Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo:

1. ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 marca 2022 r. sygn. akt I FSK 2464/18 i

2. stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

26 września 2017 r. wpłynął Państwa wniosek z – brak daty sporządzenia – o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy Gmina, dokonując odliczeń podatku VAT (podatek od towarów i usług) od zakupów związanych wyłącznie z działalnością polegającą na dostawie wody i odbiorze ścieków, będzie zobowiązana do stosowania przepisów o sposobie określenia proporcji, zawartych w art. 86 ust. 2a-h ustawy o podatku od towarów i usług oraz, czy jest uprawniona do stosowania prewspółczynnika obliczonego jako roczny udział wartości dostarczonej wody/odebranych ścieków od odbiorców zewnętrznych oraz jednostek organizacyjnych w całej wartości dostarczonej wody/odebranych ścieków – stosownie do art. 86 ust. 2h i art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Uzupełnili go Państwo pismem z 27 października 2017 r. (wpływ 3 listopada 2017 r.) oraz – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 4 grudnia 2017 r. (wpływ 7 grudnia 2017 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Gmina X jest jednostką samorządu terytorialnego. Jest też czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina wykonuje zadania, dla których została powołana, na podstawie przepisów ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Gmina prowadzi również działalność zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków za pomocą urządzeń wodociągowych i urządzeń kanalizacyjnych stanowiących własność Gminy.

Gmina X świadczy usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz osób fizycznych, osób prawnych, jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, w szczególności mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji z terenu Gminy X (tzw. „odbiorcy zewnętrzni”). Ponadto Gmina usługi te świadczy również „na rzecz samej siebie”, tj. na rzecz Urzędu Gminy i pozostałych jednostek budżetowych Gminy.

Gmina ponosi również wydatki związane z utrzymaniem, rozbudową sieci i prowadzeniem działalności w zakresie dostarczania wody oraz odbioru i oczyszczania ścieków. W związku z prowadzoną sprzedażą wody i usługami odprowadzania ścieków, Gmina ponosić będzie dwa rodzaje wydatków, w związku z którymi otrzymuje faktury VAT. Pierwszy rodzaj wydatków (zakupów), to typowe „wydatki bieżące” związane z bezpośrednią działalnością zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków, jak: zakup energii elektrycznej, usług telekomunikacyjnych, materiałów, wyposażenia, zakup usług konserwacyjnych i remontowych, zakup usług związanych z oczyszczaniem ścieków (oddawanie i wywóz osadów ściekowych z oczyszczalni, odbiór zawartości piaskownika z oczyszczalni, analiza ścieków oczyszczonych). Drugi rodzaj zakupów dokonywanych w celu wykonywania działalności opodatkowanej, jaką jest sprzedaż wody i usługi odprowadzania ścieków, to zakupy inwestycyjne polegające na budowie nowych odcinków sieci wodno-kanalizacyjnej, modernizacji i wymianie starych odcinków sieci, budowie przepompowni, budowie i rozbudowie oczyszczalni ścieków. Wydatki Inwestycyjne realizowane są bezpośrednio przez Gminę w oparciu o środki pochodzące z zewnętrznych funduszy, zarówno z budżetu UE, jak i środków krajowych. Wszystkie te nabywane przez Gminę środki trwałe (zakupy Inwestycyjne) służą wyłącznie realizacji zadań z zakresu gospodarki wodno-ściekowej.

Aktualnie, na rok 2017 „prewspółczynnik” obliczany „dla Urzędu”, zgodnie z § 3 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. (dalej: „Rozporządzenie”) w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), wynosi 11%. Taki sposób określenia proporcji nie odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Podatek naliczony w zakupach dedykowanych gospodarce wodno-ściekowej w przypadku Gminy X, w zdecydowanej części służy wykonywaniu czynności opodatkowanych i co do zasady, w zgodzie z art. 86 ust. 1, powinien być odliczany od podatku należnego. Tylko niewielki procent tych zakupów i związanego z nimi podatku naliczonego „zużywany” jest do celów innych niż działalność gospodarcza (art. 86 ust. 2a ustawy). Nie można zatem w logicznym wywodzie zgodzić się z twierdzeniem, że zakup towarów i usług związanych ze sprzedażą wody oraz sprzedażą usług odprowadzania ścieków, to czynności służące wykonywaniu działalności gospodarczej jedynie (w przybliżeniu) w 10 procentach, zaś w 90 procentach miałyby być to czynności inne niż działalność gospodarcza. De facto jest zupełnie odwrotnie. Tylko niewielki ułamek czynności z wykorzystaniem wymienionych zakupów dokonywany jest w celach innych niż działalność gospodarcza. Przyjęcie, że w takiej sytuacji podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia w niewielkiej tylko części, stanowiłoby naruszenie zasady neutralności podatku VAT poprzez pozbawienie czynnego podatnika prawa do odliczenia w takim zakresie, w jakim nabywane towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Jednocześnie należy wskazać, że dane finansowe przyjmowane do obliczenia proporcji zgodnie z § 3 pkt 2 Rozporządzenia, pochodzą w zdecydowanej większości ze zdarzeń finansowych i gospodarczych spoza sfery gospodarki wodno-ściekowej i dokonywanych przez podatnika nabyć, realizowanych na potrzeby zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków. Przyjęcie natomiast jako podstawy obliczenia proporcji rocznego udziału wartości dostarczonej wody/odebranych ścieków od odbiorców zewnętrznych oraz jednostek organizacyjnych w całej wartości dostarczonej wody/odebranych ścieków, stosownie do art. 86 ust. 2h ustawy VAT – jest natomiast sposobem najbardziej miarodajnym, gdyż przyporządkowuje proporcjonalnie, czyli „w zakresie, w jakim nabywane towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych” wartość podatku naliczonego w działalności z zakresu gospodarki wodno-ściekowej do podatku naliczonego służącego realizacji tej działalności gospodarczej. Przyjęcie sposobu obliczania proporcji określanego na podstawie przepisów wydanych na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy VAT, w tym wypadku w nieuprawniony sposób pozbawia podatnika prawa do odliczania.

Ponadto, z pisma z 4 grudnia 2017 r. – stanowiącego uzupełnienie wniosku – wynika, że:

1. Wnioskodawca wykorzystuje infrastrukturę wodno-kanalizacyjną do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Infrastruktura ta nie jest wykorzystywana do wykonywania czynności zwolnionych. Infrastruktura wodno-kanalizacyjna wykorzystywana jest również do celów własnych Wnioskodawcy, tj. na potrzeby zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków z budynków komunalnych (Urząd Gminy, szkoły).

2. Wnioskodawca, towary i usługi zakupione w związku z działalnością polegającą na dostawie wody i odbiorze ścieków, wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz do celów własnych Wnioskodawcy, tj. na potrzeby zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków z budynków komunalnych (Urząd Gminy, szkoły). Towary i usługi zakupione w związku z działalnością polegającą na dostawie wody i odbiorze ścieków, są niepodzielne i w całości wykorzystywane do działalności gospodarczej, jak i do celów własnych Wnioskodawcy. Wnioskodawca ma możliwość przyporządkowania poniesionych wydatków do czynności opodatkowanych, porównując wartości sprzedaży opodatkowanej (związanej z dostawą wody i odprowadzaniem ścieków) z wartością dostarczonej wody i odebranych ścieków z budynków komunalnych (budynku Urzędu Gminy oraz pozostałych budynków oddanych w trwały zarząd jednostkom budżetowym Gminy).

3. Wnioskodawca, towarów i usług zakupionych w związku z działalnością polegającą na dostawie wody i odbiorze ścieków, nie wykorzystuje do wykonywania czynności zwolnionych od podatku VAT.

4. Jednostki budżetowe Gminy realizują przede wszystkim zadania z zakresu zadań publicznoprawnych wynikających z ustawy o samorządzie gminnym. Zadania o charakterze publicznoprawnym są realizowane przez wszystkie jednostki, ponadto:

- jednostka budżetowa pn. Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej w X, świadczy usługi opiekuńcze, które są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu i korzystają ze zwolnienia od VAT;

- jednostka budżetowa pn. Szkoła Podstawowa w X, świadczy usługi podlegające opodatkowaniu, tj. najem powierzchni użytkowej dla innej placówki oświatowej (Liceum dla Dorosłych).

Oczywiście, tak jak wskazała Gmina we wniosku – oprócz ww. działalności realizowanej poprzez jednostki budżetowe, Gmina prowadzi działalność gospodarczą (opodatkowaną), polegającą na dostawie wody i odbiorze ścieków.

Pytanie

Czy Gmina, dokonując odliczeń podatku VAT od zakupów związanych wyłącznie z działalnością polegającą na dostawie wody oraz odbiorze ścieków (zarówno wydatków inwestycyjnych, jak i wydatków bieżących), będzie zobowiązana do stosowania przepisów o sposobie określenia proporcji (tzw. „prewspółczynniku”), zawartych w art. 86 ust. 2a-h ustawy o VAT w odniesieniu do tych zakupów; i dalej, czy Gmina, dokonując odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych wyłącznie z działalnością polegającą na dostawie wody oraz odbiorze ścieków (zarówno wydatków inwestycyjnych, jak i wydatków bieżących) jest uprawniona do stosowania prewspółczynnika obliczonego jako roczny udział wartości dostarczonej wody/odebranych ścieków od odbiorców zewnętrznych oraz jednostek organizacyjnych w całej wartości dostarczonej wody/odebranych ścieków – stosownie do art. 86 ust. 2h i art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina, dokonując odliczeń podatku VAT od zakupów związanych wyłącznie z działalnością polegającą na dostawie wody oraz odbiorze ścieków (zarówno wydatków inwestycyjnych, jak i wydatków bieżących), będzie zobowiązana do stosowania przepisów o sposobie określenia proporcji (tzw. „prewspółczynniku”), zawartych w art. 86 ust. 2a-h ustawy o VAT w odniesieniu do tych zakupów. Gmina, dokonując odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych wyłącznie z działalnością polegającą na dostawie wody oraz odbiorze ścieków (zarówno wydatków inwestycyjnych, jak i wydatków bieżących), jest uprawniona do stosowania prewspółczynnika obliczonego jako roczny udział wartości dostarczonej wody/odebranych ścieków od odbiorców zewnętrznych oraz jednostek organizacyjnych w całej wartości dostarczonej wody/odebranych ścieków.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 29 grudnia 2017 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0112-KDIL2-1.4012.450.2017.2.AS, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 8 stycznia 2018 r.

Skarga na interpretację indywidualną

5 lutego 2018 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Skarga wpłynęła do mnie 8 lutego 2018 r.

Wnieśli Państwo o:

1. uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, na podstawie art. 146 § 1 PostAdmU,

2. wstrzymanie wykonalności aktu na podstawie art. 152 PostAdmU;

3. zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę na interpretację indywidualną – wyrokiem z 10 września 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 251/18.

Wnieśli Państwo skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie – wyrokiem z 23 marca 2022 r., sygn. akt I FSK 2464/18 uchylił zaskarżony wyrok w całości i uchylił interpretację indywidualną .

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zwrócił do tutejszego organu akta sprawy (data wpływu 27 czerwca 2022 r.).

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku;

• ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.), zwanej dalej ustawą.

W świetle art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupów z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej ,,sposobem określenia proporcji''. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W myśl art. 86 ust. 2b ustawy:

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2. obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:

Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1. średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2. średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3. roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4. średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Art. 86 ust. 2d ustawy stanowi, że:

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy:

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

W myśl art. 86 ust. 2f ustawy:

Przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy:

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Na mocy art. 90 ust. 6 ustawy:

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1. pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;

2. usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Zgodnie z art. 90 ust. 9a ustawy:

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Na podstawie art. 90 ust. 10 ustawy:

W przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1. przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;

2. nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

W tym miejscu należy wskazać, że stosownie do treści art. 86 ust. 2h ustawy:

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Przy czym, jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy:

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie delegacji zawartej w przepisie art. 86 ust. 22 ustawy, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. poz. 2193), zwane dalej „rozporządzeniem”.

W świetle zapisów § 1 rozporządzenia:

Rozporządzenie:

1. określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji”;

2. wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Zgodnie z § 2 pkt 8 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,

b) jednostkę budżetową,

c) zakład budżetowy.

W myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia:

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Jednocześnie – co istotne – rozporządzenie nie przewiduje, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne nieruchomości będące w zasobach Gmin, jak również wszystkie działalności prowadzone przez Gminy, samodzielnie. Jak wskazano wyżej, proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego. Tym samym proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy powinna zostać obliczona, zgodnie z ww. przepisami rozporządzenia, dla każdej z jednostek samorządu terytorialnego oddzielnie.

Rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Jak już wcześniej wspomniano, wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów, Minister Finansów wskazał m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

Z § 2 pkt 5 rozporządzenia wynika, że:

Przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego rozumie się urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Stosownie do § 3 ust. 2 rozporządzenia:

W przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jako sposób określenia proporcji podaje się sposób ustalony wg wzoru:

X= A x 100 / DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcja określona procentowo, zaokrąglona w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Jak stanowi § 2 pkt 4 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie – rozumie się przez to podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

a) dokonywanych przez podatników:

- odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,

- odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,

- eksportu towarów,

- wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

W myśl § 2 pkt 9 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o dochodach wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – rozumie się przez to dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

a) dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,

b) zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,

c) dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,

d) środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,

e) wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,

f) kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,

g) odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Z kolei, na podstawie § 3 pkt 5 rozporządzenia:

Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1. dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;

2. transakcji dotyczących:

a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,

b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Należy zauważyć, że powołany art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż ta działalność. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej, u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem od towarów i usług. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą.

Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2a ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w sytuacjach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia podatku.

Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1875):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy: wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

W oparciu o art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie samorządowego zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej od podatku i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina wykonuje zadania, dla których została powołana, na podstawie przepisów ustawy o samorządzie gminnym. Prowadzi również działalność zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków za pomocą urządzeń wodociągowych i urządzeń kanalizacyjnych stanowiących własność Gminy. Zainteresowany świadczy usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz osób fizycznych, osób prawnych, jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, w szczególności mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji z terenu Gminy. Wnioskodawca usługi te świadczy również na rzecz samego siebie, tj. na rzecz Urzędu Gminy i pozostałych jednostek budżetowych Gminy. Gmina ponosi również wydatki związane z utrzymaniem, rozbudową sieci i prowadzeniem działalności w zakresie dostarczania wody oraz odbioru i oczyszczania ścieków. W związku z prowadzoną sprzedażą wody i usługami odprowadzania ścieków, Zainteresowany ponosić będzie dwa rodzaje wydatków, w związku z którymi otrzymuje faktury VAT. Pierwszy rodzaj wydatków, to typowe „wydatki bieżące” związane z bezpośrednią działalnością zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków, jak: zakup energii elektrycznej; usług telekomunikacyjnych, materiałów, wyposażenia, zakup usług konserwacyjnych i remontowych, zakup usług związanych z oczyszczaniem ścieków. Drugi rodzaj zakupów dokonywanych w celu wykonywania działalności opodatkowanej, jaką jest sprzedaż wody i usługi odprowadzania ścieków, to zakupy inwestycyjne polegające na budowie nowych odcinków sieci wodno-kanalizacyjnej, modernizacji i wymianie starych odcinków sieci, budowie przepompowni, budowie i rozbudowie oczyszczalni ścieków. Wydatki Inwestycyjne realizowane są bezpośrednio przez Gminę w oparciu o środki pochodzące z zewnętrznych funduszy, zarówno z budżetu UE, jak i środków krajowych. Wszystkie te nabywane przez Gminę środki trwałe służą wyłącznie realizacji zadań z zakresu gospodarki wodno-ściekowej. Zainteresowany towary i usługi zakupione w związku z działalnością polegającą na dostawie wody i odbiorze ścieków, wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz do celów własnych Wnioskodawcy, tj. na potrzeby zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków z budynków komunalnych (Urząd Gminy, szkoły). Towary i usługi zakupione w związku z działalnością polegającą na dostawie wody i odbiorze ścieków, są niepodzielne i w całości wykorzystywane do działalności gospodarczej, jak i do celów własnych Wnioskodawcy. Wnioskodawca ma możliwość przyporządkowania poniesionych wydatków do czynności opodatkowanych, porównując wartości sprzedaży opodatkowanej (związanej z dostawą wody i odprowadzaniem ścieków) z wartością dostarczonej wody i odebranych ścieków z budynków komunalnych (budynku Urzędu Gminy oraz pozostałych budynków oddanych w trwały zarząd jednostkom budżetowym Gminy). Wnioskodawca towarów i usług zakupionych w związku z działalnością polegającą na dostawie wody i odbiorze ścieków, nie wykorzystuje do wykonywania czynności zwolnionych od podatku VAT. Jednostki budżetowe Gminy realizują przede wszystkim zadania z zakresu zadań publicznoprawnych wynikających z ustawy o samorządzie gminnym. Zadania o charakterze publicznoprawnym są realizowane przez wszystkie jednostki, ponadto:

- jednostka budżetowa pn. Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej w X, świadczy usługi opiekuńcze, które są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu i korzystają ze zwolnienia od VAT;

- jednostka budżetowa pn. Szkoła Podstawowa w X, świadczy usługi podlegające opodatkowaniu, tj. najem powierzchni użytkowej dla innej placówki oświatowej (Liceum dla Dorosłych).

Oprócz ww. działalności realizowanej poprzez jednostki budżetowe, Gmina prowadzi działalność gospodarczą (opodatkowaną), polegającą na dostawie wody i odbiorze ścieków.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy Gmina, dokonując odliczeń podatku VAT od zakupów związanych wyłącznie z działalnością polegającą na dostawie wody i odbiorze ścieków, będzie zobowiązana do stosowania przepisów o sposobie określenia proporcji, zawartych w art. 86 ust. 2a-h ustawy oraz czy jest uprawniona do stosowania prewspółczynnika obliczonego jako roczny udział wartości dostarczonej wody/odebranych ścieków od odbiorców zewnętrznych oraz jednostek organizacyjnych w całej wartości dostarczonej wody/odebranych ścieków – stosownie do art. 86 ust. 2h i art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy.

W celu wyjaśnienia powyższych wątpliwości należy wskazać, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione dwa warunki: odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje więc w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że w przypadku, gdy nabywane towary i usługi wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Co istotne, jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

- zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

- obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

Przy czym, korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister Finansów w cyt. wyżej rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. określił dla jednostek samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć.

Jak wynika z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2022 r., sygn. akt I FSK 2464/18: „Podkreślić należy, że przepisy art. 86 ust. 2a-2b oraz 2h u.p.t.u. a także wydanego na podstawie art. 86 ust. 22 tej ustawy Rozporządzenia wskazują na możliwość szacunkowego ustalenia wysokości podatku naliczonego, jeżeli nabyte towary i usługi są wykorzystywane zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Przepisy te – co ważne – nie określają obowiązującego i jednoznacznego sposobu określenia proporcji. Przesądza o tym treść art. 86 ust. 2h u.p.t.u., zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 art. 86 (tj. przepisy Rozporządzenia), uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”.

Wskazać należy, że ustawodawca, na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, natomiast tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

Zatem Wnioskodawca w odniesieniu do działalności polegającej na dostawie wody i odbiorze ścieków może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

W analizowanej sprawie Gmina wskazała, że „prewspółczynnik” na rok 2017 obliczany „dla Urzędu”, zgodnie z § 3 pkt 2 rozporządzenia, wynosi 11%. Taki sposób określenia proporcji – w opinii Wnioskodawcy – nie odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Podatek naliczony w zakupach dedykowanych gospodarce wodno-ściekowej w przypadku Gminy, w zdecydowanej części służy wykonywaniu czynności opodatkowanych i co do zasady – zdaniem Gminy – w zgodzie z art. 86 ust. 1, powinien być odliczany od podatku należnego. Tylko niewielki procent tych zakupów i związanego z nimi podatku naliczonego – według Zainteresowanego – „zużywany” jest do celów innych niż działalność gospodarcza (art. 86 ust. 2a ustawy). Tylko bowiem niewielki ułamek czynności z wykorzystaniem wymienionych zakupów dokonywany jest w celach innych niż działalność gospodarcza. Przyjęcie, że w takiej sytuacji podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia w niewielkiej tylko części, stanowiłoby naruszenie zasady neutralności podatku VAT poprzez pozbawienie czynnego podatnika prawa do odliczenia w takim zakresie, w jakim nabywane towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zdaniem Wnioskodawcy, dane finansowe przyjmowane do obliczenia proporcji zgodnie z § 3 pkt 2 rozporządzenia, pochodzą w zdecydowanej większości ze zdarzeń finansowych i gospodarczych spoza sfery gospodarki wodno-ściekowej i dokonywanych przez podatnika nabyć, realizowanych na potrzeby zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków. Przyjęcie natomiast jako podstawy obliczenia proporcji rocznego udziału wartości dostarczonej wody/odebranych ścieków od odbiorców zewnętrznych oraz jednostek organizacyjnych w całej wartości dostarczonej wody/odebranych ścieków, stosownie do art. 86 ust. 2h ustawy VAT, jest – zdaniem Gminy – sposobem najbardziej miarodajnym, gdyż przyporządkowuje proporcjonalnie, czyli „w zakresie, w jakim nabywane towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych” wartość podatku naliczonego w działalności z zakresu gospodarki wodno-ściekowej do podatku naliczonego służącego realizacji tej działalności gospodarczej. Przyjęcie sposobu obliczania proporcji określanego na podstawie przepisów wydanych na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy – w ocenie Zainteresowanego – w tym przypadku w nieuprawniony sposób pozbawia podatnika prawa do odliczania.

W świetle powyższego Gmina jest zdania, że dokonując odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych wyłącznie z działalnością polegającą na dostawie wody oraz odbiorze ścieków (zarówno wydatków inwestycyjnych, jak i wydatków bieżących), jest uprawniona do stosowania prewspółczynnika obliczonego jako roczny udział wartości dostarczonej wody/odebranych ścieków od odbiorców zewnętrznych oraz jednostek organizacyjnych w całej wartości dostarczonej wody/odebranych ścieków.

W wydanym orzeczeniu z dnia 23 marca 2022 r., sygn. akt I FSK 2464/18 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: „5.2. Ponieważ prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług, sposób określenia proporcji powinien prowadzić do jak najlepszego odzwierciedlenia tego, w jaki sposób zakupy służące całości jego aktywności służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu, a w jaki sposób – pozostałemu rodzajowi sprzedaży. System odliczeń – jak wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zob. m.in. wyrok z 21 marca 2018 r., C-533/16, EU:C:2018:204, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo) – ma na celu całkowite uwolnienie podatnika od ciężaru VAT należnego lub zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system VAT zapewnia zatem neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem że działalność ta, co do zasady, sama podlega opodatkowaniu VAT.

5.3. Nie ma w związku z tym przeszkód prawnych, aby w odniesieniu do wydatków na konkretną działalność gospodarczą prowadzoną przez gminę, jako podatnika podatku od towarów i usług, zastosować odrębnie wyliczony współczynnik proporcji, jeśli będzie on stanowił bardziej reprezentatywny w danym przypadku sposób określenia proporcji. Istotne jest przy tym to, czy gmina działa w tym przypadku, jako podatnik podatku od towarów i usług. Pojęcie »podatnika« jest przy tym szerokie, co – jak wyjaśnił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 25 lipca 2018 r,. C-140/17 (pkt 29 – 31) – jest konieczne, biorąc pod uwagę cel systemu odliczeń, który polega na zapewnieniu neutralności obciążenia podatkowego wszystkich rodzajów działalności gospodarczej, z której to zasady wynika, że generalnie każdy podmiot gospodarczy powinien mieć możliwość wykonania swojego prawa do odliczenia bezpośrednio w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku, a rzetelność odliczeń w razie potrzeby może być zapewniona a posteriori w drodze korekty.

5.4. Powyższe stanowisko na tle podobnego stanu faktycznego i prawnego wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 19 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 1610/17 i z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18 (dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA) i podziela go także skład rozpoznający niniejszą skargę kasacyjną. Stanowisko to można uznać już za ugruntowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (vide wyroki NSA z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 425/18, I FSK 715/18 i I FSK 795/18). W przywołanym wyżej wyroku w sprawie I FSK 219/18 Naczelny Sąd Administracyjny, odnosząc się do sposobu określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w ramach prowadzonej przez gminy działalności wodno-kanalizacyjnej, wyjaśnił, że cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają wykładnię art. 86 ust. 2a-2b i ust. 2h u.p.t.u., dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę.

Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że w obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. przepisach u.p.t.u., poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym, ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzucił w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Podkreślił, że nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi (gminie) pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego (nią) działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług. Podejście takie – jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny – uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia jej uprawnienie, jako podatnika podatku VAT, do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną.

5.5. W wyroku z 26 czerwca 2018 r. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił także, że zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z Rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zwrócił w tym kontekście uwagę na to, że przyjęta w Rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (Rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia »urzędowego« sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych). Ponadto, przyjęty w Rozporządzeniu wzór – zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych – zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego).

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że w przypadku działalności wodno -kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę działalności Gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT – System Informacji Prawnej LEX).

Nie można także – jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny – racjonalnie zakładać, że korzystanie z dotacji (np. na pokrycie wydatków inwestycyjnych w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej) będzie służyło jedynie realizacji czynności nieopodatkowanych. Z tego względu ujęcie tego rodzaju dofinansowania po stronie rocznych całkowitych obrotów z działalności wodno-kanalizacyjnej prowadziłoby do uzyskania wyniku odbiegającego od faktycznych proporcji między działaniami podlegającymi i niepodlegającymi VAT w zakresie działalności polegającej na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków, zakłócając tym samym neutralność podatku VAT.

W rezultacie o ile prewspółczynnik proponowany w Rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej”.

Wobec powyższego NSA w wyroku wydanym w niniejszej sprawie wskazał, że: „Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną podziela powyższe stanowisko i przywołane dla jego uzasadnienia argumenty.

5.7. Przenosząc powyższe stanowisko na grunt rozpoznawanej sprawy podkreślić należy, że trafnie w skardze kasacyjnej podniesiono, że w świetle art. 86 ust. 2a – 2h ustawy o VAT, uwzględnienie specyfiki działalności polega na określeniu w stosunku do konkretnych wydatków, w jaki sposób będą one wykorzystywane i że ze względu na różnorodność działalności Gminy niewłaściwym byłoby zastosowanie w każdym przypadku wyłącznie jednej proporcji tym bardziej, że ze względu na treść art. 13 ust. 1 akapit 3 Dyrektywy VAT w związku z pkt 2 załącznika nr 1 do tej Dyrektywy działalność w tym zakresie zawsze uznawana jest za działalność gospodarczą. Gmina przekonująco wykazała, że »proporcja metrażowa« daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną i że w ponad 90% Gmina wykorzystuje infrastrukturę wodociągową tylko i wyłącznie do czynności opodatkowanych. Tylko w znikomej części ta infrastruktura jest wykorzystywana do czynności pozostających poza regulacjami VAT.

5.8. Nie można także zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, który powielając stanowisko przyjęte w zaskarżonej interpretacji stwierdził, że Gmina nie wykazała, że proponowana przez nią metoda nie była reprezentatywna i nie odpowiadała specyfice wykonywanej przez nią działalności. Wbrew temu co przyjęto w zaskarżonej interpretacji Gmina, powołując się na wskazaną w art. 86 ust. 2h u.p.t.u. możliwość wyboru innej metody określenia proporcji niż wskazana w rozporządzeniu, wykazała, że proponowana przez nią metoda jest bardziej właściwa (reprezentatywna). Co istotne prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze”.

Podsumowując, zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2022 r., sygn. akt I FSK 2464/18, w odpowiedzi na zadane pytanie należy stwierdzić, że Gmina, dokonując odliczeń podatku VAT od zakupów związanych wyłącznie z działalnością polegającą na dostawie wody oraz odbiorze ścieków (zarówno wydatków inwestycyjnych, jak i wydatków bieżących), będzie zobowiązana do stosowania przepisów o sposobie określenia proporcji (tzw. „prewspółczynniku”), zawartych w art. 86 ust. 2a-h ustawy w odniesieniu do tych zakupów. Ponadto, Gmina dokonując odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych wyłącznie z działalnością polegającą na dostawie wody oraz odbiorze ścieków (zarówno wydatków inwestycyjnych, jak i wydatków bieżących) jest uprawniona do stosowania prewspółczynnika obliczonego jako roczny udział wartości dostarczonej wody/odebranych ścieków od odbiorców zewnętrznych oraz jednostek organizacyjnych w całej wartości dostarczonej wody/odebranych ścieków.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

W tym miejscu wskazać należy, że weryfikacja metod, na podstawie których Wnioskodawca dokonuje proporcjonalnego odliczenia i ocena prawidłowości wybranych metod leży poza obszarem kompetencyjnym organu podatkowego, wydającego interpretacje indywidualne i nie jest możliwa w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, ponieważ tutejszy organ przy wydawaniu interpretacji indywidualnej nie dysponuje odpowiednimi narzędziami, w tym określonymi w Dziale IV Ordynacji podatkowej, umożliwiającymi przeprowadzenie postępowania w zakresie oceny dowodów w sprawie. Podkreślić należy, że ustawa o podatku od towarów i usług wskazuje możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż określają przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Oceny prawidłowości tego wyboru będzie mógł dokonać jedynie właściwy organ podatkowy lub organ kontroli celno-skarbowej w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).