Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług – jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

24 maja 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 20 maja 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki zwolnionej do wszystkich opłat za użytkowanie lokalu mieszkalnego bez tytułu prawnego.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 1 sierpnia 2022 r. (wpływ 4 sierpnia 2022 r.) oraz z 8 sierpnia 2022 r. (wpływ 11 sierpnia 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Spółdzielnia posiada w swoich zasobach lokalowych m.in lokale mieszkalne, które zajmowane są na cele mieszkaniowe w oparciu o umowę najmu lub bez tytułu prawnego, ale za zgodą Spółdzielni. Osoby, które zamieszkują w tych lokalach zostały wcześniej wykluczone z członkostwa w Spółdzielni i pozbawione tym samym tytułów prawnych do swoich mieszkań za uporczywe uchylanie się od wnoszenia opłat czynszowych.

Mieszkania te są nadal przez nich zajmowane i Spółdzielnia nalicza im takie same opłaty za mieszkania, jak innym osobom posiadającym tytuł prawny do lokalu (zgodnie z art. 4 ust. 1, 2, 4, 5 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych). Na opłaty te składają się opłata eksploatacyjna, odpis na fundusz remontowy, odpis na wymianę podzielników, odpis na remont i wymianę dźwigów, opłata za dźwig, opłata za domofon, podatki lokalne (wieczyste użytkowanie i podatek od nieruchomości), centralne ogrzewanie, zaliczka na zimną i ciepłą wodę, opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi.

Osoby zajmujące lokale mieszkalne bez tytułu prawnego nie mają możliwości wyboru dostawcy mediów. Dostawcami są podmioty, których wyboru dokonała Spółdzielnia i z nimi ma podpisane umowy. Osoby te mają natomiast możliwość decydowania o ilości zużycia mediów, gdyż zużycie wody i odprowadzanie ścieków jest rozliczane na podstawie wskazań indywidualnych wodomierzy, natomiast centralne ogrzewanie na podstawie wskazań indywidualnych podzielników ciepła.

W opłatach uiszczanych przez najemców lokali mieszkalnych bez tytułu prawnego znajdują się opłaty takie jak wywóz śmieci, podatek od nieruchomości i wieczyste użytkowanie, które stanowią element cenotwórczy świadczenia usługi najmu.

Spółdzielnia rozlicza użytkowników mieszkań tylko do poziomu rzeczywiście poniesionych przez nich kosztów z tytułu zużycia mediów i nie dolicza żadnej marży w celach zarobkowych, dlatego do wszystkich pozycji Spółdzielnia stosuje stawkę ZW powołując się na art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT (podatek od towarów i usług) traktując całość jako usługę kompleksową najem mieszkania.

Wniosek został uzupełniony poprzez doprecyzowanie opisu sprawy o następujące informacje:

1. Spółdzielnia jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

2. Żadna osoba, która zamieszkuje w lokalu mieszkalnym bez tytułu prawnego nie ma zawartej ze Spółdzielnią pisemnej umowy najmu. W ocenie Spółdzielni, opłaty otrzymywane od osób zajmujących lokal po rozwiązaniu umowy, ale za zgodą Spółdzielni stanowią odpłatną usługę, o której mowa w art. 8 ust 1 ustawy o VAT. Spółdzielnia wyraża zgodę na korzystanie z lokalu bez umowy (akceptuje dany stan), nie podejmuje kroków w celu odzyskania lokalu a opłaty otrzymywane od tych osób uznaje za typowe świadczenie usług najmu, korzystające ze zwolnienia z VAT zgodnie z art. 43 ust 1 pkt 36 ustawy o VAT.

3. Żadna osoba, która zamieszkuje w lokalu bez tytułu prawnego nie ma możliwości dokonania wyboru świadczeniodawcy usług dotyczących dostawy zimnej wody i ciepłej wody oraz dostawy energii cieplnej (centralnego ogrzewania).

4. Osoby zamieszkujące w lokalach mieszkalnych bez tytułu prawnego mają swobodę w kształtowaniu niektórych składników opłat czynszowych jak ciepła woda, zimna woda, centralne ogrzewanie.

5. Osoby zamieszkujące w lokalach bez tytułu prawnego mają własne liczniki i są obciążane zużyciem ciepłej i zimnej wody według indywidualnych odczytów wodomierzy oraz zużyciem centralnego ogrzewania według indywidualnych odczytów podzielników ciepła.

6. Zgodnie z ustawą o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków oraz ustawą Prawo energetyczne, umowa zawierana jest z właścicielem budynku lub z zarządcą nieruchomości wspólnej. Stroną umów na dostawę wody i energii ciepłej jest więc Spółdzielnia. Spółdzielnia rozlicza użytkowników mieszkań do poziomu rzeczywiście poniesionych przez nich kosztów wody i ciepła i nie nalicza dodatkowej marży.

7. W umowach najmu, zgodnie z uchwałami zarządu, kwestie opłat uregulowane są w następujący sposób: ,,Najemca będzie wnosił na rzecz Wynajmującego miesięcznie opłaty zgodnie z załącznikiem dotyczącym opłat za używanie lokalu (wydruk komputerowy), w tym opłatę na fundusz remontowy”.

8. Dla osób, które zamieszkują lokale mieszkalne bez tytułu prawnego Spółdzielnia wystawia jedną fakturę i wyszczególnia każdą pozycję opłat oddzielnie (z określeniem jednostek miar, ilości, wartości netto, stawek VAT, wartości brutto i podstaw zwolnienia).

9. Spółdzielnia nie dolicza marży wystawiając faktury dla osób zajmujących lokale mieszkalne bez tytułu prawnego. Spółdzielnia nalicza tym osobom opłaty tak jak osobom posiadającym tytuł prawny do lokalu zgodnie z art. 4 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, zgodnie z coroczną kalkulacją stawek opłat.

10. Opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi jest również wykazywana w fakturze VAT.

Pytanie

Czy Spółdzielnia postępuje prawidłowo stosując stawkę ,,zw’’, do wszystkich opłat za użytkowanie lokalu mieszkalnego bez tytułu prawnego?

Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Spółdzielni, do całości opłat powinna stosować jedną stawkę ,,zw’’ jak dla usługi kompleksowej najmu lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe.

Wątpliwości Spółdzielni dotyczą sposobu traktowania opłat za media, którymi obciąża Najemcę.

Na podstawie przepisu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – dalej ustawa VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast, w myśl przepisu art. 8 ust. 1 ustawy VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy VAT.

Jednocześnie ustawodawca w przepisie art. 8 ust. 2a ustawy VAT, wskazał, że w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Natomiast w oparciu o przepis art. 29a ust. 1 ustawy VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2,3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Jednocześnie przepis art. 29a ust. 6 pkt 2 u.p.t.u. wskazuje, że podstawa opodatkowania obejmuje koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługobiorcę od nabywcy lub usługobiorcy. Zatem w świetle powołanych przepisów podstawę opodatkowania usługi najmu stanowić będą składowe czynszu, jak również inne koszty dodatkowe, którymi Spółdzielnia obciąża użytkownika lokalu mieszkalnego.

Osoby po utracie członkostwa i tytułu prawnego do zajmowanego lokalu mieszkalnego, użytkujące lokale mieszkalne w oparciu o umowę najmu ze Spółdzielnią lub bez umowy, na podstawie nieformalnej zgody Spółdzielni, nadal zajmują te lokale mieszkalne i realizują w nich cel mieszkaniowy dlatego otrzymywane przez Spółdzielnię opłaty eksploatacyjne z tytułu bezumownego korzystania z lokali mieszkalnych spełniają definicję świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT i na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z ustawą o spółdzielniach mieszkaniowych opłaty uiszczane przez osoby użytkujące lokale znajdujące się w zasobach spółdzielni mieszkaniowych dotyczą wydatków, które konieczne są do poniesienia zgodnie z wymogami prawidłowej gospodarki oraz do dokonywania napraw i remontów związanych ze zwykłym korzystaniem z nieruchomości.

Ponoszenie tych opłat związanych z użytkowaniem lokalu mieszkalnego przez osoby go użytkujące, w zamian za czynności wykonywane przez Spółdzielnię, przypomina w swej istocie usługę najmu lokalu mieszkalnego. Umowa najmu jest cywilnoprawną umową (art. 659 k.c.) nakładającą zarówno na wynajmującego jak i na najemcę określone obowiązki – wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz, a najemca zobowiązuje się płacić czynsz.

W ocenie Spółdzielni, wszystkie opłaty stanowią jedno świadczenie (jedną transakcję), gdyż czynności dostarczenia mediów i umowa najmu dokonywane przez Spółdzielnię są ściśle ze sobą związane, tzn. tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Najem lokalu mieszkalnego bez mediów, czy samo dostarczenie mediów nie stanowi dla najemcy celu samego w sobie, lecz służy korzystaniu w całości w jak najlepszy sposób z lokalu mieszkalnego. Celem zawarcia umowy najmu, bądź korzystania z lokalu mieszkalnego bez umowy jest korzystanie z lokalu gotowego do użytku wraz z odpowiednimi mediami.

Realizowana przez Spółdzielnię mieszkaniową usługa najmu, za którą pobierane są opłaty takie jak: opłata eksploatacyjna, odpis na fundusz remontowy, odpis na wymianę podzielników, odpis na remont i wymianę dźwigów, opłata za dźwig, opłata za domofon, podatki lokalne (wieczyste użytkowanie i podatek od nieruchomości), centralne ogrzewanie, zaliczka na zimną i ciepłą wodę, opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi, korzysta ze zwolnienia od podatku VAT w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy VAT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe. Świadczenie dotyczy bowiem lokali mieszkalnych wykorzystywanych na cele mieszkaniowe, a zatem zrealizowane są przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku – jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W oparciu o art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem świadczenia – składającego się na istotę usługi – należy rozumieć każde zachowanie się na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Na świadczenie mogą się jednocześnie składać zachowania związane z działaniem, jak i zaniechaniem.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do kategorii usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Przy czym, w rozumieniu ustawy, na mocy art. 8 ust. 1 pkt 2 przez świadczenie usług należy rozumieć także zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. W związku z tym, jeżeli zaniechanie pewnych czynności za odszkodowaniem przynosiłoby wymierną korzyść konkretnemu podmiotowi, to wówczas powinno być ono na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług uznane za usługę.

Tak więc, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Kwestia ta ma szczególnie istotne znaczenie przy takich świadczeniach, których istotą jest zaniechanie, powstrzymywanie się od określonych czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 5 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Jak wynika z powołanego wyżej art. 2 pkt 6 ustawy, towarami są między innymi wszelkie postacie energii. Oznacza to, że w przypadku wykonywania świadczeń dotyczących tych mediów na gruncie podatku od towarów i usług będziemy mieć do czynienia z dostawą towarów. Jeśli chodzi o inne media (objęte zakresem opodatkowania), będzie to świadczenie usług.

W świetle art. 8 ust. 2a ustawy:

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Przepis ten jest źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem „odsprzedaży” lub „refakturowania” usług. W związku z tym należy stwierdzić, że nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż (z marżą czy bez) powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe.

Powyższy przepis jest odpowiednikiem art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 s. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, który stanowi, że:

W przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane, niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie odsprzedaje ją w takiej samej formie swojemu kontrahentowi. Przeniesienie kosztów nabycia usługi, o którym mowa wyżej, dotyczy wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z sytuacją odsprzedaży tej usługi będącej elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu.

Podkreślenia wymaga, że aby dana czynność – stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu ustawy – podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak wynika z powyższego, definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów lub świadczenie usług podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywane będą przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy towarów lub świadczenia usług mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Wskazać w tym miejscu należy, że w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi – art. 8 ust. 2a ustawy.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy:

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Dodatkowo w tym miejscu zauważyć należy, że w art. 19a ust. 5 ustawy, ustawodawca w sposób szczególny uregulował powstanie obowiązku podatkowego dla niektórych usług.

Zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy:

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu:

a) dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego,

b) świadczenia usług:

- telekomunikacyjnych,

- wymienionych w poz. 24-37, 50 i 51 załącznika nr 3 do ustawy,

- najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze,

- ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia,

- stałej obsługi prawnej i biurowej,

- dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego

- z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług.

Natomiast art. 19a ust. 7 ustawy stanowi, że:

W przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności.

W myśl art. 19a ust. 8 ustawy:

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z wyjątkiem:

1. dostaw towarów, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 1b;

2. dostaw towarów i świadczenia usług, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 5 pkt 4.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy:

Podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1. stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

2. udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

3. otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy Spółdzielnia postępuje prawidłowo stosując stawkę ,,zw’’ do wszystkich opłat za użytkowanie lokalu mieszkalnego bez tytułu prawnego.

Jak wskazano w opisie sprawy, lokale mieszkalne, które zajmowane są na cele mieszkaniowe m.in. bez tytułu prawnego, ale za zgodą Spółdzielni. Osoby, które zamieszkują w tych lokalach zostały wcześniej wykluczone z członkostwa w Spółdzielni i pozbawione tym samym tytułów prawnych do swoich mieszkań za uporczywe uchylanie się od wnoszenia opłat czynszowych. Aby odpowiedzieć na pytanie Wnioskodawcy w pierwszej kolejności należy ocenić, czy świadczenie Spółdzielni na rzecz osób zajmujących ww. lokale jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak i przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęcia „bezumowne korzystanie” oraz pojęcia „odszkodowanie”. Kwestie związane z bezumownym korzystaniem z cudzej rzeczy oraz dotyczące odszkodowania regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r., poz. 1360 ze zm.), dalej k.c.

Zgodnie z art. 222 § 1 i § 2 k.c.:

Właściciel może żądać od osoby, która włada faktycznie jego rzeczą, ażeby rzecz została mu wydana, chyba że osobie tej przysługuje skuteczne względem właściciela uprawnienie do władania rzeczą. Przeciwko osobie, która narusza własność w inny sposób aniżeli przez pozbawienie właściciela faktycznego władztwa nad rzeczą, przysługuje właścicielowi roszczenie o przywrócenie stanu zgodnego z prawem i o zaniechanie naruszeń.

Na podstawie art. 224 § 1 k.c.:

Samoistny posiadacz w dobrej wierze nie jest obowiązany do wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy i nie jest odpowiedzialny ani za jej zużycie, ani za jej pogorszenie lub utratę. Nabywa własność pożytków naturalnych, które zostały od rzeczy odłączone w czasie jego posiadania, oraz zachowuje pobrane pożytki cywilne, jeżeli stały się w tym czasie wymagalne.

Jak wynika z treści § 2 powołanego przepisu:

Od chwili, w której samoistny posiadacz w dobrej wierze dowiedział się o wytoczeniu przeciwko niemu powództwa o wydanie rzeczy, jest on obowiązany do wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy i jest odpowiedzialny za jej zużycie, pogorszenie lub utratę, chyba że pogorszenie lub utrata nastąpiła bez jego winy. Obowiązany jest zwrócić pobrane od powyższej chwili pożytki, których nie zużył, jak również uiścić wartość tych, które zużył.

W oparciu natomiast o art. 225 k.c.:

Obowiązki samoistnego posiadacza w złej wierze względem właściciela są takie same jak obowiązki samoistnego posiadacza w dobrej wierze od chwili, w której ten dowiedział się o wytoczeniu przeciwko niemu powództwa o wydanie rzeczy. Jednakże samoistny posiadacz w złej wierze obowiązany jest nadto zwrócić wartość pożytków, których z powodu złej gospodarki nie uzyskał, oraz jest odpowiedzialny za pogorszenie i utratę rzeczy, chyba że rzecz uległaby pogorszeniu lub utracie także wtedy, gdyby znajdowała się w posiadaniu uprawnionego.

Z ww. regulacji wynika, że w sytuacji wytoczenia powództwa – przeciwko samoistnemu posiadaczowi w złej wierze – jest on obowiązany do wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy oraz jest odpowiedzialny za jej stan. Ponadto, spoczywa na nim obowiązek zwrotu pobranych od powyższej chwili pożytków, których nie zużył, jak również winny jest uiścić wartość tych, które zużył.

Zgodnie z dyspozycją art. 230 k.c., przepisy normujące stosunki między właścicielem rzeczy a posiadaczem samoistnym (art. 224-229 k.c.) znajdują odpowiednie zastosowanie do stosunków między właścicielem rzeczy a posiadaczem zależnym.

W myśl powołanego wyżej art. 230 k.c. przepisy dotyczące roszczeń właściciela przeciwko samoistnemu posiadaczowi o wynagrodzenie za korzystanie z rzeczy, o zwrot pożytków lub o zapłatę ich wartości oraz o naprawienie szkody z powodu pogorszenia lub utraty rzeczy, jak również przepisy dotyczące roszczeń samoistnego posiadacza o zwrot nakładów na rzecz, stosuje się odpowiednio do stosunku między właścicielem rzeczy a posiadaczem zależnym, o ile z przepisów regulujących ten stosunek nie wynika nic innego.

Stosownie do art. 336 k.c.:

Posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny).

Natomiast z postanowień art. 361 § 1 k.c. wynika, że:

Zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. Zgodnie z § 2 tego artykułu w powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Zgodnie z art. 471 k.c.:

Dłużnik zobowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

O tym, czy bezumowne korzystanie z nieruchomości podlega opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, decydować muszą w każdym przypadku konkretne okoliczności.

Kluczową kwestią jest istnienie zgody (choćby dorozumianej) na użytkowanie przez np. nierzetelnego posiadacza, bądź czynienie jakichkolwiek kroków przez uprawniony podmiot celem odzyskania tejże nieruchomości, w przypadku braku takiej zgody.

Gdy po zakończeniu umowy dotychczasowy użytkownik (np. najemca/dzierżawca) nadal użytkuje nieruchomość za zgodą właściciela (nawet dorozumianą) płacąc z tego tytułu określone kwoty, a także sytuację, kiedy właściciel rzeczy (np. nieruchomości) – z różnych względów – toleruje sytuację, w której przy braku formalnego stosunku prawnego, inny podmiot korzysta z należącej do niego rzeczy. Uwzględnić w takim przypadku należy, że na mocy art. 674 k.c., jeżeli po upływie terminu oznaczonego w umowie albo w wypowiedzeniu najemca używa nadal rzecz za zgodą wynajmującego, poczytuje się w razie wątpliwości, że najem został przedłużony na czas nieoznaczony.

W tych okolicznościach wynagrodzenie otrzymane przez właściciela z tytułu bezumownego korzystania z rzeczy spełnia definicję świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy i na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji należy stwierdzić, że decydujące znaczenie dla opodatkowania lub wyłączenia od opodatkowania bezumownego korzystania z nieruchomości po zakończeniu stosunku zobowiązaniowego mają okoliczności faktyczne. Generalnie sytuacja ta pozostaje poza opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług. Jeżeli jednak okoliczności wskazują na dorozumiane, milczące przedłużenie stosunku zobowiązaniowego, w ramach którego użytkowana była nieruchomość – czynność ta podlega opodatkowaniu jako świadczenie usług. Zatem, stwierdzić należy, że w zakresie w jakim otrzymana należność stanowi wynagrodzenie za świadczoną usługę podlega ona opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w sytuacji natomiast, gdy otrzymano świadczenie będące odszkodowaniem, to nie podlega ono regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

W tym przypadku użytkowanie ww. lokali mieszkalnych odbywa się za domniemaną, dorozumianą zgodą Spółdzielni – jak bowiem wskazano we wniosku – Spółdzielnia wyraża zgodę na korzystanie z lokalu bez umowy (akceptuje dany stan). Tym samym, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, użytkowanie lokalu mieszkalnego bez tytułu prawnego w analizowanej sprawie, stanowi świadczenie usług, które zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu podankiem od towarów i usług.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy:

Zwalnia się od podatku czynności wykonywane na rzecz członków spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali mieszkalnych, członków spółdzielni będących właścicielami lokali mieszkalnych lub na rzecz właścicieli lokali mieszkalnych niebędących członkami spółdzielni, za które są pobierane opłaty, zgodnie z art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1465 i 2127 oraz z 2021 r. poz. 11).

Ponadto, zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2020 r. poz. 1983 ze zm.), zwanym dalej rozporządzeniem:

Zwalnia się od podatku czynności wykonywane na rzecz osób niebędących członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali mieszkalnych, za które są pobierane opłaty zgodnie z art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1465).

Ponadto przepis art. 4 ust. 1, ust. 2, ust. 4 i ust. 5 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1208 ze zm.) stanowi, że:

1. Członkowie spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali, są obowiązani uczestniczyć w pokrywaniu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości w częściach przypadających na ich lokale, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni przez uiszczanie opłat zgodnie z postanowieniami statutu (ust. 1);

2. Członkowie spółdzielni będący właścicielami lokali są obowiązani uczestniczyć w pokrywaniu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem ich lokali, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości wspólnych, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni przez uiszczanie opłat zgodnie z postanowieniami statutu (ust. 2);

3. Właściciele lokali niebędący członkami spółdzielni są obowiązani uczestniczyć w pokrywaniu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem ich lokali, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości wspólnych. Są oni również obowiązani uczestniczyć w wydatkach związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni, które są przeznaczone do wspólnego korzystania przez osoby zamieszkujące w określonych budynkach lub osiedlu. Obowiązki te wykonują przez uiszczanie opłat na takich samych zasadach, jak członkowie spółdzielni, z zastrzeżeniem art. 5 (ust. 4);

4. Członkowie spółdzielni uczestniczą w kosztach związanych z działalnością społeczną, oświatową i kulturalną prowadzoną przez spółdzielnię, jeżeli uchwała walnego zgromadzenia tak stanowi. Właściciele lokali niebędący członkami oraz osoby niebędące członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali, mogą odpłatnie korzystać z takiej działalności na podstawie umów zawieranych ze spółdzielnią (ust. 5).

Jak wynika z powyższego, aby spółdzielnia mieszkaniowa mogła skorzystać ze zwolnienia od podatku określonego w art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy lub zwolnienia, o którym mowa w przywołanym przepisie rozporządzenia, po pierwsze, świadczone przez nią usługi muszą być świadczeniami, za które pobierane są opłaty wymienione w art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, po drugie, muszą być realizowane na rzecz ściśle określonych podmiotów, tj.:

· członków spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali mieszkalnych,

· członków spółdzielni będących właścicielami lokali mieszkalnych,

· właścicieli lokali mieszkalnych niebędących członkami spółdzielni,

· osób niebędących członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali mieszkalnych,

a zatem podmiotów, które posiadają tytuł prawny do lokalu – spółdzielcze prawo do lokalu lub prawo własności lokalu.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku, w odniesieniu do świadczeń, za które Spółdzielnia Mieszkaniowa od osób użytkujących lokale mieszkalne bez tytułu prawnego pobiera opłaty, brak jest podstaw do korzystania ze zwolnienia na podstawie przepisów art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy lub § 3 ust. 1 pkt 9 rozporządzenia.

Opłaty uiszczane na podstawie przepisów ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych przez osoby użytkujące lokale znajdujące się w zasobach spółdzielni mieszkaniowych dotyczą wydatków, które konieczne są do poniesienia zgodnie z wymogami prawidłowej gospodarki, oraz do dokonywania napraw i nakładów związanych ze zwykłym korzystaniem z nieruchomości. Ponoszenie tych opłat związanych z użytkowaniem lokalu mieszkalnego przez osoby użytkujące lokale mieszkalne w zamian za czynności wykonywane przez Spółdzielnię, przypomina w swej istocie usługę najmu lokalu mieszkalnego. Przy takim porównaniu należy mieć na uwadze przede wszystkim cel świadczonej usługi, którym w przypadku lokalu mieszkalnego, zarówno przy usłudze najmu, jak i czynności jakie w przedmiotowej sprawie świadczy Spółdzielnia, jest zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Zastosowanie zwolnienia w oparciu o cyt. wyżej przepis jest więc uzależnione od spełnienia charakteru wynajmowanej nieruchomości (nieruchomość mieszkalna) oraz dotyczących przeznaczenia wynajmowanej nieruchomości (cel mieszkaniowy). W związku z tym, zwolnieniu nie podlega wynajem nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cel inny niż mieszkaniowy. Przy czym, przepis nie uzależnia zastosowania zwolnienia od rodzaju, czy formy prawnej podmiotu świadczącego usługę, jak i od podmiotu nabywającego usługę.

Umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki. Jak wynika z art. 659 § 1 k.c.:

Przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

Z opisu sprawy wynika, że Spółdzielnia posiada w swoich zasobach lokalowych m.in lokale mieszkalne, które zajmowane są na cele mieszkaniowe w oparciu o umowę najmu lub bez tytułu prawnego, ale za zgodą Spółdzielni. Osoby, które zamieszkują w tych lokalach zostały wcześniej wykluczone z członkostwa w Spółdzielni i pozbawione tym samym tytułów prawnych do swoich mieszkań za uporczywe uchylanie się od wnoszenia opłat czynszowych. Mieszkania te są nadal przez nich zajmowane i Spółdzielnia nalicza im takie same opłaty za mieszkania, jak innym osobom posiadającym tytuł prawny do lokalu (zgodnie z art. 4 ust. 1, 2, 4, 5 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych). Na opłaty te składają się opłata eksploatacyjna, odpis na fundusz remontowy, odpis na wymianę podzielników, odpis na remont i wymianę dźwigów, opłata za dźwig, opłata za domofon, podatki lokalne (wieczyste użytkowanie i podatek od nieruchomości), centralne ogrzewanie, zaliczka na zimną i ciepłą wodę, opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi.

Aby rozstrzygnąć, czy świadczenie realizowane przez Wnioskodawcę na rzecz osób nieposiadających tytułu prawnego do lokalu mieszkalnego korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, w pierwszej kolejności należy ocenić czy mamy do czynienia z jedną kompleksową usługą, czy też ze świadczeniami odrębnymi.

Odnosząc się do problematyki świadczenia złożonego (kompleksowego), należy przypomnieć, że dla celów podatku VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne, jak wynika z art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Z utrwalonego orzecznictwa TSUE wynika niemniej, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Jedna transakcja występuje w szczególności wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jest tak również w sytuacji, gdy jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, natomiast inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy.

W celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla danej transakcji. Odwołując się dalej do dotychczasowego orzecznictwa, należy wziąć pod uwagę okoliczności, które umożliwiają rozróżnienie dwóch głównych sytuacji.

W tym miejscu należy wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 (Wojskowa Agencja Mieszkaniowa), kierując się ogólną zasadą wynikającą z art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy VAT, zgodnie z którą każde świadczenie należy traktować jako odrębne, rozstrzygnął, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba, że elementy transakcji, które obejmują również ekonomiczne przesłanki zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Co do zasady, towarzyszące najmowi nieruchomości dostawy towarów i usług, np. wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzanie ścieków, powinny być uważane za odrębne świadczenia, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich (tj. danych towarów i usług) poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników lub podliczników. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie wg liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę.

Natomiast w przypadku, gdy wyodrębnienie wskazanych powyżej mediów miałoby charakter sztuczny, świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę najmu. Sytuacja taka będzie miała miejsce przykładowo w przypadku wynajmu lokali biurowych pod klucz gotowych do użytku wraz z dostawą mediów lub w przypadku krótkotrwałego najmu nieruchomości w celach wakacyjnych lub zawodowych, jeżeli świadczenia takie są wykonywane na rzecz najemcy bez możliwości oddzielenia mediów. W takiej bowiem sytuacji na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem bez względu na ilość zużycia mediów (innymi słowy bez uwzględnienia kryterium zużycia mediów). Okoliczności te wskazują, że celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z odpowiednimi mediami.

Ponadto, również w wyroku NSA z dnia 7 października 2015 r., o sygn. akt I FSK 906/15 Sąd wskazał, że w przypadku mediów w postaci zużycia wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzania ścieków, co do zasady powinny być uważane za odrębne świadczenia od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z danych towarów i usług poprzez decydowanie o wielkości zużycia. Taka sytuacja wystąpi wówczas, gdy zostały przyjęte kryteria umożliwiające określenie faktycznego zużycia mediów. W szczególności, taka sytuacja występuje w przypadku rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników. Możliwe jest jednak przyjęcie przez strony umowy innego sposobu ustalenia faktycznego zużycia mediów, np. w oparciu o liczbę osób korzystających z wynajmowanych pomieszczeń.

Okoliczności faktyczne, które były przedmiotem ww. wyroku Trybunału, dotyczyły przypadku, w którym dostawy towarów i usług były „refakturowane”, tj. wynajmujący przenosił na najemcę poniesione koszty z tytułu nabycia tych towarów i usług od podmiotów trzecich, bez doliczania marży. Należy więc uznać, że ustalone przez Trybunał zasady kwalifikacji świadczeń w ramach umowy najmu nieruchomości mają zastosowanie wyłącznie w przypadku, jeżeli wynajmujący dokonuje na rzecz najemcy „refakturowania” (przeniesienia) dokładnego kosztu towaru lub usługi, jakim został obciążony przez podmiot trzeci, faktycznie zapewniający świadczenie najemcy.

Tak więc orzecznictwo TSUE, które oparte jest na przepisach prawa UE, daje podstawę do skonstruowania zasadniczej tezy, że każde świadczenie należy traktować odrębnie. Zatem, co do zasady, towarzyszące najmowi nieruchomości dostawy ww. towarów i usług należy traktować jako świadczenie odrębne od usługi najmu nieruchomości. Traktowanie wskazanych dostaw towarów/świadczenia usług, jako jednej usługi z najmem, uzasadnione jest jedynie w przypadku, gdy świadczenia te są nierozerwalnie związane z najmem i ich podział miałby charakter sztuczny.

W niniejszej sprawie warto również przywołać orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lipca 2015 r. sygn. akt I FSK 944/15, w którym Sąd stwierdził, że: „Jeżeli chodzi o media w postaci zużycia wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzania ścieków, to wskazane media, co do zasady, powinny być uważane za odrębne świadczenia od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z danych towarów i usług, poprzez decydowanie o wielkości zużycia. Taka sytuacja wystąpi wówczas, gdy zostały przyjęte kryteria umożliwiające określenie faktycznego zużycia mediów. W szczególności, jak wskazał Trybunał, taka sytuacja występuje w przypadku rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników. Możliwe jest jednak przyjęcie przez strony umowy innego sposobu ustalenia faktycznego zużycia mediów, np. w oparciu o liczbę osób korzystających z wynajmowanych pomieszczeń. Przy wyborze tych kryteriów strony muszą kierować się względami ekonomicznymi, które pozwolą na wydzielenie i oddzielne rozliczenie mediów w taki sposób, że obiektywnie odzwierciedlone zostanie ich zużycie i wówczas świadczenia te powinny być traktowane odrębnie. Zatem w odniesieniu do mediów, w stosunku do których możliwe jest przyjęcie kryterium zużycia, to właśnie ww. kryterium będzie decydujące o odrębności tych mediów, a nie kwestia czy najemca miał możliwość wyboru świadczeniodawcy”.

Biorąc powyższe rozstrzygnięcie pod uwagę należy uznać, że świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy ma charakter świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego (lub świadczeń pomocniczych), a więc takich, które umożliwia (umożliwiają) skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego lub jest/są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można, bez popadania w sztuczność, rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie, opodatkowane świadczenia.

W celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla danej transakcji. Odwołując się dalej do dotychczasowego orzecznictwa, należy wziąć pod uwagę okoliczności, które umożliwiają rozróżnienie dwóch głównych sytuacji.

Zatem, przy podatkowej kwalifikacji świadczeń polegających na dostawie towarów i świadczeniu usług związanych z usługą najmu nieruchomości, w każdym przypadku należy uwzględniać rzeczywisty przebieg transakcji.

W odniesieniu do opłat pobieranych przez Spółdzielnię za centralne ogrzewanie, zaliczek na zimną i ciepłą wodę, należy wskazać co następuje.

W analizowanym przypadku Spółdzielnia rozlicza użytkowników mieszkań tylko do poziomu rzeczywiście poniesionych przez nich kosztów z tytułu zużycia mediów i nie dolicza żadnej marży w celach zarobkowych. Osoby zamieszkujące w lokalach mieszkalnych bez tytułu prawnego mają swobodę w kształtowaniu niektórych składników opłat czynszowych jak ciepła woda, zimna woda, centralne ogrzewanie. Osoby zamieszkujące w lokalach bez tytułu prawnego mają własne liczniki i są obciążane zużyciem ciepłej i zimnej wody według indywidualnych odczytów wodomierzy oraz zużyciem centralnego ogrzewania według indywidualnych odczytów podzielników ciepła. Zgodnie z ustawą o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków oraz ustawą Prawo energetyczne, umowa zawierana jest z właścicielem budynku lub z zarządcą nieruchomości wspólnej. Stroną umów na dostawę wody i energii ciepłej jest więc Spółdzielnia.

W związku z tym, że Wnioskodawca rozlicza należności z tytułu dostawy mediów takich jak ogrzewanie, ciepła i zimna woda na podstawie indywidualnego zużycia wg wskazań indywidualnych liczników/wodomierzy, co świadczy o tym, że osoby zajmujące mieszkania pomimo, że nie mają możliwości wyboru dostawców ww. mediów, mają możliwość indywidualnego kształtowania wielkości zużycia, a przez to wysokości kosztów, to dostawę ww. mediów należy traktować odrębnie od usługi podstawowej, z zastosowaniem właściwej stawki podatku dla danej usługi.

W konsekwencji dla dokonywanych przez Wnioskodawcę czynności polegających na dostawie mediów: centralnego ogrzewania, zimnej i ciepłej wody nie można zastosować zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

Jeżeli chodzi o pobór podatku od nieruchomości wskazać należy, że zgodnie z art. 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.):

Podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej.

Jest to więc świadczenie pieniężne nieekwiwalentne (w zamian za wpłacony podatek od nieruchomości podatnikowi nie przysługuje wzajemne świadczenie ze strony gminy). Z tych też względów podatek od nieruchomości nie może być przedmiotem sprzedaży lub innej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w efekcie nie podlega „refakturowaniu”. Podatek ten ma charakter majątkowy i związany jest z posiadanym majątkiem, a nie wynagrodzeniem uzyskiwanym z tytułu posiadania nieruchomości.

Zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości ciąży na właścicielu nieruchomości i nie może być co do zasady przeniesione na użytkownika nieruchomości (np. najemcę) ze skutkiem zwalniającym właściciela z obowiązku podatkowego. Właściciel nieruchomości i jej użytkownik mogą jednak w ramach swobody w kształtowaniu łączących je stosunków zobowiązaniowych, postanowić o zwrocie (refundacji) należności z tytułu ponoszonych przez właściciela nieruchomości opłat lub kosztów związanych z utrzymaniem nieruchomości, a więc również z tytułu podatku od nieruchomości.

Z powyższego wynika więc, że zobowiązanie do uiszczania opłat z tytułu podatku od nieruchomości ciąży na właścicielu nieruchomości i nie może być w drodze umowy przeniesione na użytkownika nieruchomości (np. najemcę) ze skutkiem zwalniającym właściciela z obowiązku jego zapłaty. Zatem należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie podmiotem zobowiązanym do uiszczenia podatku od nieruchomości jest Wnioskodawca jako właściciel nieruchomości. Jeżeli jednak – jak w analizowanym przypadku – właściciel nieruchomości (Wnioskodawca) „przerzuca” koszt podatku od nieruchomości na użytkownika mieszkania, wówczas koszt ten (opłata) stanowi nieodłączny element świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz użytkownika mieszkania (element cenotwórczy). Tak więc opłata ta powinna być traktowana jako jedna usługa ze świadczeniem głównym.

Następnie ustanowienie użytkowania wieczystego oraz ustalenie opłat z tego tytułu odbywa się na podstawie ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2021 r. poz. 1899 ze zm.).

Zgodnie z art. 27 ustawy o gospodarce nieruchomościami:

Sprzedaż nieruchomości albo oddanie w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowej wymaga zawarcia umowy w formie aktu notarialnego. Oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste i przeniesienie tego prawa w drodze umowy wymaga wpisu w księdze wieczystej.

Na podstawie art. 71 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami:

Za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste pobiera się pierwszą opłatę i opłaty roczne.

Na mocy art. 71 ust. 4 ustawy o gospodarce nieruchomościami:

Opłaty roczne wnosi się przez cały okres użytkowania wieczystego, w terminie do dnia 31 marca każdego roku, z góry za dany rok. Opłaty rocznej nie pobiera się za rok, w którym zostało ustanowione prawo użytkowania wieczystego. Właściwy organ, na wniosek użytkownika wieczystego złożony nie później niż 14 dni przed upływem terminu płatności, może ustalić inny termin zapłaty, nieprzekraczający danego roku.

Z powyższego wynika, że prawo użytkowania wieczystego jest prawem ustanowionym w formie aktu notarialnego, na rzecz użytkownika wieczystego (osoby fizycznej lub osoby prawnej), które uprawnia do korzystania z nieruchomości. Z prawem użytkowania wieczystego wiążą się obowiązki, określone w ustawie o gospodarce nieruchomościami, ciążące na użytkowniku, tj. obowiązek wnoszenia opłat, zarówno pierwszej, jak i kolejnych przez cały okres użytkowania nieruchomości.

Ponadto zauważyć trzeba, że w świetle obowiązujących przepisów ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2022 r. poz. 1297 ze zm.) zarówno wynajmujący, jak i najemca nie mają możliwości dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług.

Zgodnie bowiem z art. 6h ww. ustawy:

Właściciele nieruchomości, o których mowa w art. 6c, są obowiązani ponosić na rzecz gminy, na terenie której są położone ich nieruchomości, opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi.

Przepis art. 2 ust. 1 pkt 4 tejże ustawy stanowi, że:

Ilekroć w ustawie jest mowa o właścicielach nieruchomości – rozumie się przez to także współwłaścicieli, użytkowników wieczystych oraz jednostki organizacyjne i osoby posiadające nieruchomości w zarządzie lub użytkowaniu, a także inne podmioty władające nieruchomością.

Z kolei wg art. 2 ust. 3 cyt. ustawy:

Jeżeli nieruchomość jest zabudowana budynkiem wielolokalowym, w którym ustanowiono odrębną własność lokalu, obowiązki właściciela nieruchomości wspólnej oraz właściciela lokalu obciążają wspólnotę mieszkaniową albo spółdzielnię mieszkaniową.

Natomiast wg ust. 3b powołanego artykułu:

Osoba, której służy spółdzielcze prawo do lokalu, lub osoba faktycznie zamieszkująca lokal należący do spółdzielni mieszkaniowej nie jest obowiązana do wykonywania obowiązków właściciela nieruchomości wynikających z ustawy.

Odnośnie opłaty za wywóz śmieci przywołać należy pkt 45 ww. wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-42/14 (Wojskowa Agencja Mieszkaniowa). W ocenie Trybunału, czynność wywozu śmieci również powinna być traktowana jako odrębna od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawcy tej usługi, a „nawet jeśli ze względu na dogodność nie dokonuje tego wyboru lub nie korzysta z tego uprawnienia, lecz otrzymuje świadczenie od podmiotu wyznaczonego przez wynajmującego, na podstawie umowy zawartej między tymi dwoma ostatnimi podmiotami, okoliczność ta stanowi wskazówkę przemawiającą za istnieniem świadczenia odrębnego od najmu”.

Z powyższego wynika więc, że zobowiązanie do uiszczania opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi ciąży na właścicielu nieruchomości i nie może być w drodze umowy przeniesione na użytkownika nieruchomości (np. najemcę) ze skutkiem zwalniającym właściciela z obowiązku jej zapłaty. Zatem należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie podmiotem zobowiązanym do uiszczenia opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi jest Wnioskodawca jako właściciel nieruchomości. Jeżeli jednak – jak w analizowanym przypadku – właściciel nieruchomości (Wnioskodawca) „przerzuca” koszt opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi na użytkownika mieszkania, wówczas koszt ten (opłata) stanowi nieodłączny element świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz użytkownika mieszkania (element cenotwórczy). Tak więc opłata ta powinna być traktowana jako jedna usługa ze świadczeniem głównym.

Podobnie należy traktować „przerzucane” na użytkownika mieszkania opłaty z tytułu użytkowania wieczystego gruntu.

Reasumując, podatek od nieruchomości, opłaty za użytkowanie wieczyste gruntu oraz opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi są należnościami, do których wnoszenia zobowiązany jest właściciel nieruchomości i ww. świadczenia nie mogą być przedmiotem odsprzedaży. Jeśli jednak właściciel nieruchomości i jej użytkownik (np. najemca) postanowią o włączeniu kosztów ww. opłat do opłaty czynszowej, którą użytkownik płaci właścicielowi z tytułu użytkowania lokalu, to wówczas koszty te stanowić będą wraz z czynszem zapłatę za jedno kompleksowe świadczenie.

Na opłatę z tytułu użytkowania lokalu mieszkalnego bez tytułu prawnego składać się będą także takie opłaty jak: opłata eksploatacyjna, odpis na fundusz remontowy, odpis na wymianę podzielników, odpis na remont i wymianę dźwigów, opłata za dźwig, opłata za domofon, podatki lokalne (wieczyste użytkowanie i podatek od nieruchomości), opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi.

Są to bowiem opłaty związane z użytkowaniem/eksploatacją lokalu mieszkalnego, które użytkownik zobowiązany jest ponosić, ale nie mają związku z jego indywidualnym zużyciem (tak jak w przypadku mediów), na którego wysokość/koszt ma on bezpośredni wpływ.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz przywołane przepisy prawa należy stwierdzić, że świadczenie na rzecz osób zajmujących lokale mieszkalne bez tytułu prawnego, za które Wnioskodawca pobiera opłaty nie może korzystać ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy, oraz nie może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie § 3 ust. 1 pkt 9 rozporządzenia. Powyższe wynika z faktu, że świadczenie nie jest realizowane na rzecz podmiotów wymienionych w ww. przepisach, tj. posiadających spółdzielcze prawo do lokalu, prawo własności lokalu oraz osób niebędących członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali mieszkalnych, lecz na rzecz podmiotów nieposiadających w ogóle tytułu prawnego do lokalu.

Realizowana przez Spółdzielnię Mieszkaniową na rzecz ww. podmiotów usługa (zbliżona w swym charakterze do usługi najmu), za którą pobierana jest opłata, na którą składają się takie składniki jak: opłata eksploatacyjna, odpis na fundusz remontowy, odpis na wymianę podzielników, odpis na remont i wymianę dźwigów, opłata za dźwig, opłata za domofon, podatki lokalne (wieczyste użytkowanie i podatek od nieruchomości), opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi, korzysta ze zwolnienia od podatku VAT w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy. Świadczenie dotyczy bowiem lokali mieszkalnych wykorzystywanych wyłącznie na cele mieszkaniowe, a zatem zrealizowane są wskazane w ww. przepisie przesłanki warunkujące możliwość zastosowania zwolnienia od podatku.

Natomiast opłaty za centralne ogrzewanie, jak i opłaty, za które pobierane są zaliczki za ciepłą i zimną wodę, jako że nie stanowią elementu kalkulacyjnego ceny za świadczenie ww. usługi, należy potraktować jako wynagrodzenie za odsprzedaż mediów i opodatkować wg właściwych dla nich stawek podatku od towarów i usług.

Podsumowując, Spółdzielnia nie postępuje prawidłowo stosując stawkę ,,zw’’ do wszystkich opłat za użytkowanie lokalu mieszkalnego bez tytułu prawnego.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Należy wskazać, że kwestia ustalenia wysokości stawki podatku VAT dla dostawy towarów lub świadczenia usług od dnia 1 lipca 2020 r. może być rozstrzygnięta tylko w ramach wydania wiążącej informacji stawkowej określonej w art. 42a ustawy.

Na podstawie art. 42b ust. 1 w powiązaniu z art. 42a ustawy o podatku od towarów i usług podatnik może wystąpić do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie wiążącej informacji stawkowej (WIS), która jest wydawana w formie decyzji na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego przez Państwa we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).