0114-KDIP1-1.4012.427.2022.2.MM

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

28 lipca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej z 26 lipca 2022 r., który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie uznania zespołu składników majątkowych i niemajątkowych w postaci Oddziału 1 za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym wyłączenia czynności Aportu Oddziału 1 z opodatkowania podatkiem VAT (podatek od towarów i usług) na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem wspólnym

1) Zainteresowany będący stroną postępowania:

- A. S.A.

2) Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

- B. Sp. z o.o.

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Informacje ogólne dotyczące Nabywcy i Zbywcy

Wnioskodawca (dalej również: „Zbywca”) jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: PDOP) od całości osiąganych dochodów. Wnioskodawca jest członkiem podatkowej grupy kapitałowej, w której występuje jako tzw. spółka zależna (rolę spółki dominującej pełni akcjonariusz Wnioskodawcy). Wnioskodawca jest także zarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług (dalej: VAT) w Polsce.

Wnioskodawca prowadzi wyspecjalizowaną działalność (`(...)`). W ramach Zbywcy funkcjonują wyodrębnione (zarejestrowane w KRS (Krajowy Rejestr Sądowy)) oddziały odpowiedzialne za poszczególne linie biznesowe: Oddział 1, Oddział 2, Oddział 3, Oddział 4 i Oddział 5. Ponadto, w ramach Zbywcy funkcjonuje jednostka organizacyjna wspomagająca realizowanie zadań Zarządu Zbywcy w zakresie kierowania działalnością spółki i prowadzenia spraw spółki oraz wspomagająca realizowanie przez jednostki organizacyjne spółki zadań w zakresie: rachunkowości, finansów, ekonomii, informatyki i zakupów, a także umożliwiająca realizowanie przez jednostki organizacyjne spółki zadań w zakresie prawno-pracowniczym (dalej: Centrala).

Nabywca jest spółką należącą do grupy kapitałowej Zbywcy. Nabywca jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym opodatkowaniu PDOP od całości osiąganych dochodów, jest także zarejestrowany dla potrzeb VAT w Polsce. Na dzień realizacji Transakcji (zgodnie z definicją poniżej) Nabywca będzie spółką zależna Zbywcy nie wchodzącą w skład PGK.

Planowany transfer Oddziału 1 przez Zbywcę do Nabywcy

Oddział 1 jest odrębną jednostką organizacyjną Zbywcy podległą bezpośrednio Zarządowi Zbywcy. Przedmiotem działalności Oddziału 1 jest świadczenie usług (`(...)`) oraz dotyczących wykonywania czynności (`(...)`).

W ramach reorganizacji grupy oraz dostosowania struktury grupy (`(...)`) do obecnej strategii biznesowej planowane jest wyodrębnienie działalności prowadzonej przez Oddział 1 do Nabywcy. W szczególności planowane jest wniesienie przez Zbywcę Oddziału 1 w formie wkładu niepieniężnego do Nabywcy w zamian za udziały wydane A. przez Nabywcę (dalej: „Transakcja” lub „Aport”). Należy zaznaczyć, iż dokonanie Aportu stanie się skuteczne z chwilą zarejestrowania przez sąd rejestrowy podwyższenia kapitału zakładowego Nabywcy wynikającego z wniesienia Aportu.

Po dokonaniu Aportu działalność prowadzona dotychczas przez Oddział 1 będzie kontynuowana w sposób nieprzerwany przez Nabywcę.

W rezultacie Aportu Oddziału 1 dojdzie do przejścia zakładu pracy w rozumieniu art. 231 ustawy z 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2020 r. poz. 1320 ze zm.) na Nabywcę. Nabywca przyjmie dla celów podatkowych składniki wchodzące w skład Oddziału 1 wnoszonego Aportem w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Zbywcy.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy Aport Oddziału 1 do Nabywcy zostanie przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

Składniki majątkowe i niemajątkowe wchodzące w skład Oddziału 1, nabywane przez Nabywcę

Przedmiotem Aportu do Nabywcy będzie Oddział 1 stanowiący zespół składników majątkowych i niemajątkowych przeznaczony do prowadzenia działalności związanej ze świadczeniem usług (`(...)`) oraz dotyczących wykonywania czynności (`(...)`).

Przenoszony w ramach Aportu zespół składników majątkowych i niemajątkowych Oddziału 1 obejmować będzie m.in.:

a) zespół wszystkich tj. ok. 2000 pracowników przypisanych do Oddziału 1 (wykonujących zadania przypisane do Oddział 1 ), od poziomu Dyrektora Oddziału 1 po pracowników bezpośrednich. Zespół przenoszonych pracowników posiada odpowiednie kompetencje i realizuje zadania będące przedmiotem działalności Oddziału 1. Wraz z zespołem pracowników zostaną przeniesione zobowiązania pracownicze nierozliczone na dzień Aportu;

b) środki trwałe i wartości niematerialne i prawne niezbędne do prowadzenia działalności Oddziału 1, w tym:

- budynki gospodarcze, warsztatowe, magazynowe i administracyjne (wraz z wyposażeniem),

- grunty i prawo wieczystego użytkowania,

- elementy infrastruktury: (`(...)`);

- potencjał techniczny w skład, którego wejdą m.in. urządzenia elektroenergetyczne i prądotwórcze, urządzenia elektroniczne, komunikacyjne, pomiarowe,

- sprzęt komputerowy, w tym także m.in. licencje i systemy IT,

- sprzęt biurowy (w tym biurka, krzesła, szafy, regały, komputery, telefony komórkowe, modemy, kasy, mikrofonogłośniki, kalkulatory),

- wyposażenie pomieszczeń,

- maszyny,

- narzędzia,

- różnego rodzaju pojazdy, w tym m.in. (`(...)`),

- wybrane środki trwałe i wartości niematerialne i prawne, które obecnie są współużytkowane przez Oddział 1 oraz inne oddziały lub Centralę (np. infrastruktura (`(...)`)), będą po podziale udostępniane do używania przez Oddział 1 na podstawie stosownych umów, dzięki czemu działalność prowadzona obecnie przez Oddział 1 będzie mogła być kontynuowana po Aporcie przez Nabywcę w sposób niezakłócony.

c) ograniczone prawa rzeczowe, w tym zwłaszcza prawo służebności drogowej;

d) zapasy związane z działalnością Oddziału 1;

e) należności długo (o ile wystąpią) i krótkoterminowe, związane z działalnością prowadzoną przez Oddział 1;

f) odrębne dla Oddziału 1 rachunki bankowe wraz ze zgromadzonymi na nich środkami pieniężnymi;

g) zobowiązania, w tym: zobowiązania długoterminowe, zobowiązania krótkoterminowe związane z działalnością prowadzoną przez Oddział 1 , w tym zobowiązania pracownicze;

h) rezerwy na zobowiązania związane z działalnością prowadzoną przez Oddział 1 ;

i) zobowiązania w stosunku do osób zatrudnionych w ramach Oddziału 1 (w tym zobowiązania wobec ZUS (Zakład Ubezpieczeń Społecznych), fundusze specjalne (ZFŚS), rezerwy na świadczenia pracownicze itp.);

j) rozliczenia międzyokresowe związane z działalnością prowadzoną przez Oddział 1 ;

k) umowy z klientami i dostawcami oraz podmiotami powiązanymi i innymi jednostkami organizacyjnymi Zbywcy dotyczące przedmiotu działalności Oddziału 1;

l) licencje i decyzje administracyjne związane z działalnością Oddziału 1;

m) tajemnice handlowe związane z umowami zawartymi w związku z działalnością prowadzoną przez Oddział 1 ;

n) księgi i dokumenty związane z Oddziałem 1 (w oryginale w takim zakresie w jakim zgodnie z przepisami prawa nie muszą być przechowywane przez Zbywcę).

Zbywca korzysta z gruntów, budynków i budowli. Część obiektów użytkowana jest wyłącznie przez Oddział 1, a część współużytkowana jest jednocześnie przez więcej niż jedną jednostkę organizacyjną Zbywcy. Grunty, budynki oraz budowle przypisane w całości do działalności Oddziału 1 i przypisane w rejestrze środków trwałych do Oddziału 1 przejdą na Nabywcę; z kolei w zakresie obiektów wykorzystywanych przez Oddział 1 oraz pozostałą część działalności Zbywcy, w przypadku pozostawienia takich obiektów na majątku Zbywcy, zostaną zawarte stosowne umowy, na podstawie których poszczególne obiekty zostaną udostępnione do używania przez Nabywcę, zaś w przypadku przeniesienia obiektów do Zbywcy, zostaną zawarte umowy umożliwiające korzystanie z obiektów przez Nabywcę. Decyzje dotyczące przeniesienia poszczególnych obiektów do Zbywcy podjęte zostaną biorąc pod uwagę istotność danego obiektu dla funkcjonowania ZCP.

W zakresie świadczonych usług utrzymania sieci trakcyjnej, głównym kontrahentem Oddziału 1 jest C. S.A. (dalej: „C”). W ramach świadczonych usług Oddział 1 prowadzi m.in. serwis awaryjny, przeglądy okresowe, obsługę techniczną, naprawy bieżące, oględziny, przejazdy inspekcyjne oraz wyłączenia napięcia. Obecna umowa z C. obowiązuje do końca 2023 r., kolejna jest zaś planowana na lata 2024-2027 (podpisana została w tym zakresie umowa przyrzeczona). Umowa ta zostanie przeniesiona z dniem Aportu na Nabywcę. Ponadto, Oddział 1 wykonuje obecnie zadania z zakresu utrzymania sieci potrzeb nietrakcyjnych na rzecz Oddziału 2. Po wydzieleniu, te usługi również będą nadal wykonywane przez Oddział 1 na podstawie odrębnej umowy pomiędzy spółkami. Dzięki powyższym umowom Nabywca od dnia Transakcji będzie miał zapewniony strumień przychodów, który pozwoli mu na nieprzerwane kontynuowanie działalności Oddziału 1.

Wszystkie składniki majątkowe i niemajątkowe (w tym zobowiązania) wymienione wyżej, stanowią elementy niezbędne dla prowadzenia działalności przez Oddział 1 i pozwolą Nabywcy na kontynuację w sposób niezakłócony działalności Oddziału 1 po dniu Aportu.

W skład Oddziału 1 w ramach Aportu nie wejdą natomiast:

a) Pracownicy Zbywcy nieprzypisani funkcjonalnie do Oddziału 1, w tym świadczący usługi generalnego wsparcia, tj. tzw. usługi back-office, które są dostarczane wewnętrznie na rzecz Oddziału 1 w ramach przedsiębiorstwa Zbywcy m.in. w obszarach wsparcia informatycznego, prawnego, księgowego, kontrolingu i zarządzania zasobami ludzkimi. Wnioskodawca na dzień niniejszego wniosku zakłada, że takie wsparcie będzie świadczone przez pracowników Zbywcy na rzecz Nabywcy na podstawie tzw. umowy centralnej pomiędzy Zbywcą a Nabywcą od pierwszego dnia po dokonaniu Aportu, umożliwiając tym samym niezakłócone działanie Oddziału 1. Takie rozwiązanie stosowane jest w ramach Grupy (..) pomiędzy Zbywcą a innymi spółkami wchodzącymi w skład Grupy, co pozwala na oszczędności kosztowe w skali Grupy.

b) Umowy uprawniające do korzystania z części infrastruktury (`(...)`) oraz budynku Centrali, z których korzystają zarówno pracownicy Oddziału 1, jak i pozostałych części działalności Zbywcy. W tym zakresie od dnia Aportu zostaną zawarte stosowne umowy pomiędzy Zbywcą a Nabywcą, na podstawie których pracownicy Oddziału 1 będą mogli korzystać z tych obiektów w sposób ciągły i nienaruszony;

c) decyzje administracyjne, których przeniesienie jest niedopuszczalne z mocy prawa, jak np. Licencja (`(...)`). Od dnia dokonania Aportu Nabywca niezwłocznie podejmie jednak działania mające na celu zawarcie analogicznych umów oraz uzyskanie analogicznych decyzji ze skutkiem na dzień rejestracji podwyższenia kapitału Nabywcy i formalnego przejęcia Aportu.

d) umowy z podmiotami trzecimi, w przypadku których występuje konieczność uzyskania zgody podmiotu trzeciego na zmianę strony podmiotowej umowy ze Zbywcy na Nabywcę, a zgoda taka nie zostanie udzielona - w takich przypadkach Nabywca podejmie starania o zawarcie nowych umów z podmiotami trzecimi lub zawarte zostaną odrębne umowy pomiędzy Zbywcą a Nabywcą, regulujące korzystanie przez Nabywcę z przedmiotu konkretnej umowy.

Szczegółowe informacje dotyczące dotychczasowego wyodrębnienia Oddziału 1 w ramach przedsiębiorstwa Zbywcy

A. Wyodrębnienie organizacyjne

Oddział 1 jest zarejestrowany w KRS Wnioskodawcy i prowadzi działalność:

1. w obszarze centralnym, w skład którego wchodzą:

a) Departament zarządzania operacyjnego,

b) Departament kontraktacji utrzymaniowej,

c) Biuro (`(...)`),

d) Biuro wyposażenia technicznego, w tym:

Wydział ds. (`(...)`), sprawujący nadzór nad sekcjami:

- Sekcja specjalna ds. (`(...)`) – (`(...)`),

- Sekcja specjalna ds. (`(...)`) – (`(...)`).

2. w obszarze wykonawczym, w skład którego wchodzą:

a) A Spółka Akcyjna Oddział w (`(...)`) - (`(...)`) Zakład (`(...)`), umiejscowiony w (`(...)`),

b) A Spółka Akcyjna Oddział w (`(...)`) - (`(...)`) Zakład (`(...)`), umiejscowiony w (`(...)`),

c) A Spółka Akcyjna Oddział w (`(...)`) - (`(...)`) Zakład (`(...)`), umiejscowiony w (`(...)`),

d) A Spółka Akcyjna Oddział w (`(...)`) - (`(...)`) Zakład (`(...)`), umiejscowiony we (`(...)`),

e) A Spółka Akcyjna Oddział w (`(...)`) - (`(...)`) Zakład (`(...)`), umiejscowiony w (`(...)`).

Ze względu na unikalną specyfikę wykonywanych zadań przez Oddział 1 w ramach przedsiębiorstwa Zbywcy, istnieją wewnętrzne dokumenty wskazujące na wyodrębnienie organizacyjne oddziału w strukturze korporacyjnej Zbywcy, takie jak:

- odpis z KRS oraz regulamin organizacyjny Zbywcy, które wymieniają Oddział 1 jako jeden z odrębnych oddziałów Zbywcy;

- regulamin organizacyjny Oddziału 1, określający podstawy działania, zadania, zasady kierowania oraz strukturę organizacyjną, a także zakresy działania komórek i jednostek organizacyjnych w ramach Oddziału 1;

- tabela dotycząca podziału zespołu kierowniczego, zgodnie z którą Oddział 1 jest postrzegany jako oddzielna jednostka biznesowa z własnym liderem, a departamenty i biura działające w ramach obszaru centralnego w Oddziale 1 są postrzegane jako jej części składowe, które również mają swoich liderów;

- schemat organizacyjny stworzony dla zespołu Oddziału 1, który wskazuje podział struktury oddziału na departamenty, biura, zakłady, wydziały, komórki, sekcje i poligon szkoleniowy w ramach Oddziału 1;

- budżet i plan rzeczowo-finansowy Zbywcy, zawierający odrębne zapisy dla Oddziału 1;

- karty charakterystyki stanowisk pracy pracowników Oddziału 1, określające obowiązki, uprawnienia i odpowiedzialność pracowników oddziału, które zatwierdzane są przez bezpośrednich zwierzchników pracowników, kierownictwo Oddziału 1, Dyrektora danego Zakładu lub pracownika upoważnionego na podstawie pełnomocnictwa szczególnego.

W ramach Oddziału 1 zostały przyjęte procedury wewnętrzne regulujące m.in. zakres obowiązków pracowników oddziału oraz zasady określające współpracę z innymi oddziałami Zbywcy.

Oddział 1 podlega bezpośrednio Zarządowi Zbywcy. Na czele oddziału stoi Dyrektor Oddziału powołany przez Zarząd. Dyrektor, jego zastępca oraz inne osoby upoważnione posiadają uprawnienia do dokonywania w imieniu Zbywcy czynności dotyczących przedmiotu działalności Oddziału 1 na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez Zarząd Zbywcy.

Ponadto, wśród obowiązków jednego z Członków Zarządu Zbywcy znajduje się sprawowanie nadzoru nad działalnością m.in. Oddziału 1. Po dokonaniu Aportu planowane jest, aby osoba ta sprawowała analogiczny nadzór nad działalnością przenoszonego oddziału u Nabywcy, jako jeden z jego Członków Zarządu.

Oddział 1 funkcjonuje pod odrębną nazwą oraz dysponuje własną identyfikacją wizualną, tj. wizytówki pracowników oraz stopki w wiadomościach e-mail wskazują nazwę Oddziału 1. Pracownicy biurowi Oddziału 1 korzystają z powierzchni biurowej w budynku Centrali. Na dzień Aportu Nabywca dysponować będzie odpowiednią umową ze Zbywcą regulującą zasady korzystania z tej samej powierzchni biurowej.

Po planowanym Aporcie pracownicy przypisani do Oddziału 1, ich umowy pracownicze i wszelkie zobowiązania z nich wynikające zostaną przeniesione do Nabywcy.

U Zbywcy funkcjonuje również hierarchiczna struktura podległości służbowej w poszczególnych oddziałach oraz zasady zwierzchnictwa pomiędzy pracownikami wszystkich oddziałów. W rezultacie pracownicy Oddziału 1 pozostają odpowiedzialni przed swoimi bezpośrednimi przełożonymi i nie są służbowo zależni od pozostałych pracowników Zbywcy.

B. Wyodrębnienie finansowe

Oprócz wyodrębnienia organizacyjnego i funkcjonalnego, Oddział 1 jest obecnie i będzie na moment Aportu również wyodrębniony finansowo.

W szczególności systemy informatyczne funkcjonujące w Spółce umożliwiają obecnie poszczególnym oddziałom prowadzenie kompletnej, niezależnej ewidencji księgowej, co pozwala na sporządzanie sprawozdań finansowych na wewnętrzne potrzeby Spółki. Oddziały, w tym Oddział 1, przygotowują cyklicznie odrębne bilanse, zestawienie sald w układzie sprawozdawczym oraz prognozy finansowe.

W ramach zintegrowanego systemu księgowego prowadzona jest dla Oddziału 1 odrębnie ewidencja szczegółowa zdarzeń gospodarczych pozwalająca na wyodrębnienie wszystkich pozycji bilansowych (poza elementem kapitałów własnych, które nie były alokowane do poszczególnych oddziałów tworzonych przez Zbywcę).

Prowadzona ewidencja składników majątkowych Zbywcy umożliwia identyfikację majątku należącego do Oddziału 1 na potrzeby Aportu. W szczególności, system księgowy posiadany przez Zbywcę daje możliwość wyodrębnienia w ramach korporacyjnego planu kont księgowań związanych z działalnością Oddziału 1, a także zidentyfikowania i alokacji należności, zobowiązań oraz wszelkich przychodów i kosztów związanych z działalnością oddziału.

W dokumentacji księgowej Zbywcy wyodrębnione są rezerwy na funkcjonowanie Oddziału 1 (m.in. rezerwa na świadczenia emerytalne), które również zostaną przeniesione na Nabywcę w ramach Aportu.

Oddział 1 posiada odrębne rachunki bankowe wykorzystywane w prowadzonej działalności, które razem z środkami pieniężnymi na nich ulokowanymi zostaną przeniesione do Nabywcy na skutek Aportu. Środki na rachunkach służą do przyjmowania płatności od odbiorców i regulowania zobowiązań Oddziału 1.

Ponadto, Oddział 1 jest uwzględniony w funkcjonującym w strukturze Zbywcy systemie cash poolingu, którego stroną będzie również Nabywca w dniu przeprowadzenia Aportu.

Do Oddziału 1 przypisany jest również osobny budżet w ramach przedsiębiorstwa Zbywcy. Budżet opracowywany jest przez Oddział 1 przy wsparciu Departamentu Kontrolingu Biznesowego Zbywcy.

Poszczególne oddziały funkcjonujące w strukturze Zbywcy nie dokonują zapłaty pieniężnej na rzecz innych oddziałów i Centrali za czynności realizowane przez te jednostki organizacyjne na ich rzecz. Wynika to z faktu funkcjonowania w ramach jednej osoby prawnej. Dla potrzeb rachunkowości zarządczej rozliczenia odbywają się poprzez konta rozrachunków wewnątrzzakładowych, a koszty czynności realizowanych przez inne jednostki organizacyjne na rzecz danego oddziału Zbywcy ujmowane są w kosztach oddziału, na rzecz którego wykonywane jest świadczenie. Po dokonaniu Aportu to się zmieni i kwestie wynagrodzeń za czynności dokonywanie pomiędzy Zbywcą a Nabywcą będą uregulowane w umowach.

C. Wyodrębnienie funkcjonalne

Oddział 1 będący odrębną jednostką organizacyjną w ramach Zbywcy posiada możliwość samodzielnego prowadzenia działalności w zakresie przypisanym temu oddziałowi. Na dzień Aportu, Oddział 1 będzie w takim stopniu zorganizowany i wyodrębniony, aby wraz z Aportem zachowana została pełna ciągłość w zakresie przenoszonej działalności od pierwszego dnia po Transakcji.

Oddział 1 posiada i będzie posiadał na moment Aportu odpowiednie zasoby i kompetencje (tj. pracowników oraz opisane we wniosku składniki materialne i niematerialne) niezbędne do samodzielnej realizacji funkcji w obszarze swoich działalności.

Przedmiot działalności Oddziału 1 po dokonaniu Aportu pozostanie niezmieniony i Nabywca będzie prowadził działalność w sposób analogiczny do tego, w jaki jest prowadzona obecnie działalność Oddziału 1.

Dyrektor Oddziału 1 oraz jego zastępca posiadają upoważnienie Zarządu Zbywcy do dokonywania w imieniu Zbywcy czynności dotyczących przedmiotu działalności swej jednostki organizacyjnej, tj. samodzielnego podpisywania umów z odbiorcami, podwykonawcami, dostawcami oraz innych umów wynikających z działalności Oddziału 1. Posiadają oni również uprawnienia do dokonywania w imieniu Zbywcy czynności prawnych z zakresu prawa pracy w stosunku do pracowników Oddziału 1. W ramach Aportu, osoby te zostaną przeniesione do Nabywcy i będą prowadzić działalność Oddziału 1 u Nabywcy w sposób nieprzerwany.

Oddział 1 realizuje wyznaczone zadania poprzez własne zespoły wyspecjalizowanych pracowników (służbowo niezależne od pozostałych pracowników Zbywcy).

Ze względów ekonomicznych funkcje pomocnicze do działalności Zbywcy zostały scentralizowane i są obecnie realizowane na rzecz wszystkich oddziałów Zbywcy przez Centralę na podstawie porozumień wewnętrznych.

W związku z tym, w ramach procesu Aportu, podjęte zostaną również działania mające na celu zapewnienie Oddziałowi 1 ewentualnego wsparcia ze strony Zbywcy w zakresie usług pomocniczych od dnia podziału. Po dokonaniu Aportu usługi te będą świadczone na podstawie tzw. umowy centralnej zawartej pomiędzy Zbywcą a Nabywcą. Ponadto, Oddział 1 świadczy usługi na rzecz C oraz Oddziału 2, które będą świadczone przez Nabywcę od dnia Aportu, co powinno zapewnić Nabywcy płynność finansową po dokonaniu Transakcji. W żadnym wypadku omawiana sytuacja nie powinna zatem wpłynąć na możliwość samodzielnej realizacji określonych zadań gospodarczych przez Oddział 1 przed oraz po dacie Aportu.

D. Działalność Oddziału 1 jako niezależnego przedsiębiorstwa

Obecnie Oddział 1 jest zdolny do prowadzenia działalności jako niezależne przedsiębiorstwo z uwagi na składniki majątkowe i niemajątkowe (w tym zobowiązania) alokowane do oddziału, tj.: zespół ponad 2000 pracowników wraz z kadrą kierowniczą, którzy wykonują zadania oddziału, środki trwałe przypisane do oddziału, umowy alokowane do oddziału oraz dokumentację wewnętrzną posiadaną przez oddział.

Tym samym, z perspektywy biznesowej Oddział 1 postrzegane jest w ramach Zbywcy jako niezależne przedsiębiorstwo, ze względu wyodrębnienie w KRS, oddzielne procedury wewnętrzne, zespół pracowników, wyodrębniony zespół środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Oddział 1 wyróżnia się także odrębnym przedmiotem działalności, który obejmuje świadczenie usług (`(...)`), wraz z alokowanymi do niego umowami z kontrahentami.

Co istotne, zdolność Oddziału 1 do działania jako niezależne przedsiębiorstwo potwierdza również fakt, że Nabywca oprócz zapewnienia funkcji wspierających (które zostaną zagwarantowane mocą umowy centralnej ze Zbywcą) nie będzie musiał dokonywać żadnego istotnego uzupełnienia składników konstytuujących Oddział 1 , aby zapewnić nieprzerwane działanie oddziału po Aporcie.

Po dokonaniu Aportu, intencją Nabywcy będzie kontynuacja działalności gospodarczej prowadzonej przez Oddział 1. Na podstawie przeniesionych składników majątkowych i niemajątkowych, w tym zobowiązań, Nabywca będzie zdolny do prowadzenia działalności Oddziału 1 w takim zakresie i w takiej formie, w jakich obecnie prowadzi ten zespół Zbywca.

Mając na uwadze powyższe, po Aporcie Nabywca będzie prowadzić w sposób niezakłócony, niezależny i samodzielny działalność Oddziału 1.

Pytania w zakresie podatku od towarów i usług (oznaczone we wniosku nr 2 i 6):

1. Czy zespół składników majątkowych i niemajątkowych (w tym zobowiązań) w postaci Oddziału 1 wyodrębniony z przedsiębiorstwa Zbywcy będzie na dzień Aportu stanowić ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT?

2. Jeżeli odpowiedź na pytanie drugie jest twierdząca, to czy Aport Oddziału 1 dokonany przez Zbywcę do Nabywcy będzie stanowić dostawę ZCP wyłączoną z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?

Stanowisko Zainteresowanych

Stanowisko w zakresie pytania nr 1 (oznaczone we wniosku nr 2):

Zdaniem Wnioskodawcy wyodrębniany ze Zbywcy w formie Oddziału 1 majątek będzie na dzień Aportu stanowić ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT ZCP oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, że powyższa definicja jest tożsama z definicją zawartą w art. 4a pkt 4 ustawy o PDOP. ZCP na gruncie ustawy o PDOP oraz na gruncie ustawy o VAT należy zatem rozumieć tak samo, a uznanie określonego zespołu składników materialnych i niematerialnych za ZCP na gruncie ustawy o PDOP będzie powodowało, iż zespół ten stanowić będzie ZCP także na gruncie ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca przytacza poniżej argumentację przedstawioną w uzasadnieniu stanowiska do pytania nr 1 niniejszego wniosku.

Na gruncie powyższych regulacji oraz w oparciu o doktrynę prawa podatkowego, dotychczasową praktykę organów podatkowych, jak również orzecznictwo sądów administracyjnych, przesłankami uznania danego zespołu składników majątkowych za ZCP są:

· istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań);

· wyodrębnienie organizacyjnie zespołu tych składników w istniejącym przedsiębiorstwie;

· wyodrębnienie finansowe zespołu tych składników w istniejącym przedsiębiorstwie;

· wyodrębnienie funkcjonalne zespołu tych składników w istniejącym przedsiębiorstwie;

· wykazanie, że zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

W związku z tym, że w ustawie o VAT nie zostało sprecyzowane w jaki sposób powinny być spełnione powyższe przesłanki, konieczne jest odniesienie się do każdej z nich osobno.

Istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań)

Organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych wielokrotnie podkreślały, że ZCP nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których można prowadzić odrębną działalność, lecz jest to pewien określony zespół tych składników. Tym samym, podstawowym wymogiem dla uznania ZCP jest to, aby stanowił on zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Powyższe podejście znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych wydawanych w indywidualnych sprawach podatników.

Przykładowo, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 12 grudnia 2017 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.388.2017.1.IZ) wskazał, że: „zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie całość)”. Zbieżne stanowisko zostało również zaprezentowane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 11 lutego 2021 r. (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.501.2020.2.ŚS), w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 1 lutego 2021 r. (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.315.2020.7.JF), czy też w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 stycznia 2021 r. (sygn. 0111-KDIB2-1.4010.431.2020.3.AP).

Z podobnymi stanowiskami można spotkać się również w wyrokach sądów administracyjnych, przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 808/16, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 10 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 988/17, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 26 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1823/15, wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 8 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Go 6/17, czy też w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 21 czerwca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2836/11.

W ocenie Wnioskodawcy, w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, Oddział 1 funkcjonujący w ramach Zbywcy będzie na dzień Aportu stanowił zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) służących do realizacji określonych zadań gospodarczych, tj. do prowadzenia działalności w zakresie (…) oraz pozwalających Nabywcy na kontynuację w sposób niezakłócony działalności Oddziału 1 po Aporcie. Nie jest to zatem przypadkowy zbiór składników materialnych i niematerialnych, bowiem każdy z elementów Oddziału 1 wskazany w zdarzeniu przyszłym służy do realizacji funkcji przypisanej do Oddziału 1, jak również jest odpowiednio wyodrębniony w przedsiębiorstwie Zbywcy (przykładowo zespół pracowników przypisanych tylko do Oddziału 1, zespół środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wyodrębniony w rejestrze środków trwałych i WNiP Oddziału 1, odrębny dla oddziału regulamin, umowy alokowane do Oddział 1 na podstawie których oddział realizuje swoje zadania związane z jego funkcją).

Wyodrębnienie organizacyjne

Jak wynika ze stanowiska organów, wyodrębnienie organizacyjne może być dokonane na bazie dokumentu wewnętrznego, jednak wystarczający jest również jego charakter faktyczny.

Stanowisko to potwierdza interpretacja indywidualna z 9 sierpnia 2019 r. (sygn. 0114-KDIP2-2.4010.243.2019.3.RK) wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w której organ zgodził się ze stanowiskiem podatnika, zgodnie z którym „wyodrębnienie organizacyjne może przy tym wynikać ze statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze, ale jak podkreślają również organy podatkowe w wydawanych interpretacjach, może mieć również charakter faktyczny”.

Tym samym, zgodnie z powyżej zaprezentowaną praktyką i stanowiskiem doktryny prawa podatkowego, o wyodrębnieniu organizacyjnym ZCP ze struktur przedsiębiorstwa powinno świadczyć przede wszystkim odpowiednie miejsce ZCP w strukturze organizacyjnej podatnika oraz faktyczne wydzielenie organizacyjne.

Mając na uwadze powyższe kryteria wyodrębnienia organizacyjnego, w ocenie Wnioskodawcy, Oddział 1 będzie spełniać wymogi do uznania go za wyodrębnione organizacyjnie w ramach Zbywcy. W szczególności świadczą o tym zarejestrowanie Oddziału 1 w KRS Zbywcy, jak również dokumenty wewnętrzne określające strukturę organizacyjną Zbywcy, takie jak regulamin organizacyjny Zbywcy, określający wyodrębnione w nim jednostki organizacyjne, wśród których Oddział 1 jest postrzegany jako oddzielna jednostka biznesowa z własnym liderem oraz odrębny regulamin organizacyjny stworzony dla oddziału, określający podstawy działania, zadania, zasady kierowania oraz strukturę organizacyjną, a także zakresy działania komórek i jednostek organizacyjnych w ramach Oddziału 1.

Należy również zwrócić uwagę, że w ramach Oddziału 1 funkcjonują odrębne procedury wewnętrzne regulujące takie elementy, jak zakres obowiązków pracowników oraz osób na stanowiskach kierowniczych w Oddziale 1 czy zasady współpracy oddziału z innymi jednostkami organizacyjnymi Zbywcy.

Wyodrębnienie widoczne jest również w relacjach i korespondencji z klientami - pracownicy należący do Oddziału 1 używają wizytówek oraz stopek w wiadomościach e-mail, wskazujących na ich przynależność do Oddziału 1.

Istotnym jest również fakt, że pracownicy Oddziału 1 odpowiadają jedynie przed swoimi przełożonymi w tym samym oddziale i nie są służbowo zależni od pozostałych pracowników Zbywcy.

W świetle przedstawionej powyżej argumentacji oraz biorąc pod uwagę opis zdarzenia przyszłego zaprezentowany na wstępie niniejszego wniosku, zdaniem Wnioskodawcy, Oddział 1 będzie stanowił odrębny zespół składników majątkowych wyodrębnionych organizacyjnie w ramach Zbywcy, tym samym spełniać będzie kryterium wyodrębnienia organizacyjnego niezbędnego dla istnienia ZCP.

Wyodrębnienie finansowe

Zgodnie z dominującą praktyką organów podatkowych, uznaje się, że przesłanka wyodrębnienia finansowego oznacza sytuację w której sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej danego podmiotu pozwala na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Stanowisko to zostało potwierdzone przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 17 stycznia 2020 r. (sygn. 0114-KDIP2-2.4010.483.2019.1.RK), który stwierdził, iż „wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa”. Takie stanowisko odnajdziemy również w m.in. indywidualnej interpretacji wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 kwietnia 2018 r. (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.49.2018.2.NL), interpretacji wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 19 grudnia 2019 r. (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.432.2019.4.JF) oraz interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu 10 stycznia 2014 r., (sygn. ILPP2/443-1044/12-4/EN).

Nie należy jednak utożsamiać pojęcia „wyodrębnienie finansowe” z pełną samodzielnością finansową, która ze względów oczywistych nie może być osiągnięta - jako, że wewnętrzne jednostki organizacyjne nie mają odrębnej od osoby prawnej podmiotowości prawnej w stosunkach z osobami trzecimi (nawet zorganizowane w formie oddziału).

W doktrynie przyjmuje się, iż wyodrębnienie finansowe nie musi oznaczać pełnej samodzielności finansowej, w szczególności wyodrębnienie finansowe nie oznacza konieczności prowadzenia całkowicie odrębnej księgowości dla ZCP. Takie stanowisko znajduje również potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 9 lutego 2018 r. (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.367.2017.1.JF) wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej stwierdzono, iż: „o wyodrębnieniu finansowym można zatem już mówić w przypadku istnienia samej możliwości wyodrębnienia podstawowych informacji o sytuacji finansowej i majątkowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wyodrębnienia finansowego nie należy utożsamiać zatem z pełną samodzielnością finansową”. Nie ma zatem konieczności prowadzenia odrębnej księgowości dla ZCP w celu spełnienia tej przesłanki, zaś wystarczającym jest jeżeli system księgowy przedsiębiorstwa pozawala przypisać poszczególne zdarzenia gospodarcze do ZCP, której zdarzenia te dotyczą.

System księgowy posiadany przez Zbywcę daje możliwość wyodrębnienia w ramach korporacyjnego planu kont księgowań związanych z działalnością Oddziału 1, a także zidentyfikowania i alokacji należności, zobowiązań oraz wszelkich przychodów i kosztów związanych z działalnością oddziału.

Dodatkowo, Zbywca przygotowuje bilans oraz zestawienie sald w układzie sprawozdawczym dla Oddziału 1. Do Oddziału 1 przypisany jest także osobny budżet w ramach przedsiębiorstwa Zbywcy.

Z racji funkcjonowania w ramach jednego podmiotu prawnego, Oddział 1 obecnie korzysta z systemu księgowości, rachunku bankowego i wsparcia zespołu księgowego Zbywcy. Po Aporcie powyższe wsparcie zostanie od pierwszego dnia zapewnione przez Nabywcę bez wpływu na możliwość niezakłóconego funkcjonowania Oddziału 1.

Oddział 1 posiada również odrębne rachunki bankowe wykorzystywane w prowadzonej działalności, które razem z środkami pieniężnymi na nich ulokowanymi zostaną przeniesione do Nabywcy na skutek Aportu. Środki na rachunkach służą do przyjmowania płatności od odbiorców i regulowania zobowiązań Oddziału 1.

W związku z powyższym - w ocenie Wnioskodawcy - przesłanka wyodrębnienia finansowego zespołu składników w ramach istniejącego przedsiębiorstwa będzie spełniona w przedstawionym zdarzeniu przyszłym.

Wyodrębnienie funkcjonalne

W zakresie wyodrębnienia funkcjonalnego dla uznania danego zespołu składników majątkowych za ZCP, składniki te muszą pozostawać między sobą we wzajemnych interakcjach w taki sposób, że należy je traktować jako zorganizowany, autonomiczny zespół składników powiązanych funkcjonalnie, nie zaś zespół przypadkowych elementów, których jedyną cechą jest własność jednego podmiotu. Dodatkowo, ZCP obejmująca te składniki musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość, poprzez którą możliwe jest prowadzenie działań gospodarczych, którym służy ona w strukturze przedsiębiorstwa.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych wydawanych w indywidualnych sprawach podatników. Przykładowo, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 12 stycznia 2021 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.439.2020.2.DP) wskazał, iż „wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa”.

W zakresie wyodrębnienia funkcjonalnego Oddział 1 jest postrzegany w ramach Zbywcy jako osobna jednostka organizacyjna przypisana do wyspecjalizowanej linii biznesowej zajmującej się przede wszystkim świadczeniem usług (…). Specyfika zadań Oddziału 1 różni się od charakterystyki zadań pozostałych działów Zbywcy, przez co Oddział 1 posiada przypisane tylko do tej jednostki organizacyjnej procedury, pracowników oraz umowy.

W tym kontekście wskazać należy, że zorganizowana działalność Oddziału 1 w ramach Zbywcy jest prowadzona w oparciu o składniki materialne i niematerialne niezbędne do realizacji tego rodzaju działalności, co zostało szczegółowo opisane w opisie zdarzenia przyszłego. Po planowanym Aporcie całość zadań gospodarczych w zakresie działalności Oddziału 1 będzie prowadzona przez Nabywcę w oparciu o wspomniane składniki materialne i niematerialne.

W ocenie Wnioskodawcy pomiędzy składnikami majątkowymi, które mają zostać wydzielone do Nabywcy, istnieje wyraźny związek funkcjonalny. Oddział 1 jest w stanie samodzielnie realizować swoje zadania oraz prowadzić samodzielną działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług utrzymania sieci trakcyjnej oraz usług świadczonych w ramach zawieranych kontraktów (…), które stanowią niezależną i odrębną linię biznesową od usług świadczonych przez Zbywcę. Na wyodrębnienie funkcjonalne wskazuje również upoważnienie kadry kierowniczej Oddziału 1 do zawierania w imieniu Zbywcy czynności dotyczących przedmiotu działalności oddziału, tj. do samodzielnego podpisywania umów z odbiorcami, podwykonawcami, dostawcami oraz innych umów wynikających z działalności Oddziału 1. Posiadają oni również uprawnienia do dokonywania w imieniu Zbywcy czynności prawnych z zakresu prawa pracy w stosunku do pracowników Oddziału 1.

Wszystkie wskazane powyżej przesłanki świadczą zatem o wyodrębnieniu funkcjonalnym Oddziału 1 w ramach Zbywcy.

Możliwość funkcjonowania jako odrębne przedsiębiorstwo

Ostatnim warunkiem uznania konkretnego zespołu składników materialnych i niematerialnych za ZCP jest możliwość stanowienia przez ten zespół odrębnego, niezależnego przedsiębiorstwa, które samodzielnie realizuje zadania gospodarcze.

W opinii Wnioskodawcy zespół składników majątkowych, który tworzy Oddział 1 będzie miał możliwość funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo zdolne do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych.

Jako kryterium potwierdzające zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo w praktyce wskazuje się możliwość samodzielnego działania na rynku jako odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze realizowane w obecnym przedsiębiorstwie. Taką argumentację można znaleźć w licznych interpretacjach prawa podatkowego oraz wyrokach sądów administracyjnych.

Przykładowo, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 17 sierpnia 2018 r. (sygn. 0111-KDIB3-1.4012.481.2018.1.JP) stwierdził, że: „Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy). Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, że dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa”.

Wyżej przedstawione stanowisko potwierdzają również stanowiska zaprezentowane m.in. w: interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 27 września 2019 r. (sygn. 0112-KDIL2-1.4012.290.2019.2.JKS), interpretacji indywidualnej z 20 lutego 2018 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.419.2017.3.AK), interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 16 maja 2016 r. (sygn. ILPB3/4510-1-42/16-4/EK), interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 18 maja 2012 r. (sygn. ITPB3/423-120/12/DK), interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 2 kwietnia 2012 r. (sygn. ILPB4/423-4/12-2/ŁM).

W ocenie Wnioskodawcy, Oddział 1 na dzień Aportu będzie stanowić wyodrębnioną część przedsiębiorstwa Zbywcy, która samodzielnie będzie mogła realizować określone zadania gospodarcze, wykorzystując przypisany zespół składników majątkowych i niemajątkowych (w tym zobowiązań). Wskazać należy, że także do dnia Aportu Oddział 1 funkcjonował jako wyodrębniona część przedsiębiorstwa Zbywcy o czym świadczą zarejestrowanie Oddziału 1 w KRS Zbywcy, odrębność procedur wewnętrznych, wydzielony zespół pracowników, środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, alokowane umowy oraz fakt, że w sposób odrębny realizował on zadania gospodarcze w zakresie świadczonych usług, które stanowią niezależną linię biznesową od usług świadczonych przez Zbywcę. Możliwość funkcjonowania jako odrębne przedsiębiorstwo potwierdza ponadto fakt, iż po dniu Aportu Oddział 1 w sposób niezakłócony będzie mógł kontynuować działalność gospodarczą w odrębnym podmiocie prawnym. W praktyce więc Oddział 1 będzie samodzielnie realizować swoje zadania gospodarcze.

Powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, oznacza, że zespół składników materialnych i niematerialnych przypisanych do Oddziału 1 może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Podsumowanie

Mając na uwadze całą przytoczoną powyżej argumentację oraz opis zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż ich zdaniem Oddział 1 pozostający w ramach Zbywcy będzie stanowić na dzień Aportu ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, ponieważ:

· jest do niego przypisany zespół składników materialnych / niematerialnych / osobowych, obejmujący również zobowiązania;

· jest wyodrębniony organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie Zbywcy;

· jest wyodrębniony finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie Zbywcy;

· zespół składników przypisany do Oddziału 1 będzie przeznaczony do kontynuacji wykonywania określonych zadań gospodarczych w ramach Nabywcy, tj. będzie on wyodrębniony funkcjonalnie w ramach realizacji usług (…);

· ma zdolność do bycia samodzielnym (odrębnym) przedsiębiorstwem.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że z uwagi na wyodrębnienie organizacyjne, finansowe i funkcjonalne Oddział 1 , który ma zostać w ramach Aportu przeniesiony do Nabywcy, będzie na dzień Aportu stanowił ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Stanowisko w zakresie pytania nr 2 (oznaczone we wniosku nr 6):

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli odpowiedź na pytanie pierwsze jest twierdząca, przedstawiony Aport Oddziału 1 będzie stanowić dostawę ZCP wyłączoną z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT towarami są rzeczy oraz ich części jak również wszelkie postacie energii.

W myśl przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP. W konsekwencji transakcja zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części nie podlega opodatkowaniu VAT.

Wyrażenie „transakcja zbycia” użyte w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę bądź przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego.

Stanowisko to zostało potwierdzone w licznych interpretacjach podatkowych.

Przykładowo, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w indywidualnej interpretacji z 5 listopada 2019 r. (sygn. 0112-KDIL2-3.4012.470.2019.2.ZD) stwierdził, że: „Użyte przez ustawodawcę w powyższym przepisie pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Zatem „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, darowizna, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej”.

Podobne stanowisko wyraził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 9 czerwca 2022 r. (sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.227.2022.1.KT), w interpretacji indywidualnej z 24 września 2020 r. (sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.493.2020.2.SM), w interpretacji indywidualnej z 10 października 2019 r. (sygn. 0113-KDIPT1- 1.4012.484.2019.2.MH),w interpretacji indywidualnej z 13 sierpnia 2018 r. (sygn. 0114-KDIP4.4012.349.2018.1.AKO) i w interpretacji indywidualnej z 19 kwietnia 2018 r. (sygn. 0114-KDIP1-1.4012.141.2018.2.AO).

Dodatkowo, wskazuje się również, że ze względu na treść przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT powinien być on interpretowany ściśle, w związku z czym ma on zastosowanie tylko i wyłącznie w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Należy zauważyć, że powyższa regulacja stanowi implementację art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 347 z 11.12.2006 str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE, zgodnie z którym w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu. Z powyższego przepisu wynika, że wprowadza on, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o VAT, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.

W zakresie braku obowiązku opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl, w którym stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem.

W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie - nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu - do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

W wyroku z 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever, TSUE wywiódł, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje natomiast samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. W wyroku tym Trybunał wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

Trybunał uznał również, że regulacja art. 19 Dyrektywy 112 może znaleźć zastosowanie także w sytuacji przekazania aktywów przedsiębiorstwa bez prawa własności nieruchomości, jeżeli działalność gospodarcza nie wymaga użytkowania konkretnych pomieszczeń lub pomieszczeń wyposażonych w stałe instalacje konieczne do jej prowadzenia.

Oznacza to, zdaniem TSUE, że wspomniany przepis obejmuje również sytuacje, w których lokal handlowy zostanie udostępniony nabywcy w drodze dzierżawy lub jeżeli nabywca dysponuje odpowiednią nieruchomością, do której może przenieść całość przejętych aktywów i gdzie może kontynuować działalność gospodarczą. Doprowadziło to Trybunał do wniosku, że: „przeniesienie własności zapasu towarów oraz wyposażenia sklepu z jednoczesnym oddaniem nabywcy w dzierżawę lokalu handlowego na podstawie umowy na czas nieoznaczony, ale możliwej do rozwiązania przez każdą ze stron z zachowaniem krótkiego terminu wypowiedzenia, stanowi przekazanie całości lub części aktywów w rozumieniu tego przepisu, pod warunkiem iż przekazane aktywa są wystarczające do prowadzenia przez nabywcę w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej”.

Aport Oddziału 1 spowoduje wniesienie ZCP Zbywcy do Nabywcy, co oznacza, że na gruncie ustawy o VAT powinien być rozumiany jako transakcja zbycia.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że - zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT - transakcja Aportu Oddziału 1 w formie ZCP od Zbywcy do Nabywcy nie powinna podlegać opodatkowaniu VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku wspólnym jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie podatku od towarów i usług (pytania nr 2 i 6 złożonego wniosku), natomiast w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (pytania nr 1 i 3-5 złożonego wniosku) zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Końcowo należy wskazać, że obecne publikatory:

‒ ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług to: Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.,

‒ ustawy z 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy to: Dz. U. z 2022 r. poz. 1510 ze zm.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywało się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

A. S.A. (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „ PPSA” ).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 w zw. z art. 14r § 5 Ordynacji podatkowej.