0112-KDIL1-3.4012.328.2022.1.KK

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

1 sierpnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 29 lipca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie uznania wynagrodzenia wypłacanego przez klientów w związku z odstąpieniem od umowy za wynagrodzenie z tytułu odpłatnego świadczenia usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

„A” z siedzibą w (…) (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”) prowadzi działalność m.in. w zakresie produkcji i sprzedaży opakowań metalowych (puszek i wieczek aluminiowych).

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT (podatek od towarów i usług)”) w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 t.j., dalej: „ustawa o VAT”), zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny, zarówno na potrzeby transakcji krajowych jak i na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Spółka zawiera umowy sprzedaży towarów z klientami mającymi siedzibę w kraju oraz w innych państwach Unii Europejskiej lub poza Unią. Przedmiotem umowy z klientami jest sprzedaż i dostawa aluminiowych puszek napojowych wraz z wieczkami zgodnie ze specyfikacją dostarczoną przez klienta. Produkcja jest realizowana na podstawie potwierdzonych przez klienta i Spółkę zamówień. Następnie towary są dostarczane do klientów na podstawie zamówień dostawy, które wskazują termin i ilość towarów, jakie mają zostać dostarczone do klienta. Zamówienia dostawy wymagają potwierdzenia przez Spółkę.

Ryzyka związane z utratą lub uszkodzeniem towaru przechodzą na klienta w momencie odbioru towaru przez klienta. Z reguły warunki Incoterms stosowane dla danej transakcji to DAP, co oznacza, że ryzyka przechodzą w momencie dostarczenia towaru w określone miejsce. W niektórych przypadkach klient decyduje się na odbiór towaru we własnym zakresie, wówczas transakcja realizowana jest na warunkach Incoterms FCA, a ryzyka przechodzą na klienta w momencie załadunku na zorganizowany przez niego środek transportu.

Towary pomiędzy wyprodukowaniem a realizacją dostawy są składowane w miejscach ustalonych przez Spółkę, na jej ryzyko. W przypadku, gdy Spółka ponosi dodatkowe koszty związane z wydłużonym okresem pomiędzy wyprodukowaniem a dostarczeniem towaru do klienta, klient jest obciążany dodatkową opłatą. Przejście prawa do rozporządzania towarem jak właściciel ma miejsce w momencie odbioru towaru przez klienta (albo we wskazanym przez niego miejscu dostawy, albo w miejscu załadunku, w zależności od uzgodnień pomiędzy stronami).

Ponieważ towary, ze względu na ich specyfikę, nie mogą być odsprzedane do innego klienta, a ponadto prawdopodobieństwo wykorzystania towarów przez kupującego maleje wraz z upływem czasu (utrata właściwości towarów, zmieniająca się moda) strony uzgodniły, że jeżeli towar nie zostanie odebrany przez klienta przed upływem określonego w umowie maksymalnego okresu magazynowania, to upływ tego terminu jest równoznaczny ze złożeniem przez klienta oświadczenia o odstąpieniu od umowy sprzedaży w zakresie dotyczącym zobowiązania klienta do zakupu danej partii wyprodukowanej pod jego potrzeby. Taki mechanizm pozwala dodatkowo Spółce na usprawnienie zarządzania powierzchnią magazynową posiadaną przez Spółkę i efektywniejsze eliminowanie towarów, co do których prawdopodobieństwo dostawy na rzecz klienta jest niewielkie.

Ponadto umowa przewiduje, że klient ma możliwość odstąpienia od umowy przed upływem maksymalnego okresu magazynowania. W tej sytuacji składa oświadczenie o odstąpieniu od umowy sprzedaży danej partii towaru.

W obu przypadkach, po odstąpieniu przez klienta od umowy sprzedaży, Spółka dokonuje złomowania wyprodukowanego towaru, sprzedaje uzyskany w ten sposób złom i dokonuje wszystkich innych czynności, niezbędnych w celu utylizacji wyprodukowanego towaru. Należy przy tym podkreślić, że Spółka decyduje o terminie złomowania i podmiocie, który tego dokona (albo dokonuje tego we własnym zakresie, albo zleca wybranemu przez siebie podmiotowi). Spółka dokonuje również wyboru odbiorcy złomu – z reguły jest to podmiot, z którym Spółka ma podpisaną umowę na dostarczanie surowców do produkcji.

Strony uzgodniły, że w związku z odstąpieniem od umowy klient jest zobowiązany do wypłaty Spółce wynagrodzenia za odstąpienie, którego wysokość ustalana jest na podstawie ceny towarów skalkulowanej w oparciu o warunki Incoterms FCA pomniejszonej o szacunkową wartość złomu i powiększoną o szacunkowe koszty złomowania (tj. koszty pracy, urządzeń, transportu). Kalkulacja wynagrodzenia Spółki za odstąpienie od umowy dokonywana jest według tej samej formuły cenowej niezależnie od tego, na jakiej bazie Incoterms dany klient miał dokonać zakupu towarów od Spółki, jaka jest wartość złomu w momencie faktycznej jego sprzedaży ani jakie faktycznie koszty Spółka poniosła na wykonanie lub zakup usługi złomowania.

Pytanie

Czy wynagrodzenie wypłacane przez klientów w związku z odstąpieniem od umowy stanowi odpłatne świadczenie usług opodatkowane VAT, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Wynagrodzenie wypłacane przez klientów w związku z odstąpieniem od umowy stanowi odpłatne świadczenie usług opodatkowane VAT, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Uzasadnienie

Uwagi ogólne

Zgodnie z art. 5 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie zaś z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, zasadniczo przez dostawę towarów, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast według art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, rozumie się co do zasady każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Z powyższej szerokiej definicji usługi wynika zatem, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów. Przez świadczenie trzeba będzie zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Usługą będzie takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść (choćby potencjalną). [za: Adam Bartosiewicz, VAT. Komentarz, wyd. XVI].

Zgodnie z orzecznictwem TSUE (wyrok z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93): „Usługi są świadczone »za wynagrodzeniem« w rozumieniu art. 2(1) VI Dyrektywy, a w konsekwencji podlegają opodatkowaniu, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy”.

Odstąpienie od umowy jako usługa

W orzecznictwie i interpretacjach dotyczących odstępnego, rozumianego jako opłaty związanej z odstąpieniem od zawarcia umowy przyrzeczonej sprzedaży lub wcześniejszym rozwiązaniem umowy najmu czy o świadczenie usług telekomunikacyjnych, wyrażany jest pogląd, iż kwota odstępnego stanowi wynagrodzenie za świadczoną usługę. W ocenie organów, w takich sytuacjach występuje świadczenie usługi, gdyż określone świadczenie pieniężne jest wypłacane w zamian za zgodę na odstąpienie od umowy.

Odnosząc argumenty powoływane w interpretacjach organów do analizowanej sytuacji, klient jest beneficjentem usług w postaci możliwości odstąpienia od umowy sprzedaży i braku obowiązku odbioru towarów. Ponadto Spółka podejmuje określone czynności w celu złomowania towaru, jego transportu i pozostałych związanych z odstąpieniem przez klienta od umowy. W zamian za wyrażenie zgody na odstąpienie od umowy sprzedaży oraz, w konsekwencji, konieczności podjęcia dodatkowych czynności związanych z utylizacją towaru, Spółka otrzymuje świadczenie pieniężne, które stanowi zabezpieczenie jej interesów, poprzez zagwarantowanie wypłaty wynagrodzenia w przypadku zaniechania określonej czynności przez kupującego, tj. rezygnacji przez niego z dostawy towarów.

Powyższe wskazuje na związek pomiędzy wypłatą należności, a otrzymaniem świadczenia wzajemnego, co jest warunkiem koniecznym do uznania, że dane świadczenie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zgodę na wcześniejsze odstąpienie od umowy za wynagrodzeniem należy więc traktować jako odpłatne świadczenie usług spełniające przesłanki określone w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Orzecznictwo

Powyższe podejście zostało zaprezentowane w następujących orzeczeniach:

- Wyrok WSA we Wrocławiu z 1 sierpnia 2018 r., sygn. I SA/Wr 487/18 (orzeczenie prawomocne) odnoszący się do kwoty odstępnego otrzymanej od sprzedającego, który zgodnie z umową przedwstępną odstąpił od wykonania umowy sprzedaży, bez podania przyczyny, w którym sąd stwierdził, że „Przyjąć bowiem należało, że czynność w postaci tolerowania (akceptacji) odstąpienia przez sprzedającego od zawarcia umowy kupna-sprzedaży za wynagrodzeniem, jest świadczeniem usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, a tak uzyskane wynagrodzenie (odstępne) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT”.

- Wyrok WSA w Krakowie, sygn. I SA/Kr 856/19 (orzeczenie prawomocne), zgodnie z którym: „Przyjąć bowiem należało, że zapłata kwoty określonej w wystawionej przez skarżącego fakturze (kwoty, która przez strony umowy została ustalona w wysokości podwójnego zadatku, ale zadatkiem nie była) stanowiła wynagrodzenie za nieskorzystanie przez niego z uprawnienia do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej (za zgodę na brak zawarcia umowy przyrzeczonej) i jako taka podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem skarżący prawidłowo wystawił fakturę VAT na otrzymaną kwotę [`(...)`]zł powiększoną o stosowny podatek od towarów i usług”.

- Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. I SA/Po 1213/17 (orzeczenie prawomocne), w którym Sąd orzekł: „Zatem jak już wskazano powyżej, wypłaconych skarżącemu należności nie można uznać za odszkodowanie, stanowią one bowiem formę wynagrodzenia za usługę tolerowania, niepodejmowania działań wobec skarżącego. W okolicznościach faktycznych wskazanych w niniejszej sprawie istnieje, zdaniem Sądu, bezpośredni związek pomiędzy dokonanym świadczeniem a otrzymanym wynagrodzeniem. Zgodę na zaniechanie określonej czynności (odstąpienie od umowy), za którą skarżący otrzymuje określoną kwotę pieniężną, należy traktować jako określone świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ spełniona jest przesłanka istnienia związku pomiędzy wypłatą wynagrodzenia, a otrzymaniem świadczenia wzajemnego, w postaci zgody na tolerowanie takiej sytuacji, co jest warunkiem koniecznym do uznania, że wypłata tej kwoty podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem czynność skarżącego w postaci wyrażenia zgody na wcześniejsze rozwiązanie zawartej umowy, stanowi odpłatne świadczenie usług przez skarżącego na rzecz kontrahenta, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Istnieje zatem bezpośredni związek pomiędzy dokonanym świadczeniem a otrzymanym wynagrodzeniem”.

Również, zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynagrodzenie związane z odstąpieniem od umowy stanowi odpłatną usługę na gruncie VAT, np. Wyrok Trybunału z 22 listopada 2018 r. w sprawie C-295/17 (MEO – Serviços de Comunicações e Multimédia SA), Wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 11 czerwca 2020 r. w sprawie C-43/19 (Vodafone Portugal – Comunicações Pessoais SA).

Podobny pogląd wyrażają organy podatkowe, m.in. w następujących interpretacjach indywidualnych: z 14 czerwca 2019 r., sygn. 0115-KDIT1-1.4012.310.2019.1.MM, z 1 czerwca 2022 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.1040.2021.3.ASY, z 9 listopada 2020 r., sygn. 0113-KDIPT1 - 2.4012.640.2020.1.KT, z 18 czerwca 2020 r., sygn. 0112-KDIL3.4012.108.2020.2.EW, z 4 sierpnia 2017 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.149.2017.1.MP.

Podsumowując, wynagrodzenie należne Spółce z tytułu odstąpienia od umowy przez klienta stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwaną dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2. eksport towarów;

3. import towarów na terytorium kraju;

4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W świetle powyższego przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie nie będące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy.

Opodatkowaniu podlegają tylko takie transakcje, w ramach których występuje możliwy do zidentyfikowania konsument towarów lub usług. W związku z powyższym zaniechanie działania lub tolerowanie czynności lub sytuacji podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywane jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta usługi.

Z treści powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Aby dane świadczenie uznać za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

Czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub świadczącego usługę. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest zatem określenie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonania tego świadczenia miało być wypłacone. Muszą być zatem spełnione następujące warunki:

- w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

- świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie – jako usługa – podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dana usługa podlega więc opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

Warto w tym miejscu wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. I tak, przykładowo w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.

Powyższe stanowisko potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku C-16/93 z dnia 3 marca 1994 r. pomiędzy R. J. Tolsma v. Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, Trybunał zauważył, że czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

W opinii Rzecznika Generalnego w sprawie C‑295/17 w pkt 34 czytamy: „Nie ma jednak znaczenia, w jaki sposób prawo krajowe traktuje opłatę wyrównawczą. Jak podkreśliły również Komisja i Portugalia podczas rozprawy, z punktu widzenia przepisów o VAT nie ma znaczenia, czy jest to roszczenie o odszkodowanie z tytułu deliktu czy kara umowna, ani czy jest to określane jako odszkodowanie, rekompensata czy wynagrodzenie. Ocena, czy płatność jest dokonywana w zamian za dostawę lub usługę, jest kwestią z zakresu prawa Unii, która musi być rozstrzygana odrębnie od oceny dokonywanej na mocy prawa krajowego”.

Zaś w pkt 56 Rzecznik wskazał: „Artykuł 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że zapłata kwoty ustalonej z góry w przypadku przedterminowego rozwiązania umowy powoduje powstanie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od wartości dodanej, jeżeli należy ją uznać za wynagrodzenie za już wykonane usługi i nie ogranicza się do naprawienia poniesionej szkody majątkowej.

Dla takiej interpretacji nie ma znaczenia, czy przy zawarciu umów z okresem lojalnościowym pośrednik otrzymuje wyższe wynagrodzenie niż w przypadku umów bez takiego okresu lojalnościowego. Nie ma również znaczenia, że kwota ta w świetle prawa krajowego jest traktowana jako kara umowna”.

W konsekwencji, aby uznać dane świadczenie za świadczenie odpłatne musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a beneficjentem i w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Tym samym, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dostawa towarów i świadczenie usług na terytorium kraju, co do zasady podlegają zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Świadczenie usług na gruncie podatku od towarów i usług ma szersze znaczenie niż świadczenie usług w rozumieniu potocznym. Stosownie do treści powołanych przepisów, każde świadczenie na rzecz osób fizycznych, osób prawnych lub jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, uznawane jest na gruncie tej ustawy za usługę. Zatem pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie.

Opodatkowaniu podlegają tylko takie transakcje, w ramach których występuje możliwy do zidentyfikowania konsument towarów lub usług. W związku z powyższym zaniechanie działania lub tolerowanie czynności lub sytuacji podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywane jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta usługi.

Nadmienić należy, że w świetle art. 353 § 2 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.), zwanej dalej: „Kodeksem cywilnym”.

Świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu.

Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu, polegające na działaniu (dokonanie czynności na rzecz innego podmiotu) albo na zaniechaniu (zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji). Na świadczenie mogą się również składać jednocześnie zachowania polegające na działaniu oraz na zaniechaniu.

W tym miejscu należy wskazać, że przepisy podatkowe nie definiują pojęcia „odszkodowania”. W związku z tym, należy posiłkować się regulacjami zawartymi w ustawie Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 361 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego

Zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła.

W powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy, lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

W myśl art. 363 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego:

Naprawienie szkody powinno nastąpić, według wyboru poszkodowanego, bądź przez przywrócenie stanu poprzedniego, bądź przez zapłatę odpowiedniej sumy pieniężnej. Jednakże gdyby przywrócenie stanu poprzedniego było niemożliwe albo gdyby pociągało za sobą dla zobowiązanego nadmierne trudności lub koszty, roszczenie poszkodowanego ogranicza się do świadczenia w pieniądzu.

Jeżeli naprawienie szkody ma nastąpić w pieniądzu, wysokość odszkodowania powinna być ustalona według cen z daty ustalenia odszkodowania, chyba że szczególne okoliczności wymagają przyjęcia za podstawę cen istniejących w innej chwili.

Według art. 471 Kodeksu cywilnego:

Dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

W świetle wyżej przytoczonych przepisów Kodeksu cywilnego szkoda polega na nienależytym wykonaniu bądź niewykonaniu zobowiązania przez dłużnika oraz na istnieniu adekwatnego związku przyczynowego pomiędzy działaniem lub zaniechaniem a szkodą.

Istotą odszkodowań nie jest zatem płatność za świadczenie, lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną – świadczenie w zamian za wynagrodzenie – co oznacza, że otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika. Zapłata ta nie jest też związana z zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji.

Należy zaznaczyć, że dla ustalenia statusu otrzymywanych środków pieniężnych bez znaczenia pozostaje to jak strony nazywają daną płatność. Istotnym jest natomiast, czy stanowi ona zapłatę za konkretne świadczenie, czy też jest odszkodowaniem w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Jeżeli płatności o charakterze odszkodowawczym nie będą miały bezpośredniego związku z żadną czynnością mającą charakter świadczenia ze strony podmiotu zobowiązanego, wówczas kwota otrzymanych odszkodowań nie będzie mieściła się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, i jako taka nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność m.in. w zakresie produkcji i sprzedaży opakowań metalowych (puszek i wieczek aluminiowych).

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny, zarówno na potrzeby transakcji krajowych jak i na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Spółka zawiera umowy sprzedaży towarów z klientami mającymi siedzibę w kraju oraz w innych państwach Unii Europejskiej lub poza Unią. Przedmiotem umowy z klientami jest sprzedaż i dostawa aluminiowych puszek napojowych wraz z wieczkami zgodnie ze specyfikacją dostarczoną przez klienta. Produkcja jest realizowana na podstawie potwierdzonych przez klienta i Spółkę zamówień. Następnie towary są dostarczane do klientów na podstawie zamówień dostawy, które wskazują termin i ilość towarów, jakie mają zostać dostarczone do klienta. Zamówienia dostawy wymagają potwierdzenia przez Spółkę.

Ryzyka związane z utratą lub uszkodzeniem towaru przechodzą na klienta w momencie odbioru towaru przez klienta. Z reguły warunki Incoterms stosowane dla danej transakcji to DAP, co oznacza, że ryzyka przechodzą w momencie dostarczenia towaru w określone miejsce. W niektórych przypadkach klient decyduje się na odbiór towaru we własnym zakresie, wówczas transakcja realizowana jest na warunkach Incoterms FCA, a ryzyka przechodzą na klienta w momencie załadunku na zorganizowany przez niego środek transportu.

Towary pomiędzy wyprodukowaniem a realizacją dostawy są składowane w miejscach ustalonych przez Spółkę, na jej ryzyko. W przypadku, gdy Spółka ponosi dodatkowe koszty związane z wydłużonym okresem pomiędzy wyprodukowaniem a dostarczeniem towaru do klienta, klient jest obciążany dodatkową opłatą. Przejście prawa do rozporządzania towarem jak właściciel ma miejsce w momencie odbioru towaru przez klienta (albo we wskazanym przez niego miejscu dostawy, albo w miejscu załadunku, w zależności od uzgodnień pomiędzy stronami).

Ponieważ towary, ze względu na ich specyfikę, nie mogą być odsprzedane do innego klienta, a ponadto prawdopodobieństwo wykorzystania towarów przez kupującego maleje wraz z upływem czasu (utrata właściwości towarów, zmieniająca się moda) strony uzgodniły, że jeżeli towar nie zostanie odebrany przez klienta przed upływem określonego w umowie maksymalnego okresu magazynowania, to upływ tego terminu jest równoznaczny ze złożeniem przez klienta oświadczenia o odstąpieniu od umowy sprzedaży w zakresie dotyczącym zobowiązania klienta do zakupu danej partii wyprodukowanej pod jego potrzeby. Taki mechanizm pozwala dodatkowo Spółce na usprawnienie zarządzania powierzchnią magazynową posiadaną przez Spółkę i efektywniejsze eliminowanie towarów, co do których prawdopodobieństwo dostawy na rzecz klienta jest niewielkie.

Ponadto umowa przewiduje, że klient ma możliwość odstąpienia od umowy przed upływem maksymalnego okresu magazynowania. W tej sytuacji składa oświadczenie o odstąpieniu od umowy sprzedaży danej partii towaru.

W obu przypadkach, po odstąpieniu przez klienta od umowy sprzedaży, Spółka dokonuje złomowania wyprodukowanego towaru, sprzedaje uzyskany w ten sposób złom i dokonuje wszystkich innych czynności, niezbędnych w celu utylizacji wyprodukowanego towaru. Należy przy tym podkreślić, że Spółka decyduje o terminie złomowania i podmiocie, który tego dokona (albo dokonuje tego we własnym zakresie, albo zleca wybranemu przez siebie podmiotowi). Spółka dokonuje również wyboru odbiorcy złomu – z reguły jest to podmiot, z którym Spółka ma podpisaną umowę na dostarczanie surowców do produkcji.

Strony uzgodniły, że w związku z odstąpieniem od umowy klient jest zobowiązany do wypłaty Spółce wynagrodzenia za odstąpienie, którego wysokość ustalana jest na podstawie ceny towarów skalkulowanej w oparciu o warunki Incoterms FCA pomniejszonej o szacunkową wartość złomu i powiększoną o szacunkowe koszty złomowania (tj. koszty pracy, urządzeń, transportu). Kalkulacja wynagrodzenia Spółki za odstąpienie od umowy dokonywana jest według tej samej formuły cenowej niezależnie od tego, na jakiej bazie Incoterms dany klient miał dokonać zakupu towarów od Spółki, jaka jest wartość złomu w momencie faktycznej jego sprzedaży ani jakie faktycznie koszty Spółka poniosła na wykonanie lub zakup usługi złomowania.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy wynagrodzenie wypłacane przez klientów w związku z odstąpieniem od umowy stanowi wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług opodatkowane VAT.

Należy w tym miejscu wskazać, że stosownie do art. 395 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:

Można zastrzec, że jednej lub obu stronom przysługiwać będzie w ciągu oznaczonego terminu prawo odstąpienia od umowy. Prawo to wykonywa się przez oświadczenie złożone drugiej stronie.

W razie wykonania prawa odstąpienia umowa uważana jest za niezawartą. To, co strony już świadczyły, ulega zwrotowi w stanie niezmienionym, chyba że zmiana była konieczna w granicach zwykłego zarządu. Za świadczone usługi oraz za korzystanie z rzeczy należy się drugiej stronie odpowiednie wynagrodzenie.

Natomiast w myśl art. 396 Kodeksu cywilnego:

Jeżeli zostało zastrzeżone, że jednej lub obu stronom wolno od umowy odstąpić za zapłatą oznaczonej sumy (odstępne), oświadczenie o odstąpieniu jest skuteczne tylko wtedy, gdy zostało złożone jednocześnie z zapłatą odstępnego.

Skuteczne odstąpienie od umowy w wyniku zapłaty odstępnego wymaga spełnienia następujących warunków:

- zawarcia w umowie stron klauzuli umownego prawa odstąpienia od umowy;

- zawarcia postanowienia co do odstępnego;

- złożenie oświadczenia o odstąpieniu od umowy;

- równoczesna z tym oświadczeniem zapłata odstępnego.

Ponieważ odstępne jest kwalifikowaną postacią umownego prawa odstąpienia, stąd, w wyniku braku ustawowych odmiennych regulacji w tym przedmiocie – stosuje się do niego przepisy dotyczące umownego prawa odstąpienia (art. 395 Kodeksu cywilnego), m.in. dotyczące określenia terminu wykonania prawa odstąpienia, sposobu odstąpienia. W razie skutecznego odstąpienia umowę uważa się za niezawartą. Do obowiązku zwrotu wykonanych już świadczeń oraz wynagrodzenia za usługi i korzystanie z rzeczy – stosuje się odpowiednio art. 395 Kodeksu cywilnego.

W opisanym we wniosku stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, w ocenie tutejszego Organu mamy do czynienia ze świadczeniem usługi, gdyż określone świadczenie pieniężne jest wypłacane w związku z rozwiązaniem umowy i określonym w umowie żądaniem zapłaty wynagrodzenia za odstąpienie. Należy zwrócić uwagę na fakt, że w przypadku opisanym we wniosku możemy wskazać konkretnego beneficjenta tej usługi – z podpisanej przez strony umowy wynika, że w przypadku odstąpienia od umowy zostanie zapłacone przez klienta wynagrodzenie za odstąpienie. A zatem dochodzi po stronie Wnioskodawcy do świadczenia usługi tolerowania czynności związanej z utraconą korzyścią w związku odstąpieniem od umowy, w ramach której Wnioskodawca poniósł wydatek – przygotowanie partii towaru pod potrzeby klienta, które ze względu na ich specyfikację, nie mogą być odsprzedane innemu nabywcy. Jak wynika z wniosku, wynagrodzenie za odstąpienie wynika z łączącej strony umowy. Stanowi ono zabezpieczenie interesów Wnioskodawcy (przygotowującego partię towaru pod potrzeby klienta) w przypadku odstąpienia od umowy przez kontrahenta poprzez zagwarantowanie wypłaty wynagrodzenia za odstąpienie od umowy. Natomiast klient jest beneficjentem usług w postaci możliwości odstąpienia od umowy sprzedaży i braku obowiązku odbioru towarów.

Spełniona zatem jest przesłanka istnienia związku pomiędzy wypłatą należności, a otrzymaniem świadczenia wzajemnego, co jest warunkiem koniecznym do uznania, że wypłata tej kwoty podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podsumowując, wynagrodzenie wypłacane przez klientów w związku z odstąpieniem od umowy stanowi wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, opodatkowane VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

- stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia,

- zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Ponadto Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko spraw będących przedmiotem wniosku (zadanych pytań) Wnioskodawcy. Zauważyć bowiem należy, że to wyłącznie Wnioskodawca, w treści składanego wniosku, kształtuje jego zakres przedmiotowy. Zatem kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być rozpatrzone – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).