Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że stanowisko Państwa Spółki w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

20 lipca 2022 r. wpłynął wniosek Państwa Spółki z 5 lipca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a w związku z art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy usług SPA. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 22 września 2022 r. (data wpływu 22 września 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością która prowadzi `(...)`.. parków wodnych w Polsce. Głównym przedmiotem działalności zgodnie z Krajowym Rejestrem Sądowym według PKD (Polska Klasyfikacja Działalności) jest pozostała działalność rozrywkowa i rekreacyjna, gdzie indziej niesklasyfikowana (93.92.B). Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest między innymi również działalność fizjoterapeutyczna (86.90.A) – w ramach tej działalności Wnioskodawca będzie świadczyć na rzecz klientów masaże i zabiegi, zwane dalej „usługami SPA”:

1. masaż klasyczny,

2. masaż izometryczny,

3. masaż relaksacyjny,

4. drenaż limfatyczny,

5. masaż bańką chińską,

6. terapia manualna.

Poniżej znajduje się szczegółowy opis ww. usług:

1. Masaż klasyczny - są to masaże wykonywane manualnie, np. wykorzystując techniki rozcierania, głaskania, oklepywania oraz ugniatania. Zadaniem jest np. relaksacja, stymulacja tkanki podskórnej i mięśniowej lub samych mięśni, a także redukcja bólu (w tym wywołanego np. intensywnym wysiłkiem fizycznym). Masaże klasyczne dają wiele pozytywnych skutków leczniczych: poprawiają nastrój, zmniejszają napięcie mięśniowe, przyspieszają regenerację mięśni, łagodzą bóle (np. kręgosłupa lub mięśni), a także poprawiają krążenie, a tym samym przyspieszają usuwanie produktów przemiany materii i dostarczanie substancji odżywczych do tkanek i narządów. Zalecane są w szczególności osobom, które cierpią na dolegliwości związane z bólami (np. kręgosłupa czy mięśni), spędzają dużo czasu przed komputerem lub w samochodzie czy uprawiają intensywnie sport.

2. Masaż izometryczny - odmiana masażu klasycznego, jest to zabieg przywracający mięśniom właściwą masę i siłę, stosowany m.in. w przypadku, gdy mięśnie w wyniku długotrwałego unieruchomienia są osłabione lub nastąpił ich częściowy zanik.

3. Masaż relaksacyjny - masaże relaksacyjne pobudzają mięśnie, skórę i układ krążenia, a zarazem oddziałują na układ nerwowy - równoważą wysyłane przez ciało negatywne reakcje na stres, likwidują mimowolne napięcie mięśni, przywracają prawidłowy rytm serca, właściwe krążenie i ciśnienie krwi, a nawet pomagają w walce z bezsennością. Zalecane są w szczególności osobom, które żyją w stresie (np. ze względu na stresującą pracę), są przemęczone lub mają objawy uciążliwego napięcia mięśniowego. Masaże relaksacyjne nie są zabiegami związanymi z poprawą własnego wizerunku pacjenta (np. celem zabiegu nie będzie poprawa wyglądu pacjenta, wynikiem czego będzie uzyskanie akceptacji przez tę osobę).

4. Drenaż limfatyczny - oddziałuje na układ chłonny, który ma za zadanie poprawę jego motoryki oraz redukcję obrzęków. Masaż ten może być wykonywany ręcznie lub za pomocą aparatów do kompresji pneumatycznej. Drenaż limfatyczny oddziałuje na układ chłonny, który ma za zadanie poprawę jego motoryki oraz redukcję obrzęków. Celem zabiegu jest przywrócenie fizjologicznego drenażu tkankowego oraz tworzenie optymalnych warunków do regeneracji uszkodzonego układu limfatycznego. Wskazania medyczne do drenażu limfatycznego obejmują m.in. obrzęki limfatyczne, obrzęki tłuszczowe, obrzęki żylno-limfostatyczne oraz obrzęki pourazowe i pooperacyjne. Stosowany jest również przez sportowców jako zabieg regeneracji powysiłkowej, jak również jako zabieg służący oczyszczaniu organizmu z toksyn. Celem zabiegu jest przywrócenie fizjologicznego drenażu tkankowego oraz tworzenie optymalnych warunków do regeneracji uszkodzonego układu limfatycznego. Drenaż limfatyczny zwiększa objętość czasową limfy, czyli czas potrzebny do naprzemiennego napełniania i opróżniania się początkowych naczyń limfatycznych, a tym samym przyspiesza transport limfocytów wytworzonych w węzłach chłonnych (węzły chłonne pełnią w organizmie funkcje odpornościowe, a także odgrywają ważną rolę w transporcie płynu limfatycznego). Wskazania medyczne do drenażu limfatycznego obejmują m.in. obrzęki limfatyczne, obrzęki tłuszczowe, obrzęki żylno-limfostatyczne oraz obrzęki pourazowe i pooperacyjne. Stosowany jest również przez sportowców jako zabieg regeneracji powysiłkowej, jak również jako zabieg służący oczyszczaniu organizmu z toksyn.

5. Masaż bańką chińską - stawianie baniek polega na wytworzeniu podciśnienia, które pozwala na odciągnięcie skóry i tkanki podskórnej od położonych głębiej mięśni. Prowadzi to do poprawy ukrwienia tkanek oraz przyspieszonej wymiany produktów przemiany materii. Dzięki temu tkanka poddawana terapii staje się bardziej odżywiona. Terapię wykonywać można w formie statycznej - wówczas bańki przykładane są na skórę punktowo lub formie dynamicznego masażu - wówczas terapeuta masuje bańką daną okolicę ciała przy użyciu środka poślizgowego. Terapia bańką chińską znajduje swoje zastosowanie w poprawie funkcjonowania układu odpornościowego. Zabiegi wykonuje się bańką gumową próżniową lub szklaną (ogniową).

6. Terapia manualna - jest to metoda terapii zdrowotnej wykorzystująca cały wachlarz technik, chwytów i pozycji ułożeniowych pacjenta. W terapii manualnej stosuje się techniki diagnostyczne oraz terapeutyczne w celu wykrycia przyczyn oraz opracowania metod leczenia schorzeń kręgosłupa i układu ruchu. Wskazaniami do terapii manualnej są m.in.: bóle okolicy krzyżowo-lędźwiowej kręgosłupa, rwa kulszowa, bóle mięśni czy bóle głowy. Pozwala rozpoznawać zaburzenia układu ruchu oraz poddawać terapii zdiagnozowane, odwracalne zmiany funkcjonalne, jej elementy składowe to wywiad z pacjentem, badanie fizykalne oraz testy diagnostyczne. Czasem wymagane są dodatkowe badania, jak np. zdjęcie rentgenowskie czy rezonans magnetyczny. Do najistotniejszych zadań terapii manualnej należą pomoc w odzyskaniu swobody zakresu ruchu w stawie i redukcja dolegliwości. Zablokowanie stawu to najpowszechniej spotykany problem w obszarze dysfunkcji narządu ruchu. Taki stan jest odwracalny i dotyczy zazwyczaj kilku kierunków ruchu.

W celu świadczenia na rzecz klientów Usług SPA, Wnioskodawca będzie nabywać w imieniu własnym od innego podmiotu gospodarczego (dalej „Świadczeniodawca”), na podstawie umowy współpracy, usługi fizjoterapii realizowane wyłącznie przez wykwalifikowany personel, w którym wszystkie osoby posiadają tytuł technika masażysty lub magistra fizjoterapii. Usługi SPA realizowane na rzecz klientów Wnioskodawcy będą wykonywane w pomieszczeniach należących do Wnioskodawcy, udostępnionych Świadczeniodawcy w celu realizacji przedmiotu umowy. Świadczeniodawca będzie ponosił koszty zakupu wyposażenia niezbędnego do świadczenia Usług SPA, które będzie stanowiło własność Świadczeniodawcy. Świadczeniodawca będzie również ponosił odpowiedzialność względem osób trzecich (klientów Wnioskodawcy) i mienia należącego do nich, za wszelkie szkody wyrządzone przez Świadczeniodawcę lub jego personel w związku ze świadczeniem Usług SPA lub przy okazji ich świadczenia. Wnioskodawca będzie również obciążał Świadczeniodawcę kosztami eksploatacyjnymi związanymi z użytkowaniem udostępnionych pomieszczeń (woda, energia elektryczna, koszty wywozu śmieci i nieczystości).

Wnioskodawca poinformował dodatkowo, że:

- Wnioskodawca nie jest podmiotem leczniczym, o którym mowa w art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r. poz. 711),

- przedmiotem niniejszego wniosku są wyłącznie Usługi SPA wskazane szczegółowo wyżej, a wniosek nie obejmuje innych zabiegów związanych z poprawą własnego wizerunku pacjenta (w szczególności celem Usług SPA nie jest poprawa wyglądu klienta, wynikiem czego miałoby być uzyskanie akceptacji przez tę osobę),

- przedmiotem wniosku są wyłącznie usługi SPA wykonywane przez techników masażystów lub magistrów fizjoterapii.

W uzupełnieniu wniosku Państwa Spółka wskazała:

Spółka jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT (podatek od towarów i usług).

Usługi SPA będą wykonywane bezpośrednio przez osoby wykonujące zawód medyczny, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, w ramach wykonywania tego zawodu.

Wszyscy Świadczeniodawcy będą świadczyć usługi SPA w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej - dotyczy to wszystkich usług wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego.

Usługi SPA będą realizowane wyłącznie przez wykwalifikowany personel, w którym wszystkie osoby posiadają tytuł technika masażysty lub magistra fizjoterapii:

Status zawodowy technika masażysty (zawód medyczny) znajduje potwierdzenie w obowiązującej od 1 stycznia 2015 r. klasyfikacji określonej w Rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz.U. z 2018 r. poz. 227), zgodnie z którą zawód technika masażysty został ujęty w grupie 3254 - „Technicy fizjoterapii i masażyści”, kod zawodu 325402 - technik masażysta. Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 20 lipca 2011 r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami (Dz.U. z 2011 r. Nr 151, poz. 896), wymagane kwalifikacje do uzyskania tytułu technik masażysta to: ukończenie technikum lub szkoły policealnej - publicznych lub niepublicznych o uprawnieniach szkół publicznych - i uzyskanie tytułu zawodowego technik masażysta lub dyplomu potwierdzającego kwalifikacje zawodowe w zawodzie technik masażysta. W myśl natomiast rozporządzenia MEN z dnia 7 lutego 2012 r. w sprawie podstawy programowej kształcenia w zawodach (Dz.U. z 2012 r. poz. 184 ze zm.), absolwent szkoły kształcącej w zawodzie technik masażysta powinien być przygotowany do wykonywania następujących zadań zawodowych:

- wykonywania masażu medycznego;

- wykonywania masażu sportowego;

- wykonywania masażu kosmetycznego i profilaktycznego.

A zatem, technik masażysta jest osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych. W konsekwencji uznać należy, że dyplomowany technik masażysta jest osobą wykonującą zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, albowiem zgodnie z tym przepisem osoba wykonująca zawód medyczny to osoba uprawniona na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych lub osoba legitymująca się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny, w związku z pozytywnie zdanym egzaminem państwowym.

Zawód fizjoterapeuty (zawód medyczny) został unormowany w ustawie z dnia 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r. poz. 553), poprzez określenie zasad wykonywania przedmiotowego zawodu, a także wskazania wymaganych kwalifikacji pozwalających na świadczenie usług fizjoterapeutycznych w ramach tego zawodu. Jak stanowi art. 2 tej ustawy, zawód fizjoterapeuty jest samodzielnym zawodem medycznym. Zgodnie z art. 4 ust. 2 tej ustawy, wykonywanie zawodu fizjoterapeuty polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych, w szczególności na:

1. diagnostyce funkcjonalnej pacjenta;

2. kwalifikowaniu, planowaniu i prowadzeniu fizykoterapii;

3. kwalifikowaniu, planowaniu i prowadzeniu kinezyterapii;

4. kwalifikowaniu, planowaniu i prowadzeniu masażu;

5. zlecaniu wyrobów medycznych, zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 38 ust. 4 ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o refundacji leków, środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyrobów medycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 357, 945, 1493, 1875 i 2401 oraz z 2021 r. poz. 159);

6. dobieraniu do potrzeb pacjenta wyrobów medycznych;

7. nauczaniu pacjentów posługiwania się wyrobami medycznymi;

8. prowadzeniu działalności fizjoprofilaktycznej, polegającej na popularyzowaniu zachowań prozdrowotnych oraz kształtowaniu i podtrzymywaniu sprawności i wydolności osób w różnym wieku w celu zapobiegania niepełnosprawności;

9. wydawaniu opinii i orzeczeń odnośnie do stanu funkcjonalnego osób poddawanych fizjoterapii oraz przebiegu procesu fizjoterapii;

10. nauczaniu pacjentów mechanizmów kompensacyjnych i adaptacji do zmienionego potencjału funkcji ciała i aktywności.

Zdaniem Wnioskodawcy Usługi SPA świadczone przez Świadczeniodawców będą usługami w zakresie opieki medycznej służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Usługi SPA podzielone są na następujące masaże i zabiegi, których wpływ w odniesieniu do profilaktyki, zachowania, ratowania i przywracania zdrowia został opisany poniżej:

a. Masaż klasyczny - są to masaże wykonywane manualnie, np. wykorzystując techniki rozcierania, głaskania, oklepywania oraz ugniatania. Zadaniem jest np. relaksacja, stymulacja tkanki podskórnej i mięśniowej lub samych mięśni, a także redukcja bólu (w tym wywołanego np. intensywnym wysiłkiem fizycznym). Masaże klasyczne dają wiele pozytywnych skutków leczniczych: poprawiają nastrój, zmniejszają napięcie mięśniowe, przyspieszają regenerację mięśni, łagodzą bóle (np. kręgosłupa lub mięśni), a także poprawiają krążenie, a tym samym przyspieszają usuwanie produktów przemiany materii i dostarczanie substancji odżywczych do tkanek i narządów. Zalecane są w szczególności osobom, które cierpią na dolegliwości związane z bólami (np. kręgosłupa czy mięśni), spędzają dużo czasu przed komputerem lub w samochodzie czy uprawiają intensywnie sport.

b. Masaż izometryczny - odmiana masażu klasycznego, jest to zabieg przywracający mięśniom właściwą masę i siłę, stosowany m.in. w przypadku, gdy mięśnie w wyniku długotrwałego unieruchomienia są osłabione lub nastąpił ich częściowy zanik.

c. Masaż relaksacyjny - masaże relaksacyjne pobudzają mięśnie, skórę i układ krążenia, a zarazem oddziałują na układ nerwowy - równoważą wysyłane przez ciało negatywne reakcje na stres, likwidują mimowolne napięcie mięśni, przywracają prawidłowy rytm serca, właściwe krążenie i ciśnienie krwi, a nawet pomagają w walce z bezsennością. Zalecane są w szczególności osobom, które żyją w stresie (np. ze względu na stresującą pracę), są przemęczone lub mają objawy uciążliwego napięcia mięśniowego. Masaże relaksacyjne nie są zabiegami związanymi z poprawą własnego wizerunku pacjenta (np. celem zabiegu nie będzie poprawa wyglądu pacjenta, wynikiem czego będzie uzyskanie akceptacji przez tę osobę).

d. Drenaż limfatyczny - oddziałuje na układ chłonny, który ma za zadanie poprawę jego motoryki oraz redukcję obrzęków. Masaż ten może być wykonywany ręcznie lub za pomocą aparatów do kompresji pneumatycznej. Drenaż limfatyczny oddziałuje na układ chłonny, który ma za zadanie poprawę jego motoryki oraz redukcję obrzęków. Celem zabiegu jest przywrócenie fizjologicznego drenażu tkankowego oraz tworzenie optymalnych warunków do regeneracji uszkodzonego układu limfatycznego. Wskazania medyczne do drenażu limfatycznego obejmują m.in. obrzęki limfatyczne, obrzęki tłuszczowe, obrzęki żylno-limfostatyczne oraz obrzęki pourazowe i pooperacyjne. Stosowany jest również przez sportowców jako zabieg regeneracji powysiłkowej, jak również jako zabieg służący oczyszczaniu organizmu z toksyn. Celem zabiegu jest przywrócenie fizjologicznego drenażu tkankowego oraz tworzenie optymalnych warunków do regeneracji uszkodzonego układu limfatycznego. Drenaż limfatyczny zwiększa objętość czasową limfy, czyli czas potrzebny do naprzemiennego napełniania i opróżniania się początkowych naczyń limfatycznych, a tym samym przyspiesza transport limfocytów wytworzonych w węzłach chłonnych (węzły chłonne pełnią w organizmie funkcje odpornościowe, a także odgrywają ważną rolę w transporcie płynu limfatycznego). Wskazania medyczne do drenażu limfatycznego obejmują m.in. obrzęki limfatyczne, obrzęki tłuszczowe, obrzęki żylno-limfostatyczne oraz obrzęki pourazowe i pooperacyjne. Stosowany jest również przez sportowców jako zabieg regeneracji powysiłkowej, jak również jako zabieg służący oczyszczaniu organizmu z toksyn.

e. Masaż bańką chińską - stawianie baniek polega na wytworzeniu podciśnienia, które pozwala na odciągnięcie skóry i tkanki podskórnej od położonych głębiej mięśni. Prowadzi to do poprawy ukrwienia tkanek oraz przyspieszonej wymiany produktów przemiany materii. Dzięki temu tkanka poddawana terapii staje się bardziej odżywiona. Terapię wykonywać można w formie statycznej - wówczas bańki przykładane są na skórę punktowo lub formie dynamicznego masażu - wówczas terapeuta masuje bańką daną okolicę ciała przy użyciu środka poślizgowego. Terapia bańką chińską znajduje swoje zastosowanie w poprawie funkcjonowania układu odpornościowego. Zabiegi wykonuje się bańką gumową, próżniową lub szklaną (ogniową).

f. Terapia manualna - jest to metoda terapii zdrowotnej wykorzystująca cały wachlarz technik, chwytów i pozycji ułożeniowych pacjenta. W terapii manualnej stosuje się techniki diagnostyczne oraz terapeutyczne w celu wykrycia przyczyn oraz opracowania metod leczenia schorzeń kręgosłupa i układu ruchu. Wskazaniami do terapii manualnej są m.in.: bóle okolicy krzyżowo-lędźwiowej kręgosłupa, rwa kulszowa, bóle mięśni czy bóle głowy. Pozwala rozpoznawać zaburzenia układu ruchu oraz poddawać terapii zdiagnozowane, odwracalne zmiany funkcjonalne. Jej elementy składowe to wywiad z pacjentem, badanie fizykalne oraz testy diagnostyczne. Czasem wymagane są dodatkowe badania, jak np. zdjęcie rentgenowskie czy rezonans magnetyczny. Do najistotniejszych zadań terapii manualnej należą pomoc w odzyskaniu swobody zakresu ruchu w stawie i redukcja dolegliwości. Zablokowanie stawu to najpowszechniej spotykany problem w obszarze dysfunkcji narządu ruchu. Taki stan jest odwracalny i dotyczy zazwyczaj kilku kierunków ruchu.

Wnioskodawca powtórzył, że zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego przedmiotem niniejszego wniosku są wyłącznie Usługi SPA wskazane szczegółowo wyżej, a wniosek nie obejmuje innych zabiegów związanych z poprawą własnego wizerunku pacjenta (w szczególności celem Usług SPA nie jest poprawa wyglądu klienta, wynikiem czego miałoby być uzyskanie akceptacji przez tę osobę).

Pytanie

Czy Usługi SPA wskazane w zdarzeniu przyszłym będą korzystały ze zwolnienia z podatku VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 19a w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c VATU?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, Usługi SPA wskazane w zdarzeniu przyszłym będą korzystały ze zwolnienia z podatku VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 19a w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c VATU.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 VATU zwolnieniu podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

a) lekarza i lekarza dentysty,

b) pielęgniarki i położnej,

c) medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. z 2020 r. poz. 295, 567, 1493, 2112, 2345 i 2401),

d) psychologa.

Natomiast w myśl art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy, zwolnieniu podlega również świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Z powołanego powyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c VATU jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku VAT podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki: służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę wprost podmioty. Oznacza to, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi. Powyższe zwolnienie ma więc charakter podmiotowo-przedmiotowy, tzn. oprócz przedmiotu transakcji istotny jest również status podmiotu świadczącego daną usługę. Jednym z warunków, który determinuje zastosowanie zwolnienia od podatku VAT dla usług medycznych jest więc zakres przedmiotowy tych czynności.

Ustawa o VAT zwalnia od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, ale służące wyłącznie profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Nie zwalnia wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach wykonywania zawodów medycznych, ale tylko służące określonemu celowi. Przy czym termin „profilaktyka” oznacza wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk; to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. Termin „zachowywanie” rozumiane jest z kolei jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie. Interpretując słowo „ratowanie” należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. „Ratować” to starać się ocalić, zachować coś, natomiast „ratownictwo” jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia. Słowo „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś znajdzie się w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. „Poprawa” to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawienie się, polepszenie. Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna podlega zwolnieniu z VAT, należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

Należy wskazać, że profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby. Z kolei interpretując termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, należy zastosować wykładnię literalną, zgodnie z którą wyrażenie to oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie. Podobnie należy postąpić dokonując wykładni pojęcia „przywracanie zdrowia”, które oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

Jak wskazano w zdarzeniu przyszłym niniejszego wniosku, Wnioskodawca nie jest podmiotem leczniczym. Wnioskodawca świadczy jednak Usługi SPA, które - zdaniem Wnioskodawcy - służą profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia. Usługi SPA świadczone będą przez techników masażystów lub magistrów fizjoterapii.

Z powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 19 VATU jednoznacznie wynika, że dla zastosowania zwolnienia od podatku istotny jest cel wykonywanych świadczeń. Ze zwolnienia będą korzystać tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy). Jeśli świadczenie nie będzie służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia, to wówczas nie będzie objęte zwolnieniem podatkowym. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświeca danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Należy mieć zatem na uwadze to, że na podstawie ww. przepisu zwalnia się od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Co istotne, jak wynika ze szczegółowego opisu tych usług przedstawionego w zdarzeniu przyszłym, usługi te, przykładowo m.in. - w zależności od konkretnej Usługi SPA - służą redukcji bólu (np. kręgosłupa lub mięśni), przyspieszeniu regeneracji mięśni lub przywróceniu im właściwej masy lub siły, poprawie krążenia, przywróceniu prawidłowego rytmu serca, właściwego krążenia i ciśnienia krwi, przywróceniu fizjologicznego drenażu tkankowego oraz tworzeniu optymalnych warunków do regeneracji uszkodzonego układu limfatycznego, zmniejszeniu obrzęków, poprawie ukrwienia tkanek, poprawie funkcjonowania układu odpornościowego.

W świetle powyższego należy stwierdzić, zdaniem Wnioskodawcy, że wszystkie wymienione w zdarzeniu przyszłym Usługi SPA, ze względu na swój cel, stanowią usługi w zakresie opieki medycznej oraz służą profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do Usług SPA została spełniona przedmiotowa przesłanka do zastosowania zwolnienia od podatku VAT.

Drugą przesłanką, która musi być spełniona, aby można było zastosować zwolnienie od podatku VAT dla świadczonych usług medycznych jest świadczenie ich przez określony krąg podmiotów. W kwestii ww. zwolnienia wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w wyroku w sprawie C-141/00 Ambulanter Pflegedienst Kugler GmbH wskazał, że „zwolnienie przyznane w art. 13 (A) (J) (c) Szóstej Dyrektywy (aktualnie art. 132 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady) nie zależy od formy prawnej podatnika świadczącego usługi medyczne lub paramedyczne, o których mowa w tym przepisie”. Wyjaśnił również: „W dosłownej interpretacji, przepis ten (art. 132 ust. 1 lit. c dyrektywy) nie wymaga, by usługi medyczne były świadczone przez podatnika o konkretnej formie prawnej, aby objąć je zwolnieniem. Spełnione muszą być tylko dwa warunki: musi to obejmować usługi medyczne i muszą one być świadczone przez osoby posiadające konieczne kwalifikacje zawodowe” (pkt 27).

Określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT, ustawodawca odwołał się do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2020 r. poz. 295, 567, 1493, 2112, 2345 i 2401), osoba wykonująca zawód medyczny to osoba uprawniona na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoba legitymująca się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Natomiast pod pojęciem świadczeń zdrowotnych, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy o działalności leczniczej, rozumie się działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Zatem przewidziany w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej warunek, zgodnie z którym świadczenie zdrowotne musi być dokonywane przez osobę, która na podstawie odrębnych przepisów uprawniona jest do ich udzielania oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny, ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe.

Jak przedstawiono w zdarzeniu przyszłym niniejszego wniosku, usługi SPA wykonywane będą przez technika masażystę lub magistra fizjoterapii. Zauważyć w tym miejscu należy, że choć zawód masażysty nie został dotychczas objęty unormowaniami odrębnych aktów prawnych, to jednak inne przepisy określające m.in. zasady ich wykonywania, zasady związane z uzyskiwaniem kwalifikacji do wykonywania zawodu, zasady i formy wykonywania zawodu, wskazują, że osoba która zdobyła tytuł technika masażysty jest osobą uprawnioną do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny.

Potwierdzeniem statusu technika masażysty jako zawodu medycznego jest aktualna, obowiązująca od 1 stycznia 2015 r. klasyfikacja określona w Rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. z 2018 r. poz. 227). Zawód technika masażysty został ujęty w grupie 3254 - „Technicy fizjoterapii i masażyści” kod zawodu 325402 - technik masażysta.

Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 20 lipca 2011 r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami (Dz. U. z 2011 r. Nr 151, poz. 896) wymagane kwalifikacje do uzyskania tytułu technik masażysta to: ukończenie technikum lub szkoły policealnej publicznych lub niepublicznych o uprawnieniach szkół publicznych i uzyskanie tytułu zawodowego technik masażysta lub dyplomu potwierdzającego kwalifikacje zawodowe w zawodzie technik masażysta. W myśl natomiast rozporządzenia MEN z dnia 7 lutego 2012 r. w sprawie podstawy programowej kształcenia w zawodach (Dz. U. z 2012 r. poz. 184, z późn. zm.) absolwent szkoły kształcącej w zawodzie technik masażysta powinien być przygotowany do wykonywania następujących zadań zawodowych:

- wykonywania masażu medycznego;

- wykonywania masażu sportowego;

- wykonywania masażu kosmetycznego i profilaktycznego.

Zatem technik masażysta jest osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Z kolei zawód fizjoterapeuty został unormowany w ustawie z dnia 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r. poz. 553), poprzez określenie zasad wykonywania przedmiotowego zawodu, a także wskazania wymaganych kwalifikacji pozwalających na świadczenie usług fizjoterapeutycznych w ramach tego zawodu. Jak stanowi art. 2 tej ustawy, zawód fizjoterapeuty jest samodzielnym zawodem medycznym.

Zgodnie z art. 4 ust. 2 tej ustawy, wykonywanie zawodu fizjoterapeuty polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych, w szczególności na:

1. diagnostyce funkcjonalnej pacjenta;

2. kwalifikowaniu, planowaniu i prowadzeniu fizykoterapii;

3. kwalifikowaniu, planowaniu i prowadzeniu kinezyterapii;

4. kwalifikowaniu, planowaniu i prowadzeniu masażu;

5. zlecaniu wyrobów medycznych, zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 38 ust. 4 ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o refundacji leków, środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyrobów medycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 357, 945, 1493, 1875 i 2401 oraz z 2021 r. poz. 159);

6. dobieraniu do potrzeb pacjenta wyrobów medycznych;

7. nauczaniu pacjentów posługiwania się wyrobami medycznymi;

8. prowadzeniu działalności fizjoprofilaktycznej, polegającej na popularyzowaniu zachowań prozdrowotnych oraz kształtowaniu i podtrzymywaniu sprawności i wydolności osób w różnym wieku w celu zapobiegania niepełnosprawności;

9. wydawaniu opinii i orzeczeń odnośnie do stanu funkcjonalnego osób poddawanych fizjoterapii oraz przebiegu procesu fizjoterapii;

10. nauczaniu pacjentów mechanizmów kompensacyjnych i adaptacji do zmienionego potencjału funkcji ciała i aktywności.

Potwierdzeniem statusu fizjoterapeuty jako zawodu medycznego jest również klasyfikacja określona www. rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania. Zawód fizjoterapeuty został ujęty w grupie 2292 Fizjoterapeuci, kod zawodu 229201 Fizjoterapeuta.

Biorąc pod uwagę wskazane wyżej przepisy prawa, w przypadku usług wykonywanych przez technika masażystę i dyplomowanych fizjoterapeutów wypełniona jest przesłanka podmiotowa, uprawniająca do korzystania ze zwolnienia od podatku VAT na postawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT.

Reasumując, skoro w celu świadczenia na rzecz klientów Usług SPA, Wnioskodawca będzie nabywać w imieniu własnym od innego podmiotu gospodarczego usługi fizjoterapii realizowane wyłącznie przez wykwalifikowany personel, w którym wszystkie osoby posiadają tytuł technika masażysty lub magistra fizjoterapii - należy odpowiedzieć twierdząco na pytanie przyporządkowane do zdarzenia przyszłego.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Państwa Spółka we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W świetle art. 8 ust. 2a ustawy:

W przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienia od podatku.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Powyższe zwolnienie od podatku, adresowane jest do podmiotów leczniczych, które świadczą usługi opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dokonują dostawy towarów i świadczenia usług ściśle z tymi usługami związanych.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

a) lekarza i lekarza dentysty,

b) pielęgniarki i położnej,

c) medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2020 r. poz. 295, 567, 1493, 2112, 2345 i 2401),

d) psychologa.

Należy jednak zauważyć, że ww. przepisy art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy zwalniają od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie zwalniają zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze bądź w ramach zawodów medycznych, ale tylko te, które służą określonemu celowi. Zauważyć zatem należy, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku.

Przytoczone powyżej przepisy krajowe w zakresie opieki medycznej stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) oraz lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 z 11 grudnia 2006 str. 1 ze zm.), zgodnie z którym:

Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

a) świadczenie usług przez pocztę państwową i dostawa towarów z tymi usługami związana, z wyjątkiem przewozu osób i usług telekomunikacyjnych;

b) opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;

c) świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Z powołanych powyżej przepisów jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki: służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę wprost podmioty. Zwolnienie powyższe ma zatem charakter podmiotowo-przedmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi.

Precyzując czynności, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia należy zastosować wykładnię językową.

„Profilaktyka” to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk, to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. Zatem profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

„Zachowywanie” rozumiane jest zaś jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie.

Interpretując słowo „ratowanie” należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia.

Pojęcie „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. Pojęcie „przywracanie zdrowia” oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

„Poprawa” to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie. Z kolei termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, zgodnie z wykładnią literalną, oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie.

Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Jak również wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości UE w swym orzecznictwie: pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Zauważyć należy, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (…) odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie d´Ambrumenil (C- 307/01, pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Należy więc uznać, że pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez Trybunał „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212/01, pkt 40).

Należy podkreślić, że ani przepisy Dyrektywy, ani orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia, nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyroku w sprawie C-212/01.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie Margarete Unterpertinger v Pensionsversicherungsanstalt der Arbeiter C-212/01 stwierdził, że „(…) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi”.

Również z orzeczenia C-384/98 wynika, że preferencji podlegać mogą jedynie te usługi, które mają cel terapeutyczny bądź profilaktyczny, a nie podlegają mu takie, które mają charakter czysto ekspercki i doradczy (np. orzekanie o stanie zdrowia dla potrzeb przyznania renty, bądź dla instytucji ubezpieczeniowych dla ustalenia wysokości składki ubezpieczenia na życie).

Ponadto jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08: „Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia, jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”. Rzecznik zauważa również, że: „działalność, którą uznano za części składowe opieki medycznej (leczenia medycznego), obejmuje: opiekę terapeutyczną jako część usługi ambulatoryjnej świadczonej przez wykwalifikowane pielęgniarki; leczenie psychoterapeutyczne świadczone przez wykwalifikowanych psychologów; prowadzenie badań lekarskich bądź pobieranie krwi lub innych próbek do badania pod kątem występowania choroby, na rzecz pracodawców lub ubezpieczycieli, albo poświadczanie zdolności medycznej do odbycia podróży, jeżeli celem tych usług zasadniczo pozostaje ochrona zdrowia zainteresowanych osób; oraz badania medyczne umożliwiające obserwację i zbadanie pacjentów, zanim zajdzie konieczność diagnozowania, rozciągnięcia opieki bądź leczenia potencjalnej choroby, zlecone przez internistów i wykonywane przez zewnętrzne laboratoria prywatne”.

Z opisu sprawy wynika, że Państwa Spółka będzie świadczyć na rzecz klientów masaże i zabiegi, zwane dalej „usługami SPA”: masaż klasyczny, masaż izometryczny, masaż relaksacyjny, drenaż limfatyczny, masaż bańką chińską, terapia manualna. W celu świadczenia na rzecz klientów Usług SPA, Państwa Spółka będzie nabywać w imieniu własnym od innego podmiotu gospodarczego, na podstawie umowy współpracy, usługi fizjoterapii realizowane wyłącznie przez wykwalifikowany personel, w którym wszystkie osoby posiadają tytuł technika masażysty lub magistra fizjoterapii. Usługi SPA realizowane na rzecz klientów Państwa Spółki będą wykonywane w pomieszczeniach należących do Spółki, udostępnionych Świadczeniodawcy w celu realizacji przedmiotu umowy. Państwa Spółka nie jest podmiotem leczniczym, o którym mowa w art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. Wszyscy Świadczeniodawcy będą świadczyć usługi SPA w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej. Zdaniem Wnioskodawcy Usługi SPA świadczone przez Świadczeniodawców będą usługami w zakresie opieki medycznej służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Dokonując oceny przedstawionych okoliczności sprawy należy mieć na względzie zasadę wykładni zwolnień, stanowiących w istocie odstępstwo od generalnej zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT. Tym samym, wszelkie zwolnienia należy interpretować możliwie ściśle i wąsko tak, aby nie doprowadzić do rozszerzenia zwolnień.

Z powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy jednoznacznie wynika, że dla zastosowania zwolnienia od podatku istotny jest cel wykonywanych świadczeń. Ze zwolnienia będą korzystać tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy). Jeśli świadczenie nie będzie służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to wówczas nie będzie objęte zwolnieniem podatkowym.

Zauważyć zatem należy, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku. Świadczenie usług, dokonywane w ramach wykonywania zawodu medycznego, jest opodatkowane podatkiem od towarów i usług, jeśli nie odpowiada ono koncepcji opieki medycznej. Jeśli głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale raczej udzielanie pewnych porad, nie będzie miało zastosowania zwolnienie od podatku.

Przewidziany w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy warunek, zgodnie z którym zwolnione od podatku VAT są usługi opieki medycznej wykonywane w ramach zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, tj. przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoby legitymujące się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny, ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy odsyła do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, który jednakże nie wymienia wprost zawodów medycznych odsyłając do kolejnych uregulowań.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2022 r. poz. 633 z późn. zm.):

Użyte w ustawie określenia oznaczają - osoba wykonująca zawód medyczny - osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Na mocy art. 2 ust. 1 pkt 5 cyt. wyżej ustawy o działalności leczniczej:

Za podmiot wykonujący działalność leczniczą uznaje się podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4, oraz lekarza, pielęgniarkę lub fizjoterapeutę wykonujących zawód w ramach działalności leczniczej jako praktykę zawodową, o której mowa w art. 5.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy o działalności leczniczej:

Użyte w ustawie określenia oznaczają - świadczenie zdrowotne - działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, dentysty, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera, diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, iż pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Jak wyżej wskazano, usług SPA będą realizowane przez osoby posiadające tytuł magistra fizjoterapii lub technika masażysty.

Zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty (Dz. U. z 2022 r. poz. 168 ze zm.):

Zawód fizjoterapeuty jest samodzielnym zawodem medycznym.

W myśl art. 4 ust. 2 i ust. 3 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty:

2. Wykonywanie zawodu fizjoterapeuty polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych, w szczególności na:

1. diagnostyce funkcjonalnej pacjenta;

2. kwalifikowaniu, planowaniu i prowadzeniu fizykoterapii;

3. kwalifikowaniu, planowaniu i prowadzeniu kinezyterapii;

4. kwalifikowaniu, planowaniu i prowadzeniu masażu;

5. zlecaniu wyrobów medycznych, zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 38 ust. 4 ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o refundacji leków, środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyrobów medycznych (Dz.U. z 2021 r. poz. 523, 1292, 1559 i 2054);

6. dobieraniu do potrzeb pacjenta wyrobów medycznych;

7. nauczaniu pacjentów posługiwania się wyrobami medycznymi;

8. prowadzeniu działalności fizjoprofilaktycznej, polegającej na popularyzowaniu zachowań prozdrowotnych oraz kształtowaniu i podtrzymywaniu sprawności i wydolności osób w różnym wieku w celu zapobiegania niepełnosprawności;

9. wydawaniu opinii i orzeczeń odnośnie do stanu funkcjonalnego osób poddawanych fizjoterapii oraz przebiegu procesu fizjoterapii;

10. nauczaniu pacjentów mechanizmów kompensacyjnych i adaptacji do zmienionego potencjału funkcji ciała i aktywności.

3. Za wykonywanie zawodu fizjoterapeuty uważa się również:

1. nauczanie zawodu fizjoterapeuty oraz wykonywanie pracy na rzecz doskonalenia zawodowego fizjoterapeutów;

2. prowadzenie prac naukowo-badawczych w zakresie fizjoterapii;

3. kierowanie pracą zawodową osób wykonujących zawód fizjoterapeuty;

4. zatrudnienie na stanowiskach administracyjnych, na których wykonuje się czynności związane z przygotowywaniem, organizowaniem lub nadzorem nad udzielaniem świadczeń opieki zdrowotnej;

5. wykonywanie czynności zawodowych określonych w ust. 2 niebędących świadczeniami zdrowotnymi w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. z 2021 r. poz. 711 i 1773) w podmiocie, który nie jest podmiotem wykonującym działalność leczniczą.

Natomiast stosownie do treści art. 4 ust. 4 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty:

Świadczeń zdrowotnych, o których mowa w ust. 2, udziela samodzielnie fizjoterapeuta posiadający tytuł:

1. magistra uzyskany w sposób, o którym mowa w art. 13 ust. 3 pkt 1 i 1a;

2. magistra uzyskany w sposób, o którym mowa w art. 13 ust. 3 pkt 2-7, oraz co najmniej 3-letnie doświadczenie w zawodzie fizjoterapeuty;

3. licencjata uzyskany w sposób, o którym mowa w art. 13 ust. 3 pkt 2 lub 3, oraz co najmniej 6-letnie doświadczenie w zawodzie fizjoterapeuty;

4. zawodowy technika fizjoterapii uzyskany w sposób, o którym mowa w art. 13 ust. 3 pkt 8, oraz co najmniej 6-letnie doświadczenie w zawodzie fizjoterapeuty.

Na mocy art. 4 ust. 6 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty:

Fizjoterapeuta może wykonywać zawód:

1. na podstawie umowy o pracę;

2. w ramach stosunku służbowego;

3. na podstawie umowy cywilnoprawnej;

4. w ramach wolontariatu;

5. w ramach praktyk zawodowych wymienionych w art. 5 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.

Ponadto, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. z 2018 r. poz. 227 ze zm.), zawód fizjoterapeuty został ujęty w grupie 2292 Fizjoterapeuci, kod zawodu 229201 Fizjoterapeuta.

Natomiast w odniesieniu do zawodu masażysty zauważyć należy, że choć zawód masażysty nie został dotychczas objęty unormowaniami odrębnych aktów prawnych, to jednak inne przepisy określające m.in. zasady ich wykonywania, zasady związane z uzyskiwaniem kwalifikacji do wykonywania zawodu, zasady i formy wykonywania zawodu, wskazują, że osoba która zdobyła tytuł technika masażysty jest osobą uprawnioną do udzielania świadczeń zdrowotnych, oraz osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny.

Potwierdzeniem statusu technika masażysty jako zawodu medycznego jest aktualna, obowiązująca od 1 stycznia 2015 r. klasyfikacja określona w Rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. z 2018 r. poz. 227). Zawód technika masażysty został ujęty w grupie 3254 – „Technicy fizjoterapii i masażyści” kod zawodu 325402 – technik masażysta.

Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Zdrowia z 20 lipca 2011 r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami (Dz. U. z 2011 r. Nr 151 poz. 896) wymagane kwalifikacje do uzyskania tytułu technik masażysta to: ukończenie technikum lub szkoły policealnej publicznych lub niepublicznych o uprawnieniach szkół publicznych i uzyskanie tytułu zawodowego technik masażysta lub dyplomu potwierdzającego kwalifikacje zawodowe w zawodzie technik masażysta.

W myśl natomiast rozporządzenia MEN z 7 lutego 2012 r. w sprawie podstawy programowej kształcenia w zawodach (Dz. U. z 2012 r. poz. 184 ze zm.) absolwent szkoły kształcącej w zawodzie technik masażysta powinien być przygotowany do wykonywania następujących zadań zawodowych:

1. wykonywania masażu medycznego;

2. wykonywania masażu sportowego;

3. wykonywania masażu kosmetycznego i profilaktycznego;

4. prowadzenia działalności profilaktycznej, popularyzującej zachowania prozdrowotne.

Zatem technik masażysta jest osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Przedmiotem wątpliwości Państwa Spółki jest kwestia zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy odsprzedaży na rzecz klientów Państwa Spółki usług SPA nabywanych przez Państwa Spółkę od osób trzecich, tj. podmiotów, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak wynika z powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy, ze zwolnienia od podatku VAT korzystają usługi w zakresie opieki medycznej świadczone przez podmioty lecznicze w ramach działalności leczniczej lub świadczone w ramach wykonywania zawodów lekarza i lekarza dentysty, pielęgniarki i położnej i innych zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, a także psychologów – również w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniodawcą usługi, a pacjentem istnieje trzeci podmiot (pośrednik), który nabywa usługę medyczną od świadczeniodawcy i zbywa je osobie trzeciej.

Ponownego wskazania wymaga, że zgodnie z ww. art. 8 ust. 2a ustawy, podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany będzie najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, Państwa Spółka będzie nabywać w imieniu własnym od innego podmiotu gospodarczego, na podstawie umowy współpracy, usługi SPA: masaż klasyczny, masaż izometryczny, masaż relaksacyjny, drenaż limfatyczny, masaż bańką chińską, terapia manualna. Usługi SPA będą wykonywane bezpośrednio przez osoby wykonujące zawód medyczny, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, w ramach wykonywania tego zawodu. Usługi SPA świadczone przez Świadczeniodawców będą usługami w zakresie opieki medycznej służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

W sytuacji, o której mowa w opisie zdarzenia przyszłego zastosowanie znajdzie art. 8 ust. 2a ustawy, co oznacza, że Państwa Spółka (jako podmiot pośredniczący) będzie obowiązana dokonywać w tym zakresie tzw. „refakturowania” nabywanych na rzecz Państwa klientów świadczeń. Fakt, że Państwa Spółka faktycznie nie będzie konsumentem nabywanych usług SPA nie oznacza, że w świetle obowiązujących przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, nie wystąpi jako nabywca świadczeń. W niniejszej sprawie wystąpi zatem tzw. fikcja prawna przewidziana w art. 8 ust. 2a ustawy, w świetle której Państwa Spółka wystąpi w roli odsprzedającego usługi SPA nabyte we własnym imieniu, lecz na rzecz klientów Państwa Spółki. Zatem, na gruncie ustawy od towarów i usług, Państwa Spółka będzie traktowana najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi.

Zatem, Państwa Spółka będzie wypełniała przesłanki do korzystania ze zwolnienia zawartego w art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy, tj. Państwa Spółka będzie świadczyła usługi SPA, które zostaną nabyte w imieniu Państwa Spółki, ale na rzecz osoby trzeciej (na rzecz klientów Państwa Spółki), od podmiotów, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy oraz świadczone usługi będą służyły profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Podsumowując, Państwa Spółka będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a w związku z art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy w stosunku do odsprzedawanych na rzecz Państwa klientów Usług SPA, tj. masażu klasycznego, masażu izometrycznego, masażu relaksacyjnego, drenażu limfatycznego, masażu bańką chińską oraz terapii manualnej, nabywanych przez Państwa Spółkę od osób trzecich, tj. podmiotów świadczących ww. usługi w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Tym samym stanowisko Państwa Spółki uznano za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Wydając przedmiotową interpretację Organ jako element przedstawionego zdarzenia przyszłego przyjął wskazaną przez Państwa Spółkę okoliczność, że Usługi SPA będą wykonywane bezpośrednio przez osoby wykonujące zawód medyczny, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, w ramach wykonywania tego zawodu, oraz że Usługi SPA świadczone przez Świadczeniodawców będą usługami w zakresie opieki medycznej służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).