Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

8 czerwca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 8 czerwca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT (podatek od towarów i usług) aportu przedsiębiorstwa. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 2 września 2022 r. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

S. Spółka Jawna z siedzibą w N. (dalej: Spółka, S., Wnioskodawca) jest osobową spółką prawa handlowego, prowadzącą działalność gospodarczą na terenie Polski. Spółka jest czynnym podatnikiem VAT. Wspólnikami S. są osoby fizyczne będące polskimi rezydentami podatkowymi, tj. B.S. (dalej:BS) oraz M. S. (dalej: MS); (BS oraz MS razem: Wspólnicy). Wspólnicy posiadają po 50% udziałów w zyskach i stratach Spółki. S. jest komandytariuszem w spółce I. Sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w N. (dalej: I.).

I. prowadzi działalność gospodarczą na terytorium Polski w zakresie świadczenia usług polegających na automatyzacji i robotyzacji, m.in. magazynów, linii produkcyjnych, procesów i stanowisk pracy (dalej: Działalność Operacyjna). I. jest czynnym podatnikiem VAT.

S. jest właścicielem składników majątkowych i niemajątkowych, w tym nieruchomości, ruchomości, urządzeń. Ponadto, S. pozostaje stroną umów z podmiotami trzecimi oraz umów pożyczek ze Wspólnikami. Działalność gospodarcza S. polega na wynajmowaniu składników majątkowych na rzecz I. (dalej: Działalność S.). S. nie zatrudnia pracowników, ani nie zawiera i nie wykonuje umów bezpośrednio związanych z Działalnością Operacyjną. W ramach planowanych działań restrukturyzacyjnych, planowane jest przeniesienie aktywów majątkowych należących do S. jak wkład niepieniężny do I. Celem działań restrukturyzacyjnych jest konsolidacja i uproszczenie działań całej grupy, a także umożliwienie pozyskiwania finansowania zewnętrznego przez I. Przedmiotem transakcji aktywów materialnych i niematerialnych będą:

- nieruchomości, na których położony jest zakład związany z Działalnością Operacyjną prowadzoną przez I., tj. zabudowanej częściowo budynkiem hali produkcyjno- montażową z zapleczem socjalno-biurowym o pow. użytkowej `(...)` m2, składającej się z działki ewidencyjnej nr x o pow. `(...)` ha, położonych w obrębie xx, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą nr xxx (dalej: Nieruchomość);

- pozostałe składniki S. (w m.in. sprzęt IT, oprogramowanie komputerowe, samochody, urządzenia przemysłowe, wyposażenia biurowe);

- umowa leasingu z xxx z dnia `(...)` marca 2021 której przedmiotem jest samochód osobowy xxx, polisy ubezpieczenia samochodów;

- pozostałe umowy których S. był stroną, m.in. na dostawę mediów. Zgodnie z ustaleniami stron transakcji, przedmiotem transakcji nie będą umowy pożyczek zawarte pomiędzy Wspólnikami (pożyczkodawcy) a S. (pożyczkobiorca) oraz rachunki bankowe Spółki. Dodatkowo, z przyczyn prawnych przedmiotem wniesienia nie może być ogół i praw obowiązków przysługujących S. w I., z tytułu posiadania statusu komandytariusza w I. Po wniesieniu ww. wkładu, składniki majątkowe nabyte przez I. będą wykorzystywane do Działalności Operacyjnej i nie będą przedmiotem najmu (umowa najmu pomiędzy S. a I. wygaśnie w wyniku konfuzji). Spółka z kolei nie będzie dysponować żadnymi aktywami, a tym samym nie będzie w stanie prowadzić działalności gospodarczej zarówno w dotychczasowym jak też w innym zakresie.

W uzupełnieniu wskazał Pan, że I. Sp. z o.o. sp. k. nie będzie kontynuowała całości działalności wykonywanej dotychczas przez S. (składniki będące przedmiotem aportu wykorzystywane były przez S. w zakresie usług najmu na rzecz I. Sp. z o.o. sp.k.). I. Sp. z o.o. sp. k. nie ma możliwości (prawnie) wykorzystywać nabytych składników do tożsamej działalności prowadzonej przez S. (tj. w sensie prawnym I. Sp. z o.o. sp. k. nie może wynajmować składników na rzecz samej siebie).

I. Sp. z o.o. sp. k. będzie wykorzystywać nabyte składniki do swojej działalności operacyjnej (tj. do usług polegających na przygotowaniu automatyzacji i robotyzacji procesów u swoich klientów, m.in. magazynów, linii produkcyjnych, procesów i stanowisk prac). Nabyte składniki będą wykorzystywane przez I. Sp. z o.o. sp. k. do tej samej działalności jak przed dniem wniesienia aportu (przy czym, zmieni się tytuł prawny do składników, tj. I. Sp.k. będzie wykorzystywał składniki na podstawie prawa własności, a nie na podstawie umowy najmu). Oznacza to, że I. Sp. z o.o. sp. k. będzie kontynuował działalność gospodarczą w zakresie nabytych składników z zachowaniem przeznaczenia nabytego zespołu składników majątkowych.

W ocenie Wnioskodawcy opisane mienie we wniosku stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r., poz. 1360 ze zm.).

Zbywany zespół składników w naszej ocenie będzie stanowił zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych (w analizowanej sprawie: do usług polegających na automatyzacji i robotyzacji, m.in. magazynów, linii produkcyjnych, procesów i stanowisk prac), który mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Mając na uwadze, że zbywany zespół składników stanowi przedsiębiorstwo, nie wystąpi wyodrębnienie organizacyjne w przedsiębiorstwie S. (zbywane są prawie wszystkie składniki majątkowe należące do S.).

Mając na uwadze, że zbywany zespół składników stanowi przedsiębiorstwo, nie wystąpi wyodrębnienie funkcjonalnie w przedsiębiorstwie S. (zbywane są prawie wszystkie składniki majątkowe należące do S.).

Pytanie

Czy w związku z planową transakcją, zespół składników niematerialnych i materialnych składających się na Działalność S. stanowi przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część i wniesienie go jako wkład niepieniężny (aport) nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Opisany zespół składników materialnych i niematerialnych stanowi przedsiębiorstwo, a więc jego wniesienie jako wkład niepieniężny (aport) na rzecz I. nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług [dalej: VAT] podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (`(...)`).

Stosownie do postanowień art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Innymi słowy, transakcje obejmujące sprzedaż przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części nie podlegają opodatkowaniu VAT (są poza jego zakresem).

Stosownie do przyjętej praktyki, przedsiębiorstwo na gruncie VAT należy rozumieć zgodnie z przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 z późn. zm.; dalej: Kodeks cywilny). Cywilistyczna definicja przedsiębiorstwa, która jest przywoływana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w wydawanych interpretacjach indywidualnych, np. w interpretacji indywidualnej z 24 września 2021 r., nr 0112-KDIL1-3.4012.302.2021.2.KK, została ujęta w art. 551 Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z przywołanym przepisem przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej, który obejmuje w szczególności:

1)oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5. koncesje, licencje i zezwolenia;

6. patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8. tajemnice przedsiębiorstwa;

9. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Ponadto zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Powyższy katalog składników ma charakter otwarty, o czym świadczy użyty przez ustawodawcę zwrot „w szczególności”. Oznacza to, że przedsiębiorstwo tworzyć ma przede wszystkim zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, w którego skład mogą, ale nie muszą, wchodzić wszystkie wymienione w art. 551 Kodeksu cywilnego składniki.

Należy zwrócić uwagę, że składniki niematerialne i materialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny zatem tworzyć zespół, któremu można przypisać atrybut zorganizowania. Jest to taki stan, w którym poszczególne składniki niematerialne i materialne pozostają ze sobą w funkcjonalnym związku, pozwalając na prowadzanie, a w przypadku przeniesienia danego przedsiębiorstwa, na kontynuowanie działalności gospodarczej przez jego nabywcę.

Należy również zaznaczyć, że pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”) zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 27e ustawy VAT, jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zatem, aby zbiór danych składników majątkowych mógł być uważany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, muszą być spełnione łącznie wszystkie elementy definicji przytoczonej powyżej, co oznacza, że:

- musi istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;

- taki zespół składników powinien być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

- składniki te są przeznaczone do realizacji zadań gospodarczych;

- zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze. Oznacza to, że ZCP nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby ZCP stanowił zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Warunkiem niezbędnym jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które to wydzielenie ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

Wyodrębnienie organizacyjne

O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy ZCP stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP.

W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części (tzn. ZCP jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego). Nie oznacza to jednak sytuacji, w której taka wyodrębniona część przedsiębiorstwa musi mieć formę samodzielnie rozliczającego się oddziału. Ważne natomiast jest, aby przenoszone należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego majątku (tak, aby można było przejąć funkcje gospodarcze).

Wyodrębnienie funkcjonalne

Kolejnym kryterium, jakie musi spełniać zespół składników majątkowych i niemajątkowych jest jego wyodrębnienie funkcjonalne. Oznacza to, że ZCP powinna być przeznaczona do realizacji określonych zadań gospodarczych, a więc powinna stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia określonych działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Z tego rodzaju wyodrębnieniem związana jest też potencjalna zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa (tak np. Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 25 marca 2019 r., znak: 0111-KDIB3-2.4012.837.2018.3.SR). Podobnie wypowiedział się Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 15 marca 2019 r., znak 0112-KDL1-2.4012.12.2019.4.TK wskazując, że „zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie przekazania określonych składników majątkowych (na ile stanowią w nim w tym momencie wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)”. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Działalność S. polega na wynajmowaniu składników majątkowych. Wykonywanie Działalności S. umożliwia posiadany przez Spółkę zespół składników niematerialnych i materialnych, w którego skład wchodziły:

- Nieruchomość;

- pozostałe składniki materialne i niematerialne (w m.in. sprzęt IT, oprogramowanie komputerowe, samochody, urządzenia przemysłowe, wyposażenia biurowe);

- umowy (w tym umowa leasingu, polisy na ubezpieczenie samochodów, czy też umowy z dostawcami mediów).

Wskazane wyżej składniki niematerialne i materialne stanowią zorganizowany zespół, który dotychczas umożliwiał prowadzenie działalności w zakresie najmu ruchomości i nieruchomości. Wnioskodawca nie potrzebował przy tym żadnych innych istotnych składników do prowadzenia wykonywanej działalności. Zważywszy na przeniesienie całości działalności S. do I., zdaniem Spółki zakres przenoszonych składników stanowi minimum środków koniecznych do kontynuowania działalności przez I., a więc stanowi przedsiębiorstwo S.

Powyższa argumentacja jest spójna z poglądem prezentowanym przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w wydawanych interpretacjach. Przykładowo, w interpretacji z dnia 24 września 2021 r., sygn. 0112-KDIL1-3.4012.302.2021.2.KK, wskazano, że zbycie przedsiębiorstwa ma miejsce wówczas, gdy cały majątek przedsiębiorstwa przechodzi na własność jednego nabywcy, który kontynuuje działalność gospodarczą zbywcy. W ocenie Spółki, taka sytuacja będzie mieść miejsce w sytuacji opisanej w niniejszym wniosku - przedmiotem transakcji będzie bowiem zespół składników materialnych i niematerialnych składających się na Działalność S., zaś po jej przeprowadzeniu Spółka nie będzie dysponować majątkiem pozwalającym na kontynuowanie przedmiotowej działalności. I. jako nabywca ww. składników będzie wykorzystywała zespół składników niematerialnych i materialnych do prowadzonej Działalności Operacyjnej. W ocenie Wnioskodawcy, brak przeniesienia rachunku bankowego S. czy też umów pożyczek zawartych ze Wspólnikami w ramach planowanej transakcji nie wpływa na powyższą konkluzję.

Prawidłowość takiego podejścia potwierdzają organy podatkowe, przykładowo w interpretacji z dnia 22 września 2021 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.484.2021.1.ASZ, w której wskazano, że Transakcja mająca za przedmiot zbycie przedsiębiorstwa ma miejsce jedynie wówczas, gdy wymienione w art. 551 Kodeksu cywilnego elementy (o ile występują w danym stanie faktycznym), zostaną przekazane nabywcy.

Należy podkreślić, że na gruncie przytaczanego przepisu, istnieje możliwość umownego wyłączenia pewnych elementów z transakcji zbycia przedsiębiorstwa, ale tylko wówczas, gdy elementy te nie mają istotnego znaczenia dla funkcjonowania przedsiębiorstwa. W przeciwnym wypadku, danej transakcji nie można uznać za zbycie przedsiębiorstwa. W świetle powyższej argumentacji, w ocenie Wnioskodawcy, działalność S. spełnia wszystkie niezbędne przesłanki do uznania za przedsiębiorstwo lub ZCP, a więc jego wniesienie go jako wkład niepieniężny (aport) nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem” podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Towarami są rzeczy oraz ich części a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów w myśl art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub odpłatnego świadczenia usług, w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych), a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż.

Art. 2 pkt 22 ustawy stanowi, że:

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:

Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Termin „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360), zwanej dalej „Kodeks cywilny”, zgodnie z którym:

Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5. koncesje, licencje i zezwolenia;

6. patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8. tajemnice przedsiębiorstwa;

9. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W myśl art. 552 Kodeksu cywilnego:

Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Natomiast w myśl art. 2 pkt 27e ustawy:

Przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić Nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1. istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

2. zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

3. składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

4. zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami umożliwiające kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Przy ocenie, czy składniki majątku powinny być uznane za przedsiębiorstwo lub za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy, uwzględnić należy następujące okoliczności:

1. zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

2. faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji (wyrok TSUE z 30 maja 2013 r. w sprawie C-651/11 X BV, pkt 34).

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo.

Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Schriever „przekazanie całości lub części aktywów” należy interpretować w taki sposób, że obejmuje ono przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą. Podobne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyroki NSA: z 25 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 955/12 oraz z 21 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 1316). Zgodnie natomiast z orzecznictwem TSUE (wyrok TSUE z 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Christel Schriever, pkt 26) ocena, jakie dobra – ruchome lub nieruchome – są niezbędne do utworzenia przedsiębiorstwa lub ZCP, musi być dokonywana „(…) z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej”.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 551 Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa.

W wyroku C-497/01 (w sprawie Zita Modes z Luksemburga) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) stwierdził, iż „pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, łącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Ponadto TSUE stwierdził, iż fakt, że VI Dyrektywa nie zawiera definicji pojęcia przedsiębiorstwa lub jego części, nie oznacza, że państwa członkowskie mają swobodę jego interpretacji. Pojęcia w niej używane powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny od innych przepisów, z wyjątkiem sytuacji, gdy sama Dyrektywa daje państwom członkowskim jasną dyspozycję do zdefiniowania pojęcia w krajowej legislacji. TSUE wskazał też, iż nabywca musi jednak posiadać zamiar kontynuowania działalności gospodarczej przejmowanego przedsiębiorstwa lub jego części, nie zaś jedynie natychmiast likwidować daną działalność i sprzedać przejęte mienie.

Na tę ostatnią okoliczność, czyli przydatność zespołu składników do prowadzenia (kontynuowania) działalności przez nabywcę, zwrócił uwagę TSUE w wyroku C-408/98 (Abbey National Plc), podzielając opinię Rzecznika Generalnego z dnia 13 kwietnia 2000 r., który stwierdził, iż „rozwiązanie przyjęte w Zjednoczonym Królestwie wydaje się rozsądne: gdy aktywa stanowiące część przedsiębiorstwa zdolną do odrębnego funkcjonowania są zbywane w taki sposób, że sprzedana część kontynuuje swoją działalność, ma zastosowanie opcja, z której Zjednoczone Królestwo skorzystało na mocy art. 5(8) VI Dyrektywy i uznaje się, że nie nastąpiła dostawa towarów”.

W kontekście zatem zbycia przedsiębiorstwa, z wyłączenia stosowania przepisów ustawy korzysta przekazanie przedsiębiorstwa, w tym dóbr materialnych oraz ewentualnie elementów niematerialnych, które razem tworzą przedsiębiorstwo zdolne do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Nabywca musi jednakże mieć na celu prowadzenie przekazanego przedsiębiorstwa.

Sformułowanie zawarte w art. 6 pkt 1 ustawy, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa, należy w aspekcie art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, rozumieć w sposób funkcjonalny, a nie tylko werbalny, tzn. analizując, czy dany zespół aktywów, który jest przedmiotem zbycia, pozwala na prowadzenie i służy w sposób trwały prowadzeniu samodzielnej działalności gospodarczej nabywcy, realizowanej uprzednio w przedsiębiorstwie zbywcy.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że zbycie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy, ma miejsce wówczas, gdy cały majątek przedsiębiorstwa przechodzi na własność nabywcy, który kontynuuje działalność gospodarczą zbywcy. Wynika to również z treści przepisu art. 91 ust. 9 ustawy, który stanowi, że – w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa. Aksjomat racjonalności ustawodawcy oraz kategoryczność sformułowania tego przepisu nakazuje przyjąć, że z transakcją zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 ustawy mamy do czynienia tylko wówczas, gdy nabywca kontynuuje działalność gospodarczą przy użyciu nabytego przedsiębiorstwa.

Kontynuowanie działalności gospodarczej przy zbyciu przedsiębiorstwa należy rozumieć, jako sytuację, w której nabywca w związku z dokonanym nabyciem nadal prowadzi przedsiębiorstwo. Przy czym nie chodzi tu o prowadzenie jakiejkolwiek działalności z wykorzystaniem składników nabytego przedsiębiorstwa, a o prowadzenie nabytego przedsiębiorstwa.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Spółka jest czynnym podatnikiem VAT. Działalność gospodarcza Spółki polega na wynajmowaniu składników majątkowych na rzecz I. Spółka nie zatrudnia pracowników, ani nie zawiera i nie wykonuje umów bezpośrednio związanych z Działalnością Operacyjną. W ramach planowanych działań restrukturyzacyjnych, planowane jest przeniesienie aktywów majątkowych należących do S. jak wkład niepieniężny do I. Przedmiotem transakcji aktywów materialnych i niematerialnych będą:

- nieruchomości;

- pozostałe składniki S. (w m.in. sprzęt I., oprogramowanie komputerowe, samochody, urządzenia przemysłowe, wyposażenia biurowe);

- umowa leasingu, której przedmiotem jest samochód osobowy, polisy ubezpieczenia samochodów;

- pozostałe umowy których S. był stroną, m.in. na dostawę mediów. Zgodnie z ustaleniami stron transakcji, przedmiotem transakcji nie będą umowy pożyczek zawarte pomiędzy Wspólnikami (pożyczkodawcy) a S. (pożyczkobiorca) oraz rachunki bankowe Spółki. Dodatkowo, z przyczyn prawnych przedmiotem wniesienia nie może być ogół i praw obowiązków przysługujących S. w I., z tytułu posiadania statusu komandytariusza w I. Po wniesieniu ww. wkładu, składniki majątkowe nabyte przez I. będą wykorzystywane do Działalności Operacyjnej i nie będą przedmiotem najmu (umowa najmu pomiędzy S. a I. wygaśnie w wyniku konfuzji). Spółka z kolei nie będzie dysponować żadnymi aktywami, a tym samym nie będzie w stanie prowadzić działalności gospodarczej zarówno w dotychczasowym jak też w innym zakresie.

I. Sp. z o.o. sp. k. nie będzie kontynuowała całości działalności wykonywanej dotychczas przez Spółkę (składniki będące przedmiotem aportu wykorzystywane były przez Spółkę w zakresie usług najmu na rzecz I. Sp. z o.o. sp.k.). I. Sp. z o.o. sp. k. nie ma możliwości (prawnie) wykorzystywać nabytych składników do tożsamej działalności prowadzonej przez Pana (tj. w sensie prawnym I. Sp. z o.o. sp. k. nie może wynajmować składników na rzecz samej siebie).

W niniejszym przypadku, jak wynika z opisu sprawy, nie wystąpi wyodrębnienie organizacyjne, ani funkcjonalne (zbywane są prawie wszystkie składniki majątkowe należące do przedsiębiorstwa S.).

Mają Państwo wątpliwości czy planowany aportu nie będzie podlegał podatkowi VAT, jako zbycie w przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w opisanej sytuacji sprzedaż zespołu składników materialnych i niematerialnych służącego do prowadzenia określonego rodzaju działalności tj. wynajmowania składników majątkowych na rzecz Spółki nie będzie przeprowadzona w celu kontynuowania działalności w tym zakresie przez nabywcę. Nabywca wprawdzie będzie wykorzystywał nabyty zespół składników majątkowych do prowadzenia działalności gospodarczej, jednak będzie to w innym zakresie. Jak wynika z wniosku, I. Sp. z o.o. sp. k. nie będzie kontynuowała całości działalności wykonywanej dotychczas przez Spółkę S. I. Sp. z o.o. sp. k. będzie wykorzystywać nabyte składniki do swojej działalności operacyjnej (tj. do usług polegających na przygotowaniu automatyzacji i robotyzacji procesów u swoich klientów, m.in. magazynów, linii produkcyjnych, procesów i stanowisk prac). Tym samym zakres działalności nabywcy wskazanego zespołu składników materialnych i niematerialnych różni się od działalności Zbywcy. Zatem nie został spełniony warunek dotyczący kontynuacji działalności zbywcy.

Jak wskazano wyżej warunkiem wyłączenia spod działania ustawy zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części jest kontynuacja działalności przez nabywcę.

Wykładnia art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, była już przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego. W orzecznictwie konsekwentnie prezentowany jest pogląd, że wyłączenie, o którym mowa w ww. unormowaniu, dotyczy tylko takiej transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w wyniku której następca prawny (nabywca) będzie prowadził działalność gospodarczą w oparciu o przekazane przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część (por. np. wyroki NSA: z 6 listopada 2014 r., I FSK 1668/13; z 29 maja 2014 r., I FSK 1028/13; z 1 marca 2013 r.).

W konsekwencji w opisanej sytuacji wniesienie aportem zespołu składników materialnych i niematerialnych należących do Spółki S., na rzecz I. Sp. z o.o. sp. k., która nie kontynuuje działalności gospodarczej Zbywcy skutkuje tym, że sprzedaż ta nie powinna być dla celów podatku od towarów i usług traktowana jako sprzedaż przedsiębiorstwa, ani jego zorganizowanej części.

Zatem w przedmiotowej sprawie zespół składników materialnych i niematerialnych składający się na działalność Spółki S. nie może być dla celów VAT traktowany jako przedsiębiorstwo, ani jego zorganizowana część. W związku z tym w stosunku do tej transakcji nie znajdzie zastosowanie art. 6 pkt 1 ustawy. Należy uznać, że wniesienie aportem zespołu składników materialnych i niematerialnych składającego się na działalność Spółki S. będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych.

Tym samym Państwa stanowisko jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych należy zauważyć, że są one wydawane w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).