Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie:

1. wskazania, czy pożyczki udzielone przed początkiem okresu rozliczeniowego, od którego Wnioskodawca zrezygnuje ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 22 ustawy, będą traktowane jako opodatkowane VAT (podatek od towarów i usług), w odniesieniu do odsetek otrzymanych od początku okresu rozliczeniowego, od którego Wnioskodawca zrezygnuje ze zwolnienia w odniesieniu do pożyczki udzielonej kontrahentowi mającemu siedzibę w UE jak i poza UE (pytania oznaczone we wniosku nr 1 i nr 2) – jest nieprawidłowe;

2. prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku ze świadczeniem usług pożyczkowych objętych rezygnacją ze zwolnienia na podstawie umowy zawartej w roku 2021 z kontrahentem mającym siedzibę w UE oraz na podstawie umowy zawartej w roku 2020 z kontrahentem mającym siedzibę poza UE oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku ze świadczeniem usług pożyczkowych objętych rezygnacją ze zwolnienia na podstawie umów zawartych po początku okresu rozliczeniowego, od którego Wnioskodawca zrezygnuje ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 22 ustawy, których odbiorcą będzie kontrahent mający siedzibę w UE oraz których odbiorcą będzie kontrahent mający siedzibę poza UE - w państwie trzecim (pytania oznaczone we wniosku nr 3-6) – jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

11 marca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 7 marca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy wskazania, czy pożyczki udzielone przed początkiem okresu rozliczeniowego, od którego Wnioskodawca zrezygnuje ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 2 ustawy, będą traktowane jako opodatkowane VAT, w odniesieniu do odsetek otrzymanych od początku okresu rozliczeniowego, od którego Wnioskodawca zrezygnuje ze zwolnienia w odniesieniu do pożyczki udzielonej kontrahentowi mającemu siedzibę w UE jak i poza UE, prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku ze świadczeniem usług pożyczkowych objętych rezygnacją ze zwolnienia na podstawie umowy zawartej w roku 2021 z kontrahentem mającym siedzibę w UE oraz na podstawie umowy zawartej w roku 2020 z kontrahentem mającym siedzibę poza UE oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku ze świadczeniem usług pożyczkowych objętych rezygnacją ze zwolnienia na podstawie umów zawartych po początku okresu rozliczeniowego, od którego Wnioskodawca zrezygnuje ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 22 ustawy, których odbiorcą będzie kontrahent mający siedzibę w UE oraz których odbiorcą będzie kontrahent mający siedzibę poza UE (w państwie trzecim). Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 15 kwietnia 2022 r. (wpływ 22 kwietnia 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Spółka działająca pod firmą: X S.A. (dalej: "Wnioskodawca" lub "Spółka") jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca jest także czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatni VAT UE, zgodnie z art. 97 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2021 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.) (ustawa o VAT).

Grupa Kapitałowa, której częścią jest Wnioskodawca (dalej: "Grupa Kapitałowa"), wypracowała szereg rozwiązań w postaci algorytmów i programów służących do rozwoju strategii marketingowych w Internecie. Spółka pełni rolę podmiotu holdingowego oraz jest spółką dominującą w Grupie Kapitałowej. Wnioskodawca świadczy ponadto usługi m.in. korzystania z technologii i oraz usługi wsparcia (dalej: "Usługi") dla spółek z Grupy Kapitałowej. Grupa Kapitałowa oferuje także swoje usługi polegające na wykorzystaniu innowacyjnych technologii pozwalających na precyzyjne dobieranie odbiorców reklam w celu zwiększenia ilości sprzedaży produktów przez klienta.

Podmioty powiązane, którym udzielane są pożyczki, prowadzą działalność gospodarczą (w charakterze usługodawców), zgodną z profilem działalności Grupy Kapitałowej.

Działalność Spółki wpisana w KRS (Krajowy Rejestr Sądowy) to w szczególności: działalność agencji reklamowych – działalność przeważająca, a także: działalność twórcza związana z kulturą i rozrywką, działalność związana z administracyjną obsługą biura i pozostała działalność wspomagająca prowadzenie działalności gospodarczej, działalność usługowa w zakresie informacji, działalność związana z oprogramowaniem i doradztwem w zakresie informatyki oraz działalność powiązana. Ponadto w umowie Spółki jako przedmiot działalności Wnioskodawcy została wskazana finansowa działalność usługowa z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka udziela odpłatnie podmiotom powiązanym (pośrednio lub bezpośrednio) pożyczek na rozwój ich działalności. Wnioskodawca, nie udziela i nie planuje udzielać pożyczek podmiotom innym niż podmioty powiązane (Spółka nie oferuje pożyczek podmiotom spoza Grupy Kapitałowej).

Pożyczki w przyszłości będą udzielane podmiotom powiązanym z Grupy Kapitałowej z siedzibami na terenie UE, tj. w Czechach, Szwecji, Niemczech, Francji, Holandii, Cyprze, Włoszech, Hiszpanii.

Pożyczki w przyszłości będą udzielane podmiotom powiązanym z Grupy Kapitałowej z siedzibami poza UE (podmiotom z państw trzecich), tj. Arabii Saudyjskiej, Indiach, Meksyku, Japonii, Singapurze, Zjednoczonych Emiratach Arabskich, Turcji, Wielkiej Brytanii, Stanach Zjednoczonych Ameryki, Brazylii, Korei Południowej, Tajwanie.

Pożyczkobiorcy będą prowadzić działalność gospodarczą na terenie krajów, w których będą znajdować się ich siedziby. Pożyczkobiorcy nie będą posiadać stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce ani nie będą prowadzić działalności gospodarczej w Polsce.

Pożyczkobiorcy będą podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT.

Pożyczki nie są i nie będą udzielane dla klientów indywidualnych (b2c). Pożyczki są i będą udzielane jedynie pomiędzy przedsiębiorcami (b2b).

Na dzień dzisiejszy Spółka nie jest w stanie precyzyjnie określić, które spółki w Grupie Kapitałowej będą potrzebować wsparcia finansowego w formie pożyczek. Uzależnione jest to od rozwoju biznesu Grupy Kapitałowej oraz sytuacji i zapotrzebowania każdej ze spółek Grupy Kapitałowej.

Spółka udzieliła dwóch pożyczek. Jedną w roku 2020, drugą w roku 2021, które nadal są spłacane na następujących zasadach:

• Pożyczka do A (z siedzibą w USA), udzielona 21 września 2020 r., do 31 grudnia 2024 r., na kwotę (…) USD (słownie: `(...)`), odsetki płatne przez Pożyczkobiorcę w okresach kwartalnych z dołu w terminie do 7 dni od ostatniego dnia każdego kwartału roku kalendarzowego.

• Pożyczka do B (z siedzibą we Francji), udzielona 29 grudnia 2021 r., do 31 maja 2022 r., na kwotę (…) EUR (słownie: `(...)`.), odsetki płatne przez Pożyczkobiorcę w okresach kwartalnych z dołu w terminie do 7 dni od ostatniego dnia każdego kwartału roku kalendarzowego.

Co do zasady Wnioskodawca korzysta ze środków własnych udzielając pożyczek. Zdarza się jednak, że Wnioskodawca pozyskuje kapitał zewnętrzny (przykładowo zaciąga pożyczkę lub kredyt bankowy) i z tak pozyskanych środków finansuje udzielanie własnych pożyczek do spółek z Grupy Kapitałowej.

Dotychczas, usługi te (pożyczki) objęte były zwolnieniem z VAT dla usług finansowych, tj. były traktowane przez Spółkę jak usługi zwolnione z VAT, przy czym miejscem świadczenia (opodatkowania) tych usług nie była Polska.

Częstotliwość udzielania pożyczek nie jest określona z góry, zależeć będzie od potrzeb spółek z Grupy Kapitałowej.

Spółka udziela pożyczek na różnych zasadach. Dopuszcza możliwość udzielania pożyczek rewolwingowych (pożyczka odnawialna) jak również udzielania pożyczek o charakterze stałym (linia pożyczkowa).

Spółka na dzień złożenia wniosku nie złożyła oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 22 ustawy o VAT, jednak planuje to zrobić w przyszłości.

W przyszłości pożyczki będą udzielane po skorzystaniu z opcji opodatkowania VAT usług finansowych, tj. po rozpoczęciu okresu rozliczeniowego, od którego usługi finansowe będą podlegały opodatkowaniu z uwagi na złożenie naczelnikowi urzędu skarbowego pisemnego zawiadomienia o wyborze opodatkowania VAT usług finansowych na podstawie art. 43 ust. 22 ustawy o VAT. Będą udzielane podmiotom powiązanym z Grupy Kapitałowej z siedzibami na terenie UE oraz podmiotom powiązanym z Grupy Kapitałowej z siedzibami poza UE (podmiotom z państw trzecich).

W dwóch obecnie obowiązujących umowach pożyczek nie zostało określone, czy pożyczka podlega opodatkowaniu VAT czy też podlega zwolnieniu z VAT. Umowy te określają nominalne kwoty pożyczek oraz zasady kalkulacji oprocentowania, bez odnoszenia się do kwestii VAT od odsetek (kwestia opodatkowania VAT usług świadczonych transgranicznie nie jest zwyczajowo ujmowana w umowach zawieranych przez Spółkę). W umowach tych zostało wskazane, że jakiekolwiek płatności na rzecz Spółki powinny być dokonywane bez uwzględniania wszelkich podatków i obciążeń publicznoprawnych, co uszczegółowiono poprzez – tzw. klauzulę ubruttawiającą, zgodnie z którą lokalny podatek u źródła (withholding tax) od odsetek ma zostać pokryty przez pożyczkobiorców.

W razie potrzeby, obecni pożyczkobiorcy zgodzą się na zmianę warunków umowy w zakresie opodatkowania VAT udzielonych pożyczek. Obecni pożyczkobiorcy zostaną poinformowani, o skorzystaniu przez Spółkę z opcji opodatkowania VAT usług finansowych.

W umowach z przyszłymi pożyczkobiorcami (zarówno z siedzibą w UE jak i poza UE) nie zostanie określone, czy pożyczka podlega opodatkowaniu VAT, czy też podlega zwolnieniu z VAT. Przyszli pożyczkobiorcy zostaną poinformowani, o korzystaniu przez Spółkę z opcji opodatkowania VAT usług finansowych.

Wnioskodawca chciałby skorzystać z opodatkowania VAT celem uzyskania prawa do odliczenia od nabywanych usług związanych z udzielaniem pożyczek podmiotom powiązanym, które będą obejmować w szczególności analizy finansowe sytuacji pożyczkobiorcy, analizy w zakresie właściwego poziomu oprocentowania pożyczek, usługi finansowania Wnioskodawcy celem pozyskania środków na udzielenie pożyczek, które to usługi finansowania Wnioskodawcy będą opodatkowane VAT z uwagi na skorzystanie z opcji rezygnacji ze zwolnienia z VAT przez świadczeniodawców. Wnioskodawca ma ponadto zamiar opodatkować VAT świadczone usługi finansowe w celu wyeliminowania sprzedaży zwolnionej ze struktury sprzedaży.

Pytania:

1. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym pożyczka udzielona podmiotowi z siedzibą w UE w roku 2021, tj. przed początkiem okresu rozliczeniowego, od którego Wnioskodawca zrezygnuje ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 22 ustawy o VAT, będzie traktowana jak opodatkowana VAT w odniesieniu do odsetek otrzymanych od początku okresu rozliczeniowego, od którego Wnioskodawca zrezygnuje ze zwolnienia?

2. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym pożyczka udzielona podmiotowi z siedzibą poza UE w roku 2020, tj. przed początkiem okresu rozliczeniowego, od którego Wnioskodawca zrezygnuje ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 22 ustawy o VAT, będzie traktowana jak opodatkowana VAT w odniesieniu do odsetek otrzymanych od początku okresu rozliczeniowego, od którego Wnioskodawca zrezygnuje ze zwolnienia?

3. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku ze świadczeniem usług pożyczkowych objętych rezygnacją ze zwolnienia, na podstawie umowy zawartej w roku 2021 z kontrahentem mającym siedzibę w UE?

4. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku ze świadczeniem usług pożyczkowych objętych rezygnacją ze zwolnienia, na podstawie umowy zawartej w roku 2020 z kontrahentem mającym siedzibę poza UE?

5. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku ze świadczeniem usług pożyczkowych objętych rezygnacją ze zwolnienia, na podstawie umów zawartych po początku okresu rozliczeniowego, od którego Wnioskodawca zrezygnuje ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 22 ustawy o VAT, których odbiorcą będzie kontrahent mający siedzibę w UE?

6. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do odliczenie podatku naliczonego w związku ze świadczeniem usług pożyczkowych objętych rezygnacją ze zwolnienia, na podstawie umów zawartych po początku okresu rozliczeniowego, od którego Wnioskodawca zrezygnuje ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 22 ustawy o VAT, których odbiorcą będzie kontrahent mający siedzibę poza UE (w państwie trzecim)?

Państwa stanowisko w sprawie

Uwagi ogólne

Co do zasady udzielanie pożyczek jest objęte zwolnieniem z VAT na gruncie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT. W związku z tym, podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego od należnego w związku z zakupem towarów i usług na cele związane z tymi usługami.

Artykuł 14 ust. 7 ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw ("polski ład"), wprowadza do ustawy o VAT od 1 stycznia 2022 r., nowe rozwiązanie - możliwość rezygnacji ze zwolnienia w stosunku do usług wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ("rezygnacja", "rezygnacja ze zwolnienia"), a w konsekwencji możliwość opodatkowania ich VAT.

Ustawodawca nie przewidział przepisów przejściowych w stosunku do ww. przepisu. Jak wynika z uzasadnienia do polskiego ładu, możliwość rezygnacji ze zwolnienia ma na celu zwiększenie konkurencyjności finansowania udzielanego przez polskie podmioty (poprzez uczynienie VAT neutralnym dla pożyczkodawców co może przełożyć się na zmniejszenie kosztów finansowania).

W świetle art. 43 ust. 22-24 podatnik może zrezygnować ze zwolnienia pod warunkiem:

(i) posiadania statusu czynnego podatnika VAT i

(ii) złożenia przed rozpoczęciem okresu rozliczeniowego, od którego zamierza dokonać rezygnacji ze zwolnią, zgłoszenia o tej rezygnacji i wyborze opodatkowania do właściwego naczelnika urzędu skarbowego,

(iii) aby pożyczka była opodatkowana VAT, jej odbiorca również musi być podatnikiem.

Zdaniem Wnioskodawcy, pożyczki udzielone zagranicznym kontrahentom

(i) mającym siedzibę w UE,

(ii) mającym siedzibę w państwach trzecich

- prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT, mogą być objęte rezygnacją ze zwolnienia z opodatkowania na gruncie art. 43 ust. 22 ustawy o VAT.

Art. 43 ust. 22 ustawy o VAT umożliwia opodatkowanie VAT pożyczek, pod warunkiem że "są świadczone na rzecz podatników". Stąd, w przypadku udzielania pożyczek podmiotom zagranicznym, kluczowym jest ustalenie, jak należy rozumieć pojęcie "podatnika" użytego w art. 43 ust. 22 ustawy o VAT.

W ustawie o VAT pojęcie "podatnika" definiuje art. 15 ustawy o VAT. W uproszczeniu, podatnikiem w rozumieniu ustawy o VAT jest każdy kto prowadzi działalność gospodarczą.

Zgodnie z definicją, podatnikiem na gruncie ustawy o VAT są:

· osoby prawne,

· jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej,

· osoby fizyczne,

- wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą. Zgodnie z art. 15 ust. 2 działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność (w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników):

· producentów,

· handlowców,

· usługodawców,

· działalność osób wykonujących wolne zawody.

Obejmuje ona w szczególności:

· czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych

· w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Warunkiem uznania określonej aktywności za działalność gospodarczą jest jej zorganizowany charakter. Uznanie aktywności danego podmiotu za działalność gospodarczą nie jest uzależnione od celu takiej działalności ani od jej rezultatu (A. Bartosiewicz [w:] VAT. Komentarz, wyd. XV, Warszawa 2021, art. 15).

WSA w Szczecinie, za TSUE, stwierdza w wyroku z dnia 2 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 717/21: "(`(...)`) że działalnością gospodarczą (w rozumieniu ustawy o VAT) jest działalność mająca charakter zarobkowy, zorganizowany, w ramach której podejmowane są aktywne działania, pozwalające na uczestnictwo w obrocie gospodarczym".

Również ważnym czynnikiem sugerującym, że podmiot jest podatnikiem VAT, jest ponoszenie przez niego ryzyka ekonomicznego prowadzonej działalności i samodzielności. Wskazują na to m.in. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 stycznia 2015 r,. sygn. akt III SA/Wa 3481/14; Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 28 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 1314/15 czy minister finansów w Interpretacji Ogólnej z dnia 15 kwietnia 2019 r., sygn. PT9.8101.1.2019.

Podmiot nie musi wykonywać czynności opodatkowanych, aby spełniać definicję podatnika VAT. Do zakwalifikowania go jako podatnika VAT wystarczy fakt, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT:

"W tym miejscu należy zwrócić uwagę na bardzo istotną kwestię. Otóż w obecnej ustawie VAT konstrukcja podatnika została całkowicie oderwana od pojęcia obowiązku podatkowego. Podatnik to podmiot, który prowadzi działalność gospodarczą, niekoniecznie zaś wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu, w związku z czym podlegałby obowiązkowi podatkowemu. Podatnik w podatku od towarów i usług może podlegać (i zazwyczaj podlega) obowiązkowi podatkowemu, jednakże nie jest to warunkiem koniecznym jego statusu.

Taka, a nie inna konstrukcja „podatnika” jest głównie związana z faktem, że w prawie unijnym status ten jest pomyślany przede wszystkim jako źródło uprawnień, a dopiero w dalszej kolejności jako status implikujący obowiązki. Podatnik to przede wszystkim podmiot mający prawo do odliczenia podatku, w dalszej kolejności zaś – podmiot ewentualnie obowiązany do zapłaty podatku. Wystarczy spojrzeć na orzecznictwo TSUE – większość spraw dotyczy sporu pomiędzy danym podmiotem, który chce być podatnikiem, a władzami skarbowymi, które mu takiego statusu odmawiają. Rzecz nie do pomyślenia w Polsce. Wskazuje to jednak na skalę wynaturzenia systemu VAT, jakie ukształtowało się w Polsce pod rządami poprzedniej ustawy (`(...)`).

Ustawa definiuje podatnika jako każdy podmiot, niezależnie od jego formy organizacyjno-prawnej, który samodzielnie prowadzi działalność gospodarczą, bez względu na cel oraz rezultat takiej działalności. Przepis art. 15 ust. 1 ustawy stanowi bowiem, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności, z zastrzeżeniem art. 17 ust. 1 pkt 4.

Należy pamiętać, że przepisy ustawy VAT na swój własny użytek definiują pojęcie działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika VAT. Nie można więc utożsamiać działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy VAT z działalnością gospodarczą, o której mowa w prawie działalności gospodarczej. Nie będzie także na gruncie VAT znajdować zastosowania definicja działalności gospodarczej sformułowana w Ordynacji podatkowej ani tym bardziej zawarta w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (szczegółowe uwagi co do pojęcia działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy VAT – zob. tezy następne).

Podatnikiem może być w zasadzie każdy samodzielny podmiot prawny, niezależnie od jego formy organizacyjno-prawnej. Jest to zatem ujęcie analogiczne do obowiązującego w poprzedniej ustawie. Aktualne więc pozostają w tym zakresie poglądy orzecznictwa i doktryny, w szczególności te dotyczące podmiotowości na gruncie VAT spółki cywilnej i jej odrębności jako podatnika od poszczególnych wspólników". (A. Bartosiewicz [w]: VAT. Komentarz, wyd. XV, Warszawa 2021, art. 15)".

Dla omawianego zagadnienia, ustawa o VAT nie wiąże pojęcia podatnika z konkretnym terytorium. Status taki będą mogły mieć zarówno podmioty krajowe, podmioty z państw UE oraz z państw trzecich. Znajduje to liczne poparcie w doktrynie:

„Warto także podkreślić, iż definicja zawarta w art. 15 ust. 1 VATU obejmuje, bez różnicy, zarówno podmioty mające siedzibę lub miejsce zamieszkania w Polsce, jak i podmioty mające siedzibę lub miejsce zamieszkania poza terytorium kraju. Ustawodawca nie stosuje więc kryterium miejsca siedziby (zamieszkania) dla zdefiniowania pojęcia "podatnika" (warto zaznaczyć, iż definicja zastosowana w art. 15 VATU jest zasadniczo odmienna od definicji "podatnika" zawartej w art. 5 VATU obowiązującej przed 1.5.2004 r. Artykuł 15 ust. 1 VATU dotyczy zarówno osób mających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Polski, jak i tych, które mają siedzibę bądź miejsce zamieszkania na terytorium innego państwa. Nie ma więc podziału istniejącego na gruncie starej VATU pomiędzy osoby krajowe, które były podatnikami, jeżeli wykonywały czynności opodatkowane we własnym imieniu i na własny rachunek w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, oraz osoby zagraniczne, które były podatnikami, jeżeli wykonywały czynności opodatkowane osobiście lub przy wykorzystaniu pracowników, urządzeń, zakładu itp. Artykuł 5 VATU z 1993 r. obowiązującej przed 1.5.2004 r. wprowadzał znacząco inne kryteria dla osób mających siedzibę lub miejsce zamieszkania w kraju i tych mających siedzibę lub miejsce zamieszkania za granicą. Artykuł 15 obecnie obowiązującej ustawy słusznie zrywa z tym podziałem i stosuje identyczne kryteria uznania za podatnika zarówno wobec osób krajowych, jak i zagranicznych)". (T. Michalik, VAT. Komentarz. Wyd. 16, Warszawa 2021; podobnie również A. Bartosiewicz, NIEDOSKONAŁOŚCI DEFINICJI PODATNIKA [w:] Polskie prawo podatkowe a prawo unijne. Katalog rozbieżności, red. B. Brzeziński, D. Dominik-Ogińska, K. Lasiński-Sulecki, A. Zalasiński, Warszawa 2016; A. Bartosiewicz [w:] VAT. Komentarz, wyd. XV, Warszawa 2021, art. 15.; M. Murawski, 3.1. Usługodawca jako podatnik niemający prawa do zwolnienia podmiotowego [w:] Odwrotne obciążenie podatkiem VAT w usługach budowlanych, red. M. Murawski, Warszawa 2017).

Potwierdził to również NSA w wyroku z dnia 19 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 586/13

"Powyższa regulacja wskazuje na bardzo szerokie rozumienie pojęcia podatnika na gruncie dyrektywy 2006/112/WE, gdyż jest nim każdy, kto prowadzi jakąkolwiek działalność gospodarczą: w sposób samodzielny, niezależnie od miejsca jej wykonywania i bez względu na cel oraz wynik tej działalności. (`(...)`) Ponadto realizację zasady neutralności VAT zapewnia takie ujęcie pojęcia "podatnik" w dyrektywie, które jest niezależne do zasady terytorialności, co powoduje, że podatnikiem VAT jest nie tylko podmiot prowadzący działalność wewnątrz Unii, lecz także podmiot spoza Wspólnoty, dokonujący transakcji na jej obszarze. Unormowanie takie jest podyktowane względami zapewnienia konkurencyjności pomiędzy podmiotami gospodarczymi. Podatnikom przyznane jest prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą prowadzoną w danym kraju, a także z działalnością prowadzoną poza terytorium danego kraju, jeżeli działalność ta podlegałaby opodatkowaniu na podstawie przepisów dyrektywy (J. Fornalik, w: VI Dyrektywa VAT, pod red. K. Sachsa, Warszawa 2003, s. 66).

Należy podkreślić, że w art. 15 u.p.t.u. nie zawężono terytorialnie tego pojęcia, wobec czego podatnikiem – w rozumieniu tego przepisu, podobnie jak wskazuje art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE – jest nie tylko podmiot prowadzący działalność gospodarczą na terytorium Polski, lecz realizujący ją także w dowolnym miejscu Unii Europejskiej lub w kraju trzecim. Unormowanie takie jest podyktowane względami zapewnienia konkurencyjności pomiędzy podmiotami gospodarczymi. (`(...)`)

Innymi słowy, podatnikami – na potrzeby określenia miejsca świadczenia usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, niezależnie od tego, w jakim państwie maję siedzibę, w tym również podatnicy podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze, oraz osoby prawne niebędące podatnikami, które są zidentyfikowane dla celów podatku od towarów i usług, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze.

Nie ma przy tym znaczenia, czy podmiot taki ma siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Polski, czy też w jakimkolwiek innym miejscu na świecie. Definicja podatnika nie odwołuje się bowiem w żadnym stopniu do kryterium terytorialności. Podatnikiem w rozumieniu art. 15 u.p.t.u. (a tym samym art. 28a) będzie zatem również spółka z siedzibę w innym państwie UE, jak również spółka mająca siedzibę na terytorium Stanów Zjednoczonych (mimo że w państwie tym nie został wprowadzony VAT ani podobny podatek), jeżeli tylko prowadzą one działalność gospodarczą w rozumieniu tej ustawy (J. Martini, P. Skorupa, Nowelizacja ustawy o podatku od towarów i usług - najważniejsze zmiany, "Jurysdykcja Podatkowa" 2009, nr 6, s. 5).

W podsumowaniu tej części uzasadnienia należy stwierdzić, że podatnikiem, w rozumieniu art. 15 ust. 1 i art. 28a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535. z późn. zm.), jest nie tylko podatnik mający siedzibę na terytorium Polski, lecz także każdy podmiot mający siedzibę w innym państwie UE lub państwie trzecim, jeżeli tylko prowadzi samodzielnie w dowolnym miejscu działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 tej ustawy i art. 9 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE 2006, L 347/1)".

Na kanwie powyższego wyroku ukształtowała się jednolita linia orzecznicza potwierdzająca, że na potrzeby podatku VAT podatnikiem może być również podmiot zagraniczny (zarówno z siedzibą w kraju UE jak i w państwie trzecim). Tak orzekały m. in.: WSA w Warszawie w wyroku z dnia 12 lipca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 170/17; WSA w Warszawie w wyroku z dnia 12 lipca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 3819/16; WSA w Warszawie w wyroku z dnia 12 lipca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 3689/16; WSA w Warszawie w wyroku z dnia 27 marca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1838/18; WSA w Wrocławiu w wyroku z dnia 2 lipca 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 213/18; WSA w Warszawie w wyroku z dnia 26 października 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2214/15; WSA w Warszawie w wyroku z dnia 26 października 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2213/15; WSA w Warszawie w wyroku z dnia 23 września 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3226/14. Ponadto taka wykładania jest zgodna z definicją podatnika w rozumieniu Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej ("dyrektywy VAT"). W art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT, wprost wskazane jest, że: "Podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności".

Gdyby więc polska ustawa o VAT ograniczała pojęcie podatnika do krajowych czy unijnych podmiotów i wykluczała podmioty z państw trzecich, byłaby sprzeczna z dyrektywą VAT.

W ocenie Wnioskodawcy, w art. 43 ust. 22 ustawodawca odsyła do definicji podatnika z art. 15 ustawy o VAT, a zatem opodatkowane VAT mogą być pożyczki udzielone do podmiotów rzeczywiście prowadzących działalność gospodarczą. Art. 15 nie ogranicza natomiast w żaden sposób pojęcia podatnika do podmiotów krajowych. Wręcz przeciwnie – obejmuje również zagraniczne prowadzące działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu. W konsekwencji, co do zasady, pożyczkobiorca prowadzący działalność gospodarczą w kraju swojej siedziby powinien być podatnikiem w rozumieniu art. 43 ust. 22 i art. 15 ustawy o VAT. Takie wnioski potwierdzają przytoczeni wyżej komentatorzy i orzecznictwo.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym pożyczki udzielone zagranicznym kontrahentom (zarówno mającym siedzibę w UE, jak i w państwach trzecich) prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT, mogą być objęte opodatkowaniem VAT, tj. rezygnacją ze zwolnienia z opodatkowania na gruncie art. 43 ust. 22 ustawy o VAT.

W ocenie Wnioskodawcy, opodatkowanie pożyczek VAT nie wywoła potrzeby zmiany umów z obecnymi pożyczkobiorcami. Spółka świadcząc usługi pożyczkowe dokonuje tzw. eksportu usług na rzecz podatników z siedzibą w UE i poza UE, zatem usługi te podlegają opodatkowaniu poza Polską.

Podobnie będzie w przyszłości, tj. w odniesieniu do pożyczek udzielonych podmiotom powiązanym z siedzibą w UE lub poza UE, które będą udzielane po skorzystaniu z opcji opodatkowania VAT usług finansowych (po rozpoczęciu okresu rozliczeniowego, od którego usługi finansowe będą podlegały opodatkowaniu z uwagi na złożenie naczelnikowi urzędu skarbowego pisemnego zawiadomienia o wyborze opodatkowania VAT usług finansowych na podstawie art. 43 ust. 22 ustawy o VAT).

Ad 1 i 2

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym pożyczki udzielone przed początkiem okresu rozliczeniowego, od którego Wnioskodawca zrezygnuje ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 22 ustawy o VAT, będą traktowane jak opodatkowane VAT, w odniesieniu do odsetek otrzymanych od początku okresu rozliczeniowego, od którego Wnioskodawca zrezygnuje ze zwolnienia w odniesieniu do pożyczki udzielonej w roku 2021 kontrahentowi zagranicznemu, mającemu siedzibę na terenie UE.

Zdaniem Wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym pożyczka udzielona podmiotowi z siedzibą poza UE w roku 2020, tj. przed początkiem okresu rozliczeniowego, od którego Wnioskodawca zrezygnuje ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 22 ustawy o VAT, będzie traktowana jak opodatkowana VAT w odniesieniu do odsetek otrzymanych od początku okresu rozliczeniowego, od którego Wnioskodawca zrezygnuje ze zwolnienia.

W Polskim Ładzie nie przewidziano przepisów przejściowych w zakresie opodatkowania VAT usług finansowych, jak też jakichkolwiek szczególnych zasad dotyczących możliwości opodatkowania VAT już udzielonych pożyczek (przed rezygnacją ze zwolnienia), w tym przed wejściem w życie przepisów w tym zakresie.

Wnioskodawca wskazuje, że podmioty zagraniczne (z siedzibą w UE jak i poza UE) są podatnikami w rozumieniu art. 43 ust. 22 ustawy o VAT w związku z art. 15 ustawy o VAT.

W ocenie Wnioskodawcy, wobec braku jakichkolwiek szczególnych zasad, do oceny czy rezygnacja ze zwolnienia może dotyczyć już udzielonych pożyczek powinny znaleźć zastosowanie przepisy ogólne.

Przepisy art. 41 ust. 14a i następne ustawy o VAT dotyczą zasad opodatkowania w przypadku zmiany stawki podatku, w tym zastosowania lub braku stosowania zwolnienia.

Art. 41 ust. 14a ustawy o VAT wskazuje, że w przypadku czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem, która została wykonana przed dniem zmiany stawki podatku, dla której obowiązek podatkowy powstaje w dniu zmiany stawki podatku lub po tym dniu, czynność ta podlega opodatkowaniu według stawek podatku obowiązujących dla tej czynności w momencie jej wykonania.

Z kolei art. 41 ust. 14c ustawy o VAT stanowi, że w przypadku czynności, dla której w związku z jej wykonywaniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, a okres, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, obejmuje dzień zmiany stawki podatku, czynność uznaje się za wykonaną:

(i) w dniu poprzedzającym dzień zmiany stawki podatku – w zakresie jej części wykonywanej do dnia poprzedzającego dzień zmiany stawki podatku;

(ii) z upływem tego okresu – w zakresie jej części wykonywanej od dnia zmiany stawki podatku.

Przepisy stosuje się odpowiednio w przypadku opodatkowania podatkiem czynności uprzednio zwolnionych od podatku na podstawie art. 41 ust. 14h pkt 1 ustawy o VAT.

Przepisy te co do zasady wiążą zastosowanie stawki podatku z momentem wykonania usługi niezależnie od momentu powstania obowiązku podatkowego. W szczególności wskazują, iż jeśli usługa została wykonana w całości lub części przed zmianą stawki podatku, a obowiązek podatkowy powstał po tej dacie, do całości lub tej części usługi stosuje się stawkę podatku właściwą dla momentu wykonania usługi.

Odnosząc powyższą zasadę do pożyczek (w tym transgranicznych), zauważyć należy, że w przypadku pożyczek udzielonych przed rezygnacją ze zwolnienia o tym, czy stosuje się zwolnienie czy opodatkowanie bądź też w jakiej części, decyduje moment uznania pożyczki za wykonaną w rozumieniu przepisów o VAT.

W ocenie Wnioskodawcy, należy przyjąć, że pożyczka jest wykonana w momencie jej spłaty. Oznacza to, że opodatkowane będą wszystkie płatności odsetkowe w ramach danej umowy pożyczki, które zostaną otrzymane od początku okresu, od którego dojdzie do rezygnacji ze zwolnienia (również te płatności, które zostaną dokonane na podstawie umów pożyczek zawartych przed rezygnacją ze zwolnienia, ale dokonywanych już po rezygnacji ze zwolnienia). Przemawia za tym ekonomiczny charakter umowy pożyczki, tj. udostępnienie kapitału za wynagrodzeniem do korzystania przez pożyczkobiorcę. Z chwilą spłaty odsetek od pożyczki realizuje się korzyść ekonomiczna pożyczkodawcy. Także to faktyczna płatność odsetek definiuje moment wykonania świadczenia. Jest to obiektywne kryterium pozwalające na ocenę, kiedy pożyczka jest wykonywana – wtedy gdy odbiorca korzysta z kapitału i ponosi koszt w postaci zapłaconych odsetek.

Takie podejście jest spójne z zasadą opodatkowania usług finansowych, określoną w art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e ustawy o VAT.

Prowadzi to do wniosku, że z art. 41 ust. 14a w związku z art. 41 ust. 14h pkt 1 ustawy o VAT wynika, że w przypadku zmiany zasad opodatkowania pożyczek (rezygnacja ze zwolnienia, tj. uznanie pożyczek za czynności opodatkowane VAT) ma zastosowanie do odsetek zapłaconych od dnia zmiany zasad opodatkowania (tj. od początku okresu rozliczeniowego, od którego zrezygnowano ze zwolnienia), a zwolnienie do odsetek zapłaconych do końca okresu rozliczeniowego poprzedzającego okres, od którego zrezygnowano ze zwolnienia.

Przykładowo zatem w przypadku rezygnacji ze zwolnienia od 1 czerwca 2022 r., odsetki zapłacone do 30 maja 2022 r. będą podlegać zwolnieniu, a zapłacone od 1 czerwca 2022 r. będą opodatkowane VAT (23%).

W przypadku udzielenia pożyczek podmiotom krajowym, przed początkiem okresu rozliczeniowego, od którego Wnioskodawca zrezygnuje ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 22 ustawy o VAT, pożyczki będą zatem opodatkowane VAT przez Wnioskodawcę od początku okresu rozliczeniowego, od którego Wnioskodawca zrezygnuje ze zwolnienia (odsetki zapłacone od początku okresu rozliczeniowego, w którym zrezygnowano ze zwolnienia będą opodatkowane VAT).

W przypadku pożyczki z 2021 r. udzielonej powiązanemu podmiotowi zagranicznemu mającemu siedzibę w UE jak i pożyczki z 2020 r. udzielonej powiązanemu podmiotowi zagranicznemu mającemu siedzibę poza UE, tj. przed początkiem okresu rozliczeniowego, od którego Wnioskodawca zrezygnuje ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 22 ustawy o VAT, będą traktowane jak opodatkowane VAT przez Wnioskodawcę (zgodnie bowiem z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, prawo do odliczenia przysługuje w przypadku świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju – szersza analiza tego zagadnienia została zaprezentowana w uzasadnieniu poprawności stanowiska Wnioskodawcy na pytania nr 3, 4, 5, 6), od początku okresu rozliczeniowego, od którego Wnioskodawca zrezygnuje ze zwolnienia (odsetki zapłacone od początku okresu rozliczeniowego, w którym zrezygnowano ze zwolnienia będą traktowane jak opodatkowane VAT, tj. uznane za podlegające opodatkowaniu, gdyby miejscem świadczenia usługi była Polska).

Podsumowując:

1. Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym pożyczka udzielona podmiotowi powiązanemu z siedzibą w UE w roku 2021, tj. przed początkiem okresu rozliczeniowego, od którego Wnioskodawca zrezygnuje ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 22 ustawy o VAT, będzie traktowana jak opodatkowana VAT, w odniesieniu do odsetek otrzymanych od początku okresu rozliczeniowego, od którego Wnioskodawca zrezygnuje ze zwolnienia.

2. Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym pożyczka udzielona podmiotowi powiązanemu z siedzibą poza UE w 2020, tj. przed początkiem okresu rozliczeniowego, od którego Wnioskodawca zrezygnuje ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 22 ustawy o VAT, będzie traktowana jak opodatkowana VAT w odniesieniu do odsetek otrzymanych od początku okresu rozliczeniowego, od którego Wnioskodawca zrezygnuje ze zwolnienia.

Ad 3, 4, 5 i 6

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku ze świadczeniem usług pożyczkowych objętych rezygnacją ze zwolnienia, na podstawie umowy zawartej w roku 2021 z kontrahentem mającym siedzibę w UE.

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku ze świadczeniem usług pożyczkowych objętych rezygnacją ze zwolnienia, na podstawie umowy zawartej w roku 2020 kontrahentem mającym siedzibę poza UE.

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku ze świadczeniem usług pożyczkowych objętych rezygnacją ze zwolnienia, na podstawie umów zawartych po początku okresu rozliczeniowego, od którego Wnioskodawca zrezygnuje ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 22 ustawy o VAT, których odbiorcą będzie kontrahent mający siedzibę w UE.

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do odliczenie podatku naliczonego w związku ze świadczeniem usług pożyczkowych objętych rezygnacją ze zwolnienia, na podstawie umów zawartych po początku okresu rozliczeniowego, od którego Wnioskodawca zrezygnuje ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 22 ustawy o VAT, których odbiorcą będzie kontrahent mający siedzibę poza UE (w państwie trzecim).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak Wnioskodawca wykazał w uzasadnieniu odpowiedzi na pytanie nr 1, pożyczki krajowe od których odsetki byłyby zapłacone po rezygnacji ze zwolnienia, podlegałyby opodatkowaniu VAT. Powołany przepis (at. 86 ust. 1), będący odzwierciedleniem zasady neutralności VAT, prowadzi do wniosku, że firma udzielając podmiotom krajowym pożyczek, w odniesieniu do których zrezygnuje ze stosowania zwolnienia z VAT, uzyska prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabywaniu towarów i usług związanych z ww. działalnością pożyczkową.

W związku z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że również pożyczki udzielone transgranicznie kontrahentowi zagranicznemu mającemu siedzibę na terenie UE lub poza UE także będą objęte prawem do odliczenia VAT.

Art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT przyznaje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli: (i) kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a (ii) podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Oznacza to, że o ile podatnikowi w ramach analogicznej transakcji dokonanej na rynku krajowym przysługiwałoby odliczenie podatku naliczonego, to w wyniku analogicznej transakcji transgranicznej, również będzie mu przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Podobnie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT odkodowuje J. Matarewicz w komentarzu do ustawy o VAT, pisząc: „Należy przy tym pamiętać o art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, który daje prawo do odliczenia podatnikowi dokonującemu dostawy towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju (np. eksport usług, dostawa opodatkowana poza Rzeczpospolitą Polską), jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiadałby dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami (J. Matarewicz [w:] Ustawa o podatku od towarów i usług. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2022, art. 86)".

Podobnie również A. Bartosiewicz wskazuje, że: „Niewymienienie w obecnej ustawie VAT eksportu usług jako czynności opodatkowanej mogłoby sugerować, że podatnik wykonujący te usługi nie ma prawa do odliczania podatku naliczonego. Opodatkowaniu podlegają bowiem czynności wykonane w Polsce. Jeśli więc dana usługa nie jest wykonana w kraju, to nie stanowi sprzedaży opodatkowanej, a w związku z tym nie dawałaby prawa do odliczenia podatku naliczonego. Jednakże przepisy ustawy – w zgodzie z przepisami dyrektyw VAT – wprost przewidują dla podatników prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z usługami wykonanymi na eksport. Przepis art. 86 ust. 8 pkt 1 stanowi bowiem, że podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego, jeśli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług poza Polską, a podatek ten mógłby być odliczony, gdyby te czynności były świadczone w kraju, zaś podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek podatku naliczonego z tymi czynnościami (A. Bartosiewicz [w:] VAT. Komentarz, wyd. XV, Warszawa 2021, art. 86)".

Oznacza to, iż po rezygnacji ze zwolnienia pożyczka udzielona na rzecz zagranicznego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą (podatnika), mającego siedzibę na terenie UE lub poza UE, stanowić będzie czynność, która będzie dawać Spółce prawo do odliczenia VAT, gdyż prawo takie dawałaby w sytuacji, w której pożyczka byłaby udzielona na rzecz podatnika z siedzibą w Polsce.

Przedmiotowy wniosek jest prawidłowy zarówno w odniesieniu do umowy pożyczki zawartej w roku 2020 z podmiotem z siedzibą poza UE oraz w roku 2021 z podmiotem z siedzibą w UE, jak i do pożyczek, które Spółka w przyszłości zawrze z podmiotami z siedzibą w UE jak i poza UE po początku okresu rozliczeniowego, od którego Wnioskodawca zrezygnuje ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 22 ustawy o VAT.

Takie rozumienie jest też zgodne z celem ustawodawcy, gdyż w uzasadnieniu do projektu ustawy wskazano, iż celem przepisów jest zwiększenie konkurencyjności finansowania udzielanego przez polskie podmioty (poprzez uczynienie VAT neutralnym dla pożyczkodawców, co może przełożyć się na zmniejszenie kosztów finansowania). W uzasadnieniu do projektu ustawy wskazuje się: „Przyznanie podatnikom możliwości wyboru opodatkowania usług finansowych ma na celu zapewnienie większej neutralności podatku VAT w sektorze finansowym. (`(...)`) Obecnie stosowane zwolnienie od podatku powoduje, że podatek naliczony związany ze świadczeniem tych usług nie podlega co do zasady odliczeniu. Opodatkowanie usług finansowych spowoduje powstanie u podmiotów świadczących te usługi prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach związanych ze świadczeniem tych usług (Uzasadnienie do Druku nr 1532 „Rządowy projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw”; dostęp z dnia 14.02.2022 r., ….)".

Oznacza to, że Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków ponoszonych w związku z udzielonymi pożyczkami od momentu, od którego będą one traktowane jak opodatkowane VAT.

W odniesieniu do pożyczki z roku 2020 i roku 2021 Spółce będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego od momentu, w którym wydatki będą miały związek z odsetkami otrzymanymi od początku okresu rozliczeniowego, od którego Wnioskodawca zrezygnuje ze zwolnienia.

W odniesieniu natomiast do pożyczek udzielonych w przyszłości spółkom powiązanym z siedzibą w UE i poza UE, które to pożyczki będą udzielane na podstawie umów zawartych po początku okresu rozliczeniowego, od którego Wnioskodawca zrezygnuje ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 22 ustawy o VAT, Spółce będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wszystkich wydatków ponoszonych w związku z udzielonymi pożyczkami (albowiem w całości będą one traktowane jak opodatkowane VAT).

W związku z powyższym, prawidłowe jest stanowisko:

1. Zgodnie z którym Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku ze świadczeniem usług pożyczkowych objętych rezygnacją ze zwolnienia, na podstawie umowy zawartej w roku 2021, z kontrahentem mającym siedzibę w UE.

2. Zgodnie z którym Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku ze świadczeniem usług pożyczkowych objętych rezygnacją ze zwolnienia, na podstawie umowy zawartej w roku 2020 z kontrahentem mającym siedzibę poza UE.

3. Zgodnie z którym Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku ze świadczeniem usług pożyczkowych objętych rezygnacją ze zwolnienia, których odbiorcą będzie kontrahent mający siedzibę w UE.

4. Zgodnie z którym Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do odliczenie podatku naliczonego w związku ze świadczeniem usług pożyczkowych objętych rezygnacją ze zwolnienia, których odbiorcą będzie kontrahent mający siedzibę poza UE (w państwie trzecim).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2. eksport towarów;

3. import towarów na terytorium kraju;

4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady, podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Należy jednak zauważyć, że nie każda czynność stanowiąca odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi być wykonywana przez podmiot o statusie podatnika działającego w takim charakterze w odniesieniu do tej czynności.

Według art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z kolei ust. 2 ww. artykułu stanowi, że:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak wynika z powyższego, definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Powołana wyżej definicja podatnika zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług jest odzwierciedleniem definicji zawartej w art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, s. 1 ze zm.), zgodnie z którym podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Istota umowy pożyczki została zawarta w art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem:

Przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

W wyniku spełnienia świadczenia przez dającego pożyczkę, określone przedmioty majątkowe stają się własnością biorącego pożyczkę. Zasilają one jednak tylko czasowo majątek biorącego pożyczkę, który obowiązany jest do zwrotu, tj. do przeniesienia na drugą stronę własności tej samej ilości pieniędzy albo rzeczy tego samego rodzaju.

Udzielanie pożyczek przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, w związku z jej prowadzeniem, niezależnie od częstotliwości i celu ich udzielenia, czy statusu nabywcy należy identyfikować i zaliczać do zawodowej płaszczyzny jednostki, a więc uznać za czynność wykonywaną przez podatnika zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy. Udzielenie pożyczki stanowi świadczenie na rzecz innego podmiotu, polegające na udostępnieniu kapitału na wskazany w umowie okres w zamian za wynagrodzenie (odsetki). Czynność udzielenia pożyczki w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, stanowi zatem odpłatne świadczenie usług, co do zasady, podlegające opodatkowaniu VAT.

Zatem, co do zasady, usługa udzielania oprocentowanej pożyczki stanowi czynność mieszczącą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatne świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy.

Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą wskazania, czy pożyczki udzielone przed początkiem okresu rozliczeniowego, od którego Wnioskodawca zrezygnuje ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 22 ustawy, będą traktowane jako opodatkowane VAT, w odniesieniu do odsetek otrzymanych od początku okresu rozliczeniowego, od którego Wnioskodawca zrezygnuje ze zwolnienia w odniesieniu do pożyczki udzielonej kontrahentowi mającemu siedzibę w UE jak i poza UE (pytania oznaczone we wniosku nr 1 i nr 2).

W odniesieniu do powyższych wątpliwości należy wskazać, że w przypadku świadczenia usług wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest w pierwszej kolejności określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy usługa wykonywana przez Wnioskodawcę podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług regulują przepisy art. 28a do 28o ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy – na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1. ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:

a) podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b) osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2. podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Przepis art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy o podatku od towarów i usług. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą zawartą w art. 28b ust. 1 ustawy:

Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W myśl art. 28b ust. 2 ustawy:

W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Natomiast zgodnie z ust. 4 ww. artykułu:

W przypadku świadczenia usług, które są przeznaczone wyłącznie na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych lub członków stowarzyszenia, do określenia miejsca świadczenia stosuje się odpowiednio przepisy art. 28c.

Zgodnie z art. 28l pkt 5 ustawy:

W przypadku świadczenia na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu poza terytorium Unii Europejskiej, usług bankowych, finansowych, ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych z wyjątkiem wynajmu sejfów przez banki miejscem świadczenia usług jest miejsce gdzie podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Z powyższych przepisów wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Ww. zasady należy stosować, gdy usługa jest świadczona na rzecz podatnika, a przepisy ust. 3 i 4, art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 i art. 28n ustawy nie będą przewidywać innych zasad ustalenia miejsca świadczenia.

W przypadku gdy Wnioskodawca świadczy usługi na rzecz podmiotów posiadających siedzibę poza terytorium Unii Europejskiej, miejscem świadczenia usług jest zgodnie z art. 28b ust. 1 i art. 28l miejsce, gdzie podmioty te posiadają siedzibę. Tym samym, świadczenie przedmiotowych Usług na rzecz podmiotów mających siedzibę poza terytorium Unii Europejskiej nie podlega/nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju.

Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatni VAT UE, zgodnie z art. 97 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Grupa Kapitałowa, której częścią jest Wnioskodawca (dalej: "Grupa Kapitałowa"), wypracowała szereg rozwiązań w postaci algorytmów i programów służących do rozwoju strategii marketingowych w Internecie. Spółka pełni rolę podmiotu holdingowego oraz jest spółką dominującą w Grupie Kapitałowej. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka udziela odpłatnie podmiotom powiązanym (pośrednio lub bezpośrednio) pożyczek na rozwój ich działalności. Wnioskodawca, nie udziela i nie planuje udzielać pożyczek podmiotom innym niż podmioty powiązane (Spółka nie oferuje pożyczek podmiotom spoza Grupy Kapitałowej). Pożyczki w przyszłości będą udzielane podmiotom powiązanym z Grupy Kapitałowej z siedzibami na terenie UE, tj. w Czechach, Szwecji, Niemczech, Francji, Holandii, Cyprze, Włoszech, Hiszpanii. Pożyczki w przyszłości będą udzielane podmiotom powiązanym z Grupy Kapitałowej z siedzibami poza UE (podmiotom z państw trzecich), tj. Arabii Saudyjskiej, Indiach, Meksyku, Japonii, Singapurze, Zjednoczonych Emiratach Arabskich, Turcji, Wielkiej Brytanii, Stanach Zjednoczonych Ameryki, Brazylii, Korei Południowej, Tajwanie. Pożyczkobiorcy będą prowadzić działalność gospodarczą na terenie krajów, w których będą znajdować się ich siedziby. Pożyczkobiorcy nie będą posiadać stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce ani nie będą prowadzić działalności gospodarczej w Polsce. Pożyczkobiorcy będą podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT. Pożyczki nie są i nie będą udzielane dla klientów indywidualnych (b2c). Pożyczki są i będą udzielane jedynie pomiędzy przedsiębiorcami (b2b). Spółka udzieliła dwóch pożyczek. Jedną w roku 2020, drugą w roku 2021, które nadal są spłacane na następujących zasadach:

· Pożyczka do A (z siedzibą w USA), udzielona 21 września 2020 r., do 31 grudnia 2024 r., na kwotę (…) USD (słownie: …), odsetki płatne przez Pożyczkobiorcę w okresach kwartalnych z dołu w terminie do 7 dni od ostatniego dnia każdego kwartału roku kalendarzowego.

· Pożyczka do B (z siedzibą we Francji), udzielona 29 grudnia 2021 r., do 31 maja 2022 r., na kwotę (…) EUR (słownie: …), odsetki płatne przez Pożyczkobiorcę w okresach kwartalnych z dołu w terminie do 7 dni od ostatniego dnia każdego kwartału roku kalendarzowego.

Dotychczas, usługi te (pożyczki) objęte były zwolnieniem z VAT dla usług finansowych, tj. były traktowane przez Spółkę jak usługi zwolnione z VAT, przy czym miejscem świadczenia (opodatkowania) tych usług nie była Polska. Spółka na dzień złożenia wniosku nie złożyła oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 22 ustawy o VAT, jednak planuje to zrobić w przyszłości. W przyszłości pożyczki będą udzielane po skorzystaniu z opcji opodatkowania VAT usług finansowych, tj. po rozpoczęciu okresu rozliczeniowego, od którego usługi finansowe będą podlegały opodatkowaniu z uwagi na złożenie naczelnikowi urzędu skarbowego pisemnego zawiadomienia o wyborze opodatkowania VAT usług finansowych na podstawie art. 43 ust. 22 ustawy o VAT. Będą udzielane podmiotom powiązanym z Grupy Kapitałowej z siedzibami na terenie UE oraz podmiotom powiązanym z Grupy Kapitałowej z siedzibami poza UE (podmiotom z państw trzecich).

W dwóch obecnie obowiązujących umowach pożyczek nie zostało określone, czy pożyczka podlega opodatkowaniu VAT czy też podlega zwolnieniu z VAT. Umowy te określają nominalne kwoty pożyczek oraz zasady kalkulacji oprocentowania, bez odnoszenia się do kwestii VAT od odsetek (kwestia opodatkowania VAT usług świadczonych transgranicznie nie jest zwyczajowo ujmowana w umowach zawieranych przez Spółkę). W umowach tych zostało wskazane, że jakiekolwiek płatności na rzecz Spółki powinny być dokonywane bez uwzględniania wszelkich podatków i obciążeń publicznoprawnych, co uszczegółowiono poprzez – tzw. klauzulę ubruttawiającą, zgodnie z którą lokalny podatek u źródła (withholding tax) od odsetek ma zostać pokryty przez pożyczkobiorców.

W razie potrzeby, obecni pożyczkobiorcy zgodzą się na zmianę warunków umowy w zakresie opodatkowania VAT udzielonych pożyczek. Obecni pożyczkobiorcy zostaną poinformowani, o skorzystaniu przez Spółkę z opcji opodatkowania VAT usług finansowych.

W umowach z przyszłymi pożyczkobiorcami (zarówno z siedzibą w UE jak i poza UE) nie zostanie określone czy pożyczka podlega opodatkowaniu VAT czy też podlega zwolnieniu z VAT. Przyszli pożyczkobiorcy zostaną poinformowani, o korzystaniu przez Spółkę z opcji opodatkowania VAT usług finansowych.

Wnioskodawca chciałby skorzystać z opodatkowania VAT celem uzyskania prawa do odliczenia od nabywanych usług związanych z udzielaniem pożyczek podmiotom powiązanym, które będą obejmować w szczególności analizy finansowe sytuacji pożyczkobiorcy, analizy w zakresie właściwego poziomu oprocentowania pożyczek, usługi finansowania Wnioskodawcy celem pozyskania środków na udzielenie pożyczek, które to usługi finansowania Wnioskodawcy będą opodatkowane VAT z uwagi na skorzystanie z opcji rezygnacji ze zwolnienia z VAT przez świadczeniodawców. Wnioskodawca ma ponadto zamiar opodatkować VAT świadczone usługi finansowe w celu wyeliminowania sprzedaży zwolnionej ze struktury sprzedaży.

Jak wynika z opisu sprawy ww. wymienione pożyczki zostały udzielone na rzecz pożyczkobiorców z siedzibą w USA oraz z siedzibą we Francji, którzy – jak wynika z opisu sprawy – wypełniają definicję podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy. Natomiast wskazane w art. 28b ust. 1 ustawy zastrzeżenia, nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Wobec powyższego, miejscem świadczenia (opodatkowania) tych usług udzielania pożyczek na rzecz podmiotów z siedzibą w USA oraz z siedzibą we Francji jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, czyli terytorium USA oraz Francji. W związku z powyższym usługi te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju.

Podsumowując, w okolicznościach analizowanej sprawy, Spółka udzielając pożyczek działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a udzielenie przez niego pożyczek na rzecz Pożyczkobiorcy stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. W sytuacji, przedstawionej w niniejszej sprawie, pożyczki udzielone zostały dla podatników w rozumieniu art. 28a ustawy z siedzibą w USA oraz we Francji i miejscem świadczenia tych usług jest terytorium innego kraju niż terytorium Polski, dlatego usługi udzielenia oprocentowanych pożyczek nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski.

Dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Z kolei zgodnie z brzmieniem art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Natomiast przepis art. 43 ust. 22 ustawy – obowiązujący od 1 stycznia 2022 r. – daje dyspozycję, że:

Podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku usług, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, świadczonych na rzecz podatników, i wybrać ich opodatkowanie, pod warunkiem że:

1. jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny;

2. złoży naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne zawiadomienie o wyborze opodatkowania tych usług przed początkiem okresu rozliczeniowego, od którego rezygnuje ze zwolnienia.

Jednocześnie, art. 43 ust. 23 ustawy – obowiązujący od 1 stycznia 2022 r. – stanowi, że:

Podatnik, o którym mowa w ust. 22, może, nie wcześniej niż po upływie 2 lat, licząc od początku okresu rozliczeniowego, od którego wybrał opodatkowanie usług, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, ponownie skorzystać ze zwolnienia od podatku tych usług, pod warunkiem złożenia naczelnikowi urzędu skarbowego pisemnego zawiadomienia o rezygnacji z opodatkowania, przed początkiem okresu rozliczeniowego, od którego ponownie będzie korzystał ze zwolnienia.

Powyższe zmiany przepisów umożliwiają wybór opodatkowania określonych usług, które dotychczas obligatoryjnie korzystały ze zwolnienia od podatku – w tym m.in. udzielania kredytów i pożyczek pieniężnych, przy czym możliwość wyboru opcji opodatkowania dotyczy wyłącznie usług świadczonych na rzecz innych podatników, przy zachowaniu warunków określonych w art. 43 ust. 22 i 23 ustawy.

Wskazane usługi finansowe – np. udzielanie pożyczek – świadczone na rzecz osób fizycznych niebędących podatnikami korzystają ze zwolnienia od podatku, bez możliwości skorzystania w ww. przepisu i wyboru rezygnacji ze zwolnienia od podatku.

W tym miejscu należy również wskazać, że na mocy art. 41 ust. 14a ustawy:

W przypadku czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem, która została wykonana przed dniem zmiany stawki podatku, dla której obowiązek podatkowy powstaje w dniu zmiany stawki podatku lub po tym dniu, czynność ta podlega opodatkowaniu według stawek podatku obowiązujących dla tej czynności w momencie jej wykonania.

Stosownie do art. 41 ust. 14c ustawy:

W przypadku czynności, dla której w związku z jej wykonywaniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, a okres, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, obejmuje dzień zmiany stawki podatku, czynność uznaje się za wykonaną:

1. w dniu poprzedzającym dzień zmiany stawki podatku - w zakresie jej części wykonywanej do dnia poprzedzającego dzień zmiany stawki podatku;

2. z upływem tego okresu - w zakresie jej części wykonywanej od dnia zmiany stawki podatku.

Zgodnie z art. 41 ust. 14d ustawy:

W przypadku, gdy nie jest możliwe określenie faktycznego wykonania części czynności w okresie, o którym mowa w ust. 14c, dla określenia tej części, uznaje się, że czynność wykonywana jest w tym okresie proporcjonalnie.

Z treści art. 41 ust. 14f ustawy wynika, że:

Zmiana stawki podatku w odniesieniu do czynności, która zostanie wykonana w dniu zmiany stawki podatku lub po tym dniu, w związku z którą otrzymano całość lub część zapłaty, nie powoduje zmiany wysokości opodatkowania zapłaty otrzymanej przed dniem zmiany stawki podatku.

Na mocy art. 41 ust. 14h ustawy:

W przypadku:

1. opodatkowania podatkiem czynności uprzednio zwolnionych od podatku,

2. zwolnienia od podatku czynności uprzednio opodatkowanych podatkiem

- przepisy ust. 14a-14g stosuje się odpowiednio.

Zaznaczenia wymaga, że zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy:

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.

Na mocy art. 19a ust. 2 ustawy:

W odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Z kolei stosownie do brzmienia art. 19a ust. 3 ustawy:

Usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Na mocy art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e ustawy:

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu świadczenia usług zwolnionych od podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37-41.

Stosownie do treści art. 19a ust. 6 ustawy:

W przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 1 i 2, obowiązek podatkowy powstaje w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Należy w tym miejscu zaznaczyć, że usługi podlegają opodatkowaniu stawką VAT obowiązującą co do zasady w momencie wykonania usługi. Moment wykonania usługi oraz dodatkowe zasady określające wysokość opodatkowania w tzw. okresie przejściowym po zmianie stawek VAT regulują przepisy m.in. art. 19a ust. 2, 3, 4a oraz art. 41 ust. 14a-14h ustawy. W szczególności, w przypadku tzw. usług ciągłych zastosowanie znajdą przepisy art. 19a ust. 3, art. 41 ust. 14c-14d oraz ust. 14f ustawy.

Generalnie, wykonana przed zmianą stawki VAT część usługi oraz otrzymane wynagrodzenie zostanie opodatkowane wg dotychczasowej wysokości (w przypadku usług finansowych zastosowanie będzie miało zwolnienie). Natomiast cześć usługi oraz wynagrodzenie otrzymane po zmianie stawki VAT będzie zasadniczo opodatkowane nową, zmienioną stawką podatku.

Zgodnie z art. 135 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, w krajach członkowskich UE usługi finansowe (w tym usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych) korzystają zasadniczo ze zwolnienia od opodatkowania VAT. Stosownie jednak do art. 137 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady państwa członkowskie mogą przyznać podatnikom prawo wyboru opodatkowania transakcji finansowych, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b)-g).

Na podstawie art. 43 ust. 22 ustawy, wprowadzono w Polsce możliwość wyboru przez podatnika opcji opodatkowania wykonywanych przez niego usług finansowych świadczonych wyłącznie na rzecz podatników. Warunkiem wyboru opodatkowania usług finansowych jest zarejestrowanie podatnika jako podatnika VAT czynnego oraz złożenie w stosownym terminie naczelnikowi urzędu skarbowego zawiadomienia o wyborze opodatkowania tych usług.

Należy zaznaczyć, że opcja wyboru opodatkowania usług finansowych dotyczy czynności zwolnionych od podatku VAT, a więc takich, które zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy, podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT na terytorium kraju, jednak ze względu na przyznane w przepisach ustawy lub rozporządzania zwolnienie nie skutkują obowiązkiem naliczenia należnego podatku VAT.

Istotnym dla zastosowania opcji opodatkowania usługi finansowej jest zatem to, by stanowiła ona czynność podlegającą opodatkowaniu na terytorium kraju. O miejscu opodatkowania danej czynności decyduje z kolei ustalone na podstawie przepisów ustawy miejsce świadczenia usług wskazujące kraj, w którym powinien zostać rozliczony podatek VAT.

W sytuacji, w której pożyczki są udzielane przez podatnika podmiotom posiadającym siedzibę na terenie UE oraz poza UE (podmiotom z państw trzecich), to zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy, usługi takie podlegają opodatkowaniu poza Polską, czyli na terenie kraju nie podlegają opodatkowaniu. W związku z tym w odniesieniu do takich usług podatnik nie może „zrezygnować ze zwolnienia” od podatku, bo w stosunku do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT na terytorium kraju takiego zwolnienia nie stosuje.

Jak bowiem wskazano wyżej na gruncie przepisów Dyrektywy 2006/122/WE Rady usługi finansowe zasadniczo korzystają ze zwolnienia od opodatkowania VAT, natomiast Polska przepisami tzw. Polskiego Ładu wprowadziła możliwość opodatkowania usług finansowych. Jednakże jest to tylko na zasadzie wyboru dokonanego przez Polskę jako kraj członkowski i w dalszej kolejności wyboru dokonanego przez podatnika. Nie w każdym kraju musi zatem występować opodatkowanie takich usług.

W konsekwencji należy zatem przyjąć, że w odniesieniu do pożyczki udzielonej w roku 2021 podmiotowi z siedzibą w UE oraz pożyczki udzielonej w roku 2020 podmiotowi z siedzibą poza UE, jak również w stosunku do pożyczek zawieranych w przyszłości z kontrahentami mającymi siedzibę w UE lub poza UE podatnik nie jest uprawniony od wyboru opcji ich opodatkowania, gdyż czynności te nie podlegają opodatkowaniu na terytorium kraju.

Tym samym:

1. Nieprawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym pożyczka udzielona podmiotowi z siedzibą w UE w roku 2021, tj. przed początkiem okresu rozliczeniowego, od którego Wnioskodawca zrezygnuje ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 22 ustawy, będzie traktowana jak opodatkowana VAT w odniesieniu do odsetek otrzymanych od początku okresu rozliczeniowego, od którego Wnioskodawca zrezygnuje ze zwolnienia.

2. Nieprawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym pożyczka udzielona podmiotowi z siedzibą poza UE w roku 2020, tj. przed początkiem okresu rozliczeniowego, od którego Wnioskodawca zrezygnuje ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 22 ustawy, będzie traktowana jak opodatkowana VAT w odniesieniu do odsetek otrzymanych od początku okresu rozliczeniowego, od którego Wnioskodawca zrezygnuje ze zwolnienia.

Kolejne Państwa wątpliwości dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku ze świadczeniem usług pożyczkowych objętych rezygnacją ze zwolnienia na podstawie umowy zawartej w roku 2021 z kontrahentem mającym siedzibę w UE oraz na podstawie umowy zawartej w roku 2020 z kontrahentem mającym siedzibę poza UE, a także prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku ze świadczeniem usług pożyczkowych objętych rezygnacją ze zwolnienia na podstawie umów zawartych po początku okresu rozliczeniowego, od którego Wnioskodawca zrezygnuje ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 22 ustawy, których odbiorcą będzie kontrahent mający siedzibę w UE oraz których odbiorcą będzie kontrahent mający siedzibę poza UE – w państwie trzecim (pytania oznaczone we wniosku nr 3-6).

Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że w myśl art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Podkreślić należy, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Przepisy ustawy nie precyzują, jaki związek musi istnieć pomiędzy zakupami a sprzedażą, żeby podatnik mógł skorzystać z prawa do odliczenia. Związek ten może być pośredni lub bezpośredni.

Związek bezpośredni występuje wówczas, gdy nabywane towary bądź usługi służą dalszej odsprzedaży lub też w bezpośredni sposób wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o związku pośrednim mówimy wtedy, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania podmiotu, a więc w sposób pośredni wiążą się z działalnością gospodarczą i z osiąganymi przychodami. Aby wskazać, czy określone zakupy mają związek pośredni musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy między dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. Pośredni związek dokonanych zakupów z działalnością gospodarczą występuje wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotów.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z przywołanych przepisów prawa wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Jednak jak stanowi art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy :

Podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Jak wynika z cyt. przepisu, warunkiem do odliczenia podatku naliczonego związanego z usługami świadczonymi poza terytorium kraju jest to, aby – hipotetycznie – w przypadku wykonywania tych samych usług w kraju podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Powołany przepis wymaga ponadto, aby podatnik posiadał dokumenty, z których wynikać będzie związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju. Powinny to być przede wszystkim dokumenty potwierdzające dokonanie określonych czynności poza terytorium kraju, które będą jednocześnie opisywać te czynności.

W tym miejscu wskazać należy, że z treści art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy wynika, że podatnik podatku od towarów i usług, który dokonuje dostawy towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, zachowuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, przy spełnieniu określonych warunków. Przepis ten winien być rozumiany w ten sposób, że upoważnia do odliczenia podatku naliczonego nie tyle w sytuacji, gdy podatnik podatku od towarów i usług wykazuje podatek należny z tytułu wykonywania na terenie kraju czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, ale gdy wykazuje fakt dostawy towarów lub świadczenia usług, które z uwagi na przepisy dotyczące miejsca świadczenia opodatkowane są poza terytorium kraju.

Jak wynika z treści art. 86 ust. 9 ustawy:

Podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą czynności zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 oraz pkt 37-41, wykonywanych na terytorium kraju, w przypadku gdy miejscem świadczenia tych usług zgodnie z art. 28b lub art. 28l jest terytorium państwa trzeciego lub gdy usługi dotyczą bezpośrednio towarów eksportowanych, pod warunkiem że podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Należy podkreślić, że powołany przepis wymaga, aby podatnik posiadał dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju. Powinny to być przede wszystkim dokumenty potwierdzające dokonanie określonych czynności poza terytorium kraju, które jednocześnie opisują te czynności.

W tym miejscu ponownie wskazać, że na podstawie art. 43 ust. 22 ustawy, wprowadzono w Polsce możliwość wyboru przez podatnika opcji opodatkowania wykonywanych przez niego usług finansowych świadczonych wyłącznie na rzecz podatników. Warunkiem wyboru opodatkowania usług finansowych jest zarejestrowanie podatnika jako podatnika VAT czynnego oraz złożenie w stosownym terminie naczelnikowi urzędu skarbowego zawiadomienia o wyborze opodatkowania tych usług.

Opodatkowanie usług finansowych powoduje powstanie u podmiotów świadczących te usługi prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach związanych z ich świadczeniem. Z kolei podmioty będące podatnikami – nabywcy takich opodatkowanych usług finansowych – będą miały prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie opodatkowanych usług finansowych na ogólnych zasadach, tj. jeżeli usługi te będą związane z wykonywaniem przez nich czynności opodatkowanych.

Mając zatem na uwadze treść powołanych powyżej przepisów prawa, przedstawiony opis sprawy oraz powyższe rozważania należy wskazać, że Wnioskodawca nie nabędzie prawa do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy od nabycia towarów i usług związanych ze świadczeniem ww. usług na rzecz podatników posiadających siedzibę na terytorium innego państwa członkowskiego UE. Nie można bowiem założyć, że związane ze świadczeniem ww. usług zakupy towarów i usług dotyczą czynności (opodatkowanych poza terytorium kraju), które gdyby były wykonane na terytorium kraju, to byłyby opodatkowane podatkiem VAT.

Prawo do odliczenia wskazane w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy dotyczy bowiem tylko tych czynności, które zasadniczo są opodatkowane i dają prawo do odliczenia, czyli w kraju UE konsumpcji też wystąpiłoby opodatkowanie.

Wnioskodawca nie nabywa również prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabycia towarów i usług związanych ze świadczeniem ww. usług dla podatników posiadających siedzibę na terytorium innego państwa członkowskiego UE na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy.

Spółce przysługuje natomiast prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 9 ustawy w stosunku do ww. usług świadczonych dla podatników posiadających siedzibę poza UE, gdyż nabyte towary i usługi dotyczą czynności zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, wykonywanych na terytorium kraju, w przypadku gdy miejscem świadczenia tych usług jest terytorium państwa trzeciego, pod warunkiem że podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Zatem jeśli Spółka będzie posiadała dokumenty, z których będzie wynikał związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju, wówczas Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych usług związanych ze świadczeniem usług udzielania pożyczek na rzecz podatników spoza UE. Prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych z art. 88 ustawy.

W konsekwencji odpowiadając na zadane we wniosku pytania należy stwierdzić, że:

1. Wnioskodawcy nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku ze świadczeniem usług pożyczkowych na podstawie umowy zawartej w roku 2021 z kontrahentem mającym siedzibę w UE.

2. Wnioskodawcy będzie przysługiwać – na podstawie art. 86 ust. 9 ustawy – prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku ze świadczeniem usług pożyczkowych na podstawie umowy zawartej w roku 2020 z kontrahentem mającym siedzibę poza UE.

3. Wnioskodawcy nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku ze świadczeniem usług pożyczkowych na podstawie umów zawartych po początku okresu rozliczeniowego, od którego Wnioskodawca zrezygnuje ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 22 ustawy, których odbiorcą będzie kontrahent mający siedzibę w UE.

4. Wnioskodawcy – na podstawie art. 86 ust. 9 ustawy – będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku ze świadczeniem przyszłych usług pożyczkowych, których odbiorcą będzie kontrahent mający siedzibę poza UE (w państwie trzecim).

Zatem:

1. Nieprawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku ze świadczeniem usług pożyczkowych objętych rezygnacją ze zwolnienia, na podstawie umowy zawartej w roku 2021 z kontrahentem mającym siedzibę w UE.

2. Nieprawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku ze świadczeniem usług pożyczkowych objętych rezygnacją ze zwolnienia, na podstawie umowy zawartej w roku 2020 z kontrahentem mającym siedzibę poza UE.

3. Nieprawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku ze świadczeniem usług pożyczkowych objętych rezygnacją ze zwolnienia, na podstawie umów zawartych po początku okresu rozliczeniowego, od którego Wnioskodawca zrezygnuje ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 22 ustawy, których odbiorcą będzie kontrahent mający siedzibę w UE.

4. Nieprawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do odliczenie podatku naliczonego w związku ze świadczeniem usług pożyczkowych objętych rezygnacją ze zwolnienia, na podstawie umów zawartych po początku okresu rozliczeniowego, od którego Wnioskodawca zrezygnuje ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 22 ustawy, których odbiorcą będzie kontrahent mający siedzibę poza UE (w państwie trzecim).

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Należy podkreślić, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).