0111-KDSB1-2.440.132.2022.3.PP

WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową i art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…), który wpłynął do tut. organu w dniu 26 maja 2022 r., uzupełnionego pismem z dnia 7 lipca 2022 r. (data wpływu 8 lipca 2022 r.) oraz pismem, które wpłynęło 19 sierpnia 2022 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

Przedmiot wniosku: usługa (świadczenie kompleksowe) – montaż powietrznych pomp ciepła co + cwu na gruncie przy ścianie budynków mieszkalnych jednorodzinnych, sklasyfikowanych w PKOB 1110, zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300m2, funkcjonalnie związanych z tymi budynkami.

Opis usługi: montaż powietrznych pomp ciepła co + cwu umieszczonych na gruncie przy ścianie jednorodzinnych budynków mieszkalnych stałego zamieszkania o powierzchni nieprzekraczającej 300 m2, sklasyfikowanych w PKOB 1110, funkcjonalnie związanych z tymi budynkami.

Montaż instalacji będący przedmiotem wniosku będzie odbywał się w ramach termomodernizacji budynku mieszkalnego. Instalacje będą funkcjonalnie związane z obiektami zaliczonymi do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy. Elementy powietrznej pompy ciepła co+cwu zostaną zamontowane zarówno wewnątrz ww. budynków (tj. bufor ciepła), jak też na gruncie przy ścianach ww. budynków (tj. powietrzna pompa ciepła). Powyższe wynika ze specyfiki tego rodzaju instalacji, tj. pozyskane dzięki pompom ciepła powietrznym co+cwu ciepło powstaje wskutek pobrania powietrza z zewnątrz ww. budynków. Zakup i montaż instalacji jest realizowany w ramach projektu „(…)”. Po upływie okresu trwania umowy Instalacja zostanie przekazywana na własność Mieszkańcowi Gminy.

Rozstrzygnięcie: termomodernizacja obiektu budowlanego zaliczonego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym

Stawka podatku od towarów i usług: 8%

Podstawa prawna: art. 41 ust. 2 w związku z art. 41 ust. 12 oraz art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a ustawy

Cel wydania WIS: na potrzeby stosowania przepisu art. 41 ust. 12 ustawy oraz określenia stawki podatku od towarów i usług

UZASADNIENIE

W dniu 26 maja 2022 r. Wnioskodawca złożył wniosek, uzupełniony 8 lipca 2022 r. i 19 sierpnia 2022 r., w zakresie sklasyfikowania świadczenia - dostawa i montaż powietrznych pomp ciepła co + cwu umieszczonych na gruncie przy budynkach mieszkalnych stałego zamieszkania o powierzchni nieprzekraczającej 300 m2, sklasyfikowanych w PKOB 1110, funkcjonalnie związanych z tymi budynkami według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług na potrzeby stosowania przepisu art. 41 ust.12 ustawy oraz określenia stawki podatku od towarów i usług.

W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis usługi (świadczenia kompleksowego):

(…) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca jest w trakcie realizacji inwestycji polegającej na zakupie i montażu instalacji fotowoltaicznych, solarnych oraz pomp ciepła w większości w/na/przy jednorodzinnych budynkach mieszkalnych stanowiących własność mieszkańców Gminy (dalej: Mieszkańcy lub Właściciele nieruchomości).

Ponadto, przedmiotowe instalacje zamontowane zostaną również na budynku kościoła, na/w budynkach plebanii (…) oraz parafii (…) (niemniej w obu przypadkach Instalacje służyć będą funkcjonowaniu wyłącznie plebanii obu z wymienionych Parafii, spełniających co do zasady funkcje mieszkaniowe) a także w/na/przy budynkach użyteczności publicznej (tj. w budynkach dwóch szkół oraz dwóch budynkach wykorzystywanych przez Ochotnicze Straże Pożarne).

Gmina pragnie w tym miejscu podkreślić, iż przedmiotem niniejszego wniosku są wyłącznie odnawialne źródła energii montowane w/na/przy jednorodzinnych budynkach mieszkalnych Mieszkańców oraz na/w budynkach plebanii Parafii.

Co do zasady, kolektory słoneczne, panele fotowoltaiczne, pompy ciepła powietrzne cwu, pompy ciepła powietrzne co+cw oraz pompy ciepła gruntowe co+cwu zamontowane zostaną w/na/przy jednorodzinnych budynkach mieszkalnych Mieszkańców oraz na/w budynkach plebanii Parafii.

Ponadto, z uwagi na właściwości i stan techniczny przedmiotowych budynków, pompy ciepła powietrzne co+cwu zamontowane zostaną zarówno wewnątrz ww. budynków jak i na gruncie przy ścianach ww. budynków, tj. bufor ciepła zamontowany zostanie wewnątrz budynków, natomiast sama pompa ciepła na gruncie przy ścianach budynków.

W tym miejscu należy zaznaczyć, iż w ramach niniejszego wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej Gmina oczekuje zajęcia przez organ stanowiska, wyłącznie w odniesieniu do usługi realizowanej przez nią przy wykorzystaniu pomp ciepła powietrznych co+cwu, które z powodów technicznych zamontowane zostaną na gruncie przy ścianie budynków stanowiących własność Mieszkańców oraz plebanii Parafii.

W konsekwencji, w ramach złożonego wniosku Gmina nie oczekuje od organu sklasyfikowania usług realizowanych przez nią przy wykorzystaniu kolektorów słonecznych, paneli fotowoltaicznych, pomp ciepła powietrznych cwu, pomp ciepła gruntowych co+cw, które zamontowane zostaną w/na/przy jednorodzinnych budynkach mieszkalnych Mieszkańców.

Mając na względzie powyższe, w dalszej części niniejszego wniosku pompy ciepła powietrzne co+cwu, które z powodów technicznych zamontowane zostaną na gruncie przy ścianie budynków stanowiących własność Mieszkańców oraz przy ścianie budynków plebanii Parafii zwane będą „Instalacjami”.

Objęte niniejszym wnioskiem pompy ciepła powietrzne co+cwu służą wyłącznie do produkcji energii cieplnej, tj. nie służą do produkcji energii elektrycznej. Tym samym nie stanowią one instalacji odnawialnego źródła energii o łącznej mocy zainstalowanej elektrycznej nie większej niż 50 kW, przyłączonej do sieci elektroenergetycznej o napięciu znamionowym niższym niż 110 kW albo o mocy osiągalnej cieplnej w skojarzeniu nie większej niż 150 kW, w której łączna moc zainstalowana elektryczna jest nie większa niż 50 kW.

Budynki mieszkalne, na potrzeby których zamontowane zostaną Instalacje, są budynkami mieszkalnymi stałego zamieszkania sklasyfikowanymi w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (dalej: PKOB) w dziale 11.

Ponadto zgodnie z powołaną powyżej klasyfikacją, wspomniane budynki stanowią jednorodzinne budynki mieszkalne (sklasyfikowane w PKOB pod grupą 111). Powierzchnia użytkowa tych budynków co do zasady nie przekracza 300 m2, niemniej może się również zdarzyć, iż Instalacje będą montowane w budynkach mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2.

W tym miejscu, Gmina pragnie wyraźnie wskazać, iż przedmiotem niniejszego wniosku nie są budynki mieszkalne, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2.

Ponadto, Instalacje montowane będą również na/w budynkach plebanii Parafii. Przedmiotowe budynki stanowią również budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11 pod grupą 113, tj. budynki zbiorowego zamieszkania.

W tym miejscu należy wyraźnie zaznaczyć, że w ramach niniejszego wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej Gmina oczekuje zajęcia przez organ stanowiska, wyłącznie w odniesieniu do usługi realizowanej przez Gminę z zakresie budynków mieszkalnych Mieszkańców (których powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 m2) oraz budynków plebanii Parafii, sklasyfikowanych w PKOB w dziale 11.

Zakup i montaż Instalacji jest/będzie realizowany w ramach projektu pn. „(…)” współfinansowanego ze środków (…).

Projekt jest/będzie realizowany na podstawie kontraktu na roboty z wyłonionym przez Gminę wykonawcą, u którego Gmina zakupiła/zakupi usługi związane z przygotowaniem niezbędnej dokumentacji, montażem i uruchomieniem Instalacji. Faktury z tytułu realizacji przedmiotowego projektu wystawiane są/będą każdorazowo na Gminę z podaniem numeru NIP Gminy.

W związku z realizacją Projektu Gmina zamierza zawrzeć z Mieszkańcami/Parafiami umowy cywilnoprawne, których przedmiotem będzie ustalenie wzajemnych zobowiązań organizacyjnych i finansowych związanych z realizacją Projektu (dalej odpowiednio: Umowa lub Umowy).

W świetle zapisów Umów, zgodnie z przepisami ustawy prawo zamówień publicznych, Gmina zobowiązana będzie zabezpieczyć realizację Projektu, tj. wyłonić Wykonawcę Instalacji, ustalić harmonogram realizacji prac dokumentacyjnych i montażowych, sprawować bieżący nadzór nad przebiegiem prac, przeprowadzić odbiory końcowe oraz rozliczenie finansowe Projektu. Realizacja tych prac jest konieczna, aby Gmina mogła świadczyć na rzecz Mieszkańców/Parafii usługi z wykorzystaniem pomp ciepła powietrznych co+cwu.

Umowy będą przewidywać, że po zakończeniu prac związanych z realizacją Projektu Instalacje pozostaną własnością Gminy przez cały okres trwania Umowy, tj. 5 lat od dnia zatwierdzenia końcowego raportu z realizacji Projektu. Jednocześnie, Mieszkańcy/Parafie będą uprawnieni do korzystania z Instalacji zgodnie z jej przeznaczeniem do zakończenia okresu trwania Umowy, natomiast wraz z upływem trwałości Projektu nastąpi przeniesienie prawa własności Instalacji.

Ponadto, z tytułu realizacji przez Gminę na rzecz Mieszkańca/Parafii usługi termomodernizacji Mieszkańcy/Parafie zobowiązani zostaną do zapłaty na rzecz Gminy określonych kwot wynagrodzenia tytułem wkładu własnego.

Brak wniesienia przez Mieszkańca/Parafie ww. wpłaty równoznaczny będzie z wykluczeniem Mieszkańca/Parafii z Projektu oraz brakiem realizacji przez Gminę świadczeń wskazanych w Umowie. Zapłata wynagrodzenia w wysokości określonej w Umowie będzie zatem warunkiem koniecznym do realizacji Umowy z Mieszkańcami/Parafiami przez Gminę.

Poza uiszczeniem ww. kwot Umowy nie będą przewidywać pobierania jakichkolwiek innych opłat od Mieszkańców/Parafii w okresie ich obowiązywania. Należy w szczególności zaznaczyć, że Gmina nie będzie pobierać żadnego dodatkowego wynagrodzenia od Mieszkańców/Parafii zarówno z tytułu korzystania przez Mieszkańców/Parafie z Instalacji w okresie obowiązywania Umowy, jak i przeniesienia na Mieszkańca/Parafie własności Instalacji wraz z upływem okresu trwania Umowy.

Ponadto, Mieszkańcy/Parafie w ramach przedmiotowej umowy zobowiążą się także użyczyć Gminie i oddać jej do bezpłatnego używania odpowiednią część nieruchomości, w/na/przy której montowane będą Instalacje.

Mieszkańcy/Parafie wyrażą jednocześnie zgodę na przeprowadzenie na terenie ich nieruchomości niezbędnych prac związanych z montażem Instalacji.

Obecnie Gmina powzięła w wątpliwość czy świadczenie Gminy na rzecz Mieszkańców/Parafii z wykorzystaniem pomp ciepła powietrznych co+cwu montowanych na gruncie przy ścianie budynków mieszkalnych (tj. przy ścianie budynków mieszkalnych Mieszkańców oraz przy ścianie budynków plebanii Parafii) będzie stanowiło usługę termomodernizacji obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, czyli usługę, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT (podatek od towarów i usług) i w konsekwencji czy usługa Gminy podlegać będzie opodatkowaniu stawką VAT 8%.

Zdaniem Gminy:

Świadczenie Gminy na rzecz Mieszkańców/Parafii z wykorzystaniem pomp ciepła powietrznych co+cwu montowanych na gruncie przy ścianie budynków mieszkalnych (tj. przy ścianie budynków mieszkalnych Mieszkańców oraz przy ścianie budynków plebanii Parafii) będzie stanowiło usługę termomodernizacji obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, czyli usługę, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT i w konsekwencji usługa Gminy podlegać będzie opodatkowaniu stawką VAT 8%.

Uzasadnienie stanowiska Gminy:

Usługi Gminy jako usługi opodatkowane VAT

Zgodnie z art. 5 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Z kolei na podstawie art. 7 ustawy o VAT, przez „dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…)”, natomiast zgodnie z art. 8 – „przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (`(...)`)”.

Gmina w ramach Umów o charakterze cywilnoprawnym, które zawierać będzie z Mieszkańcami/Parafiami, nie będzie przenosić własności Instalacji – co więcej nie może tego zrobić w okresie 5 lat z uwagi na wymogi instytucji dofinansowującej w związku z zawartą przez Gminę umową o dofinansowanie. Również Umowy zawierane z Mieszkańcami/Parafiami wprost stwierdzać będą, że w okresie ich obowiązywania Instalacje pozostaną własnością Gminy, a Mieszkańcy/Parafie otrzymają je jedynie do korzystania zgodnie z ich przeznaczeniem do zakończenia trwania poszczególnych Umów. Z treści Umów wynikać będzie jednocześnie, że dopiero po upływie okresu ich trwania Instalacje zostaną przekazane Mieszkańcowi/Parafii na własność.

W konsekwencji należy uznać, że realizując swoje zobowiązania wobec Mieszkańców/Parafii wynikające z Umów, Gmina nie będzie dokonywać dostawy towarów w rozumieniu przepisów o VAT. W okresie obowiązywania Umów nie będzie dochodzić bowiem do przeniesienia własności Instalacji na rzecz Mieszkańców/Parafii.

Jednocześnie, Gmina bezsprzecznie wykonywać będzie określone w Umowach świadczenia na rzecz Mieszkańców/Parafii. W szczególności Gmina zobowiąże się do montażu i uruchomienia Instalacji, przekazania ich Mieszkańcom/Parafiom do korzystania, a następnie na własność. Tym samym, w oparciu o art. 8 ustawy o VAT należy stwierdzić, że będziemy mieć w tym przypadku do czynienia ze świadczeniem usług przez Gminę na rzecz Mieszkańców/Parafii.

Nie budzi też wątpliwości, że usługom świadczonym przez Gminę, w ramach realizowanego Projektu, odpowiadać będą określone wpłaty, do których zapłaty zobowiążą się Mieszkańcy/Parafie. Umowa jasno określać będzie, jakie konkretnie świadczenia ma obowiązek świadczyć Gmina na rzecz Mieszkańca/Parafii.

Jednocześnie Umowa ta wprost przewidywać będzie, że Mieszkaniec/Parafia zobowiązuje się do uiszczenia na konto bankowe Gminy określonych kwot stanowiących wkład własny w realizację Projektu, w tym w szczególności montażu i uruchomienia Instalacji i przekazania ich Mieszkańcom/Parafiom do korzystania.

Umowy wyraźnie wskazywać będą przy tym, że brak wpłaty ze strony Mieszkańca/Parafii jest równoznaczny z jego rezygnacją, tj. Gmina nie będzie świadczyć na jego rzecz żadnych usług.

Tym samym należy uznać, że w związku z Umowami, które Gmina zawierać będzie z Mieszkańcami/Parafiami, Gmina realizować będzie odpłatne świadczenie usług, które zgodnie z przywołanym na wstępie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Należy tu także zaznaczyć, że realizując przedmiotowe usługi Gmina występować będzie w charakterze podatnika VAT, gdyż usługi te wykonywać będzie na podstawie umów cywilnoprawnych, zawartych z Mieszkańcami/Parafiami. Zgodnie zaś z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT „nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej (`(...)`) w zakresie realizowanych zadań (…), dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych”.

Konkluzje Gminy potwierdza praktyka organów podatkowych zaprezentowana m.in. w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

⎯ z dnia 18 lipca 2019 r., o sygn. 0112-KDIL1-1.4012.211.2019.2.OA,

⎯ z dnia 4 lutego 2019 r., o sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.835.2018.2.MC,

⎯ z dnia 20 czerwca 2018 r., o sygn. 0115-KDIT1-2.4012.311.2018.1.PS.

Natura/charakter usług Gminy

Jeżeli chodzi o naturę świadczonej przez Gminę usługi, Gmina pragnie wskazać, iż podstawowym celem tej usługi jest trwałe zwiększenie sprawności cieplnej danej nieruchomości poprzez zapewnienie możliwości korzystania z pomp ciepła powietrznych co+cwu. Ze względu na swą naturę usługi te wiążą się z ingerencją w system cieplny danej nieruchomości poprzez rozbudowę tego systemu o określone urządzenia, które jednak w okresie Umowy pozostają własnością świadczącego usługę (Gmina) i są udostępniane do korzystania Mieszkańcowi/Parafii.

Zważywszy zatem na cel usług Gminy, usługi te będą miały ewidentnie charakter modernizacji (termomodernizacji), gdyż w drodze określonej ingerencji w dany obiekt polegającej na jego ulepszeniu skutkować będą zwiększeniem sprawności cieplnej tego obiektu.

Należy także wyjaśnić, iż w przepisach prawa podatkowego brak jest ustawowego określenia pojęcia termomodernizacji obiektu budowlanego. Definicji takiej nie zawiera również ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 2351, ze zm.).

Natomiast w ustawie z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów oraz o centralnej ewidencji emisyjności budynków (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 438 ze zm.; dalej: ustawa o wspieraniu termomodernizacji i remontów) znajduje się określenie przedsięwzięcia termomodernizacyjnego (art. 2 pkt 2), którym jest między innymi ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych. Co prawda, ustawa o wspieraniu termomodernizacji i remontów ma inny kontekst normatywny niż ustawa o VAT, ale skoro ustawodawca zdefiniował dane pojęcie w systemie prawnym to nie ma podstaw do tego, aby odrzucać istniejącą definicję i tworzyć nową. Należy więc zaznaczyć, że definiując pojęcie przedsięwzięcia termomodernizacyjnego ustawodawca kierował się wyłącznie skutkiem, jaki ma zostać osiągnięty w wyniku tego przedsięwzięcia; zaniechał nawet przykładowego wymienienia rodzajów prac, jakie mieszczą się w pojęciu tego przedsięwzięcia.

Definicja określająca przedsięwzięcie termomodernizacyjne wyłącznie na podstawie celu, jaki ma zostać osiągnięty, jest usprawiedliwiona zarówno na gruncie ustawy o wspieraniu termomodernizacji i remontów, jak i na gruncie prawa podatkowego.

Z przedstawionego przez Gminę stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, iż cele realizowanej przez nią usługi mają być osiągnięte poprzez wykorzystywanie Instalacji montowanych na gruncie przy ścianie budynków mieszkalnych (tj. budynków mieszkalnych Mieszkańców oraz budynków plebanii Parafii). W założeniu działanie takie ma poprawić gospodarkę energetyczną danego budynku (obniżenie ogólnych kosztów energii cieplnej).

Charakter świadczonych usług nie pozostawia zatem wątpliwości, że usługi realizowane przez Gminę należy zaklasyfikować jako termomodernizację, a zatem ogólniej jako modernizację energetyczną w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy o VAT.

Obiekty, których dotyczą usługi modernizacji i stawka VAT

Stosownie do art. 41 ust. 12a ustawy o VAT, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w PKOB w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w PKOB w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz.U. z 2021 r. poz. 610, z późn. zm.), funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Natomiast w myśl ust. 12b ww. art. 41, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, określonego w ust. 12a, nie zalicza się:

⎯ budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,

⎯ lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

Należy również zwrócić uwagę na brzmienie art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11. Dział ten obejmuje grupy budynków: 111 – mieszkalnych jednorodzinnych, 112 – o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, 113 – zbiorowego zamieszkania.

W tym miejscu Gmina pragnie podkreślić, iż budynki, przy których montowane będą Instalacje i których w konsekwencji dotyczyć będzie usługa termomodernizacji świadczona przez Gminę, stanowią jednorodzinne budynki mieszkalne oraz budynki zbiorowego zamieszkania. Budynki te stanowią zatem budynki stałego zamieszkania, zgodnie z PKOB zaliczane do działu 11. Zważywszy, że powierzchnia użytkowa poszczególnych budynków mieszkalnych jednorodzinnych będących przedmiotem niniejszego wniosku nie przekracza 300 m2 oraz że budynki plebanii Parafii sklasyfikowane są w PKOB jako budynki zbiorowego zamieszkania, stanowią one obiekty budownictwa mieszkaniowego objęte społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 41 ust. 12a ustawy o VAT.

Głównym celem świadczonej przez Gminę usługi jest zwiększenie sprawności cieplnej należących do Mieszkańców budynków mieszkalnych oraz budynków plebanii Parafii, które stanowią obiekty budownictwa mieszkaniowego objęte społecznym programem mieszkaniowym. Jednocześnie jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Instalacje objęte niniejszym wnioskiem zamontowane zostaną na gruncie przy ścianie budynków mieszkalnych.

Reasumując, w ocenie Gminy, świadczenie na rzecz Mieszkańców/Parafii z wykorzystaniem pomp ciepła powietrznych co+cwu, które z powodów technicznych montowane są na gruncie przy ścianie budynków mieszkalnych, stanowić będzie usługę termomodernizacji obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, czyli usługę, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, w konsekwencji czego usługa ta podlegać będzie opodatkowaniu stawką VAT 8%.

W dniu 8 lipca 2022 r. Wnioskodawca złożył pismo będące odpowiedzią na wezwanie z dnia 23 czerwca 2022 r. o sygnaturze 0111-KDSB1-2.440.132.2022.1.PP. W treści pisma Wnioskodawca wskazał następujące informacje:

Gmina pragnie wskazać, iż Wniosek dotyczy świadczenia kompleksowego, tj. zakupu i montażu pomp ciepła powietrznych co+cwu na gruncie przy ścianie budynków mieszkalnych jednorodzinnych o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2 oraz przy ścianie budynków plebanii Parafii.

Ponadto, Gmina doprecyzowuje, iż świadczenie kompleksowe będące przedmiotem Wniosku składa się z 2 usług (poz. 53 część D.1. formularza WIS-W), tj. zakup i montaż pomp ciepła powietrznych co+cwu. Natomiast w poz. 52 części D.1 formularza WIS-W Gmina powinna zaznaczyć kwadrat nr 3, tj. „towar/y i/lub usługa/i”.

Gmina pragnie poinformować, iż w ramach zakupu i montażu powietrznych pomp ciepła:

⎯ zawarła z Mieszkańcami/Parafiami umowy, których przedmiotem jest ustalenie wzajemnych zobowiązań stron w ramach realizowanej przez Gminę na rzecz Mieszkańca/Parafii usługi termomodernizacji,

⎯ przeprowadzi prace montażowe, w ramach których:

o zgodnie z przepisami ustawy prawo zamówień publicznych wyłoni wykonawcę Instalacji;

o ustali harmonogram realizacji prac dokumentacyjnych i montażowych;

o będzie sprawować bieżący nadzór nad przebiegiem prac;

o przeprowadzi odbiory końcowe;

o przeprowadzi rozliczenie finansowe montażu Instalacji;

⎯ udostępni Mieszkańcom/Parafiom należące do Gminy i zamontowane na jej rzecz powietrzne pompy ciepła do korzystania zgodnie z ich przeznaczeniem;

⎯ wraz z upływem okresu trwania umowy przekaże na własność Mieszkańców/Parafii powietrzne pompy ciepła.

Jak Gmina wskazywała we Wniosku, z uwagi na właściwości i stan techniczny budynków Mieszkańców/Parafii, elementy pompy ciepła powietrzne co+cwu zostaną zamontowane zarówno wewnątrz ww. budynków (tj. bufor ciepła), jak też na gruncie przy ścianach ww. budynków (tj. powietrzna pompa ciepła). Powyższe wynika ze specyfiki tego rodzaju instalacji, tj. pozyskane dzięki pompom ciepła powietrznym co+cwu ciepło powstaje wskutek pobrania powietrza z zewnątrz ww. budynków. W konsekwencji, część Instalacji montowana będzie na gruncie przy ścianach budynków Mieszkańców/Parafii.

Gmina pragnie wskazać, iż przedmiotem Wniosku są budynki mieszkalne jednorodzinne stałego zamieszkania o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300m2 oraz budynki plebanii Parafii stanowiące budynki mieszkalne stałego zamieszkania (budynki zbiorowego zamieszkania).

W tym miejscu, Gmina informuje, iż zarówno budynki Mieszkańców jak też budynki plebanii Parafii stanowią budynki mieszkalne stałego zamieszkania, sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11. Doprecyzowując, budynki Mieszkańców stanowią budynki mieszkalne jednorodzinne (tj. dział 11, grupa 111 PKOB), natomiast budynki plebanii Parafii – budynki zbiorowego zamieszkania (tj. dział 11, grupa 113 PKOB).

Gmina pragnie również podkreślić, iż przedmiotem złożonego wniosku jest jedno świadczenie kompleksowe, tj. zakup i montaż pomp ciepła powietrznych co+cwu w/przy budynkach, które co do zasady pełnią funkcje mieszkaniowe.

Gmina pragnie wskazać, iż budynki mieszkalne, w których wykonywane będzie świadczenie objęte przedmiotowym wnioskiem, zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych, wprowadzoną ww. rozporządzeniem, stanowią budynki mieszkalne sklasyfikowane w dziale 11.

Dodatkowo, Gmina doprecyzowuje, iż usługa termomodernizacji świadczona przez Gminę obejmować będzie:

⎯ budynki mieszkalne jednorodzinne (dział 11, symbol 1110) oraz

⎯ budynki zbiorowego zamieszkania (dział 11, symbol 1130).

Jak już Gmina wskazała w odpowiedzi na pytanie nr 5 niniejszego wezwania, budynki, w których świadczone będą usługi na rzecz Mieszkańców/Parafii, stanowią budynki mieszkalne, sklasyfikowane według PKOB w dziale 11. Ponadto, z uwagi na fakt, że powierzchnia użytkowa budynków objętych złożonym przez Gminę wnioskiem nie przekracza 300 m2, w ocenie Gminy, stanowią one obiekty budownictwa mieszkalnego objęte społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 41 ust. 12a ustawy o VAT.

W konsekwencji, Gmina wskazuje, iż jej zdaniem pompy ciepła powietrzne co+cwu będą funkcjonalnie związane z obiektami zaliczonymi do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy o VAT.

Gmina pragnie wskazać, iż zakup i montaż powietrznych pomp ciepła co+cwu dotyczyć będzie budynków mieszkalnych Mieszkańców/Parafii, w których nie jest prowadzona działalność gospodarcza (w tym działalność rolnicza), tj. przedmiotowe pompy służyły będą wyłącznie w celu funkcjonowania budynków mieszkalnych Mieszkańców/Parafii.

Jak już zostało wskazane w odpowiedzi na pytanie nr 1 niniejszego wezwania, świadczenie kompleksowe będące przedmiotem Wniosku składa się z 2 usług, tj. zakupu i montażu pomp ciepła powietrznych co+cwu.

Gmina wskazuje, iż przedmiotem Wniosku jest świadczenie usługi termomodernizacji, w ramach której na ścianie przy budynku Mieszkańca/plebani Parafii zostanie zamontowana powietrzna pompa ciepła co+cwu. Ponadto, Gmina pragnie raz jeszcze podkreślić, iż przedmiotowe świadczenie składa się z 2 usług, tj. zakupu i montażu pomp ciepła powietrznych co+cwu.

W opinii Gminy, poszczególne czynności wchodzące w zakres opisanego świadczenia są ze sobą tak ściśle powiązane, że w aspekcie gospodarczym tworzą obiektywnie jedną całość nabywaną nierozłącznie.

Zdaniem Gminy, w ramach realizacji świadczenia na rzecz Mieszkańców/Plebanii, żaden element (czynność) nie jest dominujący. Usługa termomodernizacji, świadczona przez Gminę stanowi jedną, nierozerwalną całość – jedynie realizacja wszystkich planowanych elementów pozwoli na osiągnięcie zamierzonego celu, tj. zwiększenia sprawności cieplnej należącego do Mieszkańca/Parafii budynku. Nie byłoby to możliwe bez zakupu Instalacji, tak samo jak nie byłoby to możliwe bez montażu Instalacji na nieruchomości Mieszkańca/Parafii.

Jak Gmina wskazała w odpowiedzi na pytanie nr 7 podpunkt d) niniejszego wezwania, świadczenie to stanowi jedną, nierozerwalną całość. W ocenie Gminy w ramach świadczonej przez nią usługi termomodernizacji nie można wyróżnić usługi (świadczenia) podstawowej i usług dodatkowych.

Gmina pragnie poinformować, iż otrzymywane od Mieszkańca/Parafii wynagrodzenie za wykonane czynności określone zostało w Umowie w kwocie brutto i stanowi część całkowitych kosztów jakie poniesie Gmina w odniesieniu do Instalacji montowanych na budynku każdego z Mieszkańców/Parafii. Wskazana w Umowie cena stanowi opłatę za całość świadczenia kompleksowego będącego przedmiotem Wniosku.

Ponadto, Gmina pragnie doprecyzować, iż tak jak wskazała we Wniosku, Umowy nie przewidują pobierania jakichkolwiek dodatkowych opłat od Mieszkańców/Parafii, tj. Gmina nie będzie pobierać żadnego dodatkowego wynagrodzenia od Mieszkańców/Parafii zarówno z tytułu korzystania przez Mieszkańca/Parafie z Instalacji w okresie obowiązywania Umowy, jak i przeniesienia na Mieszkańca/Parafie własności Instalacji wraz z upływem okresu trwałości Inwestycji.

Jak Gmina wskazała we Wniosku, świadczenie wykonywane przez Gminę ma na celu termomodernizację nieruchomości będących własnością Mieszkańców/Parafii, polegającą na jej ulepszeniu, skutkującym zwiększeniem sprawności cieplnej należących do Mieszkańców/Parafii budynków mieszkalnych. Cel ten Gmina zamierza osiągnąć poprzez wszystkie wykonywane czynności.

Gmina pragnie raz jeszcze podkreślić, iż wszystkie wykonywane przez nią czynności w ramach świadczenia usługi termomodernizacji są niezbędne do zrealizowania celu, w jakim zawarte zostały umowy z właścicielami nieruchomości/Parafiami.

Ponadto, w ocenie Gminy, niemożliwym jest wartościowanie i podział czynności składających się na usługę ze względu na kryterium przydatności którejkolwiek z nich z osobna. Każda czynność przyczynia się w ten sam sposób i w takim samym zakresie do należytego wykonania usługi kompleksowej i zrealizowania celu, do realizacji którego Gmina zobowiązała się względem Mieszkańca/Parafii. Pominięcie lub brak jakiejkolwiek z czynności wchodzącej w skład usługi kompleksowej skutkowałby niewykonaniem usługi kompleksowej w całości.

Zdaniem Gminy, właściciel nieruchomości zainteresowany jest nabyciem od Gminy świadczenia kompleksowego polegającego na zakupie i montażu powietrznej pompy ciepła co+cwu, która następnie udostępniana jest Mieszkańcowi/Parafii do korzystania zgodnie z jej przeznaczeniem, a po upływie okresu trwania umowy jest przekazywana mu/jej na własność.

W opinii Gminy, żaden Mieszkaniec/Parafia nie byłby/byłaby zainteresowany samą czynnością polegającą na montażu powietrznej pompy ciepła co+cwu na jego/jej nieruchomości, w sytuacji, gdyby następnie nie mógł/mogła jej wykorzystywać zgodnie z jej przeznaczeniem, a po upływie okresu trwania umowy otrzymać na własność. Mieszkaniec/Parafia decydując się na nabycie świadczonej przez Gminę kompleksowej usługi termomodernizacji chce zwiększyć sprawność cieplną swojego budynku mieszkalnego.

Na wstępie Gmina pragnie wskazać, iż przedmiotem niniejszego wniosku jest wyłącznie świadczenie kompleksowej usługi termomodernizacji, w skład której w szczególności wchodzi zakup i montaż powietrznych pomp ciepła w budynkach mieszkalnych Mieszkańców o powierzchni nieprzekraczającej 300 m2 oraz w budynkach plebanii Parafii.

Jednocześnie, w ocenie Gminy, nie jest ona w stanie precyzyjnie skalkulować stosunku ceny powietrznej pompy ciepła do czynności montażu wykonywanej w ramach świadczenia będącego przedmiotem Wniosku - na kwotę, którą uiszcza Mieszkaniec/Parafia składa się bowiem nie tylko cena danej Instalacji (pompy ciepła), jak i wartość jej montażu, ale też dodatkowe koszty, takie jak np. dokumentacja projektowa. Niemniej, jeżeli więc porównywać tylko dwa wybrane komponenty cenowe wskazane w przedmiotowym pytaniu, tj. cenę powietrznej pompy ciepła do ceny czynności montażu wykonywanej w ramach usługi termomodernizacji, to ich stosunek wynosi 5,7:1.

Ponadto, Gmina pragnie jednak podkreślić, że stosunek komponentów cenowych pompy i montażu, nie ma znaczenia z punktu widzenia klasyfikacji usługi termomodernizacji stanowiącej przedmiot Wniosku. W szczególności nabywca nie byłby zainteresowany dostawą powietrznej pompy ciepła bez pozostałych elementów usługi termomodernizacji ani nabyciem pozostałych elementów przedmiotowej usługi bez dostawy pompy.

Identyczna sytuacja ma miejsce standardowo przy usługach montażu różnego rodzaju wyposażenia domów/mieszkań.

Gmina pragnie poinformować, iż na chwilę obecną nie zawarła jeszcze umowy/kontraktów na roboty z wyłonionym Wykonawcą świadczenia kompleksowego będącego przedmiotem Wniosku, niemniej w załączeniu do niniejszego pisma przesyła projekt umowy, która zostanie zawarta w przedmiotowym zakresie.

Do ww. uzupełnienia wniosku Wnioskodawca dołączył:

(…).

W dniu 19 sierpnia 2022 r. Wnioskodawca uzupełnił wniosek poprzez następujące informacje:

Gmina pragnie wskazać, iż przedmiotem wniosku wydanie wiążącej informacji stawkowej dla dostawy i montażu pomp ciepła powietrznych co+cwu na gruncie przy ścianie budynków mieszkalnych Mieszkańców są budynki mieszkalne jednorodzinne stałego zamieszkania o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300m2, a zatem budynki mieszkalne, w których wykonywane będzie świadczenie objęte przedmiotowym wnioskiem, zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych, wprowadzoną ww. rozporządzeniem, stanowią budynki mieszkalne sklasyfikowane w dziale 11, symbol 1110.

Gmina pragnie także wskazać, iż wniosek dotyczy świadczenia kompleksowego, tj. dostawy i montażu pomp ciepła co+cwu w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2.

Gmina pragnie również doprecyzować, iż w ramach montażu powietrznych pomp ciepła:

- zgodnie z przepisami ustawy prawo zamówień publicznych wyłoni wykonawcę Instalacji odpowiedzialnego za przygotowanie dokumentacji technicznej i wykonanie prac montażowych;

- ustali harmonogram realizacji prac dokumentacyjnych i montażowych;

- będzie sprawować bieżący nadzór nad przebiegiem prac;

- przeprowadzi odbiory końcowe;

- przeprowadzi rozliczenie finansowe montażu Instalacji.

Postanowieniem z dnia 23 sierpnia 2022 r. znak: 0111-KDSB1-2.440.132.2022.2.PP wyznaczono siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego w sprawie. Pismo zostało doręczone Stronie 29 sierpnia 2022 r. Strona nie skorzystała z przysługującego jej prawa.

Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi)

Należy podkreślić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Natomiast, aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Z kolei czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia złożonego kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: Trybunał, TSUE) w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., w sprawie nr C-349/96 stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

- w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, Trybunał wskazał, że po pierwsze, z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku),

- w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP Trybunał wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać, czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito - Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira wskazując, że „Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)”. Rzecznik Generalna zauważyła także, że „Jeżeli zespół świadczeń i czynności ustala cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego (30). Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (31)”. Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19.

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

W przypadku świadczeń kompleksowych o tym, czy świadczenie jest dostawą towarów, czy usługą powinien przesądzić element, który w ramach całego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, natomiast pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będzie usługa, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Podsumowując, w przypadku gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie złożone z kilku czynności, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług. Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia, uwzględniając opis zawarty we wniosku i jego uzupełnieniach oraz postanowienia wynikające z umowy należy wskazać, że wykonywane przez Wnioskodawcę czynności, realizowane w ramach montażu powietrznych pomp ciepła co + cwu umieszczonych na gruncie przy ścianie budynków mieszkalnych jednorodzinnych o powierzchni nieprzekraczającej 300 m2, sklasyfikowanych w PKOB 1110, funkcjonalnie związanych z tymi budynkami, będą ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie będą tworzyć w aspekcie gospodarczym jedną całość. Powyższe wynika z faktu, że – jak wynika z opisu sprawy – poszczególne wykonywane przez Gminę czynności będą prowadzić do realizacji określonego celu polegającego na zwiększeniu sprawności cieplnej należącego do Mieszkańca budynku. Bez montażu instalacja nie mogłaby działać i nie byłoby możliwe jej udostępnienie Mieszkańcowi. Również sam montaż należącej do Gminy instalacji nie miałby żadnego sensu bez jej udostępnienia i późniejszego przekazania na własność Mieszkańcowi, gdyż w takim wypadku Mieszkaniec nie mógłby wykorzystywać jej zgodnie z przeznaczeniem.

Z punktu widzenia właścicieli nieruchomości są oni zainteresowani nabyciem od Gminy jednego świadczenia kompleksowego, a wszystkie wykonywane przez Gminę czynności są niezbędne do zrealizowania celu w jakim zostaje zawarta umowa z właścicielami nieruchomości. Cena obejmuje całość świadczenia.

W związku z powyższym opisane czynności realizowane w ramach montażu powietrznych pomp ciepła co + cwu umieszczonych na gruncie przy ścianie budynków mieszkalnych jednorodzinnych o powierzchni nieprzekraczającej 300 m2, sklasyfikowanych w PKOB 1110, funkcjonalnie związanych z tymi budynkami, będą stanowiły jedno świadczenie gospodarcze, a wszystkie czynności, z których składa się to świadczenie będą niezbędne i ściśle ze sobą związane.

Mając na uwadze całokształt okoliczności przedstawionych w niniejszej sprawie należy stwierdzić, że Wnioskodawca wykonuje na rzecz mieszkańca świadczenie kompleksowe, gdyż wszystkie opisane czynności, są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną i nierozerwalną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Realizacja przedmiotowego świadczenia wymaga podjęcia wielu czynności, które nie stanowią celu samego w sobie i nie stanowią odrębnych świadczeń podlegających odrębnym stawkom podatkowym, lecz są środkami służącymi każdorazowo do wykonania ww. kompleksowego świadczenia. Przy czym – z uwagi na cel realizowanego przez Gminę Projektu – elementem dominującym jest usługa montażu powietrznych pomp ciepła co+cwu, natomiast pozostałe czynności związane z jej wykonaniem mają charakter pomocniczy.

Uzasadnienie klasyfikacji usługi

W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że – jak wynika z opisu – w analizowanej sprawie, w zakresie dotyczącym usługi montażu powietrznych pomp ciepła co + cwu umieszonych na gruncie przy ścianach budynkach mieszkalnych o powierzchni nieprzekraczającej 300 m2, sklasyfikowanych w PKOB 1110, funkcjonalnie związanych z tymi budynkami, mamy do czynienia z czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. odsprzedażą świadczenia zakupionego przez Wnioskodawcę od wykonawcy na rzecz mieszkańców na podstawie umów cywilnoprawnych, a nie z realizacją zadań własnych w charakterze organu władzy publicznej. Wnioskodawca bowiem nabywa przedmiotowe usługi od wykonawcy we własnym imieniu, ale na rzecz osób trzecich, a więc stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy (zgodnie z którym, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi), zawierając umowę z wykonawcą na świadczenie ww. usługi, wchodzi w rolę podmiotu świadczącego usługę na rzecz mieszkańców biorących udział w projekcie.

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Zgodnie z art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1. opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2. klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a. określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b. stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie - w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3. stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi.

Zatem w przypadku, gdy stawka podatku od towarów i usług nie jest uzależniona od zaklasyfikowania danego towaru lub usługi, lub towaru i/lub usługi, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu (świadczenie kompleksowe) do odpowiedniej klasyfikacji (CN, PKOB lub PKWiU (Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług)), ale od spełnienia definicji (opisu) zawartej w odpowiednim przepisie ustawy lub pozycji załącznika do ustawy, przedmiotem postępowania w zakresie wydania WIS jest ustalenie, czy opisany towar lub usługa bądź świadczenie kompleksowe spełnia wymogi wskazane przez ustawodawcę w tym opisie_._

Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym, w świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%.

Zgodnie z art. 146aa ust. 1a ustawy, jeżeli w roku następującym po roku, dla którego osiągnięte zostały wartości, o których mowa w ust. 1, zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 112d ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, stosowanie stawek, o których mowa w ust. 1, przedłuża się do końca roku następującego po roku, w którym:

1. kwota wydatków jest obliczana zgodnie z art. 112aa ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych w związku ze spełnieniem warunków, o których mowa w art. 112d ust. 4 tej ustawy, oraz

2. wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%.

Z kolei, na mocy art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

Stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Art. 41 ust. 12 ustawy stanowi, że stawkę podatku o której mowa w ust. 2 stosuje się do:

1. dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym;

2. robót konserwacyjnych dotyczących:

a) obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych,

b) lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12

– w zakresie w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 1.

Zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego (budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11) lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w PKOB w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2022 r. poz. 1378 ze zm.), funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Natomiast według art. 2 pkt 12 ustawy, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Stosownie do art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1. budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;

2. lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

Należy zauważyć, że ustawa, poprzez podanie klasyfikacji, na potrzeby art. 41 ust. 12, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów VAT stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112 poz. 1316 ze zm.). W tym miejscu wskazać należy że do PKOB 111 klasyfikuje się budynki mieszkalne jednorodzinne.

Natomiast klasa PKOB 1110 Budynki mieszkalne jednorodzinne obejmuje:

- Samodzielne budynki takie jak: pawilony, wille, domki wypoczynkowe, leśniczówki, domy mieszkalne w gospodarstwach rolnych, rezydencje wiejskie, domy letnie itp.

- Domy bliźniacze lub szeregowe, w których każde mieszkanie ma swoje własne wejście z poziomu gruntu.

Klasa ta nie obejmuje:

- Budynków gospodarstw rolnych (1271)

- Budynków o dwóch mieszkaniach (1121)

- Budynków o trzech i więcej mieszkaniach (1122).

Usługi wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy, których wykonanie w obiektach budowlanych lub ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym daje podstawę do stosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług, nie zostały zdefiniowane w tej ustawie. Ustawodawca nie odesłał również w tej materii do stosowania definicji zawartych w innych ustawach, w szczególności w Prawie budowlanym. Dlatego należy przyjąć, że czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym.

Pojęcie „modernizacja” oznacza unowocześnienie i usprawnienie czegoś, natomiast termomodernizacja to modernizacja dotycząca ocieplenia budynku (pierwszy człon wyrazu wskazuje na związek z ciepłem tego, co oznacza człon drugi) – według internetowego słownika języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A.).

Natomiast, w świetle art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów oraz o centralnej ewidencji emisyjności budynków (Dz. U. z 2022 r. poz. 438 ze zm.), przez przedsięwzięcie termomodernizacyjne rozumie się przedsięwzięcie, którego przedmiotem jest:

a) ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych,

b) ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie strat energii pierwotnej w lokalnych sieciach ciepłowniczych oraz zasilających je lokalnych źródłach ciepła, jeżeli budynki wymienione w lit. a, do których dostarczana jest z tych sieci energia, spełniają wymagania w zakresie oszczędności energii, określone w przepisach prawa budowlanego, lub zostały podjęte działania mające na celu zmniejszenie zużycia energii dostarczanej do tych budynków,

c) wykonanie przyłącza technicznego do scentralizowanego źródła ciepła, w związku z likwidacją lokalnego źródła ciepła, w wyniku czego następuje zmniejszenie kosztów pozyskania ciepła dostarczanego do budynków wymienionych w lit. a,

d) całkowita lub częściowa zamiana źródeł energii na źródła odnawialne lub zastosowanie wysokosprawnej kogeneracji.

Jednocześnie należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć „obiekt budowlany” czy „budynek mieszkalny jednorodzinny”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2021 r. poz. 2351 ze zm.).

I tak, w myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Stosownie do treści art. 3 pkt 2a ustawy Prawo budowlane, przez budynek mieszkalny jednorodzinny należy rozumieć budynek wolno stojący albo budynek w zabudowie bliźniaczej, szeregowej lub grupowej, służący zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, stanowiący konstrukcyjnie samodzielną całość, w którym dopuszcza się wydzielenie nie więcej niż dwóch lokali mieszkalnych albo jednego lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego o powierzchni całkowitej nieprzekraczającej 30% powierzchni całkowitej budynku.

W analizowanej sprawie Wnioskodawca wskazał, że montaż powietrznych pomp ciepła będzie odbywał się na gruncie przy ścianach budynków mieszkalnych jednorodzinnych sklasyfikowanych według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie 1110, o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m², funkcjonalnie związanych z tymi budynkami i dotyczy czynności, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, warunkiem zastosowania 8% stawki podatku, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części. Po drugie, obiekty budowlane lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

W przedmiotowej sprawie realizowane przez Wnioskodawcę świadczenie kompleksowe stanowi przedsięwzięcie, które spełnia przesłanki wynikające z art. 2 pkt 2 lit. a ww. ustawy o wspieraniu termomodernizacji i remontów oraz o centralnej ewidencji emisyjności budynków – jest przedsięwzięciem polegającym na ulepszeniu, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania do budynków mieszkalnych.

Należy zatem stwierdzić, że Wnioskodawca montując powietrzne pompy ciepła na gruncie przy ścianie budynków mieszkalnych jednorodzinnych sklasyfikowanych w PKOB 1110, funkcjonalnie związanych z tymi budynkami – dokonuje termomodernizacji tych budynków.

Jak wskazano wyżej – zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy – Wnioskodawca traktowany jest jako świadczący usługę kompleksową polegającą na termomodernizacji budynków mieszkalnych.

W konsekwencji, opisana we wniosku usługa kompleksowa – montaż powietrznych pomp ciepła na gruncie przy ścianie budynków mieszkalnych jednorodzinnych o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m², sklasyfikowanych w PKOB 1110, funkcjonalnie związanych z tymi budynkami – stanowi usługę termomodernizacji obiektu budowlanego zaliczonego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, podlegającą opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy w zw. Z art. 41 ust. 12 ustawy oraz art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a ustawy.

WIS – co do zasady – rozstrzyga o klasyfikacji statystycznej i stawce podatku od towarów i usług dla jednego towaru, jednej usługi lub jednego świadczenia kompleksowego. W niniejszej sprawie, analizie podlegała wyłącznie usługa (świadczenie kompleksowe) – montaż powietrznych pomp ciepła co+cwu umieszczanych na gruncie przy ścianach budynków mieszkalnych jednorodzinnych o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m², sklasyfikowanych w PKOB 1110, funkcjonalnie związanych z tymi budynkami. Tutejszy organ nie rozstrzygał zatem w zakresie prawidłowości klasyfikacji budynków, wskazanych w opisie świadczenia, według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB).

Informacje dodatkowe

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do świadczenia kompleksowego tożsamego pod każdym względem ze świadczeniem kompleksowym będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, w odniesieniu do świadczenia kompleksowego będącego jej przedmiotem, które zostało wykonane po dniu, w którym WIS została doręczona (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

- świadczenie kompleksowe, będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia jej wydania (art. 42ha ustawy), przy czym wygasa ona z mocy prawa przed upływem tego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług odnoszących się do świadczenia kompleksowego, będącego przedmiotem tej WIS, w wyniku której WIS staje się niezgodna z tymi przepisami. Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, w wyniku których stała się z nimi niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

POUCZENIE

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43‑300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP.

W przypadku wnoszenia odwołania w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).