera.

Podobne rozwiązanie zostało zaakceptowane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 17 lutego 2022 r., nr 0114-KDIP1-3.4012.704.2021.2.MPE, w której podmiot wydający vouchery nie otrzymał wynagrodzenia od bezpośredniego beneficjenta (otrzymującego voucher) tylko od innego podmiotu (w przedmiotowej sytuacji podmiotu przyznającego punkty wymienialny na voucher). Organ podatkowy doszedł do wniosku, że nie ma znaczenia kto dokona zapłaty, bowiem „Voucher zostanie wydany Konsumentowi w wyniku wymiany zgromadzonych Punktów a Wnioskodawca otrzyma od Partnera Programu wynagrodzenie odpowiadające przyjętej przez strony wartości pieniężnej za punkty”. Organ podatkowy uznał dla potrzeb stosowania zwolnienia z kasy rejestrującej, że decydujące znaczenia ma charakter otrzymanej płatności od podmiotu prowadzącego program i uznał, że „Wnioskodawca wydając Vouchery na rzecz Konsumentów w opisany we wniosku sposób, tj. zarówno gdy Voucher zostanie wydany Konsumentowi w wyniku wymiany zgromadzonych Punktów (`(...)`), będzie miał prawo skorzystać ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania za pomocą kasy rejestrującej sprzedaży tych usług na podstawie § 2 ust. 1 w związku z poz. 37 załącznika do rozporządzenia”.

W ocenie Wnioskodawcy bardzo podobny schemat działania występuje w przedmiotowym stanie faktycznym, w którym jedynej płatności dokonuje Klient w interesie Użytkownika, który ostatecznie otrzyma Y eVoucher. Z tego względu to właśnie płatność dokonywana przez Klienta powinna decydować o spełnieniu przesłanek stosowania zwolnienia z obowiązku prowadzenia ewidencji obrotu za pomocą kasy rejestrującej w odniesieniu do wydania Y eVoucherów.

W świetle powyższego, przesłanki do zwolnienia z obowiązku prowadzenia ewidencji obrotu za pomocą kasy rejestrującej powinny zostać uznane za spełnione, ponieważ Klient dokona płatności na rzecz Spółki przelewem.

Ad (d)

Ostatnim warunkiem stosowania zwolnienia z obowiązku prowadzenia ewidencji obrotu za pomocą kasy rejestrującej jest prowadzenie ewidencji i posiadanie dowodów dokumentujących zapłatę, z których jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła.

Spółka będzie spełniać również ten warunek. Dokonane wpłaty przez Klientów będą księgowane i przyporządkowane do poszczególnych X eVoucherów wydanych Klientom. Następnie wydane Użytkownikom X eVouchery są w ewidencji przyporządkowywane do odpowiednich X eVoucherów. W ten sposób pierwotne płatności dokonane przez Klientów są powiązane z wydanymi Y eVoucherami i znajduje to odzwierciedlenie w posiadanej przez Wnioskodawcę dokumentacji.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku wymiany X eVouchera na Y eVoucher, z których ten ostatni stanowi bon jednego przeznaczenia wymienialny na usługę (np. na usługę wstępu do kina) i wydanie tego bonu nastąpi na rzecz Użytkownika, będącego osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej lub rolnikiem ryczałtowym, zastosowanie znajdzie zwolnienie z kasy rejestrującej przewidziane w § 2 ust. 1 w zw. z poz. 37 załącznika do rozporządzenia w przypadku zapłaty przez Klienta na rzecz Spółki całości należności przelewem.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących wynika z zapisu art. 111 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”, zgodnie z którym

Podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Powyższy przepis określa generalną zasadę, z której wynika, że obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej dotyczy wszystkich podatników, którzy dokonują sprzedaży na rzecz określonych w nim odbiorców, tj. osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych.

Należy zwrócić uwagę, że ewidencjonowanie na kasie rejestracyjnej dotyczy jedynie sprzedaży, którą określa art. 2 pkt 22 ustawy. Zgodnie z tym przepisem:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Kwestie dotyczące zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy użyciu kas rejestrujących niektórych czynności i niektórych grup podatników oraz terminów rozpoczęcia prowadzenia tej ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących od 1 stycznia 2022 r. reguluje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2021 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. z 2021 r. poz. 2442 ze zm.), zwane dalej „rozporządzeniem”.

Regulacje zawarte w powołanym rozporządzeniu przewidują zwolnienie z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących m.in. zgodnie z załącznikiem do rozporządzenia (zwolnienie przedmiotowe).

W myśl § 2 ust. 1 rozporządzenia:

Zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2023 r., czynności wymienione w załączniku do rozporządzenia.

Zgodnie z § 2 ust. 2 rozporządzenia:

W odniesieniu do niektórych czynności wymienionych w załączniku do rozporządzenia zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się zgodnie z warunkami określonymi w tym załączniku.

I tak, w załączniku do rozporządzenia, stanowiącym wykaz czynności zwolnionych z obowiązku ewidencjonowania wymieniono:

w poz. 37 - świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli świadczący usługę otrzyma w całości zapłatę za wykonaną czynność za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej (odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem), a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła.

Z opisu sprawy wynika, że jesteście Państwo Spółką prawa handlowego z siedzibą w (…) i czynnym podatnikiem VAT, prowadzącym działalność gospodarczą m.in. w zakresie działalności komercyjnej oraz pozostałej działalności wspomagającej usługi finansowe. Zamierzacie Państwo uruchomić projekt w postaci platformy internetowej udostępnianej klientom („Klienci”) oraz użytkownikom („Użytkownicy”) pod adresem (…) oraz (…) („Platforma”). Użytkownicy Platformy będą mogli wymienić przyznane im środki na Platformie na dowolny eVoucher do konkretnej sieci (…). Projekt polega na tym, że w pierwszej kolejności Klient będzie nabywał od Państwa X eVoucher, jaki chce przekazać wybranym przez siebie Użytkownikom np. swojemu pracownikowi lub współpracownikowi. X eVoucher będzie miał postać kodu dostępu do Platformy, będzie w pełni cyfrowym rozwiązaniem i będzie miał różną wartość nominalną. Klient będzie mógł wybrać wartość nominalną X eVouchera spośród zaproponowanych Mu przez Państwa nominałów (od 20, 50, 100, 150, 200, 250, 300, 500, 1000 PLN). X eVoucher można będzie zrealizować wyłącznie za pośrednictwem Platformy. Platforma będzie w pełni obsługiwana przez Państwa (tj. będziecie Państwo odpowiadać za proces realizacji X eVouchera). X eVoucher można zrealizować m.in. w 12 kategoriach (takich jak dom, biżuteria, moda, artykuły spożywcze, rozrywka, sport, elektronika, dziecko) spośród 38 marek.

Klient będzie mógł zamówić X eVoucher w następujący sposób:

• poprzez sklep Internetowy Spółki dostępny pod adresem (…),
• sprzedaż za pośrednictwem przedstawicieli Spółki – (…).

Sprzedaż następuje w momencie, kiedy Klient opłaci zamówienie.

Klient będzie dokonywał zapłaty za X eVouchery przelewem.

Środki pieniężne Klientów będą Państwu należne z tytułu sprzedaży X eVoucherów (innymi słowy, Klienci będą przekazywać środki pieniężne Spółce z tytułu ich zobowiązania do zapłaty za nabywane X eVouchery).

Zaznaczyliście Państwo, że przedmiotem wniosku jest wyłącznie wymiana X eVouchera na Y eVoucher stanowiący bon jednego przeznaczenia, który dotyczy usług objętych jedną stawką VAT, np. usługi wejścia do kina, innych niż usługi wymienione w § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Wymianie X eVoucherów na Y eVouchery nie towarzyszy już żadna płatność tj. Klient dokonuje jednej bezpośredniej płatności na początku projektu płacąc za X eVouchery.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, w przypadku wymiany X eVouchera na Y eVoucher, z których ten ostatni stanowi bon jednego przeznaczenia wymienialny na usługę (np. na usługę wstępu do kina) i wydanie tego bonu nastąpi na rzecz Użytkownika, będącego osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej (lub rolnikiem ryczałtowym), zastosowanie znajdzie zwolnienie z kasy rejestrującej przewidziane w § 2 ust. 1 w zw. z poz. 37 załącznika do rozporządzenia.

Aby odnieść się do powyższych wątpliwości, należy w pierwszej kolejności dokonać oceny czy oferowane przez Państwa Klientom X eVouchery stanowią bony, w rozumieniu art. 2 pkt 41 ustawy.

Należy zatem wskazać, że zgodnie z art. 2 pkt 41 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o bonie - rozumie się przez to instrument, z którym wiąże się obowiązek jego przyjęcia jako wynagrodzenia lub części wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, w przypadku którego towary, które mają zostać dostarczone, lub usługi, które mają zostać wykonane, lub tożsamość potencjalnych dostawców lub usługodawców są wskazane w samym instrumencie lub określone w powiązanej dokumentacji, w tym w warunkach wykorzystania tego instrumentu.

Stosownie do art. 2 pkt 43 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o bonie jednego przeznaczenia - rozumie się przez to bon, w przypadku którego miejsce dostawy towarów lub świadczenia usług, których bon dotyczy, oraz kwota należnego podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze z tytułu dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług są znane w chwili emisji tego bonu.

Na podstawie art. 2 pkt 44 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o bonie różnego przeznaczenia - rozumie się przez to bon inny niż bon jednego przeznaczenia.

Zgodnie z art. 2 pkt 42 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o emisji bonu - rozumie się przez to pierwsze wprowadzenie bonu do obrotu.

Natomiast w myśl art. 2 pkt 45 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o transferze bonu - rozumie się przez to emisję bonu oraz każde przekazanie tego bonu po jego emisji.

Wprowadzenie definicji bonu na towary i usługi jest nie tylko istotne ze względu na potrzebę harmonizacji opodatkowania podatkiem VAT w odniesieniu do transakcji z wykorzystaniem bonów w Unii Europejskiej, lecz także ze względu na potrzebę unikania zakłóceń konkurencji. Celem tej definicji jest również rozróżnienie pomiędzy bonami, które można wymienić na towary i usługi a instrumentami płatniczymi, które służą wyłącznie do realizacji płatności, gdyż opodatkowanie bonów podatkiem VAT jako specyficznego środka płatniczego i instrumentów płatniczych jest różne.

Z uwagi na fakt, że bony w praktyce mogą nabierać coraz więcej cech, które charakteryzują instrumenty płatnicze, w każdym przypadku należy badać, czy płatności, przy których skorzystać można z takiego instrumentu, dotyczą ograniczonej liczby oznaczonych co do nazwy towarów lub usług lub czy tożsamość potencjalnych oferentów dostaw towarów lub usług jest znana z góry – wówczas taki instrument zachowuje swój charakter bonu. Należy przy tym podkreślić, że bon może mieć formę materialną lub elektroniczną.

W odniesieniu do rozróżnienia bonu jednego przeznaczenia od bonu różnego przeznaczenia wskazać należy, że związane jest to z odmiennym traktowaniem tych bonów w świetle VAT. Istotą tego rozróżnienia jest to, czy w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług, na które bon ostatecznie zostanie wymieniony, w momencie emisji bonu, dostępnych jest wystarczająco dużo informacji, by stwierdzić, gdzie ma nastąpić opodatkowanie podatkiem i w jakiej kwocie. Zatem gdy powyższe dane są możliwe do określenia, tj. w momencie emisji bonu można określić jego miejsce opodatkowania oraz wysokość podatku należnego, to mamy do czynienia z bonem jednego przeznaczenia. W pozostałych przypadkach, tj. gdy nie można ustalić miejsca opodatkowania w momencie emisji bonu lub nie jest znana kwota podatku należnego mamy do czynienia z bonami różnego przeznaczenia. Zatem bon lub powiązana z nim dokumentacja już w chwili emisji powinny jasno określać charakter tego bonu.

Zasady dotyczące opodatkowania transferu bonów zostały przedstawione w dziale II rozdziale 2a ustawy „Opodatkowanie w przypadku stosowania bonów”.

A mianowicie, w myśl art. 8a ust. 1 ustawy:

Transfer bonu jednego przeznaczenia dokonany przez podatnika działającego we własnym imieniu uznaje się za dostawę towarów lub świadczenie usług, których ten bon dotyczy.

Stosownie do art. 8a ust. 2 ustawy:

Faktycznego przekazania towarów lub faktycznego świadczenia usług w zamian za bon jednego przeznaczenia przyjmowany przez dostawcę lub usługodawcę jako wynagrodzenie lub część wynagrodzenia nie uznaje się za niezależną transakcję w części, w której wynagrodzenie stanowił bon.

Jak stanowi art. 8a ust. 3 ustawy:

Jeżeli transferu bonu jednego przeznaczenia dokonuje podatnik działający w imieniu innego podatnika, uznaje się, że taki transfer stanowi dostawę towarów lub świadczenie usług, których ten bon dotyczy, dokonane przez podatnika, w imieniu którego działa podatnik.

W myśl art. 8a ust. 4 ustawy:

W przypadku gdy dostawca towarów lub usługodawca nie jest podatnikiem, który działając we własnym imieniu, wyemitował bon jednego przeznaczenia, uznaje się, że ten dostawca lub usługodawca dokonał odpowiednio dostawy towarów lub świadczenia usług, których ten bon dotyczy, na rzecz podatnika, który wyemitował ten bon.

Zgodnie z art. 8b ust. 1 ustawy:

Faktyczne przekazanie towarów lub faktyczne świadczenie usług dokonane w zamian za bon różnego przeznaczenia przyjmowany przez dostawcę lub usługodawcę jako wynagrodzenie lub część wynagrodzenia podlega opodatkowaniu podatkiem. Nie podlega opodatkowaniu podatkiem wcześniejszy transfer bonu różnego przeznaczenia.

Jak stanowi art. 8b ust. 2 ustawy:

W przypadku gdy transferu bonu różnego przeznaczenia dokonuje podatnik inny niż podatnik dokonujący czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem zgodnie z ust. 1, opodatkowaniu podatkiem podlegają usługi pośrednictwa oraz inne usługi, które można zidentyfikować, takie jak usługi dystrybucji lub promocji, dotyczące tego bonu.

Przy korzystaniu z bonu – w zależności od jego rodzaju – podatek VAT będzie naliczany w chwili transferu bonu (przy bonach SPV) albo w chwili realizacji bonu, czyli podczas wymiany bonu na towary lub usługi (bony MPV).

Z przedstawionych przez Państwa okoliczności sprawy wynika, że po wyborze i zakupie X eVouchera w formie konkretnych nominałów Klient otrzymuje listę kodów dostępowych do Platformy (wyłącznie w formie elektronicznej w postaci pliku Excel). Klient w dowolny sposób (z wybranego przez siebie tytułu) będzie mógł przekazać dalej kody dostępowe do Platformy na rzecz Użytkowników (np. zwycięzcom/uczestnikom organizowanego przez siebie konkursu). Osoba, której Klient zamierza przekazać X eVoucher, otrzyma instrukcję z kodem dostępowym umożliwiającym logowanie na Platformie. Po prawidłowym zalogowaniu się na Platformę i zaakceptowaniu regulaminu osoba staje się jej Użytkownikiem i może wybrać konkretne eVouchery do dowolnej sieci i o dowolnym nominale w ramach otrzymanej wartości -Y eVouchery. Po zrealizowaniu X eVouchera, tj. po jego zamianie na Y eVoucher, Użytkownik otrzymuje gotowy Y eVoucher w formie elektronicznej pod wskazany adres email (oraz może go pobrać na Platformie). Od tego momentu Y eVoucher - może zostać dowolnie zrealizowany w wybranej sieci sklepów czy punktów usługowych (stacjonarnie/w sklepie internetowym).

Użytkownicy Platformy będą mogli wymienić przyznane im środki (wartości pieniężne) w ramach X eVouchera na Platformie na dowolny eVoucher lub eVouchery do konkretnej sieci partnerskiej z aktualnego katalogu eVoucherów dostępnych na Platformie. Wymiany X eVouchera można dokonać do momentu wykorzystania przez Użytkownika przysługujących w ramach tego X eVouchera środków lub do upływu terminu ważności X eVouchera (czyli Użytkownik X eVouchera może go wymienić na kilka Y eVoucherów, wymiany można dokonywać więcej niż raz - aż do wyczerpania środków finansowych).

Użytkownik, po uzyskaniu kodu dostępowego od Klienta i zalogowaniu na Platformie, otrzymuje podgląd do przysługującej Mu wartości do wydania (wymiany) w ramach X eVouchera oraz informacje o możliwym terminie jego realizacji. Platforma zapewnia również szczegółowy dostęp do informacji o Y eVoucherach (kiedy i jak można je wykorzystać etc.).

Na kolejnym etapie projektu planujecie Państwo dodatkowo uruchomić możliwość wysyłki X eVoucherów do wskazanych przez Klienta osób (zaproszenie do Platformy). Następnie X eVouchery można będzie wymienić na Y eVouchery.

Mając na uwadze opis sprawy i powołane przepisy prawa wskazać przede wszystkim należy, że w zamian za sprzedawany przez Państwa waszym Klientom X eVoucher o określonym nominale (zawierający kody dostępowe do obsługiwanej przez Państwa Platformy internetowej), dopiero po prawidłowym zalogowaniu się i akceptacji Państwa regulaminu, wybrana przez Klienta osoba staje się Użytkownikiem i ma możliwość wyboru określonego Y eVochera przypisanego de facto do tego X eVouchera, a także co istotne Użytkownik za pośrednictwem ww. Platformy ma także dostęp do niezbędnych informacji o wybranym (`(...)`) eVoucherze, o sposobie i terminie jego realizacji. Na podstawie oferowanych X eVoucherów udostępniacie Państwo szeroką gamę towarów i usług w wybranej sieci sklepów lub punktów usługowych (stacjonarnie lub w sklepie internetowym). Zatem stwierdzić należy, że w przypadku X eVouchera tożsamość potencjalnych dostawców lub usługodawców jest określona w powiązanej dokumentacji, czyli zarówno w regulaminie korzystania z Platformy jak też na samej Platformie internetowej. Usługi i towary, które mają zostać dostarczone lub wykonane nie są wprawdzie wprost wskazane na X eVoucherach, niemniej jednak z dokumentacji powiązanej z tymi eVoucherami wynika, że wykorzystanie X eVouchera pozwoli na otrzymanie towaru lub usługi za pośrednictwem Platformy internetowej. Tym samym, oferowane przez Państwa X eVouchery należy uznać za instrumenty, z których przyjęciem wiąże się obowiązek jego przyjęcia jako wynagrodzenia lub części wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, w przypadku którego towary, które mają zostać dostarczone, lub usługi, które mają zostać wykonane, lub tożsamość potencjalnych dostawców lub usługodawców, są określone w powiązanej dokumentacji, w tym w warunkach wykorzystania tego instrumentu (w akceptowanym przez Użytkowników regulaminie i na Platformie internetowej).

W związku z powyższym, stwierdzić jednoznacznie należy, że oferowane przez Państwa X eVouchery są bonami w rozumieniu art. 2 pkt 41 ustawy. Jak wyżej wskazano wypełniają one definicję bonu wskazaną ww. przepisie, tj. są instrumentem, z którym wiąże się obowiązek jego przyjęcia jako wynagrodzenia lub części wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług i znana jest tożsamość potencjalnych dostawców lub usługodawców.

Zatem, w opisanych okolicznościach, bez znaczenia jest fakt, że X eVoucher nie stanowi sam w sobie celu programu, a dopiero w chwili wyboru Y eVouchera dochodzi do wyboru konkretnej usługi bądź konkretnego towaru przez pracownika. Jak już wyżej wskazano, w momencie przekazania X eVouchera Klientowi znana jest jego wartość oraz dostawcy czy usługodawcy, u których można zrealizować produkt jak również, że celem jego zakupu jest wymiana na towar/usługę zgodnie z wolą osoby, która będzie realizowała bon. Należy również podkreślić, że o kwalifikacji danego produktu na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług nie może przesądzać ocena wycinka danej transakcji, ale ocena wszystkich okoliczności, które składają się na daną sytuację.

W dalszej kolejności, należy prawidłowo zakwalifikować X eVouchery jako bony jednego przeznaczenia lub bony różnego przeznaczenia oraz stwierdzić czy ich transfer będzie opodatkowany.

W zakresie kwalifikacji bonu do określonej kategorii (jako bonu jednego lub różnego przeznaczenia) należy wskazać, że przez bon jednego przeznaczenia (bon SPV) jest rozumiany bon, w przypadku którego miejsce dostawy lub świadczenia usług, których dany bon dotyczy oraz VAT należny z tytułu dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług znane w chwili emisji bonu. Z przedstawionego przez Państwa opisu sprawy jednoznacznie wynika, że powyższe dane w przypadku emisji bonu, czyli w momencie sprzedaży X eVouchera Klientowi, nie są możliwe do określenia. W szczególności, w momencie emisji bonu (X eVouchera), nie można określić wysokości podatku należnego. X eVoucher ma bowiem szeroką możliwość wyboru nominałów i można go zrealizować m.in. w 12 kategoriach (takich jak dom, biżuteria, moda, artykuły spożywcze, rozrywka, sport, elektronika, dziecko) spośród 38 marek. Użytkownicy Platformy będą mogli wymienić przyznane im X eVouchery na Platformie na dowolny eVoucher do konkretnej sieci (..). Tym samym, w momencie emisji X eVouchera nie jest wiadomym w jaki sposób Użytkownik spożytkuje przyznane Mu bony na obsługiwanej przez Państwa Platformie. Ostatecznie wybrany, jako Y eVoucher, przez Użytkownika towar (albo wybrane towary) lub/i wybrana przez Niego usługa (albo wybrane usługi), w ramach jednego X eVouchera, opodatkowane mogą być różną stawką podatku VAT. W konsekwencji, X eVouchery należy uznać za z bony różnego przeznaczenia (bony MPV), o których mowa w art. 2 pkt 44 ustawy.

Zatem, odnosząc się już stricte do Państwa wątpliwości, stwierdzić należy, że analiza możliwości zastosowania zwolnień z obowiązku ewidencjonowania przy użyciu kasy rejestrującej, o których mowa w rozporządzeniu, jest w opisanej sprawie bezzasadna, ponieważ sprzedaż, która podlegać będzie obowiązkowi ewidencjonowania przy użyciu kasy rejestrującej zgodnie z art. 111 ust. 1 ustawy, w tym przypadku po Państwa stronie nie wystąpi. Wydanie X eVouchera będzie bowiem transferem bonu różnego przeznaczenia. Zatem czynność, będąca przedmiotem Państwa wniosku, zgodnie z art. 8b ust. 1 ustawy, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Dodatkowe informacje

Zaznaczenia wymaga, że Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).