0111-KDIB3-2.4012.324.2022.3.EJU

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

17 maja 2022 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. podatku od towarów i usług w zakresie uznania, że planowana dostawa Nieruchomości w ramach Transakcji będzie stanowiła dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT (podatek od towarów i usług), planowana dostawa będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT z możliwością rezygnacji ze zwolnienia i wybrania opodatkowania dostawy Nieruchomości oraz prawa Kupującego do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego przy nabyciu Nieruchomości i prawa do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym zgodnie z art. 87 ustawy o VAT.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 1 września 2022 r. (wpływ tego samego dnia za pośrednictwem platformy ePUAP).

Treść wniosku jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1. Zainteresowany będący stroną postępowania: B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej „Kupujący”)

2. Zainteresowany niebędący stroną postępowania: D. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej „Sprzedający”)

Opis zdarzenia przyszłego

a. B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Kupujący”) jest spółką kapitałową utworzoną zgodnie z prawem polskim, posiadającą siedzibę na terytorium Polski. Kupujący jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”). Obecnie działalność Kupującego polega m.in. na nabywaniu nieruchomości komercyjnych w celu ich późniejszego wynajmu.

b. D. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Sprzedający”; dalej łącznie z Kupującym: „Strony” lub „Wnioskodawcy”) jest spółką kapitałową utworzoną zgodnie z prawem polskim, posiadającą siedzibę na terytorium Polski. Sprzedający jest czynnym podatnikiem VAT. Sprzedający prowadzi działalność polegającą m.in. na wznoszeniu budynków i ich komercjalizacji w celu późniejszej sprzedaży nieruchomości na własny rachunek.

c. Sprzedający jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości położonej przy ul. S. w C. (dalej: „Nieruchomość”).

d. W skład Nieruchomości wchodzą:

I. prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej, objętej księgą wieczystą o numerze, stanowiącej własność Skarbu Państwa, składającej się z działek ewidencyjnych o numerach A, B oraz C w obrębie ewidencyjnym o numerze 30, o łącznej powierzchni 5003 m2 (dalej: „Grunt”);

II. budynek handlowo-usługowy o powierzchni zabudowy 2269 m2, położony na Gruncie (dalej: „Budynek”);

III. infrastruktura techniczna i komunikacyjna służąca funkcjonowaniu Budynku, stanowiąca budowle lub ich części i urządzenia budowlane w rozumieniu ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo Budowlane (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 2351 ze zm.), stanowiąca własność Sprzedającego, na która składają się między innymi:

- utwardzenie terenu – kostka brukowa, asfalt;

- oświetlenie parkingowe;

- instalacja odprowadzania wód gruntowych i separatory ropopochodne;

- instalacja elektryczna

– dalej łącznie: „Budowle”.

e. Strony planują zawarcie przedwstępnej, a następnie przyrzeczonej umowy sprzedaży prawa użytkowania wieczystego Gruntu oraz prawa własności Budynku i Budowli (dalej: „Transakcja”).

f. Zbywana Nieruchomość nie jest jedynym składnikiem majątku Sprzedającego. Oprócz Nieruchomości, Sprzedający posiada m.in. niezabudowane działki w sąsiedztwie Nieruchomości, które nie będą przedmiotem Transakcji.

g. Wnioskodawcy pragną zaznaczyć, że w przeszłości Sprzedający rozważał różne scenariusze dotyczące Nieruchomości i w związku z tym przedmiot działalności gospodarczej Sprzedającego ulegał zmianie. Spółka matka Sprzedającego rozważała przeprowadzenie oferty publicznej akcji na Giełdzie Papierów Wartościowych. Sprzedający rozważał też posiadanie Nieruchomości w celach inwestycyjnych poprzez czerpanie pożytków z najmu. Ostatecznie Sprzedający zdecydował się na sprzedaż Nieruchomości.

h. Sprzedający nabył prawo użytkowania wieczystego Gruntu 2 marca 2016 r. w drodze umowy sprzedaży. Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia Gruntu. Budynek oraz Budowle nie znajdowały się na Gruncie w momencie jego nabycia przez Sprzedającego.

i. Sprzedający wybudował Budynek oraz Budowle służące jego funkcjonowaniu. Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z ich budową, zgodnie z przepisami ustawy o VAT.

j. Nieruchomość nie była wykorzystywana przez Sprzedającego do działalności zwolnionej z VAT.

k.Budynek oraz Budowle służące funkcjonowaniu Budynku zostały oddane do użytkowania na podstawie decyzji o pozwoleniu na użytkowanie z dnia 3 lutego 2017 r. Na moment złożenia niniejszego wniosku doszło do pierwszego zasiedlenia Budynku (13 kwietnia 2017 r. 100% powierzchni w Budynku zostało oddanych do użytkowania najemcom).

l. W odniesieniu do Budowli, ich pierwsze zasiedlenie nastąpiło w momencie oddania do użytkowania Budynku na podstawie decyzji o pozwoleniu na użytkowanie z dnia 3 lutego 2017 r. W związku z tym, od pierwszego zasiedlenia Budynku i Budowli minęły dwa lata.

m. Sprzedający ponosił wydatki na ulepszenie Budynku i Budowli w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Jednakże wydatki poniesione na ulepszenie Budynku i Budowli, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, nie przekroczyły co najmniej 30% wartości początkowej Budynku i Budowli.

n. Wszystkie Budowle w momencie przeprowadzenia Transakcji na rzecz Kupującego stanowić będą część składową Nieruchomości w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1740, ze zm.; dalej: „Kodeks cywilny”) – są trwale z nią związane.

o. Strony planują dokonać Transakcji przed 31 sierpnia 2022 r., ale podkreślają jednak, że jest to jedynie orientacyjna data i niewykluczone jest dokonanie Transakcji w późniejszym terminie. Strony planują, iż w celu zabezpieczenia należytego wykonania warunków umowy, cena za Nieruchomość zostanie zapłacona przez Kupującego w momencie zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży Nieruchomości na tzw. rachunek escrow (tj. rachunek zastrzeżony, prowadzony przez bank na potrzeby dokonywania rozliczeń pomiędzy Stronami) i przekazana Sprzedającemu po spełnieniu wszystkich warunków wynikających zasadniczo z przyrzeczonej umowy sprzedaży Nieruchomości. Możliwe, również iż w momencie zawarcia umowy przedwstępnej sprzedaży Nieruchomości Kupujący zapłaci Sprzedającemu zadatek. Jednakże na moment złożenia niniejszego wniosku warunki dotyczące zapłaty ceny są przedmiotem negocjacji między Stronami.

p. Działalność Kupującego w oparciu o Nieruchomość będzie polegała na wykonywaniu czynności opodatkowanych VAT.

q. Mając na uwadze obecny przedmiot działalności gospodarczej Sprzedającego oraz planowaną działalność Kupującego w oparciu o Nieruchomość warto zauważyć, iż działalność Sprzedającego różni się od działalności Kupującego. Działalność Sprzedającego to, jak wspomniano (z zastrzeżeniem pkt g. powyżej), realizacja projektów deweloperskich, na które składa się budowa budynków handlowo-usługowych, komercjalizacja tych budynków (tj. zawarcie umów najmu) w celu zwiększenia atrakcyjności nieruchomości, a następnie sprzedaż (typowa działalność deweloperska), natomiast działalnością Kupującego będzie wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi (działalność inwestycyjna). Przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem planowanej Transakcji, Kupujący zamierza prowadzić działalność gospodarczą generującą przychody głównie z realizacji umów najmu. Po nabyciu Nieruchomości Kupujący nie zamierza zatem kontynuować działalności deweloperskiej Sprzedającego, natomiast formalnej kontynuacji podlegać będzie część działalności Sprzedającego w zakresie wynajmu Nieruchomości. Należy jednak podkreślić, że działalność Sprzedającego w zakresie najmu jest działalnością tymczasową, mającą na celu jedynie uatrakcyjnienie Nieruchomości z perspektywy potencjalnego kupującego (w tym Kupującego) - co jest standardowym podejściem na rynku nieruchomości, mającym na celu maksymalizację zysków związanych ze sprzedażą (już skomercjalizowanej - tj. wynajętej) nieruchomości.

r. W celu prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie najmu, Kupujący będzie podejmował działania pozwalające na prowadzenie tej działalności, w tym w szczególności będzie pozyskiwał aktywa i zawierał umowy, których nie uzyska w ramach Transakcji, w tym np. umów finansowania, umowy w zakresie zarządzania Nieruchomością, umowy o obsługę techniczną oraz umowy o doradztwo prawne czy finansowe.

s. Zakres Transakcji spowoduje, iż nie zostanie zapewniona ciągłość (kontynuacja) prowadzenia działalności polegającej na wynajmie Nieruchomości.

t. Planowanej Transakcji nie będzie towarzyszyć przeniesienie na Kupującego innych niż Nieruchomości składników majątkowych Sprzedającego, w tym jakichkolwiek umów, należności i zobowiązań Sprzedającego.

u. Prawa i/lub obowiązki wynikające z zawartych umów najmu zostaną przeniesione ze Sprzedającego na Kupującego z mocy prawa (art. 678 Kodeksu cywilnego) w ramach Transakcji.

v. W skład przedmiotu Transakcji wejdą w szczególności następujące składniki majątkowe, prawa i obowiązki obejmujące Nieruchomość:

I. prawo użytkowania wieczystego Gruntu,

II. prawo własności Budynku i Budowli (w tym urządzeń budowlanych), stanowiących odrębne przedmioty własności,

III. prawa i obowiązki Zbywcy wynikające z umów najmu (także w zakresie w jakim nie przejdą na Kupującego z mocy prawa na podstawie art. 678 Kodeksu cywilnego),

IV. prawa Sprzedającego wynikające z dokumentów stanowiących zabezpieczenie umów najmu, w szczególności z gwarancji bankowych oraz oświadczenia o dobrowolnym poddaniu się egzekucji,

V. pieniężne zabezpieczenia umów najmu,

VI. autorskie prawa majątkowe i prawo wykonywania i zezwalania innym na wykonywanie praw zależnych do opracowań projektów w związku z inwestycją, w szczególności na podstawie umowy z architektem wraz z wszelkimi przenoszalnymi zgodami i upoważnieniami w zakresie praw osobistych lub zależnych, jak również przenoszalne zgody na dokonywanie zmian przedmiotowych projektów w zakresie nabytym przez Sprzedającego w szczególności zgodnie z umową z architektem oraz w zakresie, w jakim podlegają one przeniesieniu, jak również prawo własności wszystkich mediów i nośników, takich jak materiały, dokumenty i pliki zawierające projekty będące w posiadaniu Sprzedającego,

VII. prawa Sprzedającego wynikające z gwarancji jakości udzielonej przez generalnego wykonawcę (w zakresie w jakim do czasu przeniesienia nie wygasły) oraz zabezpieczenia gwarancji jakości generalnego wykonawcy (pieniężne oraz w formie gwarancji bankowej) w zakresie, w jakim do czasu przeniesienia nie wygasły lub nie zostały one wykorzystane w celu usunięcia usterek generalnego wykonawcy lub wad

VIII. dokumentacja obejmująca w szczególności projekty budowlane, projekty wykonawcze dotyczące Budynku lub Budowli, dokumentację powykonawczą Budynku (w tym inwentaryzację geodezyjną) oraz dokumentację techniczną i koncepcje instalacji wraz z koncepcjami punktów dostępu (terminali) do odpowiednich sieci, ruchomości znajdujące się w Budynku i niezbędne do prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości zgodnie z jej przeznaczeniem,

IX. prawa do domeny internetowej związanej z Nieruchomością.

w. Jednocześnie należy zaznaczyć, iż planowanej Transakcji nie będzie towarzyszyć przeniesienie innych niż wymienione wyżej, składników majątkowych niemających bezpośredniego związku z Nieruchomością, w tym należności i zobowiązań Sprzedającego związanych z prowadzonym przedsiębiorstwem.

W szczególności, następujące składniki majątkowe nie zostaną nabyte przez Kupującego:

I. prawa i obowiązki wynikające z umów w zakresie zarządzania Nieruchomością,

II. prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono Sprzedającemu finansowania,

III. prawa i obowiązki z umów rachunków bankowych oraz środki pieniężne należące do Sprzedającego, z wyjątkiem ewentualnych depozytów od najemców lub wykonawców, związanych z Nieruchomością,

IV. prawa i obowiązki wynikające z umowy ubezpieczenia Nieruchomości,

V. prawa i obowiązki wynikające z umów na usługi: wywozu śmieci, ochrony pożarowej, monitoringu przeciwpożarowego, dezynsekcji, itp.,

VI. prawa i obowiązki wynikające z niektórych umów w zakresie dostawy mediów do nieruchomości (planowane jest, iż umowy te zostaną rozwiązane przez Sprzedającego, a Kupujący będzie zawierał nowe umowy dotyczące dostawy mediów - przy czym w praktyce może okazać się, niektóre z powyższych umów zostaną przeniesienie na Kupującego ze względu na trudności natury operacyjnej, czy też organizacyjnej),

VII. księgi rachunkowe Sprzedającego i inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Sprzedającego działalności gospodarczej, z wyjątkiem uzgodnionych przez Strony kopii ograniczonego zakresu dokumentacji bezpośrednio dotyczącej Nieruchomości,

VIII. zobowiązania Sprzedającego, z wyjątkiem zobowiązań związanych z umowami najmu,

IX. wierzytelności,

X. firmy Sprzedającego,

XI prawa i obowiązki wynikające z umowy najmu lokalu, gdzie zarejestrowana jest siedziba Sprzedającego,

XII. znak towarowy Sprzedającego,

XIII. inwestycje Sprzedającego w obce środki trwałe.

x. Planowane jest, iż w okresie przejściowym trwającym ok. 6-12 miesięcy, zanim na terenie Nieruchomości zostaną zamontowane nowe oznaczenia/znaki graficzne Kupującego, Wnioskodawcy zawrą umowę licencyjną upoważniającą Kupującego do używania znaku towarowego Sprzedającego. Rozwiązanie to ma charakter tymczasowy, ponieważ niemożliwa byłaby zmiana wszystkich elementów marki Sprzedającego na markę Kupującego w momencie dokonania Transakcji. W związku z tym, Strony uzgodniły w tym celu okres przejściowy, który pozwoli Kupującemu na dokonanie tzw. rebrandingu Nieruchomości.

y. Sprzedający nie zatrudnia żadnych pracowników, dlatego Kupujący nie zostanie stroną żadnych umów z pracownikami zgodnie z art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1320 ze zm.).

z. Nieruchomość, będąca przedmiotem planowanej Transakcji nie jest (i nie będzie na dzień Transakcji) wyodrębniona formalnie jako dział, wydział czy oddział w strukturze organizacyjnej Sprzedającego. Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że Sprzedający jest spółką celową i prowadzi działalność gospodarczą tylko w oparciu o Nieruchomość oraz niezabudowane działki znajdujące się w sąsiedztwie Nieruchomości, o których jest mowa w pkt f. powyżej.

W uzupełnieniu wskazali Państwo, że

Przedmiotem planowanej sprzedaży w ramach Transakcji będą działki ewidencyjne o numerach A, B oraz C.

Wszystkie działki ewidencyjne wskazane we Wniosku i składające się na Grunt, tj. działki ewidencyjne o numerach A, B oraz C są zabudowane Budynkiem i Budowlami.

Jak zostało wskazane w odpowiedzi na pytanie nr 2, wszystkie wymienione we Wniosku działki ewidencyjne są zabudowane.

Przedmiot Transakcji na moment jej dokonania nie będzie stanowił niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego określone zadania gospodarcze w przedsiębiorstwie Sprzedającego.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego Wniosku, Przedmiot Transakcji nie będzie obejmował składników majątkowych niemających bezpośredniego związku z Nieruchomością, w tym np. należności i zobowiązań Sprzedającego związanych z prowadzonym przedsiębiorstwem.

Przedmiotem Transakcji będą wyłącznie standardowe elementy typowe dla transakcji sprzedaży nieruchomości komercyjnych oraz elementy, które zgodnie z Objaśnieniami nie są istotne dla oceny przedmiotu Transakcji jako przedsiębiorstwa lub ZCP (jak np. ruchomości, prawa autorskie czy dokumentacja). Co więcej, żaden z elementów uznawanych za istotne z punktu widzenia kwalifikacji transakcji jako zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP, tj.:

- prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości,

- umowa o zarządzanie nieruchomością,

- umowa zarządzania aktywami,

- należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem

– nie będzie przedmiotem Transakcji.

Na moment dokonania sprzedaży przedmiot Transakcji nie będzie wystarczający do samodzielnego wykonywania zadań gospodarczych. Przedmiot Transakcji będzie wymagał udziału pozostałych struktur przedsiębiorstwa Sprzedającego do prowadzenia działalności gospodarczej.

Przedmiot Transakcji nie będzie zawierał wymaganego zaplecza zarządczego, administracyjnego oraz logistycznego, umożliwiającego prowadzenie działalności gospodarczej tylko w oparciu o przenoszone w ramach Transakcji aktywa.

Na moment dokonania sprzedaży, w zespole składników majątkowych będących przedmiotem Transakcji, po wyłączeniu wskazanych w opisie sprawy elementów, nie zostaną zachowane funkcjonalne związki pomiędzy jego poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej prowadzonej dotychczas.

Przenoszone w ramach Transakcji aktywa nie będą posiadać zdolności do niezależnego funkcjonowania jako samodzielne przedsiębiorstwo. Przedmiot planowanej Transakcji nie umożliwi dalszego samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej przez Kupującego. Dla prowadzenia takiej działalności gospodarczej niezbędne będzie uzupełnienie przedmiotu planowanej Transakcji o szereg dodatkowych elementów (takich jak np. umowa o zarządzanie Nieruchomością), czego dokona Kupujący po zawarciu Transakcji.

Przedmiot Transakcji, tj. składniki majątkowe, prawa i obowiązki obejmujące Nieruchomość, w skład której wchodzą działki o numerach ewidencyjnych A, B i C, Budynek oraz Budowle, nie będzie na moment jej dokonania wyodrębniony finansowo oraz funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego.

Odrębność finansową należy rozpatrywać na płaszczyźnie formalnej. Tak rozumiana odrębność oznacza wymóg prowadzenia odrębnej księgowości, która pozwalałaby na rozdzielenie przychodów i kosztów odnoszących się do przedmiotu Transakcji od przychodów i kosztów całego przedsiębiorstwa Sprzedającego. Sprzedający nie prowadzi osobnych ksiąg w stosunku do Nieruchomości. Zatem nie można uznać, iż przedmiot planowanej Transakcji będzie wyodrębniony finansowo w przedsiębiorstwie Sprzedającego.

W ramach planowanej Transakcji Kupujący nabędzie jedynie Nieruchomość (i ściśle związane z nią prawa i obowiązki, m.in. wynikające z umów najmu). Planowanej Transakcji nie będzie towarzyszyło, co do zasady, przeniesienie praw, obowiązków, zobowiązań i należności z umów, które są związane z prawidłowym funkcjonowaniem Nieruchomości, jak również (niezwiązanych bezpośrednio z Nieruchomością) praw i obowiązków z umów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Sprzedającego. Planowana Transakcja nie obejmie również innych nieruchomości będących własnością Sprzedającego.

Kupujący będzie prowadził działalność gospodarczą w odniesieniu do Nieruchomości przy wykorzystaniu własnych zasobów oraz, zasadniczo, na podstawie umów zawartych przez siebie z podmiotami trzecimi. Nie można zatem uznać, iż przedmiotem planowanej Transakcji będzie zorganizowany zespół elementów, które będą wyodrębnione finansowo i funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego.

Przedmiot Transakcji nie zawiera wymaganego zaplecza zarządczego, administracyjnego oraz logistycznego, umożliwiającego prowadzenie działalności gospodarczej bez angażowania dodatkowych środków i aktywów. Nie można uznać, że przedmiot Transakcji stanowi wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), który mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo.

Jak zostało wskazane, przedmiot Transakcji nie będzie wyodrębniony finansowo oraz funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego.

Sprzedający i Kupujący są zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT oraz będą zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT w momencie zawarcia Transakcji.

W przypadku, gdy sprzedaż Nieruchomości będzie opodatkowana VAT, Sprzedający i Kupujący złożą przed dniem dokonania Transakcji właściwemu dla Kupującego naczelnikowi urzędu skarbowego lub w akcie notarialnym, do zawarcia którego dojdzie w związku z zawarciem Transakcji, zgodne oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 oraz art. 43 ust. 11 ustawy o VAT, o wyborze opodatkowania VAT dostawy Budynku, Budowli lub ich części, wchodzących w skład Nieruchomości.

Symbol PKOB Budynku wskazanego we Wniosku, tj. budynku handlowo-usługowego o powierzchni zabudowy 2269 m2 w rozumieniu Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. (Dz.U. Nr 112 poz. 1316 ze zm.) to 1230 (Budynki handlowo - usługowe).

Symbole PKOB wskazanych we Wniosku Budowli są następujące:

- utwardzenie terenu – kostka brukowa, asfalt – symbol PKOB to 2112 (Ulice i drogi pozostałe);

- oświetlenie parkingowe – symbol PKOB to 2112 (Ulice i drogi pozostałe);

- instalacja odprowadzania wód gruntowych i separatory ropopochodne – symbol PKOB to 2223 (Rurociągi sieci kanalizacyjnej rozdzielczej);

- instalacja elektryczna – symbol PKOB to 2224 (Linie elektroenergetyczne i telekomunikacyjne rozdzielcze).

Pytania w zakresie podatku od towarów i usług

1. Czy planowana dostawa Nieruchomości w ramach Transakcji będzie stanowiła dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT, tj. jako dostawa niestanowiąca sprzedaży przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT?

2. Czy planowana dostawa Nieruchomości, dokonana w ramach Transakcji, będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, z możliwością rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania VAT zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT i wybrania opodatkowania VAT dostawy Nieruchomości?

3. Czy po dokonaniu Transakcji, w przypadku gdy będzie opodatkowana VAT oraz otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury VAT potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Kupujący będzie uprawniony do:

I. obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego przy nabyciu Nieruchomości (zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b pkt 1 i ust. 11 ustawy o VAT), oraz

II. zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym (zgodnie z art. 87 ustawy o VAT)?

Państwa stanowisko w sprawie – w zakresie podatku od towarów i usług

W opinii Wnioskodawców:

1. Planowana dostawa Nieruchomości w ramach Transakcji stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT, tj. jako dostawa niestanowiąca sprzedaży przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”) w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

2. Planowana dostawa Nieruchomości, dokonana w ramach Transakcji, będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, z możliwością rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania VAT zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT i wybrania opodatkowania VAT dostawy Nieruchomości.

3. Po dokonaniu Transakcji, w przypadku gdy będzie opodatkowana VAT oraz otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury VAT potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Kupujący będzie uprawniony do:

i. obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego przy nabyciu Nieruchomości (zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b pkt 1 i ust. 11 ustawy o VAT), oraz

ii. zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym (zgodnie z art. 87 ustawy o VAT).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców

a) Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców do pytania nr 1:

Uwagi wstępne

a. W celu rozstrzygnięcia, czy planowana dostawa Nieruchomości będzie opodatkowana VAT, konieczne jest w pierwszej kolejności ustalenie, czy mieści się ona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT oraz czy żadne z wyłączeń z opodatkowania VAT, wskazanych w art. 6 ustawy o VAT, nie znajdzie zastosowania.

b. W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, jak również wszelkie postacie energii. Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP. Oznacza to, iż transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część nie podlega opodatkowaniu VAT.

c. Zdaniem Wnioskodawców, wykładnia terminów użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT - przedsiębiorstwo oraz jego zorganizowana część – ma kluczowe znaczenie dla oceny sytuacji podatkowej Wnioskodawców, gdyż rozstrzyga o podleganiu VAT planowanego nabycia Nieruchomości. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawców, organ wydający interpretację powinien dokonać wykładni terminów „przedsiębiorstwo” i „zorganizowana część przedsiębiorstwa”, użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i tym samym, dokonać oceny, czy przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego dostawa Nieruchomości w ramach Transakcji powinna być traktowana jako dostawa towarów, opodatkowana VAT.

Definicja przedsiębiorstwa i ZCP na gruncie ustawodawstwa i w świetle orzecznictwa polskiego i Unii Europejskiej

1. Definicja przedsiębiorstwa.

a. Definicja pojęcia „przedsiębiorstwa” nie została zawarta w ustawie o VAT. Dla celów podatku VAT należy stosować definicję „przedsiębiorstwa” wskazaną w Kodeksie cywilnym, co potwierdzone zostało zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak również na gruncie utrwalonej praktyki organów podatkowych.

b. Pojęcie „przedsiębiorstwa” zostało zdefiniowane w art. 551 Kodeksu cywilnego. W myśl przedmiotowej regulacji, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

I. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (firma przedsiębiorstwa),

II. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,

III. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,

IV. wierzytelności,

V. prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,

VI. koncesje, licencje i zezwolenia, patenty i inne prawa własności przemysłowej,

VII. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,

VIII. tajemnice przedsiębiorstwa,

IX. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

c. Zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie podkreśla się, że iż w celu uznania określonych składników majątkowych za przedsiębiorstwo muszą one stanowić całość pod względem organizacyjnym oraz funkcjonalnym. Należy również zwrócić uwagę, iż przedsiębiorstwo nie jest tylko sumą jego składników, ale także ich zorganizowanym zespołem, co jest uwidocznione w ustawowej definicji przedsiębiorstwa oraz zaakcentowane w wielu wyrokach wydanych przez sądy administracyjne.

d. Zastosowanie w przedmiotowym katalogu wyrażenia „w szczególności” powoduje, iż katalog ten jest katalogiem otwartym i stanowi jedynie przykładowe wymienienie elementów wchodzących w skład przedsiębiorstwa w rozumieniu Kodeksu cywilnego. Należy podkreślić, że nie każde działające w przestrzeni gospodarczej przedsiębiorstwo musi składać się ze wszystkich elementów, które zostały wymienione przez ustawodawcę w katalogu otwartym zawartym w art. 551 Kodeksu cywilnego (część z tych elementów może bowiem w danym przedsiębiorstwie nie istnieć). Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Wnioskodawców, jedynie w sytuacji gdy wszystkie wymienione w art. 551 Kodeksu cywilnego elementy (o ile występują w danym stanie faktycznym), stanowiące zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych, zostaną przekazane nabywcy w ramach planowanej transakcji, można mówić o zbyciu przedsiębiorstwa.

e. Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, ZCP oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące te zadania.

f. Analiza powyższej definicji prowadzi do wniosku, iż status ZCP posiada tylko taki zespół składników materialnych i niematerialnych, w skład którego wchodzą zobowiązania, który w ramach istniejącego przedsiębiorstwa spełnia łącznie następujące warunki:

I. jest wyodrębniony organizacyjnie,

II. jest wyodrębniony finansowo,

III. jest przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych (jest wyodrębniony funkcjonalnie) oraz

IV. mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

g. Nieruchomość będąca przedmiotem planowanej Transakcji nie jest (i nie będzie na dzień Transakcji) wyodrębniona formalnie jako dział, wydział czy oddział w strukturze organizacyjnej Zbywcy. Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że Sprzedający jest spółką celową i nie prowadzi innej działalności gospodarczej.

h. Analiza dokonana powyżej znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych, w szczególności w licznych interpretacjach przepisów prawa podatkowego (zob. np. interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej: z 22 marca 2021 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.9.2021.2.AK, z 17 marca 2021 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.719.2020.1.IG, z 11 marca 2021 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.682.2020.3.RMA, z 10 marca 2021r., sygn.0114-KDIP1-1.4012.5.2021.2.EW, z 8 marca 2021 r., sygn. 0114-KDIP4-2.4012.5.2020.2.AA, z 9 marca 2021 r., sygn. IPTPP2/443-501/14-5/JS).

i. Powyższe oznacza, że ZCP nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład czy też przedsiębiorstwo, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników. Podstawowym wymogiem jest więc to, aby ZCP stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Warunkiem niezbędnym jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które to wydzielenie ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

j. Zgodnie z utrwaloną praktyką orzeczniczą, o wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy ZCP stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze istniejącego przedsiębiorstwa, np. wyodrębniony dział, zakład, wydział czy oddział. Należy jednak podkreślić, że wyodrębnienie organizacyjne może mieć charakter faktyczny (tj. wynikać np. z praktyki panującej w przedsiębiorstwie) i niekoniecznie musi zostać potwierdzone w formalnym dokumencie (np. regulaminie czy statucie). Formalne wyodrębnienie właściwe jest jednak dla celów dowodowych (por. interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, dotyczące prawidłowości uznania wyodrębnionej masy majątkowej za ZCP: z 10 lutego 2021 r., sygn. 0114-KDIP4-2.4012.636.2020.2.AA, z 14 stycznia 2021 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.649.2020.2.MAT, z 8 stycznia 2021 r., sygn. 0112-KDIL3.4012.652.2020.1.AW, z 8 czerwca 2020 r., sygn. 0111-KDIB3 3.4012.175.2020.3.MS, z 5 czerwca 2020 r., sygn. 0112- KDIL1-2.4012.148.2020.2.AW).

k. Podobne wnioski płyną z analizy orzecznictwa polskich sądów administracyjnych i organów podatkowych, gdzie podkreśla się następujące kryteria oceny, czy dana transakcja zbycia składników majątku stanowi zbycie ZCP (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 stycznia 2017 r., sygn. II FSK 2991/15, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2014 roku, sygn. II FSK 2297/12, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 24 stycznia 2017 r., sygn. I SA/Wr 1125/16, interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 października 2018 r., sygn. 0114-KDIP1- 3.4012.431.2018.1.MT):

I. brak konieczności podejmowania po nabyciu dodatkowych czynności faktycznych przez nabywcę, niezbędnych do dalszego prowadzenia działalności; oraz

II. stanowienie przez sprzedawane składniki majątku pewnego zespołu, rozumiane jako pozostawanie we wzajemnych relacjach pozwalających na kontynuowanie działalności gospodarczej w formie odrębnego i samodzielnego przedsiębiorstwa.

l. Wyodrębnienie finansowe oznacza zaś sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanego zespołu składników (tj. do ZCP). Nie oznacza jednak, że ZCP powinna posiadać cechy samodzielności finansowej (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 listopada 2019 r., sygn. 0113- KDIPT1-3.4012.572.2019.1.MK).

m. Wyodrębnienie funkcjonalne przejawia się zaś w zdolności do samodzielnej realizacji określonych zadań gospodarczych w ramach takiej całości składników majątkowych, która zdolna jest do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie tych zadań jak samodzielne przedsiębiorstwo. Potwierdza to m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 21 września 2020 r., sygn. I SA/Wr 354/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 11 grudnia 2019 r., sygn. I SA/Po 747/19 oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 kwietnia 2018 r., sygn. I FSK 1204/16. W tym zakresie w doktrynie prawa podatkowego wskazuje się na hipotetyczną możliwość samodzielnego prowadzenia określonych działań gospodarczych przez zespół składników będący przedmiotem transakcji.

n. Wyodrębnienie organizacyjne, finansowe i funkcjonalne musi istnieć w ramach przedsiębiorstwa zbywcy. Oznacza to, że nie jest wystarczające, aby zbywane składniki majątkowe utworzyły przedsiębiorstwo dopiero u nabywcy. Podobnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 listopada 2017 r., sygn. I FSK 327/16, uznając że „realizacja określonych zadań gospodarczych możliwa jest z wykorzystaniem tego określonego zespołu składników majątkowych, nie zaś dopiero w połączeniu z innymi składnikami majątkowymi, czy też dopiero w połączeniu z przedsiębiorstwem nabywcy”. Analogiczne stanowisko wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z 6 listopada 2019 r., sygn. I SA/Rz 525/19, wskazując że: „zespół składników majątkowych posiada zdolność do prowadzenia takiej działalności w sytuacji, gdy stanowi konglomerat, który sam w sobie, bez uzupełniania go o dodatkowe elementy (po nabyciu i włączeniu do przedsiębiorstwa nabywcy) zdolny jest do prowadzenia działalności. W takiej sytuacji można go uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa”.

2. Opodatkowanie transakcji sprzedaży nieruchomości według objaśnień Ministra Finansów.

o. 11 grudnia 2018 r., Minister Finansów wydał objaśnienia dotyczące sposobu opodatkowania transakcji sprzedaży nieruchomości komercyjnych (dalej: „Objaśnienia”), zawierające katalog okoliczności, w których dana transakcja zbycia nieruchomości komercyjnych tj. nieruchomości przeznaczonych do celów działalności gospodarczej generujących przychody głównie z tytułu realizacji umów najmu, dzierżawy i umów o podobnym charakterze, powinna być zakwalifikowana jako zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

p. Zgodnie z Objaśnieniami, przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część uwzględnić należy następujące okoliczności:

I. zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez sprzedającego przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

II. faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

q. Bazując na Objaśnieniach należy uznać, że zbyciem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części będzie przede wszystkim transakcja, w której, w momencie jej dokonania, są spełnione łącznie następujące warunki:

I. przenoszony na nabywcę zespół składników majątku umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez sprzedającego i jest wystarczający do prowadzenia tej działalności;

II. nabywca – w ramach swojej działalności – ma zamiar kontynuowania działalności prowadzonej w dotychczasowym zakresie przez sprzedającego przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji,

przy czym, dla oceny analizowanego kryterium należy wziąć pod uwagę, czy zespół składników majątkowych stanowiący przedsiębiorstwo lub ZCP zawiera składniki pozwalające na kontynuowanie działalności gospodarczej realizowanej uprzednio przez sprzedającego bez konieczności:

I. angażowania przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji, lub

II. podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki.

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji.

s. Objaśnienia dają również wskazówki interpretacyjne odnośnie do oceny stopnia możliwości kontynuacji przez nabywcę działalności prowadzonej przez sprzedającego. W tym celu należy ustalić, czy poza standardowymi elementami, typowymi dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT, czyli między innymi: gruntu, budynków, budowli, infrastruktury technicznej jak również praw i obowiązków wynikających z zawartych umów najmu, na nabywcę są przeniesione wszystkie poniżej wskazane elementy:

I. prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono sprzedającemu finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości, o ile sprzedający korzystał z takiego finasowania i jest stroną takich umów;

II. umowy o zarządzanie nieruchomością;

III.umowy zarządzania aktywami;

IV. należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem.

t. Ponadto, zgodnie z Objaśnieniami, przesłanką, która pozwala stwierdzić, że przenoszony na nabywcę zespół składników nie umożliwia kontynuacji działalności prowadzonej przez sprzedającego, jest sytuacja, w której konieczne jest podejmowanie dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki. Przykładem takiej okoliczności jest samodzielne zawarcie przez nabywcę umowy o zarządzanie nieruchomością i zarządzanie aktywami, nawet z tymi samymi podmiotami, które świadczyły ww. usługi zarządzania na rzecz sprzedającego. Jak wskazano w Objaśnieniach, wystarczający jest fakt, że nabywca podejmuje dodatkowe działania w celu kontynuowania działalności gospodarczej sprzedającego.

u. Należy również w tym miejscu podkreślić, że okoliczność, w której nabywca nieruchomości komercyjnej, prowadzący działalność polegającą głównie na wynajmie nieruchomości, nabywa nieruchomość od podmiotu, którego główną działalnością gospodarczą jest działalność deweloperska została wprost wskazana przez Ministra Finansów w Objaśnieniach jako sytuacja, w której brak jest możliwości stwierdzenia zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP z uwagi brak zamiaru kontynuowania działalności, którą dotychczas prowadził sprzedawca przez nabywcę, ponieważ z istoty różne są przedmioty działalności sprzedającego i nabywcy.

Klasyfikacja przedmiotu Transakcji na potrzeby VAT

v. Na podstawie przytoczonych powyżej Objaśnień oraz przepisów prawa wraz z ich interpretacją przez polskie sądy administracyjne oraz Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, polskie sądy administracyjne i polskie organy podatkowe można sformułować następujący katalog kryteriów, które powinna spełniać sprzedaż nieruchomości, aby można ją było uznać za dostawę przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części:

I. przenoszony na nabywcę zespół składników majątku posiada zaplecze umożliwiające kontynuację działalności prowadzonej przez sprzedającego i jest wystarczający do prowadzenia tej działalności,

II. nabywca – w ramach swojej działalności – ma zamiar kontynuowania działalności prowadzonej w dotychczasowym zakresie przez sprzedającego przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji.

w. Wyłączenie z przedmiotu Transakcji wskazanych niżej elementów, obejmujących:

I. prawa i obowiązki wynikające z umów w zakresie zarządzania Nieruchomością,

II. prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono Sprzedającemu finansowania,

III. prawa i obowiązki z umów rachunków bankowych oraz środki pieniężne należące do Sprzedającego, z wyjątkiem ewentualnych depozytów od najemców lub wykonawców, związanych z Nieruchomością,

IV. prawa i obowiązki wynikające z umów na usługi: wywozu śmieci, zarządzania aktywami, ochrony pożarowej, monitoringu przeciwpożarowego, dezynsekcji, itp.,

V. księgi rachunkowe Sprzedającego i inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Sprzedającego działalności gospodarczej, za wyjątkiem uzgodnionych przez Strony kopii ograniczonego zakresu dokumentacji bezpośrednio dotyczącej Nieruchomości,

VI. zobowiązania Sprzedającego, z wyjątkiem zabezpieczeń związanych z umowami najmu;

VII. wierzytelności,

VIII. firmy Sprzedającego,

IX. prawa i obowiązki wynikające z umowy najmu lokalu, gdzie zarejestrowana jest siedziba Sprzedającego,

X. strona internetowa Sprzedającego oraz znak towarowy Sprzedającego,

XI. inwestycje Sprzedającego w obce środki trwałe.

- wpłynie na zdolność Kupującego do kontynuowania działalności Sprzedającego oraz zdolność funkcjonowania sprzedawanego zespołu składników w ramach przedsiębiorstwa Kupującego – w tym sensie, że uniemożliwi Kupującemu kontynuowanie działalności Sprzedającego.

x. Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawcy planują zawarcie umowy licencyjnej, która upoważni Kupującego do używania znaku towarowego Sprzedającego w okresie przejściowym trwającym 6-12 miesięcy, zanim na terenie Nieruchomości zostaną zamontowane nowe oznaczenia/znaki graficzne Kupującego,

y. Jednakże, w ocenie Wnioskodawców, nie wpłynie to na kwalifikację podatkową Transakcji. Po pierwsze, omawiane rozwiązanie ma charakter tymczasowy, ponieważ Kupujący nie nabędzie praw do znaku towarowego Sprzedającego, a jedynie będzie z niego korzystać na podstawie umowy licencyjnej w okresie niezbędnym do zamontowania nowych oznaczeń i znaków Kupującego. Po drugie, w Objaśnieniach zostało wprost wskazane, że na ocenę czy dana transakcja stanowi przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część nie powinny wpływać niektóre elementy transakcji obejmujących nieruchomości komercyjne, w tym elementy takie jak prawa autorskie i prawo ochronne na zastrzeżone znaki towarowe.

z. W związku z tym, okoliczność, w której Wnioskodawcy zawrą na pewien okres umowę licencyjną obejmującą prawa do znaku towarowego Sprzedającego, nie zmieni faktu, iż Transakcja nie stanowi sprzedaży przedsiębiorstwa ani ZCP.

aa. Objaśnienia wprost wskazują, że takie elementy jak np. prawa do znaków towarowych są typowe dla transakcji sprzedaży nieruchomości komercyjnych, ponieważ są przydatne do wykorzystywania nieruchomości zgodnie z jej przeznaczeniem gospodarczym niezależnie od zamiaru kontynuacji działalności zbywcy przez nabywcę. Dlatego nie należy ich brać pod uwagę przy kwalifikacji transakcji jako sprzedaży przedsiębiorstwa lub ZCP.

bb. Takie stanowisko znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, np. w interpretacji indywidualnej z 7 kwietnia 2022 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4012.25.2022.3.MS oraz interpretacji indywidualnej z 21 stycznia 2022 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.891.2021.2.SR.

cc. Po dokonaniu analizy zakresu oraz celu Transakcji, biorąc pod uwagę powyższe kryteria, należy dojść do wniosku, iż zbywane przez Sprzedającego Nieruchomości, które nabędzie Kupujący, nie wypełniają definicji przedsiębiorstwa ani ZCP.

dd. Zespół składników majątku Sprzedającego będący przedmiotem Transakcji nie posiada zaplecza umożliwiającego Kupującemu kontynuację działalności prowadzonej przez Sprzedającego i nie jest wystarczający do prowadzenia tej działalności przez Kupującego. Należy zauważyć, że poza standardowymi elementami typowymi dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT, tj. Grunt, Budynek, Budowle, infrastruktura techniczna oraz przynależności, a także prawa i obowiązki z umów najmu, które przechodzą na Kupującego z mocy prawa, intencją Stron nie jest przeniesienie żadnych innych składników majątkowych. Nie planuje się zbycia elementów składających się na przedsiębiorstwo takich jak: wierzytelności, środki pieniężne, rachunki bankowe, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

ee. Biorąc pod uwagę powyższe, zespół składników będący przedmiotem planowanej Transakcji nie zawiera składników, pozwalających na kontynuowanie działalności gospodarczej realizowanej przez Sprzedającego bez konieczności:

I. angażowania przez Kupującego innych składników majątku, które nie są przedmiotem Transakcji, lub

II. podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów o zarządzanie nieruchomością) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki.

ff. Wnioskodawcy podkreślają jednocześnie, że co prawda prawa i obowiązki z umów na dostarczanie mediów mogą zostać przeniesione na Kupującego, jednak zdaniem Wnioskodawców kwestia przeniesienia tych umów w związku z Transakcją nie jest decydująca dla jej kwalifikacji jako zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP. Wprost potwierdzają to Objaśnienia.

gg. Ponadto, przedmiot Transakcji nie stanowi masy majątkowej wydzielonej finansowo, organizacyjnie i funkcjonalnie w istniejącym obecnie przedsiębiorstwie Sprzedającego, która umożliwiałaby funkcjonowanie tej masy majątkowej jako niezależnego przedsiębiorstwa realizującego przypisane mu zadania gospodarcze.

hh. Kupujący – w ramach swojej działalności – nie ma zamiaru kontynuowania działalności prowadzonej w dotychczasowym zakresie przez Sprzedającego przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem planowanej Transakcji, przede wszystkim z uwagi na odmienne przedmioty działalności Stron. Należy bowiem podkreślić, że Nieruchomość będzie zakupiona przez Kupującego od podmiotu, który prowadzi głównie działalność deweloperską, zaś Kupujący dokonuje zakupu Nieruchomości na własny rachunek, prowadząc działalność w zakresie wynajmu. W takim przypadku, brak jest możliwości stwierdzenia zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP z uwagi na różne przedmioty działalności Wnioskodawców.

ii. Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Sprzedający, który prowadził działalność deweloperską (polegającą na wybudowaniu Budynku) prowadzi obecnie działalność w zakresie najmu powierzchni w Budynku.

jj. Jednakże, nawet jeśli przyjąć, że część działalności Sprzedającego, która obejmuje wynajem Nieruchomości, będzie również prowadzona przez Kupującego, to ze względu na fakt, iż:

I. w ramach Transakcji nie dojdzie do przeniesienia na Kupującego szeregu kluczowych składników, które wchodzą w skład przedsiębiorstwa i determinują o jego funkcjonowaniu;

II. Kupujący nie będzie miał możliwości kontynuowania działalności Sprzedającego wyłącznie w oparciu o składniki będące przedmiotem Transakcji;

III. Kupujący nie będzie kontynuował działalności deweloperskiej Sprzedającego polegającej na budowie i komercjalizacji nieruchomości w celu ich późniejszej sprzedaży

- przedmiotem Transakcji nie będzie przedsiębiorstwo ani jego zorganizowana część.

Stanowisko te znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych, np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 kwietnia 2022 r., sygn. 0111- KDIB3-2.4012.3.2022.5.SR.

kk. Podsumowując powyższe:

I. przenoszony na Kupującego zespół składników majątku nie umożliwia kontynuacji działalności prowadzonej przez Sprzedającego i nie jest wystarczający do prowadzenia tej działalności oraz

II. Kupujący, jako podmiot prowadzący działalność polegającą głównie na wynajmowaniu nieruchomości, nie zamierza kontynuować deweloperskiej działalności Sprzedającego.

ll. Podsumowując, w rozpatrywanej sprawie planowana dostawa Nieruchomości, nie będzie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa w znaczeniu art. 551 Kodeksu cywilnego ani ZCP w myśl zawartej definicji w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Powoduje to, iż do omawianej dostawy Nieruchomości w ramach Transakcji nie będzie miał zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Natomiast, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przedmiotowa dostawa Nieruchomości będzie stanowić dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

b) Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców do pytania nr 2:

Zwolnienie planowanej Transakcji z VAT z możliwością wyboru opodatkowania VAT.

a. Gdy od momentu pierwszego zasiedlenia Budynku i Budowli i oddania ich do użytkowania do momentu Transakcji przekroczony zostanie okres dwóch lat, dostawa Nieruchomości powinna korzystać ze zwolnienia od opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

b. Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

c. Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku VAT dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

I. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim;

II. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż dwa lata.

d. W świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części po ich:

I. wybudowaniu lub

II. ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, przekroczyły co najmniej 30% wartości początkowej.

e. Aby doszło do pierwszego zasiedlenia budynków, budowli lub ich części, poszczególne elementy definicji pierwszego zasiedlenia muszą wystąpić łącznie, to jest:

I. musi wystąpić oddanie do użytkowania (lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne) budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu albo

II. musi wystąpić oddanie do użytkowania (lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne) budynków, budowli lub ich części, po ich ulepszeniu.

f. Na mocy art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynku, budowli lub ich części, która jest zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

I. są zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT,

II. złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub

III. w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów

– zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

g. Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT, oświadczenie, o którym mowa powyżej, musi również zawierać:

I. imiona i nazwiska lub imię i nazwisko, adresy i numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy i kupującego

II. planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub jej części

III. adres budynku, budowli lub ich części.

h. Na gruncie powyższych przepisów, sprzedaż Nieruchomości będzie zatem opodatkowana VAT na zasadach właściwych dla dostawy Budynku lub Budowli.

aa. Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Budynek oraz Budowle zostały oddane do użytkowania na podstawie decyzji o pozwoleniu na użytkowanie z dnia 3 lutego 2017 r. Na moment złożenia niniejszego wniosku doszło do pierwszego zasiedlenia Budynku (13 kwietnia 2017 r. 100% powierzchni w Budynku zostało oddanych do użytkowania najemcom). 4 czerwca 2012 r. (data wynikająca z treści wniosku natomiast 17 maja 2022 to faktyczna data złożenia wniosku) na moment złożenia niniejszego wniosku od pierwszego zasiedlenia Budynku i Budowli minęły dwa lata.

i. Wnioskodawcy podkreślają dodatkowo, że w stosunku do Budynku i Budowli, Sprzedającemu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W związku z tym, pierwszy z warunków przewidzianych w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT nie będzie spełniony, a w konsekwencji Transakcja nie będzie podlegała zwolnieniu na podstawie ww. regulacji.

j. W ocenie Wnioskodawców, do dostawy Budynku i Budowli lub ich części, wchodzących w skład Nieruchomości, będzie miało zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. W ocenie Wnioskodawców, planowana dostawa Budynku, Budowli lub ich części, wchodzących w skład Nieruchomości, nastąpi po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, co zostało opisane w opisie zdarzenia przyszłego w niniejszym wniosku o interpretację. Sprzedający i Kupujący są zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT oraz będą zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT na moment Transakcji. W konsekwencji, w przypadku złożenia przez nich zgodnego oświadczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 oraz art. 43 ust. 11 ustawy o VAT, o wyborze opodatkowania VAT dostawy Budynku, Budowli lub ich części, wchodzących w skład Nieruchomości, sprzedaż Nieruchomości będzie opodatkowana podatkiem VAT.

c) Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych do pytania nr 3:

Prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości oraz prawo do otrzymania zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad kwotą VAT należnego – w przypadku gdy Transakcja będzie opodatkowana VAT

a. Jak wynika z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT. Jeżeli zatem dane towary lub usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości VAT naliczonego przy ich nabyciu, przy założeniu, że pozostałe ograniczenia nie mają zastosowania (w szczególności ograniczenia wynikające z art. 88 ustawy o VAT, dotyczące m.in. braku prawa odliczenia w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu VAT bądź podlega zwolnieniu z VAT).

b. Zatem, zdaniem Wnioskodawców, aby rozstrzygnąć o uprawnieniu Kupującego do obniżenia kwoty VAT należnego o VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości, w myśl art. 86 ust. 1, ust. 10, 10b pkt 1 oraz ust. 13 ustawy o VAT, niezbędne jest ustalenie, czy

(i) Nieruchomość będąca przedmiotem planowanej Transakcji będzie wykorzystywana przez Kupującego do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT oraz czy

(ii) jej nabycie będzie podlegało opodatkowaniu VAT.

c. Kupujący na dzień Transakcji będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT w Polsce. Dokonuje zakupu Nieruchomości wyłącznie w celu prowadzenia opodatkowanej VAT działalności gospodarczej obejmującej nabywanie, inwestowanie, zarządzanie i wynajem nieruchomości komercyjnych. Kupujący wykorzysta zatem docelowo nabytą Nieruchomość do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT. W konsekwencji Nieruchomość będzie wykorzystywana przez Kupującego, będącego podatnikiem VAT, do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

d. Jak wykazano powyżej, zdaniem Wnioskodawców, przedmiotowa Transakcja będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i jednocześnie nie będzie mieściła się w katalogu czynności niepodlegających przepisom ustawy o VAT, określonym w art. 6 ust. 1 ustawy o VAT.

e. Dodatkowo, zdaniem Wnioskodawców, dostawa Nieruchomości nie będzie podlegała obligatoryjnemu zwolnieniu z VAT ale będzie podlegała zwolnieniu z VAT z możliwością wyboru opodatkowania.

f. A zatem, w przypadku opodatkowania Transakcji VAT, okoliczności wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, w myśl którego podatnik nie jest uprawniony do obniżenia kwoty VAT należnego o VAT naliczony w sytuacji, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie jest opodatkowana VAT lub jest zwolniona z VAT, nie będą miały miejsca. Ponadto, Wnioskodawcy pragną podkreślić, iż na dzień Transakcji Kupujący będzie zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, a zatem nie znajdzie zastosowania ograniczenie zawarte w art. 88 ust. 4 ustawy o VAT.

g. W świetle powyższego, po dokonaniu przedmiotowej Transakcji i opodatkowaniu jej VAT oraz otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury VAT potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Kupującemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W myśl art. 86 ust. 10 i ust. 10b pkt 1, ust. 11 oraz ust. 13 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstanie w rozliczeniu za okres, w którym powstanie obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług, jednak nie wcześniej niż w okresie rozliczeniowym, w którym Kupujący otrzyma od Sprzedającego fakturę dokumentującą faktyczne dokonanie przedmiotowej Transakcji. Jednocześnie, jeżeli w okresie rozliczeniowym, w którym powstanie po stronie Kupującego prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, kwota podatku należnego będzie niższa niż kwota podatku naliczonego, wówczas po stronie Kupującego powstanie prawo do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

h. Podsumowując, z uwagi na fakt, że Nieruchomość będąca przedmiotem planowanej Transakcji, będzie wykorzystywana przez Kupującego do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, w przypadku opodatkowania VAT Transakcji, Kupujący będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu Nieruchomości od Sprzedającego oraz do otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym na rachunek bankowy Kupującego w przypadku wystąpienia takiej nadwyżki w okresie rozliczeniowym, w którym Kupujący nabędzie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, (…).

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy:

Sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.), zwanej dalej „Kodeksem cywilnym”:

Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

W świetle powołanego przepisu art. 7 ust. 1 ustawy, odpłatna dostawa gruntu, budynku, budowli stanowi dostawę towarów, które spełniają definicję wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy.

Należy więc przyjąć, że na podstawie definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości dokonywane przez podatnika, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy o VAT wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:

Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Termin „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku VAT, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny.

Zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5. koncesje, licencje i zezwolenia;

6. patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8. tajemnice przedsiębiorstwa;

9. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W myśl art. 552 Kodeksu cywilnego:

Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 551 Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa.

Wskazany wyżej przepis art. 2 pkt 27e ustawy o VAT stanowi, że

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa – rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby obejmowała ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1. istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

2. zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

3. składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

4. zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Ponadto, przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy uwzględnić należy następujące okoliczności:

- zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

- faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał” lub „TSUE”) w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Schriever „przekazanie całości lub części aktywów” należy interpretować w taki sposób, że obejmuje ono przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą. Podobne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyroki NSA: z dnia 25 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 955/12 oraz z dnia 21 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 1316). Zgodnie natomiast z orzecznictwem TSUE (wyrok TSUE z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Christel Schriever, pkt 26) ocena, jakie dobra – ruchome lub nieruchome – są niezbędne do utworzenia przedsiębiorstwa lub ZCP, musi być dokonywana „(…) z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej”.

NSA w orzeczeniu z 24 listopada 2016 r., sygn. I FSK 1316/15 stwierdził, że „Same w sobie nieruchomości (zabudowane nieruchomości) nie tworzą całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Nie stanowią zatem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nawet jeżeli były wykorzystywane przez sprzedawcę również do działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu tych nieruchomości lub ich części, albo znajdujących się na nich obiektów budowlanych i ich części. (`(...)`) Natomiast sprzedaż wyodrębnionych z takiego zakładu pojedynczych lub nawet wszystkich nieruchomości, nie mogłaby być uznana za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Bez całej struktury składającej się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości – wciąż byłaby to jedynie sprzedaż nieruchomości, jako składników majątkowych”. Podobna teza została zawarta w wyroku z 26 stycznia 2018 r., sygn. I FSK 1127/17.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie przedsiębiorstwa oraz składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Z opisu sprawy wynika, że strony planują zawarcie przedwstępnej, a następnie przyrzeczonej umowy sprzedaży prawa własności Gruntu, Budynku i Budowli. Zbywana Nieruchomość nie jest jedynym składnikiem majątku Sprzedającego.

Państwa wątpliwości w sprawie w pierwszej kolejności dotyczą uznania, że planowana dostawa Nieruchomości w ramach Transakcji nie będzie stanowiła sprzedaży przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Mając na uwadze przywołane przepisy oraz opis sprawy należy potwierdzić, że dokonana transakcja sprzedaży Nieruchomości w ramach Transakcji nie będzie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa. Wskazali Państwo bowiem, że planowanej Transakcji nie będzie towarzyszyć przeniesienie na Kupującego innych niż Nieruchomości składników majątkowych Sprzedającego, w tym jakichkolwiek umów, należności i zobowiązań Sprzedającego. Prawa i/lub obowiązki wynikające z zawartych umów najmu zostaną przeniesione ze Sprzedającego na Kupującego z mocy prawa (art. 678 Kodeksu cywilnego) w ramach Transakcji.

W skład przedmiotu Transakcji wejdą w szczególności następujące składniki majątkowe, prawa i obowiązki obejmujące Nieruchomość:

- prawo własności Gruntu, Budynku i Budowli (w tym urządzeń budowlanych), stanowiących odrębne przedmioty własności,

- prawa i obowiązki Sprzedającego wynikające z umów najmu (także w zakresie w jakim nie przejdą na Kupującego z mocy prawa na podstawie art. 678 Kodeksu cywilnego),

- prawa Sprzedającego wynikające z dokumentów stanowiących zabezpieczenie umów najmu, w szczególności z gwarancji bankowych oraz oświadczenia o dobrowolnym poddaniu się egzekucji,

- pieniężne zabezpieczenia umów najmu,

- autorskie prawa majątkowe i prawo wykonywania i zezwalania innym na wykonywanie praw zależnych do opracowań projektów w związku z inwestycją, w szczególności na podstawie umowy z architektem wraz z wszelkimi przenoszalnymi zgodami i upoważnieniami w zakresie praw osobistych lub zależnych, jak również przenoszalne zgody na dokonywanie zmian przedmiotowych projektów w zakresie nabytym przez Sprzedającego w szczególności zgodnie z umową z architektem oraz w zakresie, w jakim podlegają one przeniesieniu, jak również prawo własności wszystkich mediów i nośników, takich jak materiały, dokumenty i pliki zawierające projekty będące w posiadaniu Sprzedającego,

- prawa Sprzedającego wynikające z gwarancji jakości udzielonej przez generalnego

- wykonawcę (w zakresie w jakim do czasu przeniesienia nie wygasły) oraz zabezpieczenia gwarancji jakości generalnego wykonawcy (pieniężne oraz w formie gwarancji bankowej) w zakresie, w jakim do czasu przeniesienia nie wygasły lub nie zostały one wykorzystane w celu usunięcia usterek generalnego wykonawcy lub wad,

- dokumentacja obejmująca w szczególności projekty budowlane, projekty wykonawcze

- dotyczące Budynku lub Budowli, dokumentację powykonawczą Budynku (w tym

- inwentaryzację geodezyjną) oraz dokumentację techniczną i koncepcje instalacji wraz z koncepcjami punktów dostępu (terminali) do odpowiednich sieci, ruchomości znajdujące się w Budynkach i niezbędne do prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości zgodnie z jej przeznaczeniem,

- prawa do domeny internetowej związanej z Nieruchomością.

Planowanej Transakcji nie będzie towarzyszyć przeniesienie innych niż wymienione wyżej, składników majątkowych niemających bezpośredniego związku z Nieruchomością, w tym należności i zobowiązań Sprzedającego związanych z prowadzonym przedsiębiorstwem.

W szczególności, następujące składniki majątkowe nie zostaną nabyte przez Kupującego:

˗ prawa i obowiązki wynikające z umów w zakresie zarządzania Nieruchomością,

˗ prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono Sprzedającemu finansowania,

˗ prawa i obowiązki z umów rachunków bankowych oraz środki pieniężne należące do Sprzedającego, z wyjątkiem ewentualnych depozytów od najemców lub wykonawców, związanych z Nieruchomością,

˗ prawa i obowiązki wynikające z umowy ubezpieczenia Nieruchomości,

˗ prawa i obowiązki wynikające z umów na usługi: wywozu śmieci, ochrony pożarowej, monitoringu przeciwpożarowego, dezynsekcji, itp.,

˗ prawa i obowiązki wynikające z niektórych umów w zakresie dostawy mediów do nieruchomości (planowane jest, iż umowy te zostaną rozwiązane przez Sprzedającego, a Kupujący będzie zawierał nowe umowy dotyczące dostawy mediów - przy czym w praktyce może okazać się, niektóre z powyższych umów zostaną przeniesienie na Kupującego ze względu na trudności natury operacyjnej, czy też organizacyjnej),

˗ księgi rachunkowe Sprzedającego i inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Sprzedającego działalności gospodarczej, z wyjątkiem uzgodnionych przez Strony kopii ograniczonego zakresu dokumentacji bezpośrednio dotyczącej Nieruchomości,

˗ zobowiązania Sprzedającego, z wyjątkiem zobowiązań związanych z umowami najmu,

˗ wierzytelności,

˗ firmy Sprzedającego,

˗ prawa i obowiązki wynikające z umowy najmu lokalu, gdzie zarejestrowana jest siedziba Sprzedającego,

˗ znak towarowy Sprzedającego,

˗ inwestycje Sprzedającego w obce środki trwałe.

Planowane jest, iż w okresie przejściowym trwającym ok. 6-12 miesięcy, zanim na terenie Nieruchomości zostaną zamontowane nowe oznaczenia/znaki graficzne Kupującego, Wnioskodawcy zawrą umowę licencyjną upoważniającą Kupującego do używania znaku towarowego Sprzedającego. Sprzedający nie zatrudnia żadnych pracowników, dlatego Kupujący nie zostanie stroną żadnych umów z pracownikami zgodnie z art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy.

Zatem przedmiot planowanej Transakcji sprzedaży nie będzie stanowił przedsiębiorstwa w rozumieniu powołanego art. 551 Kodeksu cywilnego, ponieważ jego zbyciu nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Sprzedającego jak tajemnica przedsiębiorstwa czy oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo. Okoliczności sprawy wskazują, że przedmiotem transakcji nie będzie „całe przedsiębiorstwo”, gdyż zbywane składniki stanowią jedynie część przedsiębiorstwa Sprzedającego. Tym samym zbyciu będzie podlegała Nieruchomość składająca się z działek gruntu oraz budynków i budowli wraz z niektórymi prawami z nią związanymi, której nie sposób uznać za przedsiębiorstwo w rozumieniu powołanego przepisu.

W analizowanej sytuacji przedmiot transakcji nie będzie stanowił także zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Wskazali Państwo bowiem, że Nieruchomość, będąca przedmiotem planowanej Transakcji nie jest (i nie będzie na dzień Transakcji) wyodrębniona formalnie jako dział, wydział czy oddział w strukturze organizacyjnej Sprzedającego. Z okoliczności sprawy podanych przez Państwa nie wynika bowiem aby przedmiot sprzedaży był wyodrębniony w przedsiębiorstwie Sprzedającego finansowo i funkcjonalnie. Ponadto wskazali Państwo, że mając na uwadze obecny przedmiot działalności gospodarczej Sprzedającego oraz planowaną działalność Kupującego w oparciu o Nieruchomość warto zauważyć, iż działalność Sprzedającego różni się od działalności Kupującego. Działalność Sprzedającego to, realizacja projektów deweloperskich, na które składa się budowa budynków handlowo-usługowych, komercjalizacja tych budynków (tj. zawarcie umów najmu) w celu zwiększenia atrakcyjności nieruchomości, a następnie sprzedaż (typowa działalność deweloperska), natomiast działalnością Kupującego będzie wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi (działalność inwestycyjna). Przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem planowanej Transakcji, Kupujący zamierza prowadzić działalność gospodarczą generującą przychody głównie z realizacji umów najmu. Po nabyciu Nieruchomości Kupujący nie zamierza zatem kontynuować działalności deweloperskiej Sprzedającego, natomiast formalnej kontynuacji podlegać będzie część działalności Sprzedającego w zakresie wynajmu Nieruchomości. W celu prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie najmu, Kupujący będzie podejmował działania pozwalające na prowadzenie tej działalności, w tym w szczególności będzie pozyskiwał aktywa i zawierał umowy, których nie uzyska w ramach Transakcji, w tym np. umów finansowania, umowy w zakresie zarządzania Nieruchomością, umowy o obsługę techniczną oraz umowy o doradztwo prawne czy finansowe.

Zatem analiza przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy wskazuje, że przedmiot transakcji, jakim w istocie będzie zbycie nieruchomości składającej się z 3 działek, zabudowanych budynkiem handlowo-usługowym oraz budowlami nie spełnia kryteriów pozwalających uznać go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa Sprzedającego.

Tym samym sprzedaż wymienionych składników przedsiębiorstwa Sprzedającego nie będzie objęta wyłączeniem z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

W konsekwencji sprzedaż nieruchomości tj. 3 działek, zabudowanych budynkiem handlowo-usługowym, budowlami znajdującymi się na tych działkach będzie podlegała opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Dalsze Państwa wątpliwości w sprawie dotyczą zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT do planowanej dostawy Nieruchomości oraz możliwości rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT i wybrania opodatkowania VAT dostawy Nieruchomości.

W uzupełnieniu wniosku doprecyzowali Państwo opis sprawy zgodnie z którym przedmiotem sprzedaży będą działki o numerach A, B oraz C. Ponadto wyjaśniliście, że każda z nich jest zabudowana budynkiem i budowlami.

Aby stwierdzić czy sprzedaż nieruchomości podlega opodatkowaniu wg stawki właściwej dla budynku i budowli należy przeanalizować, czy dostawa tego budynku i budowli nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Odnosząc się do kwestii sposobu opodatkowania gruntów zabudowanych należy wskazać, że dla sprzedaży nieruchomości zabudowanych budynkami, budowlami lub ich częściami ustawodawca przewidział możliwość zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 10, art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie, według art. 2 pkt 14 ustawy:

Rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a. wybudowaniu lub

b. ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go np. w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku.

Według art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z analizy wyżej powołanego art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy wynika, że aby zastosować zwolnienie od podatku na podstawie tego przepisu, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

a) towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

b) przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy stanie się bezzasadne.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT :

W myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

W tym miejscu należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku”, „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2021 r. poz. 2351 ze zm.).

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane:

Przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

W myśl art. 3 pkt 3 ww. Ustawy:

Przez budowlę – należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Przez obiekt liniowy należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable zainstalowane w kanalizacji kablowej, kable zainstalowane w kanale technologicznym oraz kable telekomunikacyjne dowieszone do już istniejącej linii kablowej nadziemnej nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego (art. 3 pkt 3a cyt. ustawy).

Kluczowym dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy nieruchomości gruntowej zabudowanej jest określenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynków i budowli na niej posadowionych i jaki okres upłynął od tego momentu.

Aby stwierdzić czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym sprzedaż Nieruchomości zabudowanych będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT, to w odniesieniu do działek nr A, B oraz C w pierwszej kolejności należy ustalić czy spełnione zostaną warunki niezbędne do jego zastosowania wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że na ww. działkach znajdują się Budynek i Budowle służące jego funkcjonowaniu. Wskazali Państwo, że Budynek ten oraz Budowle zostały oddane do użytkowania w 2017 r. Sprzedający ponosił wydatki na ulepszenie Budynku i Budowli w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Jednakże wydatki stanowiące ulepszenie nie przekroczyły co najmniej 30% wartości początkowej Budynku i Budowli.

Zatem w tym przypadku spełnione są warunki do objęcia sprzedaży budynku oraz budowli zwolnieniem wynikającym z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Dostawa budynku i budowli nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, a pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a planowaną dostawą upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Z tego też względu dostawa budynku oraz budowli będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W konsekwencji dostawa gruntu działek nr A, B oraz C będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 29a ust. 8 ustawy.

Podsumowując, sprzedaż zabudowanych działek nr A, B oraz C będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy.

Tym samym dla dostawy działek nr A, B oraz C jest bezzasadna analiza zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a oraz pkt 2 ustawy o VAT.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że zwolnienie uregulowane w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ma charakter zwolnienia fakultatywnego, gdyż w myśl art. 43 ust. 10 ustawy:

Podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1. są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2. złożą:

a. przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub

b. w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów

- zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy:

Oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1. imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;

2. planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części - w przypadku, o którym mowa w ust. 10 pkt 2 lit. a;

3. adres budynku, budowli lub ich części.

Zatem ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Z opisu sprawy wynika, że Kupujący i Sprzedający są czynnymi podatnikami VAT.

Zatem skoro dostawa budynku handlowo-usługowego oraz budowli służących ich funkcjonowaniu będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10, to Kupujący oraz Sprzedający będący zarejestrowanymi podatnikami VAT mogą zrezygnować ze zwolnienia i wybrać opodatkowanie tej dostawy.

W konsekwencji, gdy przed dniem dokonania planowanej dostawy, Kupujący i Sprzedający złożą właściwemu dla Kupującego naczelnikowi urzędu skarbowego lub w akcie notarialnym, do zawarcia którego dojdzie w związku z dokonywaną dostawą zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynków i budowli, to ich sprzedaż będzie opodatkowana według właściwej stawki podatku.

Tym samym, zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, dostawa działek gruntu nr A, B oraz C, na których Budynek oraz Budowle służące ich funkcjonowaniu są posadowione również będzie opodatkowana podatkiem VAT według stawki właściwej.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Dalsze Państwa wątpliwości dotyczą prawa do obniżenia przez Kupującego kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu Nieruchomości oraz zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

W myśl art. 86 ust. 10 ustawy o VAT:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i powstał obowiązek podatkowy.

Jak stanowi art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Na mocy art. 86 ust. 11 ustawy o VAT:

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy:

W przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy również podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W przedstawionym opisie sprawy jednoznacznie wskazano, że Kupujący jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Obecnie działalność Kupującego polega m.in. na nabywaniu nieruchomości komercyjnych w celu ich późniejszego wynajmu. Działalność Kupującego w oparciu o Nieruchomość będzie polegała na wykonywaniu czynności opodatkowanych VAT.

Jednocześnie – jak wskazano w niniejszej interpretacji – transakcja nie będzie stanowiła transakcji zbycia przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa i nie będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy. Ponadto, jak wynika z rozstrzygnięcia przyjętego w niniejszej interpretacji, dostawa Nieruchomości tj. działek nr A, B oraz C nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy, z którego wynika, że nabyta Nieruchomość będzie wykorzystywana wyłącznie do czynności opodatkowanych, Kupującemu w przypadku gdy transakcja będzie opodatkowana będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo to będzie przysługiwało Kupującemu po dokonaniu przedmiotowej Transakcji i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie.

Jednocześnie w sytuacji, gdy w danym okresie rozliczeniowym wystąpi nadwyżka podatku naliczonego nad podatkiem należnym, zgodnie z art. 87 ustawy, Kupujący będzie miał również prawo ubiegać się o zwrot ewentualnej kwoty różnicy podatku na rachunek bankowy.

W konsekwencji Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie zakresu podatku od towarów i usług. W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanych. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznaczenia wymaga, że tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego podanego przez Wnioskodawcę. Z powyższych przepisów wynika, że organ rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji nie podejmuje wyjaśnienia stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, tj. nie przeprowadza dowodów, lecz dokonuje oceny prawnej przedstawionych we wniosku okoliczności w kontekście zadanego pytania przyporządkowanego do danego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W tym miejscu organ interpretacyjny zastrzega jednak, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny interpretacja nie wywoła skutków prawnych.

Podkreślić ponadto należy, że ewentualna ocena zasadności zwrotu różnicy podatku VAT leży w kompetencji właściwego dla nabywcy organu podatkowego tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego/Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Zainteresowany będący stroną postępowania) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.