Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług – jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

21 lipca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 18 lipca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania usługi bieżącej obsługi konserwatorskiej oraz pogotowia technicznego jako świadczeń pomocniczych służących realizacji świadczenia głównego, tj. zarządzania nieruchomościami, które to czynności korzystają ze zwolnienia od podatku VAT (podatek od towarów i usług) na podstawie § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca – spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, jest polskim rezydentem podatkowym, zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT). Przedmiotem przeważającej działalności Wnioskodawcy i faktycznie przez Wnioskodawcę wykonywanej jest zarządzanie nieruchomościami wykonywane na zlecenie (PKD (Polska Klasyfikacja Działalności) 68.32.Z). Wnioskodawca świadczy usługi na rzecz wspólnot mieszkaniowych. W zarządzanych przez Wnioskodawcę nieruchomościach wyodrębnione są lokale mieszkalne, lokale usługowe, komórki lokatorskie, garaże.

Niniejszy wniosek dotyczy wyłączenie opodatkowania podatkiem od towarów i usług wykonywania, na podstawie zawartych umów, usług zarządzania nieruchomościami, sklasyfikowanymi jako nieruchomości mieszkalne – tj. takie, w których powierzchnia użytkowa lokali mieszkalnych wynosi więcej niż 50% powierzchni użytkowej całkowitej budynku. Symbol PKOB dla budynków objętych wnioskiem, w których Wnioskodawca świadczy opisane niżej usługi zarządzania to 1122 – Budynki o trzech i więcej mieszkaniach.

Większość umów o zarządzanie nieruchomościami, na podstawie których Wnioskodawca świadczy usługi zarządzania, została zawarta przez przedsiębiorcę – osobę fizyczną, prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie zarządzania nieruchomościami, która wniosła aportem swoje przedsiębiorstwo do spółki – tj. do Wnioskodawcy, co skutkowało tym, że Wnioskodawca stał się stroną tych umów. Część umów o zarządzanie Wnioskodawca zawarł sam, bezpośrednio ze wspólnotami mieszkaniowymi.

Zgodnie z zawartymi ze wspólnotami mieszkaniowymi umowami o zarządzanie nieruchomościami, Wnioskodawca zobowiązany jest wykonywać zarząd nieruchomością w sposób określony umową oraz przepisami prawa i działać w celu zapewnienia prawidłowego funkcjonowania nieruchomości. Wnioskodawca jest uprawniony do reprezentowania wspólnoty w sprawach zwykłego zarządu, a w przypadku gdyby do wykonania danej czynności potrzebne było pełnomocnictwo szczególne, wspólnota udzieli takiego pełnomocnictwa. Wnioskodawca wykonuje obowiązki samodzielnie lub poprzez osoby trzecie, które ma obowiązek kontrolować i ponosi za ich działanie odpowiedzialność jak za własne. Obowiązki Wnioskodawcy obejmują w szczególności:

1. weryfikowanie stanu prawnego i faktycznego nieruchomości, prowadzenie i aktualizację wykazu lokali i właścicieli lokali;

2. prowadzenie ewidencji zaliczek oraz rozliczanie kosztów;

3. prowadzenie ewidencji pozaksięgowej koszów zarządu nieruchomością wspólną i zaliczek na pokrycie tych kosztów, a także rozliczeń z tytułu innych wydatków rzecz nieruchomości wspólnej;

4. prowadzenie dokumentacji technicznej nieruchomości;

5. zlecenie kontroli technicznych i okresowych przeglądów nieruchomości i urządzeń stanowiących jej wyposażenie techniczne, zgodnie z przepisami;

6. zawieranie, nadzorowanie i rozliczanie umów dotyczących:

a) dostawy wody i odprowadzania ścieków;

b) dostawy energii cieplnej do lokali i części wspólnej;

c) dostawy energii elektrycznej do części wspólnej;

d) wywozu śmieci;

e) utrzymania w należytym porządku i czystości pomieszczeń i urządzeń budynku służących do wspólnego użytku właścicieli lokali, terenu całej nieruchomości oraz chodników przed nieruchomością;

f) ubezpieczenia budynku;

g) ochrony budynku;

h) zapewnienia usług kominiarskich i innych związanych z prawidłowym, bezawaryjnym funkcjonowaniem urządzeń technicznych nieruchomości wspólnej;

i) wykonywania bieżącej konserwacji i bieżącej naprawy części wspólnej nieruchomości, a w szczególności wykonywania napraw budynku i jego pomieszczeń wspólnych oraz urządzeń technicznych umożliwiających właścicielom lokali korzystanie z oświetlenia, ogrzewania oraz ciepłej i zimnej wody i innych urządzeń należących do wyposażenia nieruchomości wspólnej, w zakresie robót stolarskich i ślusarskich, murarskich, elektrycznych, dotyczących instalacji wodno-kanalizacyjnej i centralnego ogrzewania;

j) zapewnienia całodobowego pogotowania technicznego (wod-kan, c.o., energetycznego);

7. przechowywanie dokumentów i korespondencji dotyczących nieruchomości, właścicieli i lokali;

8. terminowe opłacanie podatków i innych opłat publicznoprawnych dotyczących nieruchomości wspólnej, o ile nie są pokrywane bezpośrednio przez właścicieli;

9. utrzymywanie nieruchomości w należytym stanie, w tym podejmowanie w tym zakresie czynności koniecznych do utrzymania nieruchomości wspólnej i budynku w stanie niepogorszonym;

10. dokonywanie rozliczeń poprzez rachunek bankowy;

11. przygotowywanie, zwoływanie i obsługa zebrań wspólnoty;

12. sporządzanie rocznego sprawozdania finansowego, przygotowanie rocznego planu gospodarczego;

13. wydawanie zaświadczeń lub poświadczeń wymaganych przepisami prawa, na żądanie – przedstawienie bieżącego rozliczenia dla lokali;

14. występowanie na drogę sądową w sprawach wspólnoty;

15. reprezentowanie wspólnoty przed organami administracji, podpisywanie w imieniu wspólnoty umów dotyczących pojemników na odpady, udzielania substytucji;

16. przygotowanie rocznego planu gospodarczego.

Zdarza się, że w konkretnej umowie zakres czynności Wnioskodawcy może się różnić w stosunku do wymienionego wyżej, co wynika z charakteru i potrzeb danej wspólnoty mieszkaniowej. Każda umowa o zarządzanie nieruchomością jest dostosowana do oczekiwań danej wspólnoty mieszkaniowej, w związku z czym obejmuje większy lub mniejszy zakres czynności zarządczych, nie jest jednak możliwe nabycie pojedynczych czynności oddzielnie. Ewentualnym wyłączeniem objęta jest wówczas pojedyncza czynność lub czynności.

W zamian za świadczone usługi wymienione w pkt. 1) - 5), 6) lit. a)-h) oraz 7)-16) Wnioskodawca otrzymuje okresowe (miesięczne), ryczałtowe wynagrodzenie, skalkulowane jako iloczyn przyjętej stawki w złotych (zł) oraz powierzchni budynku liczonej w m2. Jest to wynagrodzenie za wszystkie wykonywane czynności. Wnioskodawca nie dolicza podatku VAT do kwoty wynagrodzenia, traktując wykonywane usługi jako korzystające ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia z 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2013 r. poz. 1722 ze zm.). Czynności te Wnioskodawca wykonuje w większości za pomocą własnych pracowników i własnego sprzętu, co do niektórych czynności korzysta z podwykonawców.

Do wynagrodzenia za usługi bieżącej obsługi konserwatorskiej oraz pogotowia technicznego, wskazane w pkt. 6) lit. i)-j) wyżej, Wnioskodawca dolicza podatek VAT w stawce 8%. Wynagrodzenie za te usługi jest również okresowe (miesięczne), ryczałtowe, skalkulowane jako iloczyn umówionej stawki w złotych oraz powierzchni budynku (liczonej w m2). Wnioskodawca zleca te usługi podwykonawcom. Wnioskodawca nie wyklucza, że w przyszłości zreorganizuje swoją działalność w ten sposób, by samodzielnie poprzez własnych pracowników i sprzęt, wykonywać usługi bieżącej konserwacji oraz pogotowia technicznego.

Usługi konserwatorskie i pogotowia technicznego dotyczą wyłącznie części wspólnych nieruchomości. Umowa ze wspólnotą mieszkaniową precyzuje czynności wchodzące w ogólny zakres robót konserwatorskich oraz obsługi pogotowia technicznego. W zakres robót konserwatorskich wchodzą:

1. roboty stolarskie i ślusarskie (naprawa standardowych okuć stolarskich, zamków; naprawa stolarki okiennej i drzwiowej oraz skorodowanych elementów bram wejściowych; uzupełnienie i wymiana oszklenia stolarki okiennej i drzwiowej klatek schodowych i pomieszczeń wspólnych; regulacja, napraw lub wymiana zamykaczy bramowych);

2. roboty murarskie (niewielkie – do 1 m2 – reparacje miejscowych ubytków tynku lub podłoża; usuwanie drobnych uszkodzeń posadzek lub schodów w pomieszczeniach wspólnych; czyszczenie rynien, udrażnianie rur spustowych);

3. roboty elektryczne (naprawa lamp, wyłączników, przycisków oświetleniowych w pomieszczeniach wspólnego użytkowania; naprawa, regulacja, wymiana automatów oświetleniowych na klatkach; utrzymanie w czystości skrzynek elektrycznych, sprawdzanie umocowań przewodów elektrycznych; wyszukiwanie przerw i zwarć w instalacji eklektycznej oraz usuwanie uszkodzeń w instalacji odgromowej bez wymiany elementów; uzupełnianie lamp, kloszy, włączników; wymiana bezpieczników);

4. instalacja wodno-kanalizacyjna (sprawdzanie działania wodomierzy głównych i ich odczyty; sprawdzanie stanu technicznego instalacji wodnej; usuwanie miejscowej nieszczelności; uszczelnianie zaworów wodnych oraz ich pojedyncza wymiana; udrażnianie i czyszczenie pionów i poziomów kanalizacyjnych; oczyszczanie studzienek kanalizacyjnych);

5. instalacja centralnego ogrzewania (sprawdzanie prawidłowości działania i zapewnienie odpowiedniej temperatury; odpowietrzanie instalacji i grzejników oraz uzupełnienie ubytków wody; usuwanie awarii, przecieków z wymianą poszczególnych elementów).

W zakres obsługi pogotowia technicznego wchodzi:

1. instalacja wodociągowa (likwidacja przecieków; wymiana głowic, uszczelnianie);

2. instalacja kanalizacyjna (usuwanie niedrożności odpływu do osprzętu sanitarnego; usuwanie niedrożności głównych pionów i poziomów kanalizacyjnych);

3. instalacja elektryczna (usuwanie awarii pod tablicą licznikową, na zaciskach śrubowych wejścia i wyjścia gniazda bezpiecznikowego zabezpieczenia przedlicznikowego; wymiana główek bezpiecznikowych, śrub stykowych, wkładek topikowych);

4. instalacja c.o. (zabezpieczanie przecieków; zabezpieczanie i usuwanie awarii).

Usuwanie awarii dotyczy tylko zakresu bieżącej naprawy.

Wyjątkowo i sporadycznie umowa o zarządzanie nieruchomością, których stroną jest Wnioskodawca nie zawiera zobowiązania Wnioskodawcy do świadczenia usług bieżącej obsługi konserwatorskiej oraz pogotowia technicznego. W takich sytuacjach wspólnota zleca te usługi bezpośrednio innemu podmiotowi. Zawsze jednak Wnioskodawca ma obowiązek nadzorować wykonywanie tych umów.

Według najlepszej wiedzy Wnioskodawcy usługi zarządzania nieruchomościami świadczone przez niego jako zarządcę powinny być sklasyfikowane statystycznie PKWiU (Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług) 68.32.11.0 (Usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi świadczone na zlecenie, z wyłączeniem nieruchomości będących we współwłasności) lub PKWiU ex 68.32.12.0 (Usługi zarządzania nieruchomościami będącymi we współwłasności świadczone na zlecenie). Wnioskodawca nie występował z wnioskiem o wydanie Wiążącej Informacji Stawkowej w tym zakresie.

Wnioskodawca nie wykonuje i nie będzie wykonywał usługi wyceny nieruchomości.

Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy przedstawiony wyżej sposób opodatkowania usług bieżącej konserwacji oraz pogotowia technicznego, świadczonych w ramach zawartych umów o zarządzanie nieruchomościami, jest prawidłowy w kontekście koncepcji usługi kompleksowej (złożonej).

Pytanie

Czy usługi bieżącej obsługi konserwatorskiej oraz pogotowia technicznego, wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz wspólnot mieszkaniowych w ramach usług zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi, stanowią świadczenie pomocnicze służące realizacji świadczenia głównego, tj. usługi zarządzania nieruchomością, która korzysta ze zwolnienia od podatku zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z 20 grudnia 2013 r. § 3 ust. 1 pkt 3 w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2013 r. poz. 1722 ze zm.) i czy w związku z tym usługi bieżącej obsługi konserwatorskiej oraz pogotowia technicznego podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na takich samych zasadach jak świadczenie główne, co w niniejszym przypadku oznacza zwolnienie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie § 3 ust. 1 pkt 3 ww. rozporządzenia?

Państwa stanowisko w sprawie

Opisane we wniosku, usługi bieżącej konserwacji i usługi pogotowia technicznego są elementami usługi kompleksowej zarządzania nieruchomościami i stosuje się do nich, jako składowych usługi złożonej, zwolnienie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia z 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2013 r. poz. 1722 ze zm.).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 1137 ze zm.), zwanej dalej: u.p.t.u., opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 u.p.t.u. przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (`(...)`).

Art. 8 ust. 1 u.p.t.u. stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (`(...)`).

Z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że przez świadczenie usług należy rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. (`(...)`) Zatem każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Z kolei zgodnie z art. 5a u.p.t.u., towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) (`(...)`) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Od 1 stycznia 2016 r. zaczęło obowiązywać rozporządzenie Rady Ministrów z 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r. poz. 1676 ze zm.; tzw. PKWiU 2015).

Zgodnie jednak z § 3 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r. poz. 1676 ze zm.) oraz zgodnie z § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 27 marca 2020 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2020 r. poz. 556), do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, do 30 czerwca 2020 r. miała jeszcze zastosowanie Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – tzw. PKWiU 2008.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 u.p.t.u. stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%.

Ustawodawca w ustawie o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych przewidział jednak możliwość opodatkowania niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. 2013 r. poz. 1722 ze zm.), zwalnia się od podatku usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi, świadczone na zlecenie, z wyłączeniem wyceny nieruchomości mieszkalnych (PKWiU ex 68.32.11.0 i PKWiU ex 68.32.12.0). Przy czym, ilekroć w ustawie o podatku od towarów i usług jest mowa o ex – rozumie się przez to zakres towarów i usług węższy niż określony odpowiednio w danym dziale, pozycji, podpozycji lub kodzie Nomenklatury scalonej (CN) lub danym grupowaniu klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej (art. 2 pkt 30 u.p.t.u.).

Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania zwolnienia, obniżonej stawki podatku lub wyłączenia tylko do towarów lub usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce – nazwa towaru lub usługi. Wynikająca z konkretnego załącznika stawka VAT, zwolnienie, bądź wyłączenie dotyczy wyłącznie danego towaru lub danej usługi z danego grupowania – konkretnego towaru lub konkretnej usługi wymienionej obok symbolu PKWiU.

Z powyższego § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia z dnia 20 grudnia 2013 r. jednoznacznie wynika, że elementem warunkującym prawo do skorzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług dla czynności zarządzania nieruchomościami, jest charakter oraz przeznaczenie nieruchomości, w odniesieniu do której usługa ta jest świadczona. Zwolnieniem od podatku od towarów i usług objęte są jedynie te usługi zarządzania nieruchomościami, które mieszczą się w grupowaniach PKWiU ex 68.32.11.0 i PKWiU ex 68.32.12.0, a więc dotyczą nieruchomości mieszkalnych i są świadczone na zlecenie, a jednocześnie nie są usługami w zakresie wyceny nieruchomości mieszkalnych.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „nieruchomość mieszkalna”. W tym zakresie należy zatem powołać się na definicję zawartą w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB). Art. 2 pkt 12 u.p.t.u. zawiera definicję obiektów budownictwa mieszkaniowego, zgodnie z którą obiektami takimi są budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11. W świetle Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych – Dz. U. Nr 112 poz. 1316 ze zm., dalej jako Rozporządzenie PKOB), budynki dzielą się na mieszkalne i niemieszkalne. Budynki mieszkalne według PKOB, to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych, natomiast w przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki sklasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem. W dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne. Zgodnie ze schematem klasyfikacji PKOB z objaśnieniami, budynkami mieszkalnymi są następujące klasy budynków:

· 1110 – budynki mieszkalne jednorodzinne,

· 1121 – budynki o dwóch mieszkaniach,

· 1122 – budynki o trzech i więcej mieszkaniach,

· 1130 – budynki zbiorowego zamieszkania.

Jeżeli przedmiotem zarządzania jest cały budynek mieszkalny, nawet jeżeli znajduje się w nim np. garaż wielostanowiskowy lub inne lokale użytkowe, czynność ta podlega zwolnieniu zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 3 Rozporządzenia. Natomiast jeżeli usługa zarządzania dotyczy wyłącznie określonych części nieruchomości mieszkalnej, przy czym części te (np. część wspólna budynku, czy też przynależny teren) nie mają charakteru mieszkalnego, wówczas taka usługa zarządzania podlega opodatkowaniu stawką 23%, na mocy art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa pkt 1 u.p.t.u.

Zgodnie z wyjaśnieniami do PKWiU 2015 (wersja z 25 marca 2019 r.) grupowanie 68.32.11.0 – Usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi świadczone na zlecenie, z wyłączeniem nieruchomości będących we współwłasności, obejmuje:

· usługi zarządzania domami i innymi nieruchomościami mieszkalnymi świadczone na zlecenie,

· usługi zarządzania budynkami wielomieszkaniowymi (lub budynkami o wielorakim wykorzystaniu, które są przede wszystkim przeznaczone na cele mieszkalne),

· usługi zarządzania miejscami pod przewoźne domy mieszkalne,

· usługi pobierania opłat za czynsz,

· usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi stanowiącymi wspólnoty mieszkaniowe.

Grupowanie 68.32.12.0 PKWiU 2015 obejmuje usługi zarządzania nieruchomościami będącymi we współwłasności świadczone na zlecenie.

Wymienione wyżej grupowania znajdują się w sekcji L PKWiU 2015 opisanej jako: Usługi związane z obsługą rynku nieruchomości. Sekcja ta obejmuje:

· kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek,

· wynajem i obsługę nieruchomości własnych lub dzierżawionych,

· usługi agencji nieruchomości,

· usługi zarządzania nieruchomościami świadczone na zlecenie (włączając usługi w zakresie wyceny).

Z powyższego wynika, że aby usługi korzystały ze zwolnienia na podstawie § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia z dnia 20 grudnia 2013 r., muszą mieścić się w grupowaniach PKWiU ex 68.32.11.0 lub ex 68.32.12.0, a więc muszą dotyczyć nieruchomości mieszkalnych mieszczących się w PKOB 1110, 1121, 1122, 1130, oraz muszą być świadczone na zlecenie, a jednocześnie nie mogą być usługami w zakresie wyceny nieruchomości mieszkalnych. Przy czym charakter mieszkalny wg PKOB ma mieć zarządzana nieruchomość jako całość, a niekoniecznie każdy ze znajdujących się w niej lokali. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy zarządzanie odnosi się nie do nieruchomości jako całości, ale do pojedynczego lokalu znajdującego się w tej nieruchomości, wówczas taki pojedynczy lokal należy traktować jako odrębną nieruchomość.

Wnioskodawca świadczy usługi w budynkach o symbolu PKOB 1122 – Budynki o trzech i więcej mieszkaniach, a więc niewątpliwie w budynkach o charakterze mieszkalnym.

Usługa zarządzania nieruchomościami polega na wykonywaniu nie pojedynczej czynności, lecz wielu czynności na rzecz zlecającego.

Ustawa o podatku od towarów i usług, w ślad za dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006 r. s. 1 ze zm.) przewiduje zasadę odrębnego opodatkowania każdej czynności. Opodatkowanie zespołu czynności (dostaw towarów lub usług) łącznie, jako kompleksowych, winno jednak następować wówczas, gdy stanowią świadczenie złożone (kompleksowe). Zagadnienie opodatkowania świadczeń kompleksowych nie jest uregulowane w przepisach i opiera się na orzecznictwie TSUE i sądów krajowych. Każdy przypadek wymaga odrębnej oceny. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 grudnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1002/14, wskazał, iż z orzecznictwa wynika, że „o kompleksowości świadczeń można mówić, gdy: 1) co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, albo gdy 2) co najmniej jeden element stanowi świadczenie główne, podczas gdy przeciwnie, jedno lub więcej świadczeń jest postrzegane jako jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego”.

W wyroku z 14 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 474/11, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że świadczenie złożone (kompleksowe) będzie mieć miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy będzie miała charakter świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego (lub świadczeń pomocniczych), a zatem takich, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można, bez popadania w sztuczność, rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być raczej traktowane jako dwa i to niezależnie opodatkowane.

TSUE w wyroku w sprawie z 27 października 2005 r., sygn. akt C-41/04 (Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financiën; w skrócie: sprawa Levob) podkreślił, że przy ocenie kompleksowości czynności trzeba mieć na względzie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania systemu podatku VAT (pkt 20 uzasad.). W celu określenia, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy – wg TSUE – przede wszystkim poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. W orzeczeniu tym TSUE wskazał na konieczność dokonania analizy charakteru transakcji także z punktu widzenia nabywcy.

Konieczność uwzględnienia przy określeniu charakteru danego świadczenia punktu widzenia nabywcy oraz cech charakterystycznych tego świadczenia została wyartykułowana m.in. w następujących wyrokach TSUE: z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38.

Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito – Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira, ECLI:EU:C:2020:855, wskazując, że „Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)”. Rzecznik Generalna zauważyła także, że „Jeżeli zespół świadczeń i czynności ustala cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego (30). Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (31)”. Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym 4 marca 2021 r. wyroku w sprawie C-581/19, ECLI:EU:C:2021:167.

Z powyższego wynika, że by móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi do jednego celu. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności i są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem tego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług. Tym samym, świadczeniami powiązanymi ze sobą pod względem ekonomicznym i gospodarczym będą świadczenia pomocnicze oraz świadczenia główne uzasadniające ekonomiczne istnienie świadczeń pomocniczych. W przypadku, gdy w skład świadczonej usługi wchodzą usługi pomocnicze, czyli takie, które nie stanowią dla klienta celu samego w sobie, a są jedynie uzupełnieniem usługi głównej, opodatkowanie całego świadczenia winno nastąpić według stawki obowiązującej dla usługi zasadniczej.

Jak wskazano powyżej, przepis § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia z dnia 20 grudnia 2013 r., zwalnia od podatku od towarów i usług usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi, świadczone na zlecenie, z wyłączeniem wyceny nieruchomości mieszkalnych (PKWiU ex 68.32.11.0 i PKWiU ex 68.32.12.0).

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują na potrzeby podatku VAT usługi zarządzania nieruchomościami. Kwestie zarządzania nieruchomościami zostały uregulowane w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2021 r. poz. 1899 ze zm.), dalej jako: u.g.n. Zgodnie z art. 184b i art. 185 ust. 2 u.g.n., zarządzanie nieruchomością polega na podejmowaniu decyzji i dokonywaniu czynności mających na celu zapewnienie racjonalnej gospodarki nieruchomością, a w szczególności:

1. właściwej gospodarki ekonomiczno-finansowej nieruchomości;

2. bezpieczeństwa użytkowania i właściwej eksploatacji nieruchomości;

3. właściwej gospodarki energetycznej w rozumieniu przepisów prawa energetycznego;

4. bieżące administrowanie nieruchomością;

5. utrzymanie nieruchomości w stanie niepogorszonym zgodnie z jej przeznaczeniem;

6. uzasadnione inwestowanie w nieruchomość.

Zakres zarządzania nieruchomością określa umowa o zarządzanie nieruchomością, zawarta z jej właścicielem, wspólnotą mieszkaniową albo inną osobą lub jednostką organizacyjną, której przysługuje prawo do nieruchomości, ze skutkiem prawnym bezpośrednio dla tej osoby lub jednostki organizacyjnej. Umowa wymaga formy pisemnej lub elektronicznej pod rygorem nieważności.

Powierzenie zarządcy zarządzania nieruchomością zwalnia właściciela (właścicieli) nieruchomości z ww. obowiązków, których celem jest zapewnienie racjonalnej gospodarki nieruchomością. W orzecznictwie Sądu Najwyższego wskazuje się natomiast, że przez zarząd, administrację, prowadzenie cudzych spraw rozumie się zazwyczaj kierowanie sprawami majątkowymi innej osoby w taki sposób, w jaki czyni to sam uprawniony (por. wyrok SN z 19 stycznia 2006 r., IV CK 343/05, LEX nr 191167). Zarządzanie nieruchomością obejmuje więc wiele zróżnicowanych czynności faktycznych i prawnych wykonywanych ze skutkiem dla właściciela – w ramach przysługujących właścicielowi czynności zarządczych jego majątkiem. Czynności zwykłego zarządu obejmują zatem wszelkie działania, których celem jest zarówno zarządzana nieruchomość, również w aspekcie jej stanu technicznego, jak gospodarka ekonomiczno-finansowa. Zarządzanie nieruchomością polega więc na zastępowaniu właściciela w jego uprawnieniach i obowiązkach mieszczących się w pojęciu zarządu własną nieruchomością.

Zgodnie z zawartymi ze wspólnotami umowami o zarządzanie nieruchomościami Wnioskodawca świadczy na rzecz wspólnot mieszkaniowych szereg usług i wykonuje szereg czynności, które łącznie składają się na usługę zarządzania nieruchomością. Za usługi Wnioskodawca otrzymuje łączne, zryczałtowane, okresowe wynagrodzenie. Każda umowa o zarządzanie nieruchomością jest dostosowana do oczekiwań właścicieli nieruchomości (wspólnoty mieszkaniowej), w związku z czym będzie mogła obejmować większy lub mniejszy zakres czynności zarządczych, nie jest jednak możliwe nabycie pojedynczych czynności oddzielnie. Usługa zarządzania niewątpliwie stanowi więc jedno świadczenie gospodarcze, jedną kompleksową usługę, w ramach której wchodzą wszystkie przewidziane umową czynności, a wynagrodzenie za tę usługę jest całościowe.

Wszystkie czynności składające się na usługi zarządzania i administrowania nieruchomością, wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz wspólnot mieszkaniowych, stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, zatem, zdaniem Wnioskodawcy, dla potrzeb podatku VAT należy potraktować je jako jedną czynność. Opisywane we wniosku czynności wykonywane przez Wnioskodawcę mieszczą się w całości w przywołanej wyżej definicji zarządzania nieruchomościami i stanowią kompleksową usługę, której zakres jest określony w umowie pomiędzy Wnioskodawcą a wspólnotą mieszkaniową. Wszystkie czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz wspólnoty są ze sobą powiązane. Celem tej usługi jest bowiem kompleksowa organizacja sprawnego, bieżącego funkcjonowania wspólnoty mieszkańców danej nieruchomości w aspekcie formalnym i praktycznym, opieka nad nieruchomością wspólną, dbałość o wygląd, stan techniczny. Głównym celem umów zawieranych przez Wnioskodawcę ze wspólnotami mieszkaniowymi jest przede wszystkim zarządzanie nieruchomościami w sposób zapewniający sprawne funkcjonowanie wspólnoty we wszystkich aspektach. Z oczywistych względów wymaga to również wykonywania drobnych, bieżących napraw w nieruchomości wspólnej oraz szybkiej reakcji na nagłe zdarzenia i awarie, które to czynności de facto ograniczają się do podstawowych napraw lub zabezpieczenia instalacji budynku przed rozszerzeniem się awarii do czasu zajęcia się awarią przez właściwe służby. Czynności takie mieszczą się w granicach zwykłego zarządu nieruchomością wspólną, służą bowiem zapewnieniu bezpieczeństwa użytkowania i właściwej eksploatacji nieruchomości oraz zachowaniu nieruchomości w stanie niepogorszonym.

Świadczone przez Wnioskodawcę czynności na rzecz wspólnot mieszkaniowych stanowią usługę złożoną, składającą się z wielu czynności, w której świadczeniem głównym jest usługa zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi, zaś usługi polegające na wykonywaniu bieżącej obsługi konserwatorskiej oraz pogotowia technicznego stanowią usługi pomocnicze, które nie są celem same w sobie, lecz przyczyniają się do pełnego wykorzystania i realizowania usługi zasadniczej. Te dodatkowe świadczenia nie są czynnościami samoistnymi, lecz składają się na kompleksową usługę zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi na zlecenie i dzielą los prawny świadczenia głównego, a zatem podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na takich samych zasadach jak świadczenie główne, co w niniejszym przypadku oznacza zwolnienie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia z dnia 20 grudnia 2013 r. Wykonywanie usług bieżącej obsługi konserwacyjnej oraz pogotowia technicznego jest ściśle powiązane z usługą podstawową, co powoduje, że pod względem ekonomicznym i gospodarczym stanowią całość, dlatego dla potrzeb VAT racjonalne jest potraktowanie ich jako jedną czynność opodatkowaną. To właśnie wydzielenie tych usług z usługi kompleksowej zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi do odrębnego opodatkowania miałoby charakter sztuczny, w sytuacji, gdy usługi te dotyczą jednej nieruchomości i tworzą jedno świadczenie gospodarcze wraz ze wszystkimi pozostałymi usługami składającymi się na usługę kompleksową zarządzania nieruchomością.

Wspólnoty mieszkaniowe są zainteresowane łącznym nabyciem wszystkich usług wyszczególnionych w umowie o zarządzanie i scedowaniem obsługi nieruchomości na jeden podmiot (Wnioskodawcę), by w ten sposób zwolnić wspólnotę z obowiązku bieżącego zajmowania się sprawami nieruchomości, o czym świadczy treść zwartych umów. Wszystkie czynności wymienione w umowie prowadzą do realizacji jednego, określonego celu jakim jest zarządzanie wspólnotą mieszkaniową. Wspólnota mieszkaniowa nie traktuje odrębnie poszczególnych czynności, które Wnioskodawca wykonuje na jej rzecz. Wszystkie świadczenia, jakie wykonuje Wnioskodawca są elementem składowym jednej usługi. Czynności konserwacji i pogotowia technicznego obejmują podstawowe czynności wsparcia technicznego, które wykonywane są w ramach zwykłego zarządu i służą zachowaniu w stanie niepogorszonym nieruchomości wspólnej i zapewnieniu jej bezpiecznej eksploatacji. Zwiększa to efektywność całej usługi kompleksowej poprzez optymalizację szybkości reagowania na zgłoszenia. Stanowi to kolejny argument przemawiający za jednolitością wszystkich czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę w ramach umów o zarządzanie nieruchomościami i zasadnością uznania ich za usługę złożoną. Wyłączenie z umowy zarządzania usług bieżącej konserwacji i pogotowia technicznego byłoby, w tym kontekście, z punktu widzenia interesów wspólnoty mieszkaniowej, nieracjonalne, gdyż pozostawiałoby ten istotny zakres potrzeb mieszkańców wspólnoty poza umową, co wymagałoby zajęcie się tym aspektem funkcjonowania wspólnoty przez samą wspólnotę lub zlecenia usług innemu podmiotowi, który jednak należałoby nadzorować i któremu należałoby komunikować potrzeby wspólnoty w tym zakresie. Faktycznie zatem albo wspólnota pozostawiłaby ten zakres zarządzania w swojej gestii, co byłoby niepraktyczne, albo przekazałaby go zarządcy nieruchomości (Wnioskodawcy) – wówczas jednak nie sposób dopatrzeć się racjonalnych powodów dla których te usługi należałoby wyłączyć z zakresu kompleksowej usługi zarządzania nieruchomościami i opodatkować w odmienny sposób od usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi.

Wynagrodzenie za usługi bieżącej konserwacji i pogotowia technicznego oraz wynagrodzenie za pozostałe usługi zarządzania ustalane jest w ten sam sposób, na podstawie tych samych współczynników, tj. wg stawki (w zł) i powierzchni nieruchomości (w m2). Nie jest ono uzależnione od liczby wykonanych, poszczególnych czynności, lecz od wielkości nieruchomości. Świadczy to o jednolitości świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę.

Okoliczność, iż obecnie usługi bieżącej konserwacji oraz pogotowia technicznego nie są wykonywane osobiście przez Wnioskodawcę – tj. przez pracowników Wnioskodawcy, lecz – na zlecenie Wnioskodawcy – przez inne podmioty, nie wpływa w żaden sposób na kwalifikację tych usług jako elementów usługi złożonej zarządzania nieruchomościami. Jak bowiem trafnie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyroku z 29 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Po 884/18, w sprawie dotyczącej zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla usług zarządzania nieruchomością mieszkalną, na którą składało się wiele elementów, w tym zorganizowanie (pośredniczenie) między właścicielem nieruchomości a wykonawcami poszczególnych prac, takich jak sprzątanie, usługi konserwacji urządzeń technicznych oraz usługi kominiarskie: „W ocenie Sądu nie ma doniosłego znaczenia okoliczność jedynie zapewnienia przez zarządcę wykonywania tych usług przez inne podmioty, a nie wykonywania ich osobiście. Z punktu widzenia podmiotu zlecającego zarząd kwestia ta nie jest istotna, tym bardziej, że podmiot zlecający zarząd nie wymagał osobistego świadczenia tych usług wyłącznie przez zarządcę. Zarządca w ramach wykonywania zarządu ma jedynie spowodować prawidłowe wykonanie poszczególnej usługi”. Sąd nie miał żadnych wątpliwości, że w świetle legalnej definicji zarządzania nieruchomością zawartej w art. 184b u.g.n. każdy element określony umową o zarządzanie a dotyczący nieruchomości mieści się w pojęciu „zarządzania nieruchomością”. Niemniej, Wnioskodawca zaznacza, iż planuje zreorganizować swoją działalność w ten sposób, by samodzielnie – poprzez własnych pracowników i sprzęt - wykonywać usługi bieżącej konserwacji i pogotowia technicznego w całości lub w istotnej części, co pozwoli na sprawniejsze reagowanie na potrzeby wspólnot mieszkaniowych w tym zakresie oraz przyczyni się do efektywniejszego wykonania umów o zarządzanie. Wnioskodawca nie wyklucza jednak całkowicie korzystania z usług podwykonawców.

Usługi, które świadczy Wnioskodawca mieszczą się pod kodem PKWiU 68.32.11.0 – Usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi świadczone na zlecenie, z wyłączeniem nieruchomości będących we współwłasności lub 68.32.12.0 – Usługi zarządzania nieruchomościami będącymi we współwłasności świadczone na zlecanie, a nieruchomości mieszkalne będące przedmiotem usług zarządzania na zlecenie mieszczą się w PKOB 1122 –Budynki o trzech i więcej mieszkaniach. Czynności wymienione w umowie o zarządzanie, w zakresie zarządzania, świadczone są przez Wnioskodawcę poprzez pracowników i sprzęt Wnioskodawcy, lub za pośrednictwem podwykonawców lub są przez niego nadzorowane. Zdaniem Wnioskodawcy, w niniejszej sprawie spełnione są wszystkie warunki do uznania usług bieżącej konserwacji i usług pogotowia technicznego za elementy usługi kompleksowej zarządzania nieruchomościami i zastosowania co do tych elementów, jako składowych usługi złożonej, zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca wskazuje na następujące orzeczenia:

1. interpretacja indywidualna z 22 lutego 2017 r., znak 2461-IBPP2.4512.974.2016.2.IK, wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach

W stanie faktycznym sprawy, będącej przedmiotem zapytania, spółka będąca wnioskodawcą wykonywała na rzecz wspólnot mieszkaniowych usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi na podstawie umów zlecenia. W skład usługi zarządzania wchodziły usługi podstawowe polegające na: 1) obsłudze administracyjnej, księgowej, prawnej, 2) utrzymaniu nieruchomości we właściwym stanie sanitarnym (w tym sprzątanie budynku i jego otoczenia oraz pielęgnacja zieleni itp.), 3) techniczne utrzymanie nieruchomości w stanie niepogorszonym, 4) wykonywaniu drobnych napraw konserwacyjnych. Za wykonaną usługę Spółka otrzymuje wynagrodzenie na podstawie wystawionej faktury. Spółka zapytała, czy wykonywane przez nią dodatkowo, w razie potrzeby, usługi sprzątania zabrudzeń z terenu nieruchomości, na wniosek wspólnoty mieszkaniowej, za które spółka otrzymuje dodatkowe wynagrodzenie, stanowi świadczenie pomocnicze służące realizacji świadczenia głównego, tj. usługi zarządzania nieruchomością, które korzysta ze zwolnienia od podatku zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Finansów z 20 grudnia 2013 r. § 3 ust. 1 pkt 3 w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2015 r. poz. 736 ze zm.). Organ uznał stanowisko spółki za prawidłowe i stwierdził, że „skoro przedmiotem realizowanej w ramach umów świadczeń na rzecz wspólnot mieszkaniowych jest usługa, na którą składa się opisana we wniosku czynność incydentalnego sprzątania nieruchomości, której zasadniczym celem jest zarządzanie nieruchomością, a usługa incydentalnego sprzątania nieruchomości przyczynia się do prawidłowego realizowania usługi podstawowej, to świadczenia te stanowią łącznie usługę złożoną, składającą się z kombinacji różnych czynności. Opisane świadczenie, stanowiące przedmiot zapytania Wnioskodawcy – tj. incydentalne sprzątanie nieruchomości jest czynnością, którą Spółka jest zobowiązana wykonywać w ramach zawartej umowy o zarząd nieruchomością wspólną. W konsekwencji, świadczenie to nie jest czynnością samoistną, lecz składa się na kompleksowe usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi świadczonymi przez Wnioskodawcę na zlecenie wspólnot mieszkaniowych i co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, którym jest – zgodnie z treścią wniosku – zarządzanie nieruchomością”.

2. interpretacja indywidualna z 10 czerwca 2015 r., znak ILPP2/4512-1-204/15-4/SJ, wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu

Przedmiotem wniosku było zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca zajmujący się zarządzaniem nieruchomościami na zlecenie planował rozszerzyć zakres usług i zaoferować swoim klientom usługi kompleksowe – nie tylko zarządzanie nieruchomościami, ale też sprzątanie ich (zamiatanie śmieci, usuwanie śniegu etc.), utrzymywanie i pielęgnacja zieleni, plombowanie i montaż liczników wody, wysyłanie korespondencji, rozliczanie wody, ścieków, ciepła, przeglądy roczne nieruchomości. Organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, iż w związku z takim rozszerzeniem działalności będzie on mógł stosować zwolnienie od podatku VAT za całość usługi (zarządzanie + sprzątanie + utrzymywanie zieleni + rozliczanie mediów + monitorowanie płatności, itp.). W uzasadnieniu organ stwierdził, że „(`(...)`) skoro przedmiotem realizowanych w ramach umów świadczeń na rzecz wspólnot mieszkaniowych będzie usługa, na którą składają się wymienione we wniosku czynności, których zasadniczym celem jest zarządzanie nieruchomością wspólną, a poszczególne czynności przyczyniają się do prawidłowego realizowania usługi podstawowej, to świadczenia te stanowią łącznie usługę złożoną, składającą się z kombinacji różnych czynności. Opisane świadczenia, (`(...)`) tj. administrowanie nieruchomościami mieszkalnymi, sprzątanie terenu (zamiatanie śmieci, usuwanie śniegu itp.), utrzymanie i pielęgnacja zieleni, plombowanie i montaż liczników wody, wysyłanie korespondencji, rozliczanie wody, ścieków, przeglądy roczne nieruchomości – są czynnościami, które Spółka jest zobowiązana wykonywać w ramach zawartej umowy o zarząd nieruchomością wspólną.

W konsekwencji, świadczenia te nie są czynnościami samoistnymi lecz składają się na kompleksowe usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi świadczonymi przez Wnioskodawcę na zlecenie wspólnot mieszkaniowych i co do zasady dzielą los prawny świadczenia głównego, którym jest – zgodnie z treścią wniosku – zarządzanie nieruchomością.

(`(...)`) Reasumując, usługa kompleksowego zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi, na którą składają się: zarządzanie nieruchomościami mieszkalnymi (jako świadczenie główne – o ile mieści się w klasyfikacji PKWiU ex 68.32.11.0 i ex 68.32.12.0), sprzątanie terenu (zamiatanie śmieci, usuwanie śniegu itp.), utrzymanie i pielęgnacja zieleni, plombowanie i montaż liczników wody, wysyłanie korespondencji, rozliczanie wody, ścieków, przeglądy roczne nieruchomości, która będzie wykonywana w ramach zawartej umowy zlecenia zarządzania nieruchomością wspólną – korzystać będzie ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia z dnia 20 grudnia 2013 r.”.

3. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15 grudnia 2020 r., znak 0114-KDIP4-1.4012.653.2020.2.AM

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Wnioskodawca świadczył w ramach umowy kompleksowej zespół usług, niezbędnych dla zapewnienia prawidłowego funkcjonowania wspólnoty mieszkaniowej. Dotyczyły one wszystkich aspektów zarządzania nieruchomością, począwszy od uwarunkowań organizacyjnych, poprzez kwestie techniczne, finansowe oraz w części prawne. Ze strony wnioskodawcy świadczeniem kompleksowej usługi zarządzania nieruchomością zajmował się zespół pracowników. Dyrektor KIS wziąwszy pod uwagę powołane w interpretacji przepisy prawa i orzecznictwo oraz odnosząc je do okoliczności sprawy, uznał, że czynności zdefiniowane w umowie zawartej pomiędzy wnioskodawcą a wspólnotą mieszkaniową, które zostały podzielone na następujące grupy, tj.:

1. obsługi organizacyjnej wspólnoty mieszkaniowej oraz jej członków, podjęcie wszelkich czynności administracyjnych związanych z obsługą nieruchomości wspólnej,

2. obsługi technicznej nieruchomości,

3. gospodarki finansowej wspólnoty mieszkaniowej,

– składają się na kompleksową usługę zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi, świadczoną przez wnioskodawcę, dzieląc los prawny świadczenia głównego, którym jest – zgodnie ze wskazanie wnioskodawcy – zarządzanie nieruchomością wspólnoty mieszkaniowej. Dyrektor KIS uznał, iż: „W związku z powyższym należy uznać, że ww. czynności składające się na usługę zarządzania nieruchomością Wspólnoty Mieszkaniowej, świadczone przez Wnioskodawcę, sklasyfikowane przez Niego pod symbolem PKWiU ex 68.32.11.00, będą stanowiły świadczenie kompleksowe i korzystały ze zwolnienia od podatku na mocy § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień”.

4. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 28 lipca 2015 r., znak IBPP1/4512-385/15/LSz

W interpretacji organ uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, iż świadczone przez niego na rzecz wspólnoty mieszkaniowej usługi takie jak: weryfikowanie aktualnego stanu prawnego i faktycznego nieruchomości, zapewnienie bieżącej, nieprzerwanej obsługi eksploatacyjnej nieruchomości wspólnej, zapewnienie utrzymania należytego porządku i czystości pomieszczeń i urządzeń budynków służących do wspólnego użytku właścicieli lokali, dobór ofert dostawców mediów, negocjowanie warunków dostaw i zawieranie umów na dostawy, egzekwowanie realizacji usuwania usterek w ramach uprawnień z tytułu gwarancji i rękojmi w zakresie dotyczącym nieruchomości wspólnej, zlecanie kontroli technicznych i okresowych oraz obligatoryjnych przeglądów, a także nadzorowanie wykonania zaleceń pokontrolnych, zlecanie i nadzór nad wykonaniem zaplanowanych remontów, naprawami i bieżącą konserwacją budynków, zapewnienie usuwania awarii i ich skutków, zawieranie umów o dostawy, roboty bądź usługi, związanych z realizacją zadań, wykonywana w ramach zawartej umowy, stanowią usługę kompleksową zarządzania nieruchomościami, która jest objęta zwolnieniem z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

5. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 22 lutego 2017 r., znak 2461-IBPP2.4512.974.2016.2.IK

„Odnosząc przedstawiony stan prawny do okoliczności niniejszej sprawy stwierdzić należy, że skoro przedmiotem realizowanej w ramach umów świadczeń na rzecz wspólnot mieszkaniowych jest usługa, na którą składa się opisana we wniosku czynność incydentalnego sprzątania nieruchomości, której zasadniczym celem jest zarządzanie nieruchomością, a usługa incydentalnego sprzątania nieruchomości przyczynia się do prawidłowego realizowania usługi podstawowej, to świadczenia te stanowią łącznie usługę złożoną, składającą się z kombinacji różnych czynności. Opisane świadczenie, stanowiące przedmiot zapytania Wnioskodawcy – tj. incydentalne sprzątanie nieruchomości jest czynnością, którą Spółka jest zobowiązana wykonywać w ramach zawartej umowy o zarząd nieruchomością wspólną.

W konsekwencji, świadczenie to nie jest czynnością samoistną, lecz składa się na kompleksowe usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi świadczonymi przez Wnioskodawcę na zlecenie wspólnot mieszkaniowych i co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, którym jest – zgodnie z treścią wniosku – zarządzanie nieruchomością.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa, jak również przedstawiony we wniosku opis sprawy, stwierdzić należy, że usługa incydentalnego sprzątania nieruchomości świadczona w ramach usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi (PKOB 112, 1122), świadczona na zlecenie (PKWiU 68.32.11.0) korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia”.

6. interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 23 marca 2017 r., znak 3063-ILPP2-3.4512.203.2016.1.AG

Organ potwierdził w interpretacji, że skoro zarządca nieruchomości zobowiązany jest utrzymywać obiekt budowlany w należytym stanie technicznym, w związku z czym powinien poddawać nieruchomość okresowym kontrolom, w zakresie wskazanym w przepisach prawa budowlanego, w tym kontroli stanu technicznego budynku, to ponoszone przez zarządcę koszty związane z nabyciem usług przeglądów technicznych budynków oraz wystawienia świadectw charakterystyki energetycznej budynków są bezpośrednio związane ze świadczoną przez niego usługą zarządzania nieruchomościami. Zatem odsprzedaż tych usług, zdaniem tego organu, nie stanowi odrębnego świadczenia, lecz jest elementem składowym usługi zarządzania nieruchomością. W ocenie organu, prawidłowym będzie przeniesienie kosztów usług wystawiania świadectw charakterystyki energetycznej oraz przeglądów technicznych, w ramach usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi. W konsekwencji, jeżeli świadczone przez zarządcę na rzecz gminy i wspólnot mieszkaniowych usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi sklasyfikowane są pod symbolem PKWiU ex 68.32.11.0 lub 68.32.12.0 i pozostają bez związku z usługami wyceny nieruchomości mieszkalnych, to zarządca może dla tych usług zastosować zwolnienie od podatku VAT w oparciu o przepis § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień.

7. interpretacja indywidualna z 7 marca 2012 r., znak ITPP1/443-1698a/11/IK, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy

Organ zajął w niej stanowisko, że czynności pomocnicze, wchodzące w skład kompleksowej usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług: „Odnosząc powołany stan prawny do przedstawionych okoliczności stwierdzić należy, iż skoro z przedstawionego we wniosku opisu wynika, iż przedmiotem realizowanego w ramach podpisanej umowy świadczenia na rzecz wspólnoty mieszkaniowej, jest kompleksowa usługa, której głównym celem jest zarządzanie nieruchomością wspólną, a wymienione czynności (tj. pobieranie opłat, przegląd nieruchomości, wywóz nieczystości, sprzątanie, konserwacja nieruchomości wspólnej) przyczyniają się do prawidłowego realizowania podstawowej usługi, to świadczenie to stanowi usługę złożoną, składającą się z kombinacji różnych czynności. Wymienione we wniosku świadczenia, wchodzące w skład kompleksowej usługi służą bowiem wykonaniu czynności głównej – zarządzaniu nieruchomością mieszkalną.

Wobec powyższego stwierdzić należy, iż świadczenie usług zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi na rzecz wspólnot mieszkaniowych, na które składają się inne czynności pomocnicze, sklasyfikowanych w grupowaniu PKWiU 68.32.11.0, korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie § 13 ust. 1 pkt 6 ww. rozporządzenia”.

8. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 12 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 628/20

W sprawie tej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przyjął, że nie ma podstaw do uznania, iż czynności takie jak:

· wprowadzanie wykonawców na front robót remontowych i konserwacji zleconych przez wspólnotę, a także nadzorowanie przebiegu ich wykonania;

· udział w odbiorze robót remontowych oraz konserwacyjnych;

· zlecanie i nadzorowanie usuwania awarii i/lub usterek technicznych;

składają się na kompleksowe usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi, a zatem nie podlegają zwolnieniu od podatku VAT na podstawie § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia. Wg Dyrektora KIS w dziale 68 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług znajdują się usługi związane z obsługą nieruchomości. Dział ten ma swoje umiejscowienie w sekcji L, która to nie obejmuje między innymi: usług związanych z utrzymaniem porządku w budynkach klienta, włączając sprzątanie wnętrz, konserwację i drobne naprawy, usuwanie śmieci, usługi ochrony, sklasyfikowanych w 81.10.10.0. Przepis § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia, odwołuje się do grupowania ex 68.32.11.0 i PKWiU ex 68.32.12.0, które to zawiera się w dziale 68, co skutkuje tym, że wyłączenia zawarte w sekcji L dotyczą również tej regulacji. Interpretację indywidualną do WSA w Bydgoszczy zaskarżył podatnik i Sąd przyznał mu rację – wyr. WSA w Bydgoszczy z 12 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 628/20:

„W ocenie Sądu w powyższym zakresie rację należy przyznać Stronie skarżącej. (`(...)`) Zgodnie z art. 935 § 1 k.p.c. zarządca dla właściwego wypełniania obowiązku prawidłowego prowadzenia gospodarki rzeczą wspólną został uprawniony do podejmowania potrzebnych w tym celu czynności, w granicach zwykłego zarządu (`(...)`) Do zakresu tego uprawnienia należy również prowadzenie spraw, które przy wykonywaniu zarządu okażą się potrzebne. Chodzi tu o potrzebę rozwiązywania problemów związanych z administrowaniem, mających znaczenie dla uchronienia przedmiotu współwłasności przed uszkodzeniem lub utratą wartości, obniżeniem dochodu. Mogą one dotyczyć czynności faktycznych jak przeprowadzenie remontu, organizacyjnych, zapewniających właściwe funkcjonowanie rzeczy, czy też należących do niej urządzeń, jak również urzędowych np. odnoszących się do obowiązkowych opłat. (`(...)`) Na zwykły zarząd składają się czynności zaliczane do bieżących spraw, związanych ze zwykłą eksploatacją rzeczy i utrzymaniem jej w stanie niepogorszonym w ramach aktualnego przeznaczenia. (`(...)`) objęcie zwolnieniem podatkowym spornych usług wymagało rozważenia, czy stanowią one element świadczonej przez Skarżącego usługi podstawowej zarządzania nieruchomością. Podkreślić w tym miejscu należy, że analizowane w sprawie zwolnienie przedmiotowe wyznacza wyłącznie § 3 ust. 1 pkt 3 Rozporządzenia oraz wskazane w nim symbole PKWiU i przyporządkowane nim nazwy grupowania. Dlatego dla rozstrzygnięcia tej sprawy istotne znaczenie ma ugruntowane już i w zasadzie jednolite orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: »TSUE«) i krajowych sądów administracyjnych, dotyczące problematyki świadczeń złożonych. (`(...)`) Trybunał przyjmuje przy tym konsekwentnie, że to na sądach krajowych spoczywa obowiązek określenia, czy w konkretnej sprawie podatnik dokonuje jednego świadczenia, jak też przeprowadzenia całościowej ostatecznej oceny stanu faktycznego w tym zakresie. (`(...)`) Wychodząc z powyższych założeń Sąd uznał, że sporne usługi, które – co do zasady – mogą być świadczone odrębnie, stanowią jednak element usługi głównej (podstawowej) – zarządzania nieruchomością. Zdaniem Sądu świadczona przez Skarżącego usługa zarządzania ma charakter kompleksowy, a poszczególne usługi pozostają ze sobą w związku (dotyczą tej samej nieruchomości), tworzą jedno świadczenie gospodarcze, za które Skarżący otrzymuje jedno wynagrodzenie. Wydzielenie spornych usług do odrębnego opodatkowania niewątpliwie miałoby charakter sztuczny”.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku – jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy:

Przez sprzedaż należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Z powołanych przepisów wynika, że przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do „grona” usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy.

Zatem każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

• w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
• świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca świadczy usługi na rzecz wspólnot mieszkaniowych. Zgodnie z zawartymi ze wspólnotami mieszkaniowymi umowami o zarządzanie nieruchomościami, Wnioskodawca jest zobowiązany wykonywać zarząd nieruchomością w sposób określony umową oraz przepisami prawa i działać w celu zapewnienia prawidłowego funkcjonowania nieruchomościami. W ramach zawartej umowy Wnioskodawca zobowiązany jest m.in. do świadczenia usługi bieżącej obsługi konserwatorskiej oraz pogotowia technicznego. Usługi te dotyczą wyłącznie części wspólnych nieruchomości. Wnioskodawca zleca te usługi podwykonawcom. Umowa ze wspólnotą mieszkaniową precyzuje czynności wchodzące w ogólny zakres robót konserwatorskich oraz obsługi pogotowia technicznego. W zakres robót konserwatorskich wchodzą:

1. roboty stolarskie i ślusarskie (naprawa standardowych okuć stolarskich, zamków; naprawa stolarki okiennej i drzwiowej oraz skorodowanych elementów bram wejściowych; uzupełnienie i wymiana oszklenia stolarki okiennej i drzwiowej klatek schodowych i pomieszczeń wspólnych; regulacja, napraw lub wymiana zamykaczy bramowych);

2. roboty murarskie (niewielkie – do 1 m2 – reparacje miejscowych ubytków tynku lub podłoża; usuwanie drobnych uszkodzeń posadzek lub schodów w pomieszczeniach wspólnych; czyszczenie rynien, udrażnianie rur spustowych);

3. roboty elektryczne (naprawa lamp, wyłączników, przycisków oświetleniowych w pomieszczeniach wspólnego użytkowania; naprawa, regulacja, wymiana automatów oświetleniowych na klatkach; utrzymanie w czystości skrzynek elektrycznych, sprawdzanie umocowań przewodów elektrycznych; wyszukiwanie przerw i zwarć w instalacji eklektycznej oraz usuwanie uszkodzeń w instalacji odgromowej bez wymiany elementów; uzupełnianie lamp, kloszy, włączników; wymiana bezpieczników);

4. instalacja wodno-kanalizacyjna (sprawdzanie działania wodomierzy głównych i ich odczyty; sprawdzanie stanu technicznego instalacji wodnej; usuwanie miejscowej nieszczelności; uszczelnianie zaworów wodnych oraz ich pojedyncza wymiana; udrażnianie i czyszczenie pionów i poziomów kanalizacyjnych; oczyszczanie studzienek kanalizacyjnych);

5. instalacja centralnego ogrzewania (sprawdzanie prawidłowości działania i zapewnienie odpowiedniej temperatury; odpowietrzanie instalacji i grzejników oraz uzupełnienie ubytków wody; usuwanie awarii, przecieków z wymianą poszczególnych elementów).

W zakres obsługi pogotowia technicznego wchodzi:

1. instalacja wodociągowa (likwidacja przecieków; wymiana głowic, uszczelnianie);

2. instalacja kanalizacyjna (usuwanie niedrożności odpływu do osprzętu sanitarnego; usuwanie niedrożności głównych pionów i poziomów kanalizacyjnych);

3. instalacja elektryczna (usuwanie awarii pod tablicą licznikową, na zaciskach śrubowych wejścia i wyjścia gniazda bezpiecznikowego zabezpieczenia przedlicznikowego; wymiana główek bezpiecznikowych, śrub stykowych, wkładek topikowych);

4. instalacja c.o. (zabezpieczanie przecieków; zabezpieczanie i usuwanie awarii).

Usuwanie awarii dotyczy tylko zakresu bieżącej naprawy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą uznania usługi bieżącej obsługi konserwatorskiej oraz pogotowia technicznego jako świadczeń pomocniczych służących realizacji świadczenia głównego (zarządzania nieruchomością), które to czynności korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków zastosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2020 r. poz. 1983 ze zm.), zwanego dalej rozporządzeniem.

W odniesieniu do ww. wątpliwości w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć kwestię uznania usługi bieżącej obsługi konserwatorskiej oraz pogotowia technicznego jako świadczeń pomocniczych służących realizacji świadczenia głównego, tj. usługi zarządzania nieruchomością.

Aby móc mówić, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, gdy cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności i są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem tego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług. Tym samym, świadczeniami powiązanymi ze sobą pod względem ekonomicznym i gospodarczym będą świadczenia pomocnicze oraz świadczenia główne uzasadniające ekonomiczne istnienie świadczeń pomocniczych.

W przypadku, gdy w skład świadczonej usługi wchodzą usługi pomocnicze, czyli takie, które nie stanowią dla klienta celu samego w sobie, a są jedynie uzupełnieniem usługi głównej, opodatkowanie całego świadczenia winno nastąpić według stawki obowiązującej dla usługi zasadniczej.

Należy mieć na względzie, aby zastosowanie koncepcji świadczenia złożonego nie prowadziło do korzystania z nieuzasadnionych preferencji w zakresie opodatkowania. Jeśli usługi mogą być rozdzielone bez uszczerbku dla każdej z nich, a zatem w sposób naturalnie uzasadniony, wówczas nie można uznać – w szczególności w celu rozszerzenia zwolnienia podatkowego – że stanowią jedno świadczenie kompleksowe, opodatkowane wedle zasad dotyczących świadczenia głównego.

Z uwagi na powyższe, jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja. Po pierwsze więc, czy są to świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.). W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

W wyroku TSUE z 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finanční ředitelství v Ústí nad Labem, Trybunał wskazał, że „(`(...)`) w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy” oraz „(`(...)`) jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.

Natomiast o tym, czy będziemy mieli do czynienia z kompleksową dostawą towarów, czy też kompleksowym świadczeniem usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financiën, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Zauważyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług jak i rozporządzeń wykonawczych normują kwestie zwolnień od podatku.

I tak, stosownie do treści § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia:

Zwalnia się od podatku usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi, świadczone na zlecenie, z wyłączeniem wyceny nieruchomości mieszkalnych (PKWiU ex 68.32.11.0 i PKWiU ex 68.32.12.0).

Należy przy tym zaznaczyć, że zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy:

Przez PKWiU ex rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania zwolnienia, obniżonej stawki podatku lub wyłączenia tylko do towarów lub usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce – nazwa towaru lub usługi. Wynikająca z konkretnego załącznika stawka VAT, zwolnienie, bądź wyłączenie, dotyczy wyłącznie danego towaru lub danej usługi z danego grupowania – konkretnego towaru lub konkretnej usługi wymienionej obok symbolu PKWiU.

Z powyższego § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia, jednoznacznie wynika, że elementem warunkującym prawo do skorzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług dla czynności zarządzania nieruchomościami, jest charakter oraz przeznaczenie nieruchomości, w odniesieniu do której usługa ta jest świadczona.

Wobec tego należy wskazać, że zwolnieniem od podatku od towarów i usług objęte są jedynie te usługi zarządzania nieruchomościami, które mieszczą się w grupowaniach PKWiU wymienionych w przywołanym wyżej przepisie § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia, a więc dotyczą nieruchomości mieszkalnych i są świadczone na zlecenie, a jednocześnie nie są usługami w zakresie wyceny nieruchomości mieszkalnych.

W związku z tym, zastosowanie zwolnienia od podatku na mocy § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia, uzależnione jest od mieszkalnego charakteru całej zarządzanej nieruchomości, nie natomiast od przeznaczenia poszczególnych, znajdujących się w niej lokali. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy zarządzanie odnosi się nie do nieruchomości jako całości, ale do pojedynczego lokalu znajdującego się w tej nieruchomości. W tej sytuacji bowiem, taki pojedynczy lokal należy traktować jak odrębną nieruchomość.

Powołane przepisy wskazują, że dla określenia zwolnienia od podatku dla usług zarządzania nieruchomością na zlecenie ważne jest nie tylko zakwalifikowanie tych usług według PKWiU czy też budynku według PKOB, ale również zakres tych usług i charakter przeznaczenia przedmiotu (tj. nieruchomości czy jej części), którego one dotyczą.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „nieruchomość mieszkalna”, w tym zakresie należy zatem powołać się na definicję zawartą w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB). W świetle Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, budynki dzielą się na mieszkalne i niemieszkalne. Budynki mieszkalne według PKOB, to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych, natomiast w przypadkach, gdy proporcja powierzchni wykorzystywanej na cele mieszkalne jest mniejsza, budynek klasyfikowany jest jako niemieszkalny (rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych – Dz. U. Nr 112 poz. 1316 ze zm.).

Art. 2 pkt 12 ustawy zawiera definicję obiektów budownictwa mieszkaniowego, zgodnie z którą:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o obiektach budownictwa mieszkaniowego – rozumie się przez to budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Zgodnie z ww. rozporządzeniem w sprawie PKOB, stanowiącym usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych, w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne. Dział ten obejmuje grupy budynków:

1. w grupie 111:

• w klasie 1110 – budynki mieszkalne jednorodzinne. Klasa obejmuje: samodzielne budynki takie jak: pawilony, wille, domki wypoczynkowe, leśniczówki, domy mieszkalne w gospodarstwach rolnych, rezydencje wiejskie, domy letnie itp., domy bliźniacze lub szeregowe, w których każde mieszkanie ma swoje własne wejście z poziomu gruntu. Klasa nie obejmuje: budynków gospodarstw rolnych (1271), budynków o dwóch mieszkaniach (1121), budynków o trzech i więcej mieszkaniach (1122),

2. w grupie 112:

• w klasie 1121 – budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe. Klasa obejmuje: budynki samodzielne, domy bliźniacze lub szeregowe o dwóch mieszkaniach,
• w klasie 1122 – budynki o trzech i więcej mieszkaniach. Klasa obejmuje: budynki mieszkalne pozostałe, takie jak: budynki mieszkalne o trzech i więcej mieszkaniach. Klasa nie obejmuje: budynków zbiorowego zamieszkania (1130), hoteli (1211), schronisk młodzieżowych, domków kempingowych, domów wypoczynkowych (1212),

3. w grupie 113:

• w klasie 1130 – budynki zbiorowego zamieszkania. Klasa obejmuje: budynki zbiorowego zamieszkania, w tym domy mieszkalne dla ludzi starszych, studentów, dzieci i innych grup społecznych, np.: domy opieki społecznej, hotele robotnicze, internaty i bursy szkolne, domy studenckie, domy dziecka, domy dla bezdomnych itp., budynki mieszkalne na terenie koszar, zakładów karnych i poprawczych, aresztów śledczych, budynki rezydencji prezydenckich i biskupich. Klasa nie obejmuje: szpitali, klinik i budynków instytucji z opieką medyczną (lekarską lub pielęgniarską) (1264), zabudowań koszarowych (1274).

Zatem, jeżeli przedmiotem zarządzania jest cały budynek mieszkalny, nawet jeżeli znajduje się w nim np. garaż wielostanowiskowy lub inne lokale użytkowe, czynność ta korzysta ze zwolnienia zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia. Natomiast jeżeli usługa zarządzania dotyczy wyłącznie określonych części nieruchomości mieszkalnej, przy czym części te (np. część wspólna budynku, czy też przynależny teren) nie mają charakteru mieszkalnego, wówczas taka usługa zarządzania podlega opodatkowaniu właściwą stawką podatku.

W ramach zawartych umów o zarządzanie nieruchomości, Wnioskodawca zobowiązany jest do świadczenia usługi bieżącej obsługi konserwatorskiej oraz pogotowia technicznego, które zleca podwykonawcom. Wnioskodawca nie wyklucza, że w przyszłości zreorganizuje działalność w ten sposób, by samodzielnie poprzez własnych pracowników i sprzęt wykonywać te usługi.

Jak wskazano powyżej, przepis § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia, zwalnia od podatku od towarów i usług usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi, świadczone na zlecenie, z wyłączeniem wyceny nieruchomości mieszkalnych (PKWiU ex 68.32.11.0 i PKWiU ex 68.32.12.0). Odpowiednia kwalifikacja wykonywanych usług, a tym samym zaklasyfikowanie do odpowiedniego grupowania PKWiU jest podstawą prawidłowego zastosowania ww. zwolnienia.

Należy wskazać, że w dziale 68 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług znajdują się usługi związane z obsługą nieruchomości. Dział ten ma swoje umiejscowienie w sekcji L, która to nie obejmuje między innymi: usług związanych z utrzymaniem porządku, w tym sprzątania wnętrz, konserwacji, drobnych napraw, usuwania śmieci, ochrony, sklasyfikowanych w 81.10.10.0. Przepis § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia, odwołuje się do grupowania ex 68.32.11.0 i PKWiU ex 68.32.12.0, które to zawiera się w dziale 68, co skutkuje tym, że wyłączenia zawarte w sekcji L dotyczą również tej regulacji.

Nie ma zatem podstaw do uznania, że usługi bieżącej obsługi konserwatorskiej oraz pogotowia technicznego stanowią usługi pomocnicze wobec usługi głównej, tj. usługi zarządzania nieruchomościami i dzielą los prawny świadczenia głównego.

Usługi te mają cechy drobnych napraw oraz konserwacji obiektu, co wyklucza ich realizację w ramach zarządzania nieruchomościami. Cechy wskazanych powyżej usług wskazują, że nie stanowią one z usługą główną całości pod względem ekonomicznym i gospodarczym. Każda z tych usług powinna być traktowania jako oddzielne świadczenie, ponieważ zachodzący między nimi związek jest bowiem na tyle luźny, że z punktu widzenia nabywcy mogą być traktowane rozłącznie i nie wpłynie to na charakter żadnego z nich i ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenia złożone. Ponadto, funkcją tych usług są konserwacja oraz drobne naprawy, które to stosownie do zapisów działu 68 PKWiU, nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia.

W związku z powyższym należy przyjąć, że ww. czynności nie podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia i należy je opodatkować odrębnie, według zasad właściwych dla danej usługi.

Podsumowując, usługi bieżącej obsługi konserwatorskiej oraz pogotowia technicznego, wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz wspólnot mieszkaniowych w ramach zawartej umowy o zarządzanie nieruchomościami mieszkalnymi, nie stanowią świadczeń pomocniczych służących realizacji świadczenia głównego, tj. zarządzania nieruchomością, co oznacza że nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie zadanego pytania. Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego, bądź we własnym stanowisku, które – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – nie zostały objęte pytaniem nie mogą być rozpatrzone. W myśl art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa:

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Ponadto, odnosząc się do powołanego przez Państwa wyroku sądu administracyjnego wyjaśniamy, że został on potraktowany jako element argumentacji. Jest to jednak rozstrzygnięcie odnoszące się do indywidualnej sprawy i co do zasady wiąże on stronę postępowania w konkretnej, indywidualnej sprawie, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. Zatem wskazany we wniosku wyrok sądu nie ma wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Odnosząc się do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych informujemy, że interpretacje wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych spraw i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).