Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

3 czerwca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 2 czerwca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie uznania za podstawę opodatkowania otrzymanego od Mieszkańców wynagrodzenia przewidzianego w Umowach i otrzymanego dofinansowania do Projektu pomniejszonego o kwotę podatku należnego i braku opodatkowania części dotacji przeznaczonej na zakup i montaż instalacji fotowoltaicznych na budynkach będących własnością gminy oraz prawa do odliczenia VAT (podatek od towarów i usług) naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z zakupem i montażem instalacji na budynkach prywatnych mieszkańców gminy.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Gmina przystąpiła do projektu pn. „(…)”. Przedsięwzięcie jest współfinansowane ze środków Unii Europejskiej w ramach konkursu nr PRLU.04.01.00-IŻ.00-06-001/19, Oś priorytetowa 4 Energia przyjazna środowisku, Działanie 4.1 Wsparcie wykorzystania OZE Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014 - 2020.

W ramach przedmiotowej inwestycji zakłada się montaż instalacji OZE w gminie. Inwestycja obejmuje: montaż około 350 szt. instalacji fotowoltaicznych, 60 szt. instalacji solarnych, 11 szt. powietrznych pomp ciepła, 10 kotłów na biomasę. Instalacje przeznaczone będą na potrzeby własne gospodarstw domowych z wyjątkiem pomp ciepła, z których 5 zostało zamontowanych w budynkach użyteczności publicznej.

Instalacje solarne i fotowoltaiczne montowane będą głównie na dachach budynków mieszkalnych będących własnością Mieszkańców Gminy. W przypadku jednak, gdy montaż instalacji na dachach tych budynków jest nieuzasadniony lub niemożliwy główne ze względów technicznych instalacje zostaną zamontowane na gruncie bądź na budynkach gospodarczych Mieszkańców.

Budynki mieszkalne objęte przedmiotową Inwestycją (na potrzeby których montowane są instalacje) są budynkami mieszkalnymi stałego zamieszkania sklasyfikowanymi w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11. W budynkach tych nie ma lokali użytkowych. Ponadto zgodnie z powołaną powyżej klasyfikacją wspomniane budynki stanowią jednorodzinne budynki mieszkalne (sklasyfikowane w PKOB pod grupą 111). Powierzchnia użytkowa tych budynków nie przekracza 300 m2.

Jednocześnie Gmina pragnie również podkreślić, iż Inwestycja w zakresie instalacji solarnych, fotowoltaicznych i kotłów na biomasę, obejmuje wyłącznie nieruchomości należące do mieszkańców, w których nie jest prowadzona działalność gospodarcza (w tym rolnicza), zarówno przez mieszkańca, jak i osoby trzecie.

Instalacje 5-ciu pomp ciepła zostały zrealizowane w budynkach stanowiących mienie Gminy tj:

- Gminny Żłobek,

- Remizo-świetlica,

- Remizo-świetlica,

- Szkoła Podstawowa,

- Remizo- świetlica.

Powyższe budynki użyteczności publicznej w żaden sposób nie są związane ze sprzedażą opodatkowaną. Wymienione budynki są zarządzane bezpośrednio przez Gminę działającą przy pomocy Urzędu Gminy. Budynki, o których mowa są własnością Gminy i nie jest zawarta żadna umowa z podmiotami zarządzającymi budynkami, zatem nie otrzymuje żadnego wynagrodzenia z tytułu korzystania z budynków przez podmioty zarządzające. Gmina nie zawierała z podmiotami zarządzającymi budynkami umów cywilnoprawnych na wykonywanie instalacji fotowoltaicznych, gdyż sama zarządza budynkami. Gmina nie wystawiła na rzecz zarządzających budynkami faktur dokumentujących wykonywane świadczenia z tytułu realizacji inwestycji, gdyż sama zarządza tymi budynkami. Zarządzający budynkami użyteczności publicznej z tytułu realizacji inwestycji nie uiszczali na rzecz Gminy wynagrodzenia, gdyż Gmina sama zarządza tymi budynkami.

Inwestycja jest realizowana na podstawie kontraktu na roboty z wyłonionymi przez Gminę wykonawcami, u których Gmina zakupuje usługi związane z przygotowaniem niezbędnej dokumentacji oraz zakupem i montażem instalacji. Faktury z tytułu realizacji inwestycji wystawiane są/będą każdorazowo na Gminę z podaniem numeru NIP Gminy.

W związku z realizacją ww. Inwestycji Gmina zawarła z Mieszkańcami umowy cywilnoprawne, których przedmiotem jest ustalenie wzajemnych zobowiązań organizacyjnych i finansowych związanych z realizacją Projektu.

W świetle zapisów Umów, zgodnie z przepisami ustawy prawo zamówień publicznych, Gmina zobowiązana jest zabezpieczyć realizację Projektu, wyłonić wykonawcę Projektu, ustalić harmonogram realizacji prac instalacyjnych, sprawować bieżący nadzór nad przebiegiem prac, przeprowadzić odbiory końcowe oraz rozliczenie finansowe Projektu. Realizacja tych prac jest konieczna, aby Gmina mogła świadczyć na rzecz Mieszkańców usługi z wykorzystaniem Instalacji.

Umowy przewidują, że po zakończeniu prac związanych z realizacją Projektu Instalacje pozostaną własnością Gminy przez cały okres trwania Projektu, tj. 5 lat od daty końcowej płatności w Projekcie. Jednocześnie, mieszkańcy będą uprawnieni do korzystania z instalacji zgodnie z jej przeznaczeniem do zakończenia okresu trwania umowy, natomiast wraz z upływem okresu trwałości projektu nastąpi przeniesienie prawa własności Instalacji na podstawie stosownego protokołu (dalej odpowiednio: usługa termomodernizacji/elektromodernizacji).

W związku z realizacją na rzecz Mieszkańca usługi termomodernizacji/elektromodernizacji, Mieszkańcy zobowiązani zostali do zapłaty na rzecz Gminy określonych kwot tytułem wkładu własnego. Brak wniesienia przez Mieszkańca ww. wpłaty równoznaczny był z wykluczeniem go z projektu oraz brakiem realizacji przez Gminę świadczeń wskazanych w Umowie. Zapłata wynagrodzenia w wysokości określonej w Umowie była zatem warunkiem koniecznym do realizacji Umowy z Mieszkańcami przez Gminę.

Poza uiszczeniem ww. kwot Umowy nie przewidują pobierania jakichkolwiek innych opłat od Mieszkańców w okresie ich obowiązywania. Należy w szczególności zaznaczyć, że Gmina nie będzie pobierać żadnego dodatkowego wynagrodzenia od Mieszkańców zarówno z tytułu korzystania przez mieszkańca z Instalacji w okresie obowiązywania umowy, jak i przeniesienia na Mieszkańca własności instalacji wraz z upływem okresu trwałości Inwestycji.

Ponadto, Mieszkańcy w ramach przedmiotowej Umowy zobowiązali się także użyczyć Gminie i oddać jej do bezpłatnego używania odpowiednią część nieruchomości, w/na/przy której montowane są/będą Instalacje. Mieszkańcy wyrazili jednocześnie zgodę na przeprowadzenie w tych częściach budynku niezbędnych prac związanych z montażem Instalacji.

Pytanie

1. Czy podstawę opodatkowania stanowi otrzymane od Mieszkańców wynagrodzenie przewidziane w Umowach i otrzymane dofinansowanie do Projektu pomniejszone o kwotę podatku należnego?

2. Czy Gmina ma prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z zakupem i montażem instalacji na budynkach prywatnych?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

Jak wynika z treści art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

W treści Umów wyraźnie przewidziano, że z tytułu realizacji przez Gminę na rzecz Mieszkańców usługi termomodernizacji, w tym w szczególności montażu Instalacji, przekazaniach ich Mieszkańcom do korzystania, a następnie na własność, Mieszkańcy są zobowiązani do uiszczenia na rzecz Gminy wynagrodzenia w wysokości określonej w Umowach.

W Umowach przy kwocie wynagrodzenia nie użyto określenia „brutto” ani „netto”, a zatem wskazana kwota wynagrodzenia wyczerpuje wszelkie roszczenia Gminy, tj. nie będzie powiększana o VAT (jest traktowana jako kwota brutto - zawierająca już VAT wg właściwej stawki).

W świetle powyższego, w ocenie Gminy, podstawą opodatkowania dla świadczonej przez nią usługi termomodernizacji jest przewidziana w Umowach kwota wynagrodzenia pomniejszona o należny podatek VAT. Tym samym Gmina powinna wyliczyć wartość należnego VAT tzw. metodą „w stu”, traktując podaną w Umowach kwotę wynagrodzenia jako sumę wartości netto (podstawy opodatkowania) oraz należnego podatku VAT.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przedmiotowej sprawie otrzymane dofinansowanie na realizację projektu, w zakresie dofinansowania instalacji dla Mieszkańców ( z pominięciem budynków użyteczności publicznej) stanowi zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej, mającą bezpośredni wpływ na cenę a zatem stanowiącą podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 ustawy. Podstawę opodatkowania podatkiem VAT stanowią więc kwoty, które usługodawca lub dostawca otrzymał lub ma otrzymać, pomniejszone o kwotę podatku należnego. Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Kwota dotacji przeznaczona na dofinansowanie instalacji pomp ciepła w wymienionych budynkach użyteczności publicznej nie wpływa w żaden sposób na cenę. Gmina nie będzie świadczyć w tym zakresie usługi wykonania ww. instalacji ani dostawy na rzecz innego podmiotu w zakresie własnych budynków. Dotacja w tej części nie stanowi więc podstawy do opodatkowania.

Ad. 2

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z treści tej regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom podatku VAT, w sytuacji gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W zaistniałej sytuacji zakupione przez Gminę towary i usługi (zakup i montaż Instalacji na rzecz Mieszkańców z wyłączeniem budynków użyteczności publicznej), wykonane na zlecenie Gminy przez wybranych przez nią Wykonawców, są bezpośrednio związane ze świadczeniem przez Gminę na rzecz Mieszkańców usług termomodernizacji. Związek ten jest oczywisty i w najwyższym stopniu bezpośredni, gdyż nabywane przez Gminę świadczenia są w pełni wykorzystywane przez Gminę w ramach świadczonej przez nie usługi termomodernizacji (montaż instalacji stanowi element usługi termomodernizacji). Nabywa ona usługę wykonania instalacji, zapewnia koordynację procesu inwestycyjnego, odpowiedni nadzór i rozliczenie administracyjno-finansowe (zgody, odbiory, dofinansowanie itp.). Zobowiązanie do takich działań wynika dla Gminy z zawieranych z Mieszkańcami Umów. Z drugiej strony Gmina otrzymuje od Mieszkańców określone wpłaty wynikające z tych Umów i stanowiące wynagrodzenie za jej świadczenia.

Co więcej, należy tu podkreślić, że związek dokonywanych przez Gminę zakupów w zakresie instalacji na rzecz Mieszkańców ze sprzedażą opodatkowaną istnieje od samego początku przedmiotowej inwestycji, gdyż już w fazie planowania tej inwestycji Gmina zamierzała pobrać od Mieszkańców opłatę, która warunkowała montaż Instalacji na ich posesjach, udostępnienie im tych Instalacji do korzystania, a następnie na własność. Zamiary te znalazły odzwierciedlenie w treści Umów zawieranych z Mieszkańcami.

Gmina będzie/ma możliwość odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami związanymi ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem VAT (instalacje na rzecz Mieszkańców), jak i z czynnościami niemającymi związku ze sprzedażą opodatkowaną (budynki użyteczności publicznej).

W świetle powyższego należy uznać, że Gmina ma/będzie miała pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z realizacją świadczonej przez nie usługi termomodernizacji w budynkach mieszkalnych. Gminie nie przysługuje natomiast prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dotyczących realizacji Projektu w ww. budynkach użyteczności publicznej, gdyż nie ma związku tych zakupów ze sprzedażą opodatkowaną.

Stanowisko Gminy na zadane pytania w interpretacji, zostało potwierdzone w licznych interpretacjach podatkowych wydanych w podobnych stanach faktycznych, m.in. przez:

- Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 20 czerwca 2018 r. (sygn. 0115-KDIT1-2.4012.354.2018.2.PS);

- Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 5 kwietnia 2019 r. (sygn. 0111-KDIB3-1.4012.47.2019.2.IK);

- Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 16 września 2019 r. (sygn. 0112-KDIL1-2.4012.394.2019.2.TK);

- Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 22 października 2019 r. (sygn. 0115-KDIT1-3.4012.574.2019.2.AT);

- Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 22 listopada 2019 r. (sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.543.2019.2.MG);

- Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 4 lipca 2019 r.(sygn. 0115- KDIT1-2.4012.242.2019.2.AP);

- Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 10 maja 2019 r.(sygn. 0115-KDIT1-3.4012.162.2019.2.AP);

- Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dn. 12 grudnia 2018 r. (znak: 0114-KDIP4.4012.737.2018.2.AKO).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem” podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Według art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy:

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy, ale tylko takie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy o VAT:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy o VAT:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2022 r. poz. 559 ze zm.):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

W myśl art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Z kolei, w myśl art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Według art. 29a ust. 6 ustawy,

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z powyższego przepisu wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania, jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzymuje dofinansowanie, które jest związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taką należy zaliczyć do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy, jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd v. Commisioners of Customs and Excise, w skrócie KNW).

I tak, w wyroku C-184/00 TSUE stwierdził, że sam fakt, że dofinansowanie wpływa na ostateczną cenę świadczenia, nie ma znaczenia dla uznania, czy powinno ono zwiększać podstawę opodatkowania VAT. W praktyce bowiem, prawie zawsze dofinansowanie działalności podatnika wpływa w jakiś sposób na poziom stosowanych przez niego cen. Elementem istotnym, wpływającym na ewentualne włączenie dofinansowania do podstawy opodatkowania, jest natomiast stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Ponadto, Trybunał stwierdził, że sformułowanie – dotacje bezpośrednio związane z ceną – należy interpretować w taki sposób, aby dotyczyło ono jedynie dotacji odpowiadających całości lub części wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, które wypłacane są sprzedawcy lub dostawcy przez stronę trzecią.

Z kolei w wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle, przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce, dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu), albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT. Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za konkretną dostawę.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina przystąpiła do projektu pn. „(…)”. Przedsięwzięcie jest współfinansowane ze środków Unii Europejskiej. W ramach przedmiotowej inwestycji zakłada się montaż instalacji OZE w gminie. Inwestycja obejmuje: montaż około 350 szt. instalacji fotowoltaicznych, 60 szt. instalacji solarnych, 11 szt. powietrznych pomp ciepła, 10 kotłów na biomasę. Instalacje przeznaczone będą na potrzeby własne gospodarstw domowych z wyjątkiem pomp ciepła z których 5 zostało zamontowanych w budynkach użyteczności publicznej.

Budynki mieszkalne objęte przedmiotową Inwestycją są budynkami mieszkalnymi stałego zamieszkania, w których nie ma lokali użytkowych i nie jest prowadzona działalność gospodarcza.

Instalacje 5-ciu pomp ciepła zostały zrealizowane w budynkach stanowiących mienie Gminy tj:

- Gminny Żłobek,

- Remizo-świetlica,

- Remizo-świetlica,

- Szkoła Podstawowa,

- Remizo- świetlica.

Powyższe budynki użyteczności publicznej w żaden sposób nie są związane ze sprzedażą opodatkowaną.

Ponadto Gmina wskazał, że ma możliwość odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną , jak i czynnościami nie mającymi związku ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem VAT.

Inwestycja jest realizowana na podstawie kontraktu na roboty z wyłonionymi przez Gminę wykonawcami, u których Gmina zakupuje usługi związane z przygotowaniem niezbędnej dokumentacji oraz zakupem i montażem instalacji. Faktury z tytułu realizacji inwestycji wystawiane są/będą każdorazowo na Gminę z podaniem numeru NIP Gminy.

W związku z realizacją ww. Inwestycji Gmina zawarła z Mieszkańcami umowy cywilnoprawne, których przedmiotem jest ustalenie wzajemnych zobowiązań organizacyjnych i finansowych związanych z realizacją Projektu.

W związku z realizacją na rzecz Mieszkańca usługi termomodernizacji/elektromodernizacji, Mieszkańcy zobowiązani zostali do zapłaty na rzecz Gminy określonych kwot tytułem wkładu własnego.

Państwa wątpliwości dotyczą w pierwszej kolejności kwestii uznania, że podstawę opodatkowania stanowi otrzymane od Mieszkańców wynagrodzenie przewidziane w Umowach i otrzymane dofinansowanie do Projektu, z wyłączeniem części dofinasowania przeznaczonej na instalację pomp ciepła w budynkach użyteczności publicznej, pomniejszone o kwotę podatku należnego.

Analiza przedstawionego opisu sprawy, treści cytowanych przepisów prawa podatkowego oraz orzecznictwa TSUE prowadzi do wniosku, że w analizowanym przypadku mamy do czynienia z czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT tj. odsprzedażą usług zakupionych przez Gminę od firmy wybranej przez Wnioskodawcę (Wykonawcy) na rzecz osób fizycznych biorących udział w zadaniu (mieszkańców), będących właścicielami nieruchomości. Gmina bowiem nabywa przedmiotowe usługi od wybranej firmy we własnym imieniu, ale na rzecz osób trzecich (mieszkańców).

W celu realizacji zadania, to Gmina (nie właściciele nieruchomości) podpisze umowę z Wykonawcą, który po zrealizowaniu zadania wystawi dla Gminy fakturę na kwotę wynikającą z umowy.

Zatem – stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy – zawierając umowę z Wykonawcą na świadczenie ww. usługi, Gmina wchodzi w rolę podmiotu świadczącego usługę. Podkreślić należy również, że to Gmina (nie właściciele nieruchomości) wybiera Wykonawcę, tj. wyspecjalizowaną firmę (posiadającą przewidziane przepisami prawa stosowne uprawnienia), która zrealizuje zadanie – przygotuje niezbędną dokumentację oraz zakupi i zamontuje instalację.

Środki finansowe pozyskane przez Gminę (uzyskane dofinansowanie) w tym przypadku są przeznaczone na realizację konkretnego zadania obejmującego przygotowanie niezbędnej dokumentacji oraz zakup i montaż instalacji na nieruchomościach będących własnością mieszkańców.

Otrzymana dotacja pokrywać będzie część wydatków poniesionych w związku z realizacją zadania. Jak wynika z wniosku, dokonanie wpłaty przez mieszkańca regulować będzie umowa zawarta pomiędzy mieszkańcem a Gminą. W konsekwencji ostateczny odbiorca usługi (mieszkaniec biorący udział w zadaniu) nie musi za część usługi płacić z powodu przyznanego dofinansowania. Należy zatem stwierdzić, że otrzymane przez Gminę dofinansowanie bezpośrednio wpływa na cenę świadczonej usługi, gdyż w rezultacie usługobiorca płaci za usługę niższą cenę.

Tym samym uwzględniając w rozpatrywanej sprawie treść ww. art. 29a ust. 1 ustawy, należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług będzie zarówno kwota należna, którą uiszczą mieszkańcy biorący udział w Projekcie zgodnie z zawartą umową jak i środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. Projektu w części w jakiej będą miały one bezpośredni wpływ na cenę świadczonych na rzecz Mieszkańców usług, pomniejszone o kwotę podatku należnego.

W konsekwencji, otrzymane przez Gminę dofinansowanie będzie miało bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia usług, a zatem będzie stanowiło zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej. Wobec tego ww. dofinansowanie będzie stanowiło podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy i będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Jednocześnie kwota podatku należnego powinna być wyliczona metodą „w stu”, traktując wpłaty mieszkańców wraz z otrzymanym dofinansowaniem jako kwoty brutto, tj. kwoty zawierające podatek należny.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz mieszkańców będzie stanowiła nie tylko kwota należna w postaci wynagrodzenia, którą uiszczą mieszkańcy biorący udział w projekcie zgodnie z zawartymi umowami, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. projektu w części, w jakiej będą miały one bezpośredni wpływ na cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług, pomniejszone o kwotę podatku należnego. Prawidłowy będzie sposób obliczenia podatku należnego przy zastosowaniu metody „w stu”, bowiem zarówno wynagrodzenie od mieszkańców oraz otrzymane dofinansowanie – jako wszystko, co stanowi zapłatę za świadczenie usług – będzie obejmowało wartość podatku od towarów i usług.

Kwota dotacji przeznaczona na dofinansowanie instalacji pomp ciepła w wymienionych budynkach użyteczności publicznej nie wpływa w żaden sposób na cenę. Gmina nie będzie świadczyć w tym zakresie usługi wykonania ww. instalacji ani dostawy na rzecz innego podmiotu w zakresie własnych budynków. Dotacja w tej części nie stanowi więc podstawy do opodatkowania.

Reasumując, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1, w myśl którego podstawą opodatkowania dla świadczonej usługi jest przewidziane w umowach wynagrodzenie uiszczane przez mieszkańców oraz kwota otrzymanej dotacji, z pominięciem części dotyczącej montażu pomp ciepła w budynkach użyteczności publicznej jest prawidłowe.

W dalszej kolejności Państwa wątpliwości dotyczą prawa do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z zakupem i montażem instalacji na budynkach prywatnych mieszkańców Gminy.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych regulacji prawnych wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis art. 88 ustawy określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zatem, podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT, jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny. W omawianej sprawie związek taki występuje w części dotyczącej świadczenia usług termomodernizacji na rzecz mieszkańców, bowiem w ramach tej części realizowanego zadania Gmina działa w charakterze podatnika podatku VAT w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Należy zauważyć, że odpłatne świadczenie usług polegające na montażu instalacji fotowoltaicznych, instalacji solarnych, powietrznych pomp ciepła, na biomasę na nieruchomościach mieszkańców stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wskazać w tym miejscu należy, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może być albo opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienia od podatku.

Zaznaczenia wymaga, że zastosowanie obniżonych stawek podatku lub zwolnienie od podatku możliwe jest tylko wówczas, gdy wynika to wprost z ustawy lub przepisów wykonawczych do ustawy.

Jednocześnie zauważyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń nie przewidują zwolnienia dla opisanych we wniosku czynności.

Z powyższej analizy wynika zatem, że w omawianej sprawie warunki uprawniające do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego – o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy – są spełnione bowiem zakupione przez Gminę towary i usługi (zakup i montaż Instalacji na rzecz Mieszkańców z wyłączeniem budynków użyteczności publicznej), wykonane na zlecenie Gminy przez wybranych przez nią Wykonawców, są bezpośrednio związane ze świadczeniem przez Gminę na rzecz Mieszkańców usług opodatkowanych podatkiem VAT.

Podsumowując zatem dokonane ustalenia, Gminie przysługuje prawo do odliczenia kwoty podatku VAT naliczonego od wydatków dotyczących zadania realizowanego w zakresie czynności wykonywanych na rzecz mieszkańców Gminy. Przy czym prawo to przysługuje, o ile nie wystąpią przesłanki negatywne wymienione w art. 88 ustawy.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 w myśl, którego Gmina będzie miała pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z realizacją świadczonej usługi termomodernizacji w budynkach mieszkalnych, natomiast nie będzie miała prawa do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dotyczących realizacji części projektu w budynkach użyteczności publicznej, jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Jesteśmy ściśle związani przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w `(...)` Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).