0111-KDIB3-1.4012.469.2022.1.IK

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

22 czerwca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 22 czerwca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zwolnienia z opodatkowania czynności polegających na pełnieniu funkcji likwidatora funduszu inwestycyjnego. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

Bank jest bankiem krajowym, w rozumieniu art. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 1376 z późn. zm.) oraz zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT (podatek od towarów i usług).

Na podstawie zawartej umowy „Wnioskodawca” lub „Bank pełni funkcję depozytariusza dla towarzystwa funduszy inwestycyjnych (TFI), w ramach której Bank przechowywał aktywa funduszu inwestycyjnego.

W/w Fundusz został zarejestrowany i działał zgodnie z przepisami polskiego prawa oraz miał siedzibę w Polsce. W związku z utratą przez TFI licencji na zarządzanie funduszami inwestycyjnymi, Bank stał się reprezentantem funduszu do czasu znalezienia na rynku podmiotu, który przejmie zarządzanie nad funduszem. Podmiot zarządzający nie został znaleziony, a związku z rozpoczęciem likwidacji funduszu - likwidatorem został Bank, ipso iure, jako dotychczasowy depozytariusz funduszu, stosownie do art. 248 ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (Dz.U. z 2021 r. poz. 605, 1595; dalej: „ustawa o funduszach inwestycyjnych”). Zadaniem Banku, jako likwidatora funduszu, stało się faktyczne upłynnianie aktywów oraz podejmowanie innych czynności zmierzających do likwidacji funduszu. Zgodnie bowiem z art. 249 ust. 1 w/w ustawy, likwidacja funduszu inwestycyjnego polega na zbyciu jego aktywów, ściągnięciu należności funduszu, zaspokojeniu wierzycieli funduszu i umorzeniu jednostek uczestnictwa lub certyfikatów inwestycyjnych przez wypłatę uzyskanych środków pieniężnych uczestnikom funduszu, proporcjonalnie do liczby posiadanych przez nich jednostek uczestnictwa lub certyfikatów inwestycyjnych. Z tytułu wykonywania czynności likwidatora funduszu Bank otrzymywał odrębne wynagrodzenie.

Pytania

Czy świadczone przez Bank czynności realizowane w ramach funkcji likwidatora funduszu inwestycyjnego są zwolnione z podatku VAT jako „usługi zarządzania funduszami” na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy o podatku od towarów i usług?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, czynności realizowane przez Bank w ramach funkcji likwidatora funduszu inwestycyjnego są zwolnione z podatku VAT jako „usługi zarządzania funduszami” na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z aktualnym brzmieniem art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy o VAT, zwolnione od opodatkowania są usługi zarządzania: a) funduszami inwestycyjnymi, alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi i zbiorczymi portfelami papierów wartościowych - w rozumieniu przepisów o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi, b) portfelami inwestycyjnymi funduszy inwestycyjnych i alternatywnych funduszy inwestycyjnych, o których mowa w lit. a, lub ich częścią, c) ubezpieczeniowymi funduszami kapitałowymi w rozumieniu przepisów o działalności ubezpieczeniowej, d) otwartymi funduszami emerytalnymi oraz dobrowolnymi funduszami emerytalnymi w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, a także Funduszem Gwarancyjnym utworzonym na podstawie tych przepisów, e) pracowniczymi programami emerytalnymi w rozumieniu przepisów o pracowniczych programach emerytalnych, f) obowiązkowym systemem rekompensat oraz funduszem rozliczeniowym utworzonymi na podstawie przepisów prawa o publicznym obrocie papierami wartościowymi, a także innymi środkami i funduszami, które są gromadzone lub tworzone w celu zabezpieczenia prawidłowego rozliczenia transakcji zawartych w obrocie na rynku regulowanym w rozumieniu tych przepisów albo w obrocie na giełdach towarowych w rozumieniu przepisów o giełdach towarowych, przez CCP, agenta rozrachunkowego lub izbę rozliczeniową w rozumieniu przepisów o ostateczności rozrachunku w systemach płatności i systemach rozrachunku papierów wartościowych oraz zasadach nadzoru nad tymi systemami, g) pracowniczymi planami kapitałowymi, w rozumieniu ustawy z dnia 4 października 2018 r. o pracowniczych planach kapitałowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1342).

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 15 ustawy o VAT, zwolnienia, o których m.in. mowa w ust. 1 pkt 12, nie mają zastosowania do czynności ściągania długów, w tym factoringu, usług doradztwa oraz usług w zakresie leasingu.

Cytowany przepis art. 43 ust. 1 pkt 12 stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. g) dyrektywy Rady 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej 2006/112/WE 6 oraz art. 13 część B lit. d pkt 6 uprzednio obowiązującej tzw. VI Dyrektywy VAT. Zgodnie z tym przepisem, państwa członkowskie zwalniają od podatku zarządzanie specjalnymi funduszami inwestycyjnymi, określonymi przez państwa członkowskie.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia zarządzania funduszami inwestycyjnymi oraz otwartymi funduszami emerytalnymi.

Natomiast zakres tego pojęcia został zdefiniowany w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE. W wyroku w sprawie C-169/04 Abbey National, Trybunał stwierdził: "transakcje, których dotyczy zwolnienie, są to typowe czynności dla działalności, jaką wykonują przedsiębiorstwa zbiorowego inwestowania. Zatem art. 13 część B lit. d pkt 6 szóstej Dyrektywy, poza czynnościami polegającymi na zarządzaniu zbiorowym portfelem obejmuje także czynności, które polegają na zarządzaniu samymi przedsiębiorstwami zbiorowego inwestowania w papiery wartościowe, takie jak te zamieszczone w załączniku II do zmienionej dyrektywy 85/611 w rubryce "Administracja", a które są czynnościami właściwymi przedsiębiorstwom zbiorowego inwestowania". Wnioskodawca pragnie podkreślić, że zgodnie z orzecznictwem TEUE - celem zwolnienia od opodatkowania transakcji związanych z zarządzaniem specjalnymi funduszami inwestycyjnymi jest między innymi ułatwienie inwestorom inwestowania w papiery wartościowe za pośrednictwem przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania, bez ponoszenia kosztów podatku VAT i zapewnienie w ten sposób neutralności podatkowej wspólnego systemu podatku VAT w kwestii wyboru między bezpośrednim inwestowaniem w papiery wartościowe, a inwestowaniem w nie za pośrednictwem przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania. Posiłkując się komentarzem do art. 248 ustawy o funduszach inwestycyjnych, należy zauważyć, że „mimo braku wskazania expressis verbis w ustawie, że likwidator nabywa prawo do reprezentowania funduszu, oraz braku określenia zakresu uprawnień likwidatora w odniesieniu do reprezentowania funduszu w toku likwidacji przyjąć należy, że od dnia rozpoczęcia likwidacji wyłącznie likwidator jest uprawniony i zobowiązany do zarządzania funduszem oraz do jego reprezentowania, w szczególności w zakresie dokonywania czynności w imieniu funduszu”. Jak wynika z art. 249 ustawy o funduszach inwestycyjnych, zadaniem likwidatora funduszu jest zbycie jego aktywów, ściągnięciu należności funduszu, zaspokojeniu wierzycieli funduszu i umorzeniu jednostek uczestnictwa lub certyfikatów inwestycyjnych przez wypłatę uzyskanych środków pieniężnych uczestnikom funduszu, z należytym uwzględnieniem interesów uczestników funduszu. Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 23 października 2015 r. znak IPPP1/4512-834/15-2/AS: „z dniem rozpoczęcia likwidacji funduszu inwestycyjnego funkcję reprezentacji funduszu wobec osób trzecich przejmuje likwidator funduszu, który jest jedynym podmiotem uprawnionym do reprezentowania funduszu i zarządzania nim. Zatem od dnia rozpoczęcia likwidacji wyłącznie likwidator jest uprawniony i zobowiązany do zarządzania funduszem oraz do jego reprezentowania. Do zadań likwidatora funduszu inwestycyjnego należy zbywanie aktywów funduszu, ściągnięcie należności, zaspokojenie wierzycieli i umorzenie jednostek uczestnictwa lub certyfikatów inwestycyjnych przez wypłatę uzyskanych środków pieniężnych uczestnikom funduszu, proporcjonalnie do liczby posiadanych przez nich tytułów uczestnictwa. Do zadań likwidatora funduszu pracowniczego należy zbycie aktywów, ściągnięcie należności funduszu, zaspokojenie wierzycieli funduszu i rozdysponowanie środków zgromadzonych na rachunkach członków funduszu zgodnie z ich dyspozycją.”

W ocenie Wnioskodawcy charakter czynności wykonywanych w ramach funkcji likwidatora funduszu przesądza, że są to czynności stanowiące element zarządzania funduszami o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ Bank realizuje typowe funkcje zarządzającego funduszem, wykonując czynności prowadzące do zakończenia inwestycji, takie jak zbycie aktywów czy umorzenie jednostek uczestnictwa lub certyfikatów uczestnictwa, względnie rozdysponowanie środków zgodnie z dyspozycją członków funduszu, a które to czynności są typowym elementem zarządzania funduszem (czynności polegające na zbywaniu aktywów i np. umarzaniu jednostek są wszak stale dokonywane również w trakcie zwykłej działalności funduszu, kiedy jego zarządzanie realizuje TFI a nie likwidator). Jeśli za usługi „zarządzania funduszami” są uznawane usługi doradztwa prawnego na rzecz Funduszu (por. interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 grudnia 2021 r., znak: 0111-KDIB3-1.4012.686.2021.2.IK), to tym bardziej opisane wyżej usługi likwidatora funduszu, który reprezentuje fundusz i zarządza majątkiem funduszu w celu jego upłynnienia i spłacenia wierzycieli powinny mieścić się w zakresie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy o podatku od towarów i usług.

Na marginesie powyższych rozważań, w opinii Wnioskodawcy do opisanego stanu faktycznego nie ma zastosowania interpretacja ogólna Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 2 września 2021 r., Nr PT6.8101.2.2021, z uwagi na fakt że Bank świadczy usługę na rzecz funduszu podlegającego przepisom polskiego prawa i z siedzibą w Polsce, natomiast powołana interpretacja rozstrzyga kwestię możliwości zastosowania zwolnienia z podatku VAT w przypadku usług świadczonych na rzecz fundusz działających poza granicami RP, nie wyjaśnia natomiast zakresu pojęcia: „zarządzanie funduszami”.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, opisane w niniejszym wniosku czynności realizowane przez Bank w ramach funkcji likwidatora funduszu inwestycyjnego są zwolnione z podatku VAT jako „usługi zarządzania funduszami” na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiliście Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.) zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT,

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy,

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast w art. 8 ust. 1 ustawy wskazano, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zarówno w ustawie jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy, zwalnia się od podatku usługi zarządzania:

a) funduszami inwestycyjnymi, alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi i zbiorczymi portfelami papierów wartościowych - w rozumieniu przepisów o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi,

b) portfelami inwestycyjnymi funduszy inwestycyjnych i alternatywnych funduszy inwestycyjnych, o których mowa w lit. a, lub ich częścią,

c) ubezpieczeniowymi funduszami kapitałowymi w rozumieniu przepisów o działalności ubezpieczeniowej,

d) otwartymi funduszami emerytalnymi oraz dobrowolnymi funduszami emerytalnymi w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, a także Funduszem Gwarancyjnym utworzonym na podstawie tych przepisów,

e) pracowniczymi programami emerytalnymi w rozumieniu przepisów o pracowniczych programach emerytalnych,

f) obowiązkowym systemem rekompensat oraz funduszem rozliczeniowym utworzonymi na podstawie przepisów prawa o publicznym obrocie papierami wartościowymi, a także innymi środkami i funduszami, które są gromadzone lub tworzone w celu zabezpieczenia prawidłowego rozliczenia transakcji zawartych w obrocie na rynku regulowanym w rozumieniu tych przepisów albo w obrocie na giełdach towarowych w rozumieniu przepisów o giełdach towarowych, przez CCP, agenta rozrachunkowego lub izbę rozliczeniową w rozumieniu przepisów o ostateczności rozrachunku w systemach płatności i systemach rozrachunku papierów wartościowych oraz zasadach nadzoru nad tymi systemami,

g) pracowniczymi planami kapitałowymi, w rozumieniu ustawy z dnia 4 października 2018 r. o pracowniczych planach kapitałowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1342);

Na podstawie art. 43 ust. 15 ustawy o VAT, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41, nie mają zastosowania do:

1. czynności ściągania długów, w tym factoringu;

2. usług doradztwa;

3. usług w zakresie leasingu.

Stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega wykładni rozszerzającej. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji jedynie, gdy charakter czynności świadczonych przez niego w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Jednocześnie zwrócić należy uwagę na obowiązujący od 1 stycznia 2022 r. przepis art. 43 ust. 22 ustawy, zgodnie z którym, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku usług, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41, świadczonych na rzecz podatników, i wybrać ich opodatkowanie, pod warunkiem że:

1. jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny;

2. złoży naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne zawiadomienie o wyborze opodatkowania tych usług przed początkiem okresu rozliczeniowego, od którego rezygnuje ze zwolnienia.

Stosownie zaś do ust. 23 ww. przepisu, również obowiązującego od 1 stycznia 2022 r.,podatnik, o którym mowa w ust. 22, może, nie wcześniej niż po upływie 2 lat, licząc od początku okresu rozliczeniowego, od którego wybrał opodatkowanie usług, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41, ponownie skorzystać ze zwolnienia od podatku tych usług, pod warunkiem złożenia naczelnikowi urzędu skarbowego pisemnego zawiadomienia o rezygnacji z opodatkowania, przed początkiem okresu rozliczeniowego, od którego ponownie będzie korzystał ze zwolnienia.

Powyższe zmiany przepisów umożliwiają wybór opodatkowania określonych usług, które dotychczas obligatoryjnie korzystały ze zwolnienia od podatku – w tym m.in. właśnie usług zarządzania określonych w art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy, przy czym możliwość wyboru opcji opodatkowania dotyczy wyłącznie usług świadczonych na rzecz innych podatników, przy zachowaniu warunków określonych w art. 43 ust. 22 i 23 ustawy.

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że pełnicie Państwo funkcję depozytariusza dla towarzystwa funduszy inwestycyjnych (TFI), w ramach której przechowywaliście aktywa funduszu inwestycyjnego.

Ww. Fundusz został zarejestrowany i działał zgodnie z przepisami polskiego prawa oraz miał siedzibę w Polsce. W związku z utratą przez TFI licencji na zarządzanie funduszami inwestycyjnymi, zostaliście Państwo reprezentantem funduszu do czasu znalezienia na rynku podmiotu, który przejmie zarządzanie nad funduszem. Podmiot zarządzający nie został znaleziony, a związku z rozpoczęciem likwidacji funduszu - likwidatorem zostaliście Państwo, z mocy prawa, jako dotychczasowy depozytariusz funduszu, stosownie do art. 248 ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi. Państwa zadaniem, jako likwidatora funduszu, stało się faktyczne upłynnianie aktywów oraz podejmowanie innych czynności zmierzających do likwidacji funduszu. Z tytułu wykonywania czynności likwidatora funduszu otrzymywaliście Państwo odrębne wynagrodzenie.

W odniesieniu do kwestii, objętej zakresem pytania, należy wskazać, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a) i b) ustawy, uzależnione jest od łącznego spełnienia dwóch warunków:

1. przedmiotowego – świadczone usługi powinny być kwalifikowane jako usługi zarządzania oraz

2. podmiotowego – ww. usługi zarządzania powinny być świadczone w odniesieniu do funduszy inwestycyjnych, alternatywnych funduszy inwestycyjnych i zbiorczych portfeli papierów wartościowych - w rozumieniu przepisów o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi, a także portfeli inwestycyjnych funduszy inwestycyjnych i alternatywnych funduszy inwestycyjnych, o których mowa wyżej lub ich części.

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia usług zarządzania. Jednakże przepis art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy o VAT stanowi implementację do krajowego porządku prawnego przepisu art. 135 ust. 1 lit. g) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm.), zgodnie z którym, zwolnieniu od podatku VAT podlega zarządzanie specjalnymi funduszami inwestycyjnymi, określonymi przez państwa członkowskie.

W kontekście ww. przepisu art. 135 ust. 1 lit. g) Dyrektywy 2006/112/WE, TSUE wielokrotnie wskazywał, że jego wykładnia powinna być dokonywana z uwzględnieniem kontekstu, w jaki się wpisuje, celów oraz układu tej dyrektywy oraz z uwzględnieniem zwłaszcza ratio legis zwolnienia, które przewiduje. TSUE przypominał ponadto, że zwolnienia od podatku stanowią wyjątki od ogólnej zasady, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają wszystkie usługi świadczone odpłatnie przez podatnika, wobec czego należy dokonywać ich ścisłej wykładni. Ponadto zauważono, że zwolnienia przewidziane w art. 13 Szóstej Dyrektywy stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a zatem powinny zostać zdefiniowane z punktu widzenia prawa wspólnotowego, co ma na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich.

Z ugruntowanego orzecznictwa TSUE (m.in. w sprawach C-169/04, C-275/11, C-595/13) wynika, że celem zwolnienia z opodatkowania transakcji związanych z zarządzaniem funduszami powierniczymi, przewidzianego w art. 13 część B lit. d) pkt 6 Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 135 ust. 1 lit. g) Dyrektywy 2006/112/WE), jest w szczególności ułatwienie małym inwestorom inwestowania w papiery wartościowe za pomocą przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania. Celem pkt 6 tego przepisu jest zapewnienie neutralności podatkowej wspólnego systemu podatku VAT w kwestii wyboru między inwestowaniem bezpośrednim w papiery wartościowe, a inwestowaniem za pośrednictwem przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania. Z powyższego wynika, że transakcje, których dotyczy to zwolnienie, są typowe dla działalności, jaką wykonują przedsiębiorstwa zbiorowego inwestowania. Zatem art. 13 część B lit. d) pkt 6 Szóstej Dyrektywy poza czynnościami polegającymi na zarządzaniu zbiorowym portfelem obejmuje czynności, które polegają na zarządzaniu samymi przedsiębiorstwami zbiorowego inwestowania w papiery wartościowe, takie jak te zamieszczone w załączniku II do zmienionej Dyrektywy Rady 85/611/EWG z 20 grudnia 1985 r. w sprawie koordynacji przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych odnoszących się do przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania w zbywalne papiery wartościowe (UCITS) (85/611/EWG) w rubryce „Administracja”, które są czynnościami właściwymi przedsiębiorstwom zbiorowego inwestowania. Dyrektywa 85/611/EWG została zastąpiona dyrektywą 2009/65/WE z 13 lipca 2009 r. w sprawie koordynacji przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych odnoszących się do przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania w zbywalne papiery wartościowe (UCITS).

Wskazana wyżej definicja zarządzania ma zastosowanie również w odniesieniu do specjalnych funduszy inwestycyjnych innych niż objęte dyrektywą UCITS. W pkt 38 wyroku w sprawie C-595/13 TSUE stwierdził, że spółki takie jak będące przedmiotem postępowania głównego, które zostały utworzone przez wielu inwestorów wyłącznie w celu zainwestowania zgromadzonego majątku w nieruchomości, nie mogą zostać uznane za przedsiębiorstwo zbiorowego inwestowania w rozumieniu dyrektywy UCITS. W takich okolicznościach faktycznych, tj. w odniesieniu do funduszy innych niż objętych dyrektywą UCITS, TSUE przytoczył definicję zarządzania funduszami, którą podał w wyroku C-169/04, a więc nawiązującą do dyrektywy UCITS. W ww. wyroku w sprawie C‑595/13 TSUE wskazał, że poza czynnościami polegającymi na zarządzaniu portfelem do szczególnych funkcji przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania należą funkcje administrowania samymi przedsiębiorstwami zbiorowego inwestowania, takie jak te wymienione w załączniku II do dyrektywy UCITS w rubryce „Administracja”. Zdaniem TSUE, nie tylko zarządzanie inwestycjami, wiążące się z wyborem i zbywaniem aktywów będących przedmiotem takiego zarządzania, lecz również usługi administracyjne i rachunkowe, takie jak obliczanie kwoty dochodów i ceny jednostek uczestnictwa lub udziałów funduszu, wycena aktywów, rachunkowość, przygotowywanie deklaracji w celu podziału dochodów, dostarczanie informacji i dokumentacji na temat rachunków okresowych i deklaracji podatkowych, statystyk i podatku VAT, a także opracowywanie prognoz przychodów wchodzą w zakres pojęcia „zarządzania” specjalnym funduszem inwestycyjnym w rozumieniu art. 13 część B lit. d) pkt 6 Szóstej Dyrektywy.

Z uwagi na powyższe przepisy oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że opisane we wniosku czynności, które Państwo wykonują na rzecz funduszu, mieszczą się w definicji zarządzania w rozumieniu tego określenia zdefiniowanego przez TSUE. W konsekwencji, spełniony zostanie warunek przedmiotowy dla zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 12 dla ww. usług.

Usługi te będą podlegały zwolnieniu od podatku pod warunkiem, że spełnione będzie również kryterium podmiotowe. Drugim bowiem warunkiem określonym w art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy o VAT jest warunek podmiotowy. Ww. zwolnieniu podlegają usługi zarządzania świadczone na rzecz funduszy inwestycyjnych, alternatywnych funduszy inwestycyjnych lub zbiorczych portfeli papierów wartościowych w rozumieniu przepisów o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi, a także usługi zarządzania portfelami inwestycyjnymi funduszy inwestycyjnych i alternatywnych funduszy inwestycyjnych, o których mowa wyżej lub ich częścią.

Pod pojęciem przepisów o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi należy rozumieć przepisy ustawy z 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 1523 ze zm.) – dalej jako u.f.i., a także akty wykonawcze wydane na podstawie przepisów tej ustawy.

Zgodnie z art. 1 u.f.i.,

ustawa określa zasady tworzenia i działania funduszy inwestycyjnych mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz zasady prowadzenia na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności przez fundusze zagraniczne i spółki zarządzające.

W myśl art. 38 ust. 1 u.f.i.,

towarzystwem funduszy inwestycyjnych może być wyłącznie spółka akcyjna z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, która uzyskała zezwolenie Komisji na wykonywanie działalności określonej w art. 45 ust. 1 (zezwolenie na wykonywanie działalności przez towarzystwo).

Jak stanowi art. 39 ust. 1 u.f.i.,

siedziba zarządu towarzystwa powinna znajdować się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Natomiast art. 5 u.f.i. stanowi, że

siedzibą i adresem funduszu inwestycyjnego jest siedziba i adres towarzystwa będącego jego organem.

Z kolei, zgodnie z art. 2 pkt 9 u.f.i.,

przez „fundusz zagraniczny” rozumie się fundusz inwestycyjny otwarty lub spółkę inwestycyjną, które uzyskały zezwolenie właściwego organu w państwie członkowskim na prowadzenie działalności zgodnie z prawem wspólnotowym regulującym zasady zbiorowego inwestowania w papiery wartościowe.

Zgodnie natomiast z art. 2 pkt 7 u.f.i.,

pod pojęciem „państwa członkowskiego” należy rozumieć państwo inne niż Rzeczpospolita Polska, które jest członkiem Unii Europejskiej.

U.f.i. wyraźnie rozróżnia zatem pojęcie „funduszu inwestycyjnego” oraz „funduszu zagranicznego”.

Zagraniczne alternatywne fundusze inwestycyjne zostały zdefiniowane w u.f.i. pod pojęciem „unijnego AFI”.

Zgodnie z art. 2 pkt 10b u.f.i.,

przez unijny AFI rozumie się alternatywny fundusz inwestycyjny, który został zarejestrowany jako alternatywny fundusz inwestycyjny przez właściwy organ w państwie członkowskim lub uzyskał zezwolenie właściwego organu w państwie członkowskim na prowadzenie działalności jako alternatywny fundusz inwestycyjny, a w przypadku braku wymogu uzyskania zezwolenia lub rejestracji ‑ prowadząc taką działalność, ma siedzibę na terytorium państwa członkowskiego.

Natomiast na potrzeby u.f.i. za alternatywny fundusz inwestycyjny uznaje się fundusze inwestycyjne typu „specjalistyczny fundusz inwestycyjny otwarty” oraz „fundusz inwestycyjny zamknięty” (art. 3 ust. 4 pkt 2 u.f.i.) oraz alternatywną spółkę inwestycyjną (art. 8a ust. 1 u.f.i.).

Mając powyższe na uwadze, fundusze zagraniczne oraz unijne AFI nie mieszczą się w zakresie pojęciowym „fundusze inwestycyjne, alternatywne fundusze inwestycyjne (…) w rozumieniu przepisów o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi”, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a) i b) ustawy o VAT.

Uwzględniając powyższe, ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a) i b) ustawy o VAT mogą korzystać czynności zarządzania funduszami z siedzibą w Polsce. W konsekwencji, powyższe zwolnienie nie znajdzie zastosowania do funduszy mających siedzibę za granicą.

Działalność alternatywnych funduszy inwestycyjnych jest regulowana przepisami ww. ustawy z 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi.

Zgodnie z art. 2 pkt 10a u.f.i.

ilekroć w ustawie jest mowa o alternatywnym funduszu inwestycyjnym – rozumie się przez to instytucję wspólnego inwestowania, której przedmiotem działalności, w tym w ramach wydzielonego subfunduszu, jest zbieranie aktywów od wielu inwestorów w celu ich lokowania w interesie tych inwestorów zgodnie z określoną polityką inwestycyjną, niebędącą funduszem działającym zgodnie z prawem wspólnotowym regulującym zasady zbiorowego inwestowania w papiery wartościowe.

W myśl art. 3 ust. 1 u.f.i., fundusz inwestycyjny jest osobą prawną, której wyłącznym przedmiotem działalności jest lokowanie środków pieniężnych zebranych w drodze proponowania nabycia jednostek uczestnictwa albo certyfikatów inwestycyjnych w określone w ustawie papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe.

Jak stanowi art. 3 ust. 3 u.f.i.:

fundusz inwestycyjny prowadzi działalność, ze szczególnym uwzględnieniem interesu uczestników, przestrzegając zasad ograniczania ryzyka inwestycyjnego określonych w ustawie.

Zgodnie z art. 3 ust. 4 u.f.i.,

fundusz inwestycyjny może prowadzić działalność jako:

11. fundusz inwestycyjny otwarty;

12. alternatywny fundusz inwestycyjny: specjalistyczny fundusz inwestycyjny otwarty albo fundusz inwestycyjny zamknięty.

Według art. 8a ust. 1 u.f.i:

Alternatywna spółka inwestycyjna jest alternatywnym funduszem inwestycyjnym, innym niż określony w art. 3 ust. 4 pkt 2.

Stosownie do art. 8a ust. 2 u.f.i.:

Alternatywna spółka inwestycyjna może prowadzić działalność w formie:

1. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki akcyjnej albo spółki europejskiej;

2. spółki komandytowej albo spółki komandytowo-akcyjnej, w których jedynym komplementariuszem jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna albo spółka europejska.

W oparciu o treść art. 8a ust. 3 u.f.i:

Wyłącznym przedmiotem działalności alternatywnej spółki inwestycyjnej, z zastrzeżeniem wyjątków określonych w ustawie, jest zbieranie aktywów od wielu inwestorów w celu ich lokowania w interesie tych inwestorów zgodnie z określoną polityką inwestycyjną.

Na podstawie art. 8b ust. 1 u.f.i.:

Zarządzający ASI zarządza alternatywną spółką inwestycyjną, w tym co najmniej portfelem inwestycyjnym tej spółki oraz ryzykiem.

W myśl art. 8b ust. 2 u.f.i.:

Zarządzającym ASI może być wyłącznie:

1. w przypadku określonym w art. 8a ust. 2 pkt 1 – spółka kapitałowa będąca alternatywną spółką inwestycyjną, prowadząca działalność jako wewnętrznie zarządzający ASI;

2. w przypadku określonym w art. 8a ust. 2 pkt 2 – spółka kapitałowa będąca komplementariuszem alternatywnej spółki inwestycyjnej, prowadząca działalność jako zewnętrznie zarządzający ASI.

Zgodnie z art. 70a ust. 1 u.f.i.:

Zarządzającym ASI może być wyłącznie spółka kapitałowa, o której mowa w art. 8b ust. 2, z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, która uzyskała zezwolenie Komisji na wykonywanie działalności określonej w art. 70e ust. 1 (zezwolenie na wykonywanie działalności przez zarządzającego ASI).

Stosownie do art. 70a ust. 2 u.f.i.:

Na warunkach określonych w rozdziale 3, w przypadku zarządzania portfelami inwestycyjnymi o niskiej wartości, spółka kapitałowa, o której mowa w art. 8b ust. 2, z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej może wykonywać działalność określoną w art. 70e ust. 1 jako zarządzający ASI bez zezwolenia Komisji, po uzyskaniu wpisu do rejestru zarządzających ASI.

Ponadto, w myśl art. 70e ust. 1 i 2 u.f.i.:

Przedmiotem działalności zarządzającego ASI może być wyłącznie zarządzanie alternatywną spółką inwestycyjną, w tym wprowadzanie tej spółki do obrotu, oraz, z zastrzeżeniem ust. 2, zarządzanie unijnym AFI, w tym wprowadzanie tych AFI do obrotu.

Zarządzanie unijnym AFI może być przedmiotem działalności wyłącznie zewnętrznie zarządzającego ASI, który uzyskał zezwolenie na wykonywanie działalności przez zarządzającego ASI.

Stosownie do art. 70g ust. 1 u.f.i.:

Zarządzający ASI może, w drodze umowy zawartej w formie pisemnej, z uwzględnieniem art. 75‑82 rozporządzenia 231/2013, powierzyć przedsiębiorcy lub przedsiębiorcy zagranicznemu wykonywanie czynności związanych z działalnością prowadzoną przez tego zarządzającego.

W dokonaniu interpretacji pojęcia zarządzania w sposób zgodny z celami Dyrektywy VAT pomocne są ponadto orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przykładowo w orzeczeniu z dnia 21 października 2004 r. w sprawie C-8/03 (Banque Bruxelles Lambert S.A. (BBL) v. Państwo Belgijskie), definiującym ww. pojęcie zarządzania, Rzecznik Generalny podkreślił: „Otóż cel ten wymaga takiego zakreślenia zwolnienia, aby nie naruszało ono zasady powszechności podatku, bez czynienia go jednak bezprzedmiotowym. Z tego punktu widzenia dopuszczalne jest objęcie zwolnieniem wszystkich transakcji bezpośrednio związanych z systemem zarządzania funduszami powierniczymi. Tym samym nie można ograniczać zwolnienia tylko do podejmowania decyzji. Niemniej jednak nie można rozciągać go na wszystkie usługi świadczone na rzecz przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania, które znajdują się w takiej sytuacji, jak fundusze powiernicze. Moim zdaniem, transakcje, które obejmują zwolnienie, winny ograniczać się do tych, które są ściśle związane z prowadzeniem funduszu, to znaczy do określania polityki inwestycyjnej, kupna i sprzedaży aktywów. O ile zwolnione transakcje nie ograniczają się do podejmowania decyzji, o tyle jednak muszą one bezpośrednio dotyczyć transakcji handlowych papierami wartościowymi. Aby móc zastosować zwolnienie, należy ustalić, że dane świadczenia są nierozerwalnie związane z transakcjami bezpośrednio zwolnionymi przez szóstą dyrektywę. Z kolei świadczenia, które można łatwo oddzielić od zarządzania funduszem w ścisłym tego słowa znaczeniu, należy uznać za podlegające podatkowi”.

W wyroku z dnia 4 maja 2006 r. w sprawie C-169/04 Abbey National plc Inscape Investment Fund v. Commissioners of Customs & Excise, TSUE wskazał, że pojęcie „zarządzania” funduszami powierniczymi, o którym mowa w art. 13 część B lit. d) pkt 6 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawach harmonizacji państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych jest autonomicznym pojęciem prawa wspólnotowego, którego treść nie może być zmieniona przez państwo członkowskie. Trybunał stwierdził: „transakcje, których dotyczy zwolnienie, są to typowe czynności dla działalności, jaką wykonują przedsiębiorstwa zbiorowego inwestowania. Zatem art. 13 część B lit. d) pkt 6 szóstej Dyrektywy, poza czynnościami polegającymi na zarządzaniu zbiorowym portfelem obejmuje także czynności, które polegają na zarządzaniu samymi przedsiębiorstwami zbiorowego inwestowania w papiery wartościowe, takie jak te zamieszczone w załączniku II do zmienionej dyrektywy 85/611 w rubryce „Administracja”, które są czynnościami właściwymi przedsiębiorstwom zbiorowego inwestowania”.

Ponadto w ww. wyroku TSUE bezpośrednio odniósł się usług świadczonych przez depozytariuszy i wskazał, że pojęcie zarządzania funduszami nie obejmuje obowiązków wypełnianych przez depozytariusza, takich jak te wymienione w art. 7 ust. 1 i 3 oraz art. 14 ust. 1 i 3 dyrektywy 85/611 w sprawie koordynacji przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych odnoszących się do przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania w zbywalne papiery wartościowe. Czynności wykonywane przez depozytariusza funduszu w zakresie przechowywania aktywów oraz zapewnienia zgodności działalności funduszu z przepisami prawa oraz dokumentami założycielskimi funduszu nie stanowią bowiem zarządzania przedsiębiorstwami zbiorowego inwestowania, lecz kontrolę i nadzór nad ich działalnością, przy czym zamierzonym ich celem jest zapewnienie, aby zarządzanie przedsiębiorstwami zbiorowego inwestowania odbywało się zgodnie z prawem.

Przenosząc powyższe wyjaśnienia na grunt analizowanej sprawy należy wskazać, że depozytariusz jest podmiotem wybranym do wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie o funduszach inwestycyjnych oraz ustawie o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych. Podstawowymi usługami świadczonymi przez depozytariuszy są: sprawowanie pieczy nad aktywami funduszu, czynności kontrolno-nadzorcze oraz wykonywanie poleceń funduszu i poleceń likwidatora dotyczących likwidacji funduszu. W odniesieniu do tych czynności, zgodnie z tezami ww. wyroku TSUE, zwolnienie określone na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy nie ma zastosowania, gdyż stanowią one jedynie kontrolę i nadzór nad działalnością funduszy, a ich celem jest zapewnienie, aby zarządzanie funduszami odbywało się zgodnie z prawem.

Wskazać jednak należy, że poza wyżej wymienionymi czynnościami depozytariusz posiada dodatkowe obowiązki. Są one związane ze sprawowaniem funkcji likwidatora funduszu i określone w przepisach art. 248 i 249 u.f.i., a także obowiązki dotyczące cofnięcia lub wygaśnięcia zezwolenia na działalność towarzystwa wskazane w przepisach art. 64 i 68 u.f.i.

Stosownie do art. 248 ust. 1 u.f.i.,

likwidatorem funduszu inwestycyjnego jest depozytariusz.

Zgodnie z art. 249 ust. 1 u.f.i.,

likwidacja funduszu inwestycyjnego polega na zbyciu jego aktywów, ściągnięciu należności funduszu, zaspokojeniu wierzycieli funduszu i umorzeniu jednostek uczestnictwa lub certyfikatów inwestycyjnych przez wypłatę uzyskanych środków pieniężnych uczestnikom funduszu, proporcjonalnie do liczby posiadanych przez nich jednostek uczestnictwa lub certyfikatów inwestycyjnych.

Ponadto, w myśl § 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 czerwca 2005 r. w sprawie trybu likwidacji funduszy inwestycyjnych (Dz. U. z 2005 r., Nr 114, poz. 963 ze. zm.),

z dniem otwarcia likwidacji funduszu likwidatorowi przysługują wyłączne prawa do reprezentowania funduszu i zarządzania funduszem.

W ocenie tut. Organu czynności wykonywane przez depozytariusza związane ze sprawowaniem funkcji likwidatora funduszu inwestycyjnego, nie stanowią wyłącznie czynności kontrolnych i nadzorczych nad działalnością funduszy, lecz stanowią czynności charakterystyczne dla zarządzania funduszem. Jak wynika z cyt. wyżej przepisów, z dniem rozpoczęcia likwidacji funduszu inwestycyjnego, funkcję reprezentacji funduszu wobec osób trzecich przejmuje likwidator funduszu. Jedynym podmiotem uprawnionym do reprezentowania funduszu i zarządzania nim staje się likwidator.

Zatem od dnia rozpoczęcia likwidacji wyłącznie likwidator jest uprawniony i zobowiązany do zarządzania funduszem oraz do jego reprezentowania, w szczególności w zakresie dokonywania w imieniu funduszu czynności wskazanych w art. 249 ust. 1 u.f.i.

Do zadań likwidatora funduszu inwestycyjnego należy zbywanie aktywów funduszu, ściągnięcie należności, zaspokojenie wierzycieli i umorzenie jednostek uczestnictwa lub certyfikatów inwestycyjnych przez wypłatę uzyskanych środków pieniężnych uczestnikom funduszu, proporcjonalnie do liczby posiadanych przez nich tytułów uczestnictwa. Do zadań likwidatora funduszu pracowniczego należy zbycie aktywów, ściągnięcie należności funduszu, zaspokojenie wierzycieli funduszu i rozdysponowanie środków zgromadzonych na rachunkach członków funduszu zgodnie z ich dyspozycją.

Ww. czynności stanowią czynności charakterystyczne dla usług zarządzania funduszami, i korzystają ze zwolnienia przewidzianego dla usług zarządzania funduszami, określonego w art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

­ - zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,

­ - zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).