Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług – jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

27 czerwca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 20 czerwca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT (podatek od towarów i usług) usług publicznego transportu zbiorowego w zamian za otrzymaną rekompensatę.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 26 sierpnia 2022 r. (wpływ 1 września 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, w ramach której wykonuje usługi transportu pasażerskiego na liniach regularnych, jak i podpisanych umów z gminami na dowóz dzieci do szkół. Od września 2021 r. Zainteresowany ma podpisaną umowę ze Starostwem Powiatowym na świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego, jako przewozy użyteczności publicznej, w oparciu o bezpośrednio udzielone zamówienie na podstawie art. 22 U o PTZ.

Przewozy realizowane są według rozkładów jazdy i zostały uruchomione przy wsparciu finansowym uzyskanym w ramach ustawy z dnia 16 maja 2019 r. o Funduszu rozwoju przewozów autobusowych o charakterze użyteczności publicznej (Dz. U. z 2021 r. poz. 717 ze zm.).

Umowa zawarta jest w związku z wystąpieniem przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 1 pkt 4 ustawy o publicznym transporcie.

Z tytułu wykonywania usługi Wnioskodawcy przysługuje rekompensata składająca się z dopłaty z Funduszu rozwoju przewozów autobusowych o charakterze użyteczności publicznej do każdego wozokilometra oraz wkładu własnego organizatora – czyli Starostwa. Zainteresowany jest zobowiązany umową do sprzedaży biletów w autobusach oraz stosowania ulg ustawowych przy ich sprzedaży. Wynagrodzenie za wykonaną usługę ustalone jest w rozliczeniu miesięcznym poprzez wystawienie noty obciążeniowej. Kwota rekompensaty nie ma wpływu na zmniejszenie ceny biletu za przejazd, ponieważ gdyby nie było rekompensaty ze Skarbu Państwa, autobus nie jeździłby w ogóle na tych trasach.

Uzupełnienie opisu stanu faktycznego

Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT.

Zasady świadczenia usług transportowych na rzecz Starostwa według umowy są następujące:

· przewóz ma charakter publicznego transportu zbiorowego i stanowi jednocześnie przewóz użyteczności publicznej, czyli zlecony przez samorząd (organizatora tych przewozów);

· przewóz odbywa się na podstawie zaświadczeń wydanych przez Starostwo Powiatowe uprawniających do wykonywania transportu drogowego osób na liniach regularnych;

· przewóz odbywa się autobusami Wnioskodawcy (Wnioskodawca występuje jako Operator);

· Wnioskodawca jest zobowiązany (identycznie jak w przewozach wykonywanych na podstawie zezwoleń na przewozy regularne) do przestrzegania rozkładów jazdy, stosowania określonych cenników, uzyskania zgód na korzystanie z przystanków, stosowania ulg ustawowych do biletów, itd.;

· Organizator (Starostwo Powiatowe) pełni rolę organu kontrolującego prawidłowość wykonywanych przewozów pod względem przestrzegania przepisów, umowy, jakości świadczonych usług;

· na podstawie umowy pomiędzy Operatorem a Organizatorem, Operator otrzymuje tzw. rekompensatę (pokrycie straty finansowej) do każdego kilometra wykonanego przewozu, która stanowi kwotę różnicy pomiędzy planowanym kosztem świadczenia usługi przez Operatora i spodziewanych przychodów z biletów. Kwoty te zadeklarowane są w umowie. Zwiększone koszty Operatora nie uprawniają go do wyższej rekompensaty, a tylko do kwoty wskazanej w umowie. Mniejsze zaś straty niż zakładane powodują zmniejszenie rekompensaty, którą Operator otrzyma od Organizatora.

Wnioskodawca nie wykonywałby przewozów na liniach oraz według rozkładów jazdy, które powierza Zainteresowanemu umownie Organizator, ponieważ nie byłby w stanie ich bez rekompensaty sfinansować z powodu zbyt małego przychodu z biletów kupowanych przez pasażerów.

Ceny biletów są generalnie na poziomie rynkowym. Jednak podniesienie cen wymaga zgody Organizatora i nie może się odbywać jak na zasadach w przewozach komercyjnych. Czasem zgody Organizator nie udziela lub Wnioskodawca o nią nie występuje, a tym samym ceny nie są podnoszone w trakcie trwania umowy (1 rok), gdyż takie przewozy odbywają się z reguły na najbiedniejszych obszarach.

Wnioskodawca nie stosuje zniżek, gdyż obowiązuje go cennik będący składową umowy z Organizatorem. W przewozach tych występują ustawowe ulgi na bilety jednorazowe i miesięczne, które rekompensuje Operatorowi Skarb Państwa na podstawie umowy z Urzędem Marszałkowskim, co jest wliczone do przychodu Operatora i ma wpływ na wysokość rekompensaty. Nie ma przewozów bezpłatnych dla nikogo, chyba że wynika to z ulgi ustawowej 100%.

Planowany przychód z biletów jest prognozą wpływów, która sprawdza się w różnym stopniu i ma wpływ na wysokość rekompensaty, której wartość maksymalną wskazuje umowa, a wartość rzeczywistą wykazane koszty i rzeczywiste wpływy z biletów.

Otrzymana rekompensata ma na celu pokrycie straty wynikającej z wykonywania określonych umową przewozów.

Cennik biletów określa Operator i może go zmienić po uzyskaniu zgody od Organizatora.

Przychodami Wnioskodawcy w związku z przewozami realizowanymi na podstawie umowy ze Starostwem są: środki ze sprzedaży biletów pasażerom, rekompensata od Organizatora wynikająca z deficytu pomiędzy kosztami a przychodami oraz rekompensata z tytułu stosowania ulg ustawowych (wliczona do przychodu i pomniejszająca deficyt działalności).

Umowa Organizatora z Operatorem określa maksymalną wysokość rekompensaty do 1 km. Ilość kilometrów określa rozkład jazdy i zestawienie ilości wykonanych przewozów w każdym miesiącu świadczenia usługi/wykonywania przewozów.

Pytanie

Jeśli linia jest rekompensowana ze Skarbu Państwa, cennik przy sprzedaży biletów jest zwykły (taki jak na innych liniach nie dotowanych), czy rekompensata wypłacana na podstawie wystawionej noty obciążeniowej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Państwa stanowisko w sprawie

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o Funduszu rozwoju przewozów autobusowych o charakterze użyteczności publicznej, jeśli dofinansowanie nie ma bezpośredniego wpływu zarówno na ceny biletów za przejazd, jak i ceny usług świadczonych przez operatora, przekazywane przez wojewodę dofinansowanie nie obejmuje podatku VAT.

W przypadku Wnioskodawcy rekompensata służy na pokrycie straty powstałej w związku ze świadczeniem usług transportowych na nierentownych liniach. Rekompensata nie wpływa na wysokość ceny usługi oferowanej przez Wnioskodawcę.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku – jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą :

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy :

Towarami są rzeczy oraz ich części a także wszelkie postacie energii.

W świetle art. 2 pkt 22 ustawy :

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy :

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do katalogu usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Pojęcie usługi według ustawy o podatku od towarów i usług jest szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane.

Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Podkreślenia wymaga, że na gruncie podatku od towarów i usług dana czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych kosztów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy :

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2022 r. poz. 1526):

Powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy:

Powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie transportu zbiorowego i dróg publicznych.

Zgodnie z art. 6 ustawy o samorządzie powiatowym:

W celu wykonywania zadań powiat może tworzyć jednostki organizacyjne i zawierać umowy z innymi podmiotami.

Wskazać należy, że dla uzyskania statusu podatnika VAT nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Podatnikiem będzie podmiot prowadzący działalność gospodarczą bez względu na to, czy przynosi ona zyski. Podatnikami VAT są również podmioty, których cel działalności nie jest związany z prowadzeniem działalności komercyjnej nastawionej na osiąganie zysków lub też przeznaczające uzyskane zyski na cele społecznie użyteczne (charytatywne, kulturalne, naukowe itd.).

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że gdyby nawet podatnik nie osiągnął z tytułu prowadzonej działalności dochodu, to nie zmienia faktu, że wykonując czynności będące przedmiotem działalności gospodarczej wystąpi w charakterze podatnika podatku VAT – bowiem będzie świadczył w tym zakresie usługi, które podlegają VAT. Oznacza to w konsekwencji, że jeżeli podmiot uzyska jakąkolwiek zapłatę za te usługi w sensie ekonomicznym (nawet bilansując tylko poniesione w związku z nim wydatki), to owe wynagrodzenie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według właściwych reguł.

Zasady finansowania przewozów o charakterze publicznym zostały uregulowane w ustawie z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (Dz. U. z 2022 r. poz. 1343).

Art. 4 ust. 1 pkt 15 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym stanowi, że :

Określenie rekompensata oznacza środki pieniężne lub inne korzyści majątkowe przyznane operatorowi publicznego transportu zbiorowego w związku ze świadczeniem usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego.

Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym:

Organizatorem publicznego transportu zbiorowego, zwanym dalej „organizatorem”, właściwym ze względu na obszar działania lub zasięg przewozów, jest powiat:

a) na linii komunikacyjnej albo sieci komunikacyjnej w powiatowych przewozach pasażerskich,

b) której powierzono zadanie organizacji publicznego transportu zbiorowego na mocy porozumienia między powiatami – na linii komunikacyjnej albo sieci komunikacyjnej w powiatowych przewozach pasażerskich, na obszarze powiatów, które zawarły porozumienie.

W myśl art. 50 ust. 1 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym :

Finansowanie przewozów o charakterze użyteczności publicznej może polegać w szczególności na:

1. pobieraniu przez operatora lub organizatora opłat w związku z realizacją usług świadczonych w zakresie publicznego transportu zbiorowego, lub

2. przekazaniu operatorowi rekompensaty z tytułu:

a) utraconych przychodów w związku ze stosowaniem ustawowych uprawnień do ulgowych przejazdów w publicznym transporcie zbiorowym, lub

b) utraconych przychodów w związku ze stosowaniem uprawnień do ulgowych przejazdów w publicznym transporcie zbiorowym ustanowionych na obszarze właściwości danego organizatora, o ile zostały ustanowione, lub

c) poniesionych kosztów w związku ze świadczeniem przez operatora usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego, lub

3. udostępnianiu operatorowi przez organizatora środków transportu na realizację przewozów w zakresie publicznego transportu zbiorowego.

Na podstawie art. 50a ust. 2 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym :

Rada powiatu może ustalać ceny za usługi przewozowe w publicznym transporcie zbiorowym w zakresie zadania o charakterze użyteczności publicznej w powiatowych przewozach pasażerskich

Stosownie do art. 51 ust. 1 ww. ustawy:

Źródłem finansowania przewozów o charakterze użyteczności publicznej mogą być w szczególności:

1. środki własne jednostki samorządu terytorialnego będącej organizatorem;

2. środki z budżetu państwa.

Jak stanowi art. 51 ust. 2 ww. ustawy:

Do źródeł finansowania, o których mowa w ust. 1, należą również wpływy ze sprzedaży biletów oraz wpływy z opłat dodatkowych pobieranych od pasażerów, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. – Prawo przewozowe.

W myśl art. 52 ust. 1 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym:

Operatorowi przysługuje rekompensata, jeżeli wykaże, że podstawą poniesionej straty z tytułu realizacji usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego są utracone przychody i poniesione koszty, o których mowa w art. 50 ust. 1 pkt 2, proporcjonalnie do poniesionej straty.

Zgodnie z art. 52 ust. 2 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym:

W ramach rekompensaty, w części, o której mowa w art. 50 ust. 1 pkt 2 lit. c, operatorowi przysługuje rozsądny zysk, o którym mowa w załączniku do rozporządzenia (WE) nr 1370/2007.

W świetle art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy.

I tak, stosownie do ww. przepisu:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Art. 29a ust. 7 ustawy stanowi że:

Podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1. stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

2. udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

3. otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Z powyższych przepisów wynika, że – co do zasady – podstawa opodatkowania obejmuje wszystko co stanowi wartość otrzymanego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługę otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego. Przepis art. 29a ust. 6 i ust. 7 ustawy wymienia elementy, które powinny być wliczane bądź nie powinny być wliczane do podstawy opodatkowania.

W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania jest należność, niezależnie od jej nazewnictwa, stanowiąca w istocie wynagrodzenie za wykonaną czynność podlegającą opodatkowaniu. Elementem podstawy opodatkowania mogą być również należności mające charakter dopłaty do ceny.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi.

Zatem podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Istotne znaczenie dla ustalenia, czy konkretne dotacje podlegają opodatkowaniu ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners of Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Przy czym jak już zaznaczono, w pierwszej kolejności należy ocenić, czy otrzymane kwoty nie stanowią w istocie wynagrodzenia za świadczoną usługę.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (zarejestrowany, czynny podatnik podatku VAT) podpisał umowę z powiatem na świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego, jako przewozy użyteczności publicznej, w oparciu o bezpośrednio udzielone zamówienie na podstawie przepisów ustawy o publicznym transporcie zbiorowym. Przewozy realizowane są według rozkładów jazdy i zostały uruchomione przy wsparciu finansowym uzyskanym w ramach ustawy o funduszu rozwoju przewozów autobusowych o charakterze użyteczności publicznej. Umowa zawarta jest w związku z wystąpieniem przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 1 pkt 4 ustawy o publicznym transporcie. Z tytułu wykonywania usługi Wnioskodawcy przysługuje rekompensata składająca się z dopłaty z funduszu rozwoju przewozów autobusowych o charakterze użyteczności publicznej do każdego wozokilometra oraz wkładu własnego organizatora – czyli powiatu. Zainteresowany jest zobowiązany umową do sprzedaży biletów w autobusach oraz stosowania ulg ustawowych przy ich sprzedaży. Wynagrodzenie za wykonaną usługę ustalone jest w rozliczeniu miesięcznym poprzez wystawienie noty obciążeniowej. Przewóz ma charakter publicznego transportu zbiorowego i stanowi jednocześnie przewóz użyteczności publicznej, czyli zlecony przez samorząd (organizatora tych przewozów). Na podstawie umowy pomiędzy Operatorem (Wnioskodawcą) a Organizatorem (powiatem), Operator otrzymuje rekompensatę (pokrycie straty finansowej) do każdego kilometra wykonanego przewozu, która stanowi kwotę różnicy pomiędzy planowanym kosztem świadczenia usługi przez Operatora i spodziewanych przychodów z biletów. Bez otrzymywanej rekompensaty Wnioskodawca nie wykonywałby przewozów na liniach oraz według rozkładów jazdy, które powierza Zainteresowanemu umownie Organizator, ponieważ nie byłby w stanie ich bez rekompensaty sfinansować z powodu zbyt małego przychodu z biletów kupowanych przez pasażerów. Ceny biletów są generalnie na poziomie rynkowym. Wnioskodawca nie stosuje zniżek, gdyż obowiązuje go cennik będący składową umowy z Organizatorem. W przewozach tych występują ustawowe ulgi na bilety jednorazowe i miesięczne, które rekompensuje Operatorowi Skarb Państwa na podstawie umowy z Urzędem Marszałkowskim, co jest wliczone do przychodu Operatora i ma wpływ na wysokość rekompensaty. Nie ma przewozów bezpłatnych dla nikogo, chyba że wynika to z ulgi ustawowej 100%. Planowany przychód z biletów jest prognozą wpływów, która ma wpływ na wysokość rekompensaty, której wartość maksymalną wskazuje umowa, a wartość rzeczywistą wykazane koszty i rzeczywiste wpływy z biletów. Otrzymana rekompensata ma na celu pokrycie straty wynikającej z wykonywania określonych umową przewozów. Cennik biletów określa Operator i może go zmienić po uzyskaniu zgody od Organizatora. Przychodami Wnioskodawcy w związku z przewozami realizowanymi na podstawie umowy ze powiatem są środki ze sprzedaży biletów pasażerom, rekompensata od Organizatora wynikająca z deficytu pomiędzy kosztami a przychodami oraz rekompensata z tytułu stosowania ulg ustawowych (wliczona do przychodu i pomniejszająca deficyt działalności). Umowa Organizatora z Operatorem określa maksymalną wysokość rekompensaty do 1 km. Ilość kilometrów określa rozkład jazdy i zestawienie ilości wykonanych przewozów w każdym miesiącu świadczenia usługi/wykonywania przewozów.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii niepodlegania opodatkowaniu otrzymywanej rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznego transportu zbiorowego.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem VAT podlegać może świadczenie usług (lub dostawa towarów), a nie otrzymywana w zamian zapłata (wynagrodzenie).

W tym celu należy zatem rozstrzygnąć, czy opisana we wniosku rekompensata będzie wynagrodzeniem z tytułu opodatkowanego podatkiem VAT odpłatnego świadczenia usług.

Podstawowym aktem regulującym kwestie obowiązku świadczenia usług publicznych w transporcie pasażerskim w systemie prawa krajowego jest ww. ustawa o publicznym transporcie zbiorowym, natomiast aktem normatywnym regulującym te kwestie na poziomie unijnym jest rozporządzenie (WE) nr 1370/2007 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 23 października 2007 r. dotyczące usług publicznych w zakresie kolejowego i drogowego transportu pasażerskiego oraz uchylające rozporządzenia Rady (EWG) nr 1191/69 i (EWG) nr 1107/70 (Dz. Urz. UE L z 2007 r. Nr 315, str. 1).

Należy w tym miejscu podkreślić, że zgodnie z ww. rozporządzeniem 1370/2007 nałożenie zobowiązania do świadczenia usług publicznych na operatora następuje w drodze umowy o świadczenie usług publicznych. Należy przy tym zaznaczyć, że rozporządzenie nr 1370/2007 zawiera bardzo szeroką definicję „umowy o świadczenie usług publicznych” – obejmuje ona nie tylko umowy cywilnoprawne w rozumieniu polskiego prawa, ale również akty normatywne i administracyjne, a nawet te akty o charakterze władczym, które określają warunki, zgodnie z którymi dany organ samodzielnie świadczy usługi publiczne lub powierza ich świadczenie podmiotowi wewnętrznemu (art. 2 lit. i rozporządzenia nr 1370/2007).

Zgodnie z art. 2 pkt g ww. rozporządzenia, rekompensata z tytułu świadczenia usług publicznych oznacza każdą korzyść, zwłaszcza finansową, przyznaną bezpośrednio lub pośrednio przez właściwy organ z funduszy publicznych w okresie realizacji zobowiązania z tytułu świadczenia usług publicznych lub powiązaną z tym okresem.

Jak wynika z okoliczności sprawy, w analizowanym przypadku mamy do czynienia z sytuacją, w której powiat powierza Wnioskodawcy świadczenie usług publicznego transportu zbiorowego, za co Spółka otrzymuje od powiatu stosowną rekompensatę.

W takiej sytuacji mamy zatem do czynienia z istnieniem dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu zlecającego wykonanie usługi, będącego jednocześnie odbiorcą usługi (powiat), jak również podmiotu wykonującego zlecenie – świadczącego usługę transportu zbiorowego (podmiot gospodarczy posiadający odrębność prawno-podatkową od powiatu) – w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca.

Mając powyższe na uwadze, to powiat, jako podmiot zobowiązany na podstawie ww. przepisów do zapewnienia publicznego transportu zbiorowego, jest de facto stroną na rzecz której Spółka świadczy usługi transportu pasażerów (faktyczni beneficjenci), w zamian za wynagrodzenie w postaci rekompensaty. Przy czym to, że zadania własne powiatu z zakresu lokalnego transportu zbiorowego nakładane są na Spółkę nie ma znaczenia dla uznania, że pomiędzy powiatem a Spółką dochodzi do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Albowiem stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy opodatkowaniu podlega także świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W konsekwencji otrzymane przez Wnioskodawcę środki finansowe (rekompensata) zakwalifikować należy jako wynagrodzenie za świadczone usługi zwiększające podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Wnioskodawca wskazał, że otrzymywana rekompensata ma na celu pokrycie straty wynikającej z wykonywania określonych umową przewozów, a planowany przychód z biletów jest prognozą wpływów, która ma wpływ na wysokość rekompensaty.

Z okoliczności sprawy wynika zatem, że powiat będzie rekompensował Wnioskodawcy koszty straty związane ze świadczeniem przez Wnioskodawcę usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego, poprzez dofinansowanie działalności Wnioskodawcy w tym zakresie. Jak wynika z okoliczności sprawy rekompensata nie jest przyznawana do całokształtu działalności Spółki, lecz w związku z tym, że Wnioskodawca w drodze zawartej umowy z powiatem zobowiąuje się do świadczenia usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego.

Odnosząc przedstawiony opis sprawy do powołanych w sprawie przepisów prawa stwierdzić należy, że otrzymywana przez Wnioskodawcę rekompensata z tytułu świadczenia usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego nie jest związana z całą działalnością Wnioskodawcy, lecz tylko z realizacją usług w zakresie przewozów w zakresie transportu zbiorowego w ramach zawartej z powiatem umowy. Otrzymywana kwota dofinansowania jest bowiem przeznaczona na pokrycie strat w związku ze świadczeniem przez Wnioskodawcę usługi przewozu osób w zakresie publicznego transportu zbiorowego w ramach umowy zawartej z powiatem, tym samym rekompensata ta ma bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez Wnioskodawcę i na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy i stanowi podstawę opodatkowania podatkiem VAT.

Ponadto zaznaczyć należy, że z ekonomicznego punktu widzenia Wnioskodawca nie byłby w stanie świadczyć usług przewozu osób w określonych cenach, gdyby nie otrzymywana rekompensata, ponieważ – jak wskazał Wnioskodawca – istotą przekazywanej rekompensaty jest pokrycie strat przewoźnika związanych z wykonywanym zadaniem. Zatem, niezależnie od sposobu wyliczenia wielkości rekompensaty, jej uzyskanie pozwala przewoźnikowi na świadczenie usług przewozów o charakterze użyteczności publicznej.

Zapłatą za świadczone przez Wnioskodawcę usługi jest bowiem nie tylko wnoszona przez pasażera zapłata za bilety, ale również otrzymywana od powiatu rekompensata, stanowiąca dopłatę do ceny usług w zakresie lokalnego transportu zbiorowego świadczonych przez Wnioskodawcę. Otrzymywana kwota rekompensaty ma zatem bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez Wnioskodawcę i na podstawie art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 ustawy, stanowi podstawę opodatkowania podatkiem VAT. Tym samym usługa świadczona przez Wnioskodawcę podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Podsumowując, gdy linia jest rekompensowana ze Skarbu Państwa – cennik przy sprzedaży biletów jest zwykły (taki jak na innych liniach nie dotowanych) – rekompensata stanowi elemnt wynagrodzenia za podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług usługi publicznego transportu zbiorowego.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać jako nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (pytania). Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być rozpatrzone zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, w myśl którego:

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).