0111-KDSB2-2.440.315.2021.8.KG

WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową i art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą, po ponownym rozpatrzeniu wniosku (…) reprezentowanego przez (…) z dnia 2 listopada 2021 r. (data wpływu 5 listopada 2021 r.), uzupełnionego pismami z dnia 13 grudnia 2021 r. (o tej samej dacie wpływu), 24 czerwca 2022 r. (data wpływu 27 czerwca 2022 r.) oraz 10 sierpnia 2022 r. (o tej samej dacie wpływu) w związku z decyzją Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 maja 2022 r., znak (…) uchylającą w całości decyzję z 23 lutego 2022 r., znak (…) i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

Przedmiot wniosku**:** cesja praw i obowiązków wynikających z umów przedwstępnych

Opis usługi**:** odpłatna cesja ogółu praw i obowiązków wynikających z umów przedwstępnych na nabycie lokali mieszkalnych za wynagrodzeniem. Przedmiotem cesji będzie również prawo do wpłaconej przez Wnioskodawcę zaliczki na poczet dostawy lokalu mieszkalnego. W dniu zawarcia umowy cesji Wnioskodawca nie będzie posiadał prawa do rozporządzania lokalem jak właściciel, posiadał będzie jednak prawo do przeniesienia praw integralnie związanych z tytułem prawnym do lokali mieszkalnych.

Rozstrzygnięcie: świadczenie usługi, o której mowa w art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy

Stawka podatku od towarów i usług**:** 23%

Podstawa prawna**:** art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i ust. 1a ustawy

Cel wydania WIS**:** określenie stawki podatku od towarów i usług

UZASADNIENIE

W dniu 5 listopada 2021 r. Wnioskodawca złożył wniosek, uzupełniony pismami z dnia 13 grudnia 2021 r. (sprecyzowanie przedmiotu wniosku) oraz 24 czerwca 2022 r. (przesłanie postanowień umowy), 10 sierpnia 2022 r. (na jakim etapie zostanie ustanowiona odrębna własność lokalu mieszkalnego) oraz w zakresie sklasyfikowania umów cesji praw i obowiązków wynikających z umów przedwstępnych na nabycie lokali mieszkalnych według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług.

W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis sprawy

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej zamierzam zawierać umowy przedwstępne na nabycie lokali mieszkalnych w formie aktów notarialnych. Są to lokale mieszkalne o powierzchni poniżej 150 m2 znajdujące się w budynkach mieszkalnych stałego zamieszkania. W następstwie tej umowy ostatecznie ma dojść do nabycia własności lokalu w stanie wolnym od obciążeń oraz przeniesienie własności lokalu w obiektach zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Zamierzam zawierać z podmiotami trzecimi umowy cesji praw i obowiązków z poszczególnych ww. umów za wynagrodzeniem. Przedmiotem cesji będzie również prawo do wpłaconej przeze mnie zaliczki na poczet dostawy lokalu mieszkalnego.

W związku z powyższym jestem zainteresowany uzyskaniem wiążącej informacji stawkowej (WIS) dotyczącej klasyfikacji według PKOB jaka będzie miała zastosowanie do ewentualnych przyszłych umów cesji praw i obowiązków z wyżej wymienionych umów i czy tym samym mam do czynienia z dostawą towaru.

Uzasadnienie

Przedmiotem cesji praw wynikających z zawartych umów przedwstępnych nie jest przeniesienie abstrakcyjnych praw i obowiązków. Przedmiotem cesji są konkretne prawa oraz obowiązki integralnie związane z tytułem prawnym do lokali mieszkalnych. Cesja praw i obowiązków wynikających z zawartych przeze mnie umów stanowi w swej istocie zbycie tytułów prawnych do lokali mieszkalnych. Z tego powodu, przeniesienie praw i obowiązków z umów przedwstępnych powinno być opodatkowane w sposób tożsamy do dostawy tych lokali. Zawarcie umów przedwstępnych nabycia nieruchomości, jak i cesja praw wynikających z tych umów, prowadzi w perspektywie do dostawy lokali – nie jest zatem uzasadnione traktowanie jednej z czynności jaka wystąpiła na drodze do tych dostaw w odmienny sposób jeśli chodzi o opodatkowanie VAT (podatek od towarów i usług). Towarem na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług powinien być każdy przedmiot materialny mogący być przedmiotem obrotu. Tak szerokie rozumienie pojęcia towaru spowodowane jest cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jako powszechnego podatku od konsumpcji.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 24 maja 2013 r. sygn. akt I FSK 169/12. W wyroku I FSK 169/12 NSA wskazał m.in.: „(`(...)`) jeśli czynność przewidziana w umowie przedwstępnej może być finalnie zakwalifikowana jako dostawa i stawka od zaliczek jest określona w wysokości przewidzianej dla tej czynności, to również cesja praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej powinna być kwalifikowana w ten sam sposób. (`(...)`) nie do przyjęcia jest sytuacja, by stawka podatku od zaliczek na czynność objętą umową przedwstępną była inna niż stawka podatku od czynności przeniesienia praw wynikających z umowy przedwstępnej na osobę trzecią.” Podobnie orzekły WSA w Gdańsku (wyrok z 22 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 348/18) oraz WSA w Bydgoszczy (z 23 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 314/19) czy WSA w Szczecinie (wyrok z dnia 9 września 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 441/20). Co prawda sprawa dotyczyła umów deweloperskich jednak spór dotyczył tego czy mamy do czynienia z dostawą towaru czy świadczeniem usługi. Ten ostatni stwierdził, że zarówno umowa deweloperska oraz cesja umowy mają ten sam cel ekonomiczny czyli dostawę lokalu mieszkalnego, wobec tego powinny zostać opodatkowane stawką 8%. Sąd w uzasadnieniu, podważył argumentację organu twierdząc, że definicja dostawy towaru zawarta w przepisach ustawy o VAT nie powinna być wiązana z pojęciem przeniesienia własności zawartym w przepisach kodeksu cywilnego. Sąd uznał, że o sposobie opodatkowania cesji praw i obowiązków wynikających z zawartej umowy deweloperskiej decydować powinno kryterium ekonomiczne i celowościowe, a nie cywilistyczny aspekt transakcji. Cesji uprawnień z tytułu umowy deweloperskiej nie można dla celów opodatkowania VAT oceniać z wyłączeniem czynności, które poprzedzają bądź finalizują transakcje zbycia lokali mieszkalnych.

Podsumowując, celem umów przedwstępnych nabycia nieruchomości zawartych przeze mnie oraz celem planowanych umów cesji praw i obowiązków z ww. umów jest dostawa towaru w postaci prawa własności lokali mieszkalnych, wobec powyższego w sytuacji przeniesienia prawa wynikającego z umowy przedwstępnej dotyczącej nabycia lokali mieszkalnych, o których mowa w złożonym wniosku, zastosowanie znajdzie stawka podatku właściwa dla dostawy towaru czyli nieruchomości.

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 8 grudnia 2021 r., znak: (…) w uzupełnieniu wniosku z dnia 13 grudnia 2021 r. Wnioskodawca wskazał m.in.:

1. Czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest dostawa.

2. Wnioskodawca zamierza dokonywać pewnych czynności, zatem nie jest możliwe przedłożenie kopii umowy. Możliwe jest jednak wskazanie istotnych postanowień (zapisów) jakie taka umowa będzie zawierać.

Do uzupełnienia Wnioskodawca dołączył postanowienia umowy cesji: (…)

Postanowieniem nr (…) z dnia 19 stycznia 2022 r. w trybie przewidzianym w art. 200 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, tutejszy Organ poinformował Wnioskodawcę o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Pismo zostało doręczone w dniu 2 lutego 2022 r. Do dnia wydania niniejszej decyzji nie wniesiono nowych dowodów do sprawy, jak również nie złożono dodatkowych wyjaśnień i uwag.

W wiążącej informacji stawkowej z dnia 23 lutego 2021 r. znak (…) organ pierwszej instancji zaklasyfikował cesję praw i obowiązków wynikających z umów przedwstępnych jako świadczenie usługi, o której mowa w art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy oraz określił stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i ust. 1a ustawy.

Nie zgadzając się z ww. rozstrzygnięciem, pismem z dnia 11 marca 2021 r. (o tej samej dacie wpływu), Strona złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. A Ordynacji podatkowej.

Decyzją z dnia 30 maja 2022 r. znak (…) Organ drugiej instancji uchylił przedmiotową decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia Organowi pierwszej instancji.

Pismem z dnia 9 czerwca 2022 r. znak (…) Organ pierwszej instancji wezwał Stronę o:

1. Przedłożenie przykładowej umowy przedwstępnej lub podanie jakie będą postanowienia takiej umowy.
2. Przedłożenie przykładowej umowy cesji praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej lub podanie jakie będą postanowienia takiej umowy.
3. Wskazanie czy nabywca w dniu zawarcia umowy cesji będzie posiadał prawo do rozporządzania lokalem jak właściciel na podstawie zawartej umowy przedwstępnej.

W odpowiedzi na ww. wezwanie, w piśmie z dnia 24 czerwca 2022 r. (data wpływu 27 czerwca 2022 r.) Wnioskodawca wskazał: (…)

Jednocześnie informuję, że w dniu zawarcia umowy cesji Wnioskodawca nie będzie posiadał prawa do rozporządzania lokalem jak właściciel, posiadał będzie jednak prawo do przeniesienia praw integralnie związanych z tytułem prawnym do lokali mieszkalnych.

W uzupełnieniu wniosku z 10 sierpnia 2022 r. wskazano: (…)

Postanowieniem nr (…) z dnia 16 sierpnia 2022 r. w trybie przewidzianym art. 200 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, tutejszy Organ poinformował Wnioskodawcę o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Pismo zostało doręczone w dniu 19 sierpnia 2022 r. Wnioskodawca do dnia wydania przedmiotowej decyzji nie wniósł żadnych uwag do zebranego materiału dowodowego.

Uzasadnienie sposobu zidentyfikowania świadczenia na potrzeby podatku od towarów i usług

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast art. 8 ust. 1 pkt. 1 ustawy stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zatem, jeśli danej czynności nie można uznać za dostawę towarów, to zasadne jest przypisanie jej formy świadczenia usług. Definicja świadczenia usług została sformułowana w sposób uzupełniający względem dostawy towarów. Powyższe oznacza, że każda transakcja, która nie stanowi dostawy towarów traktowana jest jako świadczenie usług. Świadczeniem usług określa się zachowanie, które to charakteryzuje się określonym działaniem, wykonywaniem konkretnej czynności, uczynieniem czegoś na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej bądź jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej. Specyficznymi czynnościami, które także uznawane są za świadczenie usług jest powstrzymywanie się, czy też tolerowanie danego działania. Uzasadnione jest także podkreślenie, że aby doszło do świadczenia usługi muszą istnieć dwie strony. Pierwsza z nich to konsument, który pełni rolę odbiorcy danego świadczenia i czerpie z niego korzyści w postaci efektu końcowego tego działania. Druga strona to podmiot wykonujący określoną czynność, za którą przyjmie wynagrodzenie w ustalonej wysokości. Pomiędzy wyróżnionymi wcześniej podmiotami dojdzie więc do zawarcia umowy zobowiązaniowej. Jedna strona ma obowiązek wykonania czynności, druga natomiast dokonania zapłaty za nią.

Należy podkreślić, że aby czynność mogła zostać uznana za dostawę towarów musi dojść do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami w takim samym stopniu jak właściciel. Istotna jest więc możliwość rozporządzania towarem w sensie faktycznym, rzeczywistym. Kluczowe, i przede wszystkim wymagane przez przepisy prawa materialnego, jest dysponowanie danym towarem. To fakt rozporządzania towarem jak właściciel ma decydujące znaczenie, a nie jej ekonomiczny sens.

Odnosząc się do zapisu art. 7 ust. 1 ustawy zauważyć należy, że „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” określił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-320/88. W tym orzeczeniu stwierdził, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności.

Stosownie do wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r. w sprawie C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach, EU:C:2005:241, pkt 64: jeśli chodzi w szczególności o art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy, zgodnie z którym dostawa towaru oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania dobrami materialnymi jak właściciel, to z orzecznictwa Trybunału wynika, że pojęcie dostawy towaru nie odnosi się do przeniesienia własności w formach przewidzianych we właściwym prawie krajowym, lecz obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego dysponowania nim, jak gdyby była właścicielem tego dobra.

Podobne stanowisko zajął WSA w Warszawie w prawomocnym wyroku z dnia 6 maja 2016 r. (sygn. akt III SA/Wa 2106/15), w którym wskazał, że podziela wyrażony w wyroku NSA w Warszawie z dnia 21 listopada 2007 r. (sygn. akt I FSK 114/06) pogląd, że wydaniem rzeczy (dostarczeniem towaru, z którym wiąże się powstanie obowiązku podatkowego) będzie moment, w którym sprzedający odda towar do swobodnego dysponowania odbiorcy, a sam przestanie faktycznie władać tym towarem. Wprawdzie stanowisko to zajęte zostało na gruncie art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązującego do dnia 31 grudnia 2013 r., ale zachowało swoją aktualność, ponieważ nie uległa zmianie definicja dostawy towarów jako czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe, do dostawy towarów dochodzi na skutek przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a nie na skutek przeniesienia prawa własności. Powoduje to, że podstawowe znaczenie dla występowania dostaw towarów jako czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT ma nie tyle aspekt prawny, co aspekt faktyczny i ekonomiczny. Istotna jest zatem przede wszystkim faktyczna możliwość dysponowania towarem, a nie możliwość rozporządzania nim w sensie prawnym.

Natomiast przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Przedmiotem niniejszego wniosku jest czynność przeniesienia praw i obowiązków wynikających z umów przedwstępnych na nabycie lokali mieszkalnych za wynagrodzeniem (cesja).

Cesja występuje m.in. na gruncie prawa cywilnego. Zgodnie z art. 509 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.) wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania.

Cesja jest umową cywilnoprawną, która przenosi prawo do wierzytelności z cedenta (wierzyciela) na osobę trzecią (cesjonariusza). Skutkiem zawarcia umowy cesji jest zmiana podmiotowa stron stosunku prawnego, który powstał pierwotnie. Na podstawie danej umowy cedent przenosi odpłatnie, swoje prawa i obowiązki wynikające z określonego stosunku umownego, na rzecz cesjonariusza. Cesja nie ma wpływu na treść i kształt stosunku umownego, który powstał pierwotnie, gdyż prawa i obowiązki wynikające z tej umowy pozostają bez zmian. Zatem przedmiotem cesji jest prawo majątkowe oraz obowiązki cedenta, a nie towar (rzecz lub jej część). Inaczej mówiąc, przedmiotem cesji jest dające się precyzyjnie określić prawo majątkowe oraz konkretne obowiązki cedenta. Na cesjonariusza przechodzą wyłącznie prawa i obowiązki, a nie konkretny towar, nawet jeżeli dostawa tego towaru jest niejako „efektem końcowym” scedowanego zobowiązania. Zatem przedmiotem przelewu (cesji) jest prawo majątkowe, a nie „towar”.

To zapatrywanie zostało potwierdzone w orzecznictwie sądów powszechnych, zgodnie z którym cesja wierzytelności nie jest czynnością jednostronną, a umową, z mocy której wierzyciel – cedent, przenosi na nabywcę – cesjonariusza wierzytelność przysługującą mu wobec dłużnika (wyrok Sądu Apelacyjnego w Szczecinie z dnia 9 listopada 2017 r., sygn. akt I ACa 262/17).

Stosownie natomiast do art. 389 § 1 Kodeksu cywilnego, umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej.

W myśl ww. przepisu umowa przedwstępna jest umową, przez którą jedna ze stron takiej umowy lub obie jej strony zobowiązują się w przyszłości zawrzeć oznaczoną umowę. Z powyższego wynika zatem, że przedmiotem świadczenia nie jest przeniesienie praw do władania jakąkolwiek rzeczą. Strona zobowiązuje się, bowiem do zawarcia określonej umowy w przyszłości, a dla zawarcia umowy konieczne jest złożenie oświadczenia woli. Właśnie złożenie oświadczenia woli jest przedmiotem świadczenia umowy przedwstępnej.

W świetle powyższego, przeniesienie praw i obowiązków wynikających z umów przedwstępnych na rzecz innego podmiotu będzie świadczeniem, za które cedent (tutaj: Wnioskodawca) otrzyma ustalone przez Strony wynagrodzenie. Pomiędzy Wnioskodawcą a nabywcą (osobą trzecią) zaistnieje więź o charakterze zobowiązaniowym, która na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowić będzie świadczenie usług za wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy. Wnioskodawca podejmie bowiem określone działania, za które otrzyma wynagrodzenie. Z kolei nabywca stanie się beneficjentem tej czynności – będzie jej bezpośrednim konsumentem, odbiorcą świadczenia odnoszącym korzyść o charakterze majątkowym.

W tym miejscu należy również wskazać, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, co wynika z art. 2 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1).

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy zauważyć, że cesja praw i obowiązków z umów przedwstępnych na nabycie lokali mieszkalnych dokonana przez Wnioskodawcę będzie niewątpliwie świadczeniem odrębnym i niezależnym od transakcji finalnego zbycia tych lokali przez sprzedającego. Również z punktu widzenia nabywcy będą to dwie odrębne transakcje zawarte w różnym czasie z różnymi podmiotami. Należy również zwrócić uwagę, że sama umowa cesji nie gwarantuje jeszcze dostawy towaru – lokalu mieszkalnego. Zatem nie jest uzasadnione łączenie tych świadczeń dla celów opodatkowania VAT, nawet jeżeli potencjalnie prowadzą do jednego celu ekonomicznego – nabycia lokalu mieszkalnego.

W związku z powyższym mając na uwadze powołane przepisy prawa, należy stwierdzić, że przeniesienie przez Wnioskodawcę na podmiot trzeci praw i obowiązków z umowy przedwstępnej, wskutek zawarcia umowy cesji, stanowić będzie usługę świadczoną przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu trzeciego, a nie dostawę towaru.

W wyniku zawarcia umów cesji Wnioskodawca przenosi na osobę trzecią tylko i wyłącznie prawo do nabycia lokalu mieszkalnego, nie przenosi zaś prawa do rozporządzania towarem (lokalem mieszkalnym) jak właściciel, gdyż tym towarem faktycznie jeszcze nie dysponuje.

Na potwierdzenie powyższej tezy zasadne jest powołanie się na orzeczenie TSUE z dnia 17 października 2019 r. w sprawie C-692/17 Paulo Nascimento Consulting – Mediacao Imobiliaria Lda, EU:C:2019:867. W jego uzasadnieniu TSUE stwierdził:

34. W tym względzie, o ile okazuje się, jak zauważył rzecznik generalny w pkt 36 opinii, że spośród różnych elementów składających się na rzeczoną transakcję główny element polega na przekazaniu rzeczy, a mianowicie nieruchomości przysądzonej podatnikowi, o tyle postanowienie odsyłające nie precyzuje, czy – zanim wyrok przysądzający ową nieruchomość stał się prawomocny – podatnik, któremu przysądzono rzeczoną nieruchomość, mógł już nią dysponować tak, jakby był jej właścicielem.

35. Gdyby tak było, rozpatrywana w postępowaniu głównym transakcja cesji, do której doszło – według uwag przedstawionych przed Trybunałem – w przeddzień uprawomocnienia się wyroku przysądzającego odnośną nieruchomość, polegałaby na przekazaniu rzeczy, mianowicie nieruchomości, przez stronę, która upoważnia drugą stronę do rozporządzania tą rzeczą, jakby była jej właścicielem, co stanowiłoby dostawę towarów (zob. podobnie wyrok z dnia 27 marca 2019 r., Mydibel, C-201/18, EU:C:2019:254, pkt 34 i przytoczone tam orzecznictwo). Gdyby tak nie było, rozpatrywana w postępowaniu głównym transakcja polegałaby na cesji wartości niematerialnej, mającej za przedmiot prawa do nieruchomości, i wchodziłaby w zakres pojęcia świadczenia usług zgodnie z art. 25 lit. a) dyrektywy 2006/112. Do sądu odsyłającego należy dokonanie niezbędnych ustaleń w tej kwestii.

Mając na uwadze powyższą analizę oraz informacje przekazane przez Wnioskodawcę należy stwierdzić, że, dla celów stosowania podatku od towarów i usług, przeniesienie przez Wnioskodawcę na podmiot trzeci praw i obowiązków wynikających z umów przedwstępnych na nabycie lokali mieszkalnych, obejmujących zawarcie umowy cesji, stanowić będzie usługę świadczoną przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu trzeciego, a nie dostawę towaru.

Uzasadnienie klasyfikacji usługi

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1 ze zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382 ze zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Zgodnie z art. 42a pkt 2 lit. a ustawy, WIS zawiera m.in. klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, jednakże tylko w sytuacji, w której jest ona niezbędna do określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi.

Zgodnie z zasadami metodycznymi PKWiU (Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług) pod pojęciem usług rozumie się:

- wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarczych prowadzących działalność o charakterze produkcyjnym nietworzące bezpośrednio nowych dóbr materialnych – usługi na rzecz produkcji,

- wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarki narodowej oraz na rzecz ludności, przeznaczone dla celów konsumpcji indywidualnej, zbiorowej i ogólnospołecznej.

Z powyższego wynika, że usługami są czynności świadczone przez podmioty gospodarcze (jednostki organizacyjne) na rzecz innych podmiotów (jednostek organizacyjnych), lub na rzecz ludności, czyli usługami są czynności (będące końcowym efektem działalności) wykonywane na zlecenie innej jednostki lub na rzecz ludności.

W opisanej sprawie Wnioskodawca zamierza zawierać umowy przedwstępne na nabycie lokali mieszkalnych w formie aktów notarialnych. Następnie zamierza zawierać z nabywcami umowy cesji praw i obowiązków z poszczególnych ww. umów za wynagrodzeniem. Wynika z tego, że Wnioskodawca nie będzie działał na zlecenie innej jednostki ani na rzecz ludności. Zatem czynność ta nie wyczerpuje znamion usługi w rozumieniu PKWiU i nie podlega klasyfikacji według obowiązujących standardów klasyfikacyjnych.

Odnosząc się do wskazania przez Wnioskodawcę we wniosku oczekiwanej klasyfikacji według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB), tutejszy organ wyjaśnia, że według PKOB klasyfikuje się obiekty budowlane – zgodnie z zasadami metodycznymi tej klasyfikacji. W związku z tym nie jest możliwe dokonanie w wiążącej informacji stawkowej klasyfikacji według PKOB innej niż dla obiektu budowlanego albo na potrzeby przepisów ustawy lub przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – które w swojej treści odwołują się do klasyfikacji PKOB. Zatem czynność przeniesienia praw i obowiązków z umów przedwstępnych na nabycie lokali mieszkalnych w ramach cesji nie podlega klasyfikacji według PKOB.

W przypadku, gdy stawka podatku od towarów i usług nie jest uzależniona od zaklasyfikowania danego towaru lub usługi do odpowiedniej klasyfikacji (CN, PKOB lub PKWiU) – nie jest ona niezbędna do określenia stawki podatku właściwej dla towaru lub usługi – tutejszy organ nie dokonuje takiej klasyfikacji.

Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2. eksport towarów;

3. import towarów na terytorium kraju;

4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z kolei na mocy art. 41 ust. 13 ustawy, do towarów i usług będących przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienionych w Nomenklaturze scalonej (CN) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, stosuje się stawkę podatku w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w przepisach ustawy lub przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie określono inną stawkę.

Jak stanowi art. 146aa ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż 6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4 wynosi 23%.

Zgodnie z art. 146aa ust. 1a ww. ustawy, jeżeli w roku następującym po roku, dla którego osiągnięte zostały wartości, o których mowa w ust. 1, zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 112d ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, stosowanie stawek, o których mowa w ust. 1, przedłuża się do końca roku następującego po roku, w którym:

1. kwota wydatków jest obliczana zgodnie z art. 112aa ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych w związku ze spełnieniem warunków, o których mowa w art. 112d ust. 4 tej ustawy, oraz

2. wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%.

Zatem, przeniesienie przez Wnioskodawcę na podmioty trzecie praw i obowiązków wynikających z umów przedwstępnych na nabycie lokali mieszkalnych za wynagrodzeniem, w wyniku zawarcia umów cesji, będzie stanowić świadczenie usług. Przepisy ustawy nie przewidują obniżonej stawki podatku dla czynności przeniesienia praw i obowiązków (cesji). Wobec tego wykonanie przedmiotowej usługi opodatkowane będzie stawką VAT w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i ust. 1a ustawy.

Informacje dodatkowe

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Teodora Sixta 17, 43‑300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do usług tożsamych pod każdym względem z usługą będącą przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, w odniesieniu do usługi będącej jej przedmiotem, która została wykonana po dniu, w którym WIS została doręczona (art. 42c ust. 1 pkt 2 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

- usługa będąca przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia jej wydania (art. 42ha ustawy), przy czym wygasa ona z mocy prawa przed upływem tego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług odnoszących się do usługi, będącej przedmiotem tej WIS, w wyniku której WIS staje się niezgodna z tymi przepisami. Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, w wyniku których stała się z nimi niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

POUCZENIE

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP.

W przypadku wnoszenia odwołania w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).