Interpretacja indywidualna – stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

17 czerwca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie m.in. podatku od towarów i usług, który dotyczy kwestii:

- czy dokonywana przez Państwa sprzedaż udziałów w spółkach celowych stanowi wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy VAT (podatek od towarów i usług), w konsekwencji czego będą Państwo dokonując tych transakcji działać w charakterze podatnika VAT? (pytanie nr 2);

- czy dokonywana sprzedaż udziałów w spółkach celowych korzysta ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40a ustawy VAT? (pytanie nr 3);

- czy czynność ta będzie miała wpływ na zakres prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z całokształtem działalności gospodarczej na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy VAT i będą Państwo zobowiązani do uwzględnienia sprzedaży udziałów we współczynniku proporcji na podstawie art. 90 ust. 3 w związku z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT? (pytanie nr 2).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest spółką kapitałową działającą pod firmą S. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, polskim rezydentem podatkowym Jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Dla celów podatku dochodowego od osób prawnych Spółka opodatkowana jest według stawki 9%.

Od 2021 r. na podstawie zawartej umowy o wspólnym rozwoju Spółka realizuje założenia polegające na zakładaniu spółek celowych, w których rozwijane są projekty fotowoltaiki do etapu uzyskania wszelkich autoryzacji tj. warunków i pozwoleń na budowę elektrowni fotowoltaicznych.

Następnie Spółka dokonuje sprzedaży większościowego pakietu udziałów w spółce celowej na rzecz podmiotu niepowiązanego, który kontynuuje i finalizuje realizację projektu oraz wytwarza energię elektryczną z odnawialnych źródeł.

Wnioskodawca zawarł bowiem umowę o wspólnym rozwoju z włoską spółką pod firmą E., która po zrealizowaniu przez Wnioskodawcę odpowiedniego etapu projektu nabywa od Wnioskodawcy udziały w spółce celowej. Jest to podmiot niepowiązany z Wnioskodawcą.

W wyniku realizacji wskazanej umowy. Wnioskodawca w dniu 9 maja 2022 r. sprzedał udziały dla E . w dwóch spółkach celowych (S. spółka z o. o. i S.T spółka z o. o.) za łączną cenę (…) euro. W zasadniczej części cena zakupu udziałów została zapłacona w zaliczkach otrzymanych w 2021 r. tj. przed zawarciem właściwej umowy sprzedaży udziałów.

Zgodnie z postanowieniami ww. umowy o wspólnym rozwoju, zaliczki zostały wpłacone w następujący sposób:

a. za udziały S. spółka z o. o. - zaliczki zapłacone zostały w kwotach: ….euro,

b. za udziały S. T. spółka z o. o. - zaliczki zapłacone zostały w kwotach: …..euro.

Na okoliczność otrzymanych zaliczek Wnioskodawca wystawił faktury dla nabywcy – E . Dla celów podatku VAT wykazał te faktury w ewidencjach sprzedaży VAT oraz JPK_VAT7 jako świadczenie usług poza terytorium kraju.

Do końca tego roku lub w przyszłym roku Wnioskodawca przewiduje sprzedać udziały w kolejnej spółce celowej – S .S. spółka z o. o. Na poczet ceny sprzedaży, dotychczas, otrzymał od E . dwie zaliczki w kwotach ….euro i ….euro. Ze względu na mniejszy stopień zaawansowania realizacji projektu w czwartej spółce celowej tj. S. R. spółka z o. o. Wnioskodawca otrzymał pierwszą zaliczkę na poczet ceny sprzedaży udziałów w kwocie ….euro.

E . nabywa od Wnioskodawcy udziały na podstawie odrębnych umów nabycia udziałów tj. 80% pakiety udziałów w kapitale zakładowym poszczególnych spółek celowych. Pozostałe 20% udziałów w kapitale zakładowym każdej spółki celowej pozostają własnością Wnioskodawcy. Niżej przedstawiono niektóre założenia i warunki wynikające z umowy o wspólnym rozwoju zawartej z E .

Wnioskodawca jednocześnie zaznacza, że w ramach prowadzonej działalności realizuje własny projekt elektrowni fotowoltaicznej, bez udziału E .

Wnioskodawca w dniu (…) zawarł umowę o wspólnym rozwoju z E . (dalej zwana: E .) - Spółką zarejestrowaną zgodnie z prawem włoskim, (…).

E. jest spółką wchodzącą w skład Grupy E. zajmującą się rozwojem, budową, eksploatacją i utrzymaniem na całym świecie elektrowni wytwarzających energię elektryczną ze źródeł odnawialnych. E . podjęła decyzję o możliwości rozwoju takich projektów w Polsce, z udziałem doświadczonych krajowych i międzynarodowych deweloperów.

E . jest zainteresowana nabyciem elektrowni fotowoltaicznych w Polsce, które będą sprzedawać energię elektryczną.

Wnioskodawca, w ramach zawartej umowy, poprzez założone spółki celowe, realizuje i rozwija cztery projekty fotowoltaiczne o minimalnej mocy zainstalowanej 25 MW każdy i łącznej mocy 346,1 MW, które mają być potencjalnie wyposażone w bateryjne systemy magazynowania energii do łącznej mocy 55MW.

Wnioskodawca posiada 100% udziałów w spółkach celowych, w których realizowane są ww. projekty fotowoltaiczne.

E. nabywa od Wnioskodawcy kontrolny udział w wysokości 80% w każdej spółce celowej. Opcja kupna nastąpi gdy każdy realizowany projekt w spółce celowej zakończy Fazę Rozwoju 3. Jak wskazano wyżej w dniu 9 maja 2022 r. sfinalizowano zbycie udziałów w dwóch spółkach celowych.

Strony zawartej umowy o wspólnym rozwoju ustaliły 8 faz rozwoju, w ramach których przewidziano co następuje:

Faza rozwoju 1: na tym etapie Wnioskodawca za pośrednictwem odpowiedniej spółki celowej zobowiązany jest:

a. założyć i włączyć spółkę celową do projektu.

b. przenieś całą dokumentację projektową i tytuły własności do spółki celowej,

c. zabezpieczyć prawa do gruntów (tytuł do co najmniej miejsca instalacji fotowoltaicznej i drogi dojazdowej, jeśli jest to wymagane oraz zewnętrznych linii kablowych). Prawa do gruntów, które dotyczą dróg dojazdowych, których nie można racjonalnie zabezpieczyć na tym etapie, można uzyskać najpóźniej poprzez zakończenie Fazy rozwoju 4,

d. wpisać wszystkie prawa (własności, dzierżawy) do odpowiednich ksiąg wieczystych,

e. przygotować topograficzny schemat powierzchni w formie akceptowalnej przez E. do wstępnego przyjęcia projektu.

f. przeprowadzić badanie/ analizę sieci pod kątem możliwości przyłączenia do sieci lub uzyskać pismo od przedsiębiorstwa przyłączeniowego do sieci (operatora systemu przesyłowego / dystrybucyjnego) w sprawie dostępności sieci do przyłączenia dodatkowej mocy na dzień Fazy 1 rozwoju,

g. przeprowadzić analizy dotyczące podatków i opłat za przekształcenie gruntów rolnych w nierolnicze (jeśli dotyczą);

Faza rozwoju 2: na tym etapie Wnioskodawca, za pośrednictwem odpowiedniej spółki celowej zobowiązany jest:

a. wystąpić o zmianę miejscowego planu zagospodarowania terenu (w przypadku, gdy plan zagospodarowania terenu został przyjęty dla tego terenu i nie dopuszcza instalacji fotowoltaiki) lub

b. potwierdzić, że istniejący plan zagospodarowania obszaru jest wystarczający dla Projektu i nie są wymagane żadne zmiany, lub

c. złożyć wniosek o pozwolenie środowiskowe wraz z komplementem załączników do właściwego organu (w przypadku nieprzyjętego planu zagospodarowania terenu);

3. Faza rozwoju 3: na tym etapie Wnioskodawca, za pośrednictwem odpowiedniej spółki celowej zobowiązany jest:

a. uzyskać ostateczne i ważne (tj. wolne od regresu) pozwolenie środowiskowe (w przypadku nieprzyjętego planu zagospodarowania terenowego).

b. złożyć wniosek o decyzję w sprawie zagospodarowania terenu (warunki zabudowy), jeżeli jest to wymagane (w przypadku nieprzyjętego planu zagospodarowania terenowego).

c. uzyskania zmiany miejscowego planu zagospodarowania terenowego (tylko w przypadku, gdy plan zagospodarowania terenu zostanie przyjęty i nie wymaga żadnej zmiany, w tym etapie nie są wymagane żadne działania).

4. Faza rozwoju 4: na tym etapie Wnioskodawca, za pośrednictwem odpowiedniej spółki celowej zobowiązany jest:

a. uzyskać ostateczną i ważną (tj. wolną od regresu) decyzję o zagospodarowaniu terenu (w przypadku nie uchwalenia planu zagospodarowania terenu) oraz

b. ubiegać się o warunki przyłączenia od operatora sieci I uzyskać taką pomoc, oraz

c. uzyskać decyzję o wykluczeniu z produkcji rolnej (w stosownych przypadkach), oraz

d. zabezpieczyć prawa gruntowe w odniesieniu do zewnętrznych linii kablowych, oraz

e. uzyskać wszelkie inne decyzje, które mogą być konieczne i powinny być uzyskane przed złożeniem wniosku o pozwolenie na budowę.

f. ubiegać się o pozwolenie środowiskowe (tylko w przypadku istniejącego / zmienionego planu zagospodarowania).

g. złożyć wniosek o wydanie pozwolenia na budowę;

5. Faza rozwoju 5: na tym etapie Wnioskodawca, za pośrednictwem odpowiedniej spółki celowej zobowiązany jest:

a. uzyskać ostateczne i ważne pozwolenie środowiskowe (tylko w przypadku istniejącego /zmienionego planu zagospodarowania).

b. uzyskać ostateczne i ważne (bez regresu) pozwolenie na budowę (lub pozwolenia) - obejmujące instalację fotowoltaiczną, drogi dojazdowe, drogi wewnętrzne, wewnętrzne podstacje elektryczne, wewnętrzne linie niskiego napięcia, linię przyłączeniową z instalacji fotowoltaicznej do podstacji wewnętrznej i zewnętrznej.

c. wykonać GCA (Grig Connection Application) tj. aplikować o warunki przyłączenia do sieci;

6. Faza rozwoju 6: E . bierze udział w aukcji przyznania taryf i podpisuje długoterminową umowę sprzedaży energii,

7. Faza rozwoju 7: rozpoczęcie fazy budowy;

8. Faza rozwoju 8: projekt osiąga komercyjny termin eksploatacji i uzyskuje pozwolenie na użytkowanie oraz licencję na wytwarzanie energii (jeśli jest to wymagane przez prawo).

Po zakończeniu Fazy Rozwoju 3 Projektu. Wnioskodawca zobowiązany jest poinformować E. o tym fakcie i przedstawić Opcję Zakupu udziałów poprzez Powiadomienie o Dacie Rozpoczęcia Opcji Kupna. Przez okres rozpoczynający się od Daty Rozpoczęcia Opcji Kupna i kończący się pięć dni przed wygaśnięciem Opcji Kupna, E. jest uprawniony do przeprowadzenia pełnej analizy księgowej i finansowej, technicznej, środowiskowej (DueDiligence) każdego Projektu. Jest to okres badania należytej staranności.

Maksymalna kwota wynagrodzenia, jaką E . ma zapłacić Wnioskodawcy za nabycie udziałów w każdym Projekcie (spółce celowej), wynosi (…) EUR/MW (….euro na megawat) pomnożone przez ilość MW, które zostaną wymienione w pozwoleniu na budowę i licencji na wytwarzanie dla danego Projektu. Maksymalna zapłata obejmuje ceną zakupu i eamouty oraz zostanie wypłacona w transzach. Część maksymalnej zapłaty jest dokonywana przed zawarciem odrębnej umowy sprzedaży udziałów, w postaci zaliczek na poczet ceny nabycia udziałów w spółce celowej. Transze wynagrodzenia wypłacone po nabyciu udziałów w spółce celowej stanowiąć będą przede wszystkim Eamouty. Cena nabycia może zostać powiększona o kwoty Eamout, ustalone jako 80% podatku VAT zwróconego spółce celowej przez urząd skarbowy w związku z wykazanym zwrotem podatku naliczonego VAT do zwrotu na rachunek spółki, z tytułu poniesionych nakładów inwestycyjnych na realizację elektrowni fotowoltaicznej. Cena nabycia udziałów może także zostać pomniejszona o kwotę wszelkich nierozliczonych lub przyszłych zobowiązań, wydatków lub zadłużenia spółki celowej z powodu zdarzeń mających miejsce przed podpisaniem umowy przeniesienia własności udziałów. Transze wynagrodzenia określone są jako kamienie milowe za realizację poszczególnych Faz rozwoju danego projektu z określeniem kwoty wynagrodzenia i terminu płatności.

Po nabyciu udziałów w spółce celowej przez E. Wnioskodawca będzie kontynuował rozwój danego projektu dla pozostałych Faz rozwoju za odrębnym wynagrodzeniem określonym w umowie.

W celu zrealizowania ww. projektów Wnioskodawca zawarł z poszczególnymi spółkami celowymi umowy, na podstawie których świadczy na ich rzecz usługi zarządzania oraz usługi związane z pozyskaniem zezwoleń i przygotowaniem projektów do stanu umożliwiającego wejście w Fazę budowy elektrowni fotowoltaicznej:

1. w ramach umowy o świadczenie usług zarządzania - Wnioskodawca zobowiązany jest przede wszystkim do podejmowania działań związanych z zarządzaniem spółką celową, przygotowaniem spółki celowej do transakcji sprzedaży oraz do kontroli i nadzoru poprawności sporządzania dokumentacji i realizowanych płatności.

2. w ramach umowy o świadczenie usług - do zadań Wnioskodawcy należy podejmowanie działań w zakresie uzyskania pozwolenia środowiskowego, uzyskania warunków zabudowy, wstępne badanie sieci, kontrola gruntów pod względem uwarunkowań środowiskowych, prowadzenie negocjacji w zakresie pozyskania gruntów, pozyskanie projektu zagospodarowania terenu i mapy topograficznej, utrzymywanie właściwych relacji z podmiotami publicznymi i interesariuszami.

Z tytułu świadczenia ww. usług na rzecz spółek celowych. Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie na podstawie wystawianych faktur VAT z wykazanym 23% podatkiem VAT.

Jednocześnie Wnioskodawca informuje, że w kontekście wymagań stawianych instytucji spółki holdingowej - posiada swoją siedzibę i rezydencję podatkowa w Polsce, nie należy do podatkowej grupy kapitałowej oraz nie korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a ustawy o CIT (podatek dochodowy od osób prawnych).

Spółka prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 24a ust. 18 ustawy o CIT - posiada lokal, w którym prowadzi działalność, zatrudnia pracowników do wykonywania zadań związanych z prowadzoną działalnością (opisaną wyżej), samodzielnie decyduje o przeznaczeniu należności otrzymywanych w związku z prowadzoną działalnością oraz ponosi ryzyko ewentualnej utraty tych należności.

Wspólnikami Wnioskodawcy są: C., S. G ., F . (włoskie spółki, odpowiedniki polskich spółek z ograniczoną odpowiedzialnością) i P. S. S. (włoska spółka zwykła osobowa) z siedzibą na terytorium Włoch. Tym samym, udziały Spółki nie posiada pośrednio lub bezpośrednio wspólnik mający siedzibę lub zarząd lub zarejestrowany lub położony na terytorium lub w kraju:

- wskazanym w unijnym wykazie jurysdykcji niechętnych współpracy do celów podatkowych przyjmowanym przez Radę Unii Europejskiej, o którym mowa w art. 86a § 10 pkt 1 Ordynacji podatkowej,

- z którym Rzeczpospolita Polska nie ratyfikowała umowy międzynarodowej, w szczególności umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, albo Unia Europejska nie ratyfikowała umowy międzynarodowej, stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych.

Wnioskodawca posiada 100% udziałów w spółkach zależnych (wyżej wskazanych spółkach celowych od marca 2021 r.). które spełniają łącznie następujące warunki:

- co najmniej 10% udziałów w kapitale tych spółek posiada bezpośrednio Wnioskodawca na podstawie tytułu własności, nieprzerwanie przez okres co najmniej 1 roku.

- nie posiadają więcej niż 5% udziałów (akcji) w kapitale innej spółki - spółki celowe nie posiadają udziałów lub akcji w innych podmiotach,

- nie posiadają tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym lub praw o podobnym charakterze.

- nie są spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową.

- nie korzystają ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a ustawy o CIT.

Spółki zależne podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Wnioskodawca zamierza dokonać odpłatnego zbycia udziałów w dwóch kolejnych spółkach zależnych (spółkach celowych) na rzecz podmiotu niepowiązanego, o którym mowa w art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.

W przypadku wykonania rozważanych transakcji zbycia udziałów w spółkach zależnych. Wnioskodawca co najmniej 5 dni przed dniem zbycia udziałów w spółkach zależnych, złoży właściwemu dla niego naczelnikowi urzędu skarbowego oświadczenie o zamiarze skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 24o ust. 2 ustawy CIT.

Spółki zależne, w odniesieniu do których Wnioskodawca złoży oświadczenie o zamiarze skorzystania ze zwolnienia w rozumieniu art. 24o ust. 2 ustawy CIT nie będą stanowiły spółek, wskazanych w art. 24o ust. 3, tj. których co najmniej 50% wartości aktywów bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości. Aczkolwiek podkreślenia wymaga okoliczność, że w każdej spółce celowej inwestycja farmy fotowoltaicznej realizowana jest na obcym gruncie udostępnionym spółce na podstawie zawartej z właścicielem, długoterminowej umowy dzierżawy działki gruntu na okres 29 lat.

Wydzierżawiający zezwala spółce celowej na wzniesienie i eksploatację oraz późniejszą rozbiórkę instalacji, w tym również na:

a. wybudowanie wymaganych fundamentów na działce oddanej w dzierżawę.

b. instalację ram i stelaży na posadowionych fundamentach i montaż na nich paneli fotowoltaicznych,

c. ułożenie na działce wymaganych sieci kablowych dla każdego urządzenia, kabli niskiego i średniego napięcia wraz z kablami sterowania i telekomunikacyjnymi z lub bez rury osłonowej kabla,

d. wybudowanie/ posadowienie na działce niezbędnych urządzeń elektroenergetycznych,

e. wybudowanie i użytkowanie na działce niezbędnych dróg dojazdowych o utwardzonej nawierzchni do przedmiotu umowy, wraz z pałacami manewrowymi oraz ogrodzenia,

f. wykonanie wszelkich innych prac, koniecznych do wybudowania, przyłączenia (uruchomienia) elektrowni odnawialnej, a także jej eksploatację i naprawę w okresie trwania umowy. Wszelkie rzeczy ruchome posadowione przez spółkę celową na gruncie stanowiącym przedmiot dzierżawy, w tym stelaże, panele fotowoltaiczne, urządzenia rozdzielcze, pomiarowe i transformatorowe oraz pozostałe urządzenia i budynki, związane z realizacją inwestycji, pozostają własnością dzierżawcy. W tym zakresie strony umowy ustaliły, że rzeczy te - stosownie do celu umowy oraz planowanego sposobu montażu i ich późniejszego zdemontowania - nie będą związane trwale z gruntem w rozumieniu art. 48 Kodeksu cywilnego oraz nie będą przedmiotem zastawu ustawowego na rzecz wydzierżawiającego.

Po upływie terminu na jaki umowa została zawarta, dzierżawca (spółka celowa) zobowiązany jest usunąć na własny koszt instalację składającą się na elektrownię energii odnawialnej wraz z infrastrukturą towarzyszącą lub infrastrukturę polegającą na magazynowaniu lub wykorzystywaniu w inny sposób wytworzonej energii I zwrócić nieruchomość oraz ją doprowadzić do stanu umożliwiającego użytkowanie rolnicze oraz przekwalifikowania tego gruntu w ewidencji gruntów na grunt rolny (wraz z ewentualnym sfinansowaniem tej procedury), jednakże bez dokonywania ponownych nasadzeń. W tych okolicznościach, w ocenie Wnioskodawcy, dzierżawa gruntu na realizację przedmiotowej inwestycji nie oznacza, że spółka celowa jest spółką nieruchomościową.

Jednocześnie Wnioskodawca informuje, że:

- wykonuje na rzecz spółek celowych usługi w zakresie zarządzania i inne usługi związane z przygotowaniem projektu farmy fotowoltaicznej do fazy budowy i zbycia posiadanych w niej udziałów,

- usługi te są refakturowane na spółki celowe i opodatkowane podatkiem VAT,

- w zarządach spółek celowych zasiada Pan Marco (…), który jest jednocześnie prezesem zarządu Wnioskodawcy.

- przychody ze sprzedaży udziałów w spółkach celowych przeznaczane są na inwestycje w pozostałe projekty, w tym projekt realizowany samodzielnie przez Wnioskodawcę bez udziału E . dotyczący farmy fotowoltaicznej o mocy 7.5 MW oraz na wypłatę dywidendy dla wspólników Wnioskodawcy.

- nie zajmuje się w sposób częstotliwy/profesjonalny działalnością w zakresie obrotu papierami wartościowymi, pośrednictwem w tym zakresie, działalnością maklerską lub brokerską,

- w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie wykonuje czynności zwolnionych od podatku VAT, w wyniku czego jest zobowiązany do stosowania proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy VAT,

- w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie wykonuje czynności pozostających poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT (czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT).

W tak opisanym stanie faktycznym Wnioskodawca powziął wątpliwości:

w zakresie podatku od towarów i usług w odniesieniu do powtarzalnego zbywania udziałów w spółkach celowych jako czynności podlegających ustawie o podatku od towarów, zastosowania zwolnienia z podatku VAT do sprzedaży udziałów oraz kwestii wpływu na prawo Wnioskodawcy do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony związany z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, a tym samym do uwzględnienia sprzedaży udziałów przy obliczeniu współczynnika proporcji.

Pytania w zakresie podatku od towarów i usług (oznaczone jak we wniosku)

2. Czy dokonywana przez Wnioskodawcę sprzedaż udziałów w spółkach celowych stanowi wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy VAT, w konsekwencji czego Wnioskodawca dokonując tych transakcji będzie działać w charakterze podatnika VAT?

3. W przypadku uznania, iż dokonując sprzedaży udziałów w spółkach celowych Wnioskodawca działa w charakterze podatnika VAT, czy dokonywana sprzedaż udziałów w spółkach celowych korzysta ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40a ustawy VAT?

4. Czy w przypadku stanowiska, zgodnie z którym sprzedaż udziałów stanowi działalność gospodarczą Spółki, czynność ta będzie miała wpływ na zakres prawa Wnioskodawcy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z całokształtem działalności gospodarczej Spółki na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy VAT i Wnioskodawca będzie zobowiązany do uwzględnienia sprzedaży udziałów we współczynniku proporcji na podstawie art. 90 ust. 3 w związku z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w zakresie podatku od towarów i usług

Dokonywana przez Wnioskodawcę sprzedaż udziałów w spółkach celowych stanowi wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy VAT, w konsekwencji czego Wnioskodawca dokonując tych transakcji będzie działać w charakterze podatnika VAT.

Ad 2.

Zgodne z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 z późn. zm. dalej: ustawa VAT) opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1. rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (`(...)`).

Towarami zaś, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art 5 ust. 1 pkt 1. rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art 7. w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,

3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu wtedy, gdy są dokonywane przez podmiot o statusie podatnika działającego w takim charakterze w odniesieniu do tych czynności. Zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza czynnik przedmiotowy - opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług oraz czynnik podmiotowy - czynności muszą być wykonywane przez podatnika działającego w takim charakterze.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na ceł lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handtowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Dlatego też, nie każda czynność dokonana przez podmiot mający status podatnika będzie podlegać opodatkowaniu Status podatnika podatku od towarów i usług nie powoduje automatycznie rozciągnięcia skutków podatkowych na całą sferę aktywności danego podmiotu.

Zatem, za działalność rodzącą obowiązki w podatku od towarów i usług należy uznać tylko tę działalność, którą można zidentyfikować i zaliczyć do zawodowej płaszczyzny jednostki W sytuacji, gdy w zakres prowadzonej przez podmiot działalności gospodarczej nie wchodzi obrót papierami wartościowymi, to czynność samej sprzedaży udziałów bądź akcji nie jest traktowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z czym nie podlega opodatkowaniu.

Kwestia, czy za działalność gospodarczą można uznać działalność polegającą na posiadaniu i zbywaniu własnych udziałów i akcji była przedmiotem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyrokach w sprawach C-60/90 i C-155/94 oraz w sprawie C-80/95 TSUE podkreślał, że samo posiadanie, czy tez emisja udziałów i innych papierów wartościowych co do zasady nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu art 4 VI Dyrektywy, która pozwalałaby na uznanie posiadacza takich udziałów za podatnika Natomiast w wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 Empresa de Desenvołvimento Mineiro TSUE uznał, że zwykłe nabycie udziałów w innych podmiotach nie stanowi wykorzystania majątku w celu osiągnięcia dochodu w sposób ciągły. ponieważ dywidenda uzyskana z udziału jest skutkiem własności majątku i nie jest wynagrodzeniem uzyskanym w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu Dyrektywy. Podobnie transakcje finansowe polegające jedynie na sprzedaży udziałów i innych papierów wartościowych, np. jednostek w funduszach inwestycyjnych, me stanowią w ogóle działalności gospodarczej.

Z powołanego orzecznictwa, co do zasady, wynika, że powyższe czynności nie stanowią działalności gospodarczej, a zatem podmiot dokonujący tych czynności nie ma statusu podatnika, nawet jeżeli z tytułu innej działalności jest podatnikiem. Od tej zasady orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE przewiduje pewne wyjątki, które pozwalają łączyć z faktem posiadania i zbywania papierów wartościowych (udziałów, akcji) wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy, w określonych okolicznościach, a mianowicie gdy:

- posiadacz papierów wartościowych uczestniczy w zarządzaniu spółką, której akcje posiada.

- sprzedaż akcji, udziałów prowadzona jest w ramach działalności maklerskiej i brokerskiej,

- posiadanie udziałów jest bezpośrednim, stałym i koniecznym rozszerzeniem działalności gospodarczej.

Jak zauważają organy podatkowe w wydanych dotychczas interpretacjach indywidualnych - w sytuacji, gdy w zakres prowadzonej przez podmiot działalności gospodarczej nie wchodzi obrót papierami wartościowymi, to czynność samego nabycia/sprzedaży udziałów innych spółek me jest traktowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Są to czynności polegające na zarządzaniu własnym portfelem w celu maksymalizacji zwrotu z inwestycji. Nie można również samego nabycia czy sprzedaży udziałów finansowych w innych przedsiębiorstwach traktować jako wykorzystywanie majątku do uzyskiwania z niego dochodów w sposób ciągły.

Aby obrót ten podlegał opodatkowaniu podatkiem, musi być wykonywany przez podatnika w rozumieniu ustawy w ramach jego profesjonalnej aktywności. Podkreślić należy, że zakres opodatkowania podatkiem wyznacza czynnik przedmiotowy - opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług oraz czynnik podmiotowy - czynności muszą być wykonywane przez podatnika działającego w takim charakterze.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z 14 listopada 2000 r. w sprawie C-142/99 Floridienne SA. Beginvest przeciwko Państwu belgijskiemu stwierdził, że zaangażowanie w zarządzanie spółkami zależnymi (w holdingu) należy uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 4 (2) VI Dyrektywy, ale tylko w zakresie, w jakim pociąga to za sobą dokonywanie transakcji podlegających VAT na mocy art 2 VI Dyrektywy, takich jak świadczenie przez Floridienne usług administracyjnych, rachunkowych i informatycznych na rzecz swoich spółek zależnych.

Również w orzeczeniu z 12 lipca 2001 r. w sprawie C-102/00 Wełthgrove BV (także spółka holdingowa) przeciwko Staatssecretaris van Fmancien TSUE wskazał, że samo zaangażowanie spółki holdingowej w zarządzanie jej spółkami zależnymi, lecz bez dokonywania transakcji podlegających VAT w rozumieniu art 2 VI Dyrektywy, nie może być traktowane jak działalność gospodarcza w rozumieniu art. 4 (2) tej Dyrektywy Wobec tego, działalnością gospodarczą będzie tylko takie zarządzanie spółkami zależnymi, które pociąga za sobą dokonywanie transakcji podlegających opodatkowaniu na mocy art 2 VI Dyrektywy.

W orzeczeniu TSUE z dnia 27 września 2001 r. w sprawie C-16/00 Cibo Participations Trybunał podtrzymał stanowisko, że udział spółki holdingowej w zarządzaniu spółkami, których udziały nabyła, stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy, ale tylko w przypadku, gdy pociąga to za sobą przeprowadzenie transakcji podlegających opodatkowaniu na mocy art. 2 ust. 1 tej Dyrektywy, takich jak świadczenie przez spółkę holdingową na rzecz spółek zależnych usług administracyjnych, finansowych, handlowych lub technicznych.

W związku z powyższym, zdaniem TSUE, samo nabycie i posiadanie akcji spółki nie powinno być traktowane jako działalność gospodarcza w rozumieniu art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy, nadająca ich posiadaczowi status podatnika.

Trybunał powtórzył tu wyrażone wcześniej w orzeczeniu z dnia 20 czerwca 1996 r. C-155/94 stanowisko, że jeżeli objęcie akcji nie stanowi działalności gospodarczej, to również nie ma takiego charakteru ich zbycie (także orzeczenie TSUE z dnia 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-442/01).

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika m. in., że od 2021 r. na podstawie zawartej umowy o wspólnym rozwoju Wnioskodawca realizuje założenia polegające na zakładaniu spółek celowych, w których rozwijane są projekty fotowoltaiki do etapu uzyskania wszelkich autoryzacji tj. warunków i pozwoleń na budowę elektrowni fotowoltaicznych. Następnie Wnioskodawca dokonuje sprzedaży większościowego pakietu udziałów w spółce celowej na rzecz podmiotu niepowiązanego, który kontynuuje i finalizuje realizację projektu oraz wytwarza energię elektryczną z odnawialnych źródeł Wnioskodawca podpisał bowiem w dniu 24 grudnia 2020 r. umowę o wspólnym rozwoju z włoską spółką pod firmą E ., która po zrealizowaniu przez Wnioskodawcę odpowiedniego etapu projektu nabywa od Wnioskodawcy udziały w spółce celowej. Jest to podmiot niepowiązany z Wnioskodawcą.

W wyniku realizacji wskazanej umowy. Wnioskodawca w dniu 9 maja 2022 r. sprzedał udziały dla E. w dwóch spółkach celowych (S. spółka z o.o. i S .T . spółka z o. o.) za łączną cenę …. euro W zasadniczej części cena zakupu udziałów została zapłacona w zaliczkach otrzymanych w 2021 r. tj. przed zawarciem właściwej umowy sprzedaży udziałów. Zgodnie z postanowieniami ww. umowy o wspólnym rozwoju, zaliczki zostały wpłacone w następujący sposób:

c. za udziały S. spółka z o. o. - zaliczki zapłacone zostały w kwotach: (…) euro,

d. za udziały S. spółka z o. o. - zaliczki zapłacone zostały w kwotach: (`(...)`) euro.

Na okoliczność otrzymanych zaliczek Wnioskodawca wystawił faktury dla nabywcy – E . Dla celów podatku VAT wykazał te faktury w ewidencjach sprzedaży VAT oraz JPK_VAT7 jako świadczenie usług poza terytorium kraju.

Do końca tego roku lub w przyszłym roku Wnioskodawca przewiduje sprzedać udziały w kolejnej spółce celowej – S . spółka z o. o. Na poczet ceny sprzedaży, dotychczas, otrzymał od E. dwie zaliczki w kwotach `(...)`..euro. Ze względu na mniejszy stopień zaawansowania realizacji projektu w czwartej spółce celowej tj. S . spółka z o. o. Wnioskodawca otrzymał pierwszą zaliczkę na poczet ceny sprzedaży udziałów w kwocie (`(...)` ) euro.

E . nabywa od Wnioskodawcy udziały na podstawie odrębnych umów nabycia udziałów tj. 80% pakiety udziałów w kapitale zakładowym poszczególnych spółek celowych. Pozostałe 20% udziałów w kapitale zakładowym każdej spółki celowej pozostają własnością Wnioskodawcy.

Wnioskodawca jednocześnie w ramach prowadzonej działalności realizuje własny projekt elektrowni fotowoltaicznej, bez udziału E . W celu zrealizowania ww. projektów w ramach umowy zawartej z E., Wnioskodawca zawarł z poszczególnymi spółkami celowymi umowy na podstawie których świadczy na ich rzecz usługi zarządzania oraz usługi związane z pozyskaniem zezwoleń i przygotowaniem projektów do stanu umożliwiającego wejście w Fazę budowy elektrowni fotowoltaicznej:

3. w ramach umowy o świadczenie usług zarządzania - Wnioskodawca zobowiązany jest przede wszystkim do podejmowania działań związanych z zarządzaniem spółką celową, przygotowaniem spółki celowej do transakcji sprzedaży (udziałów) oraz do kontroli i nadzoru poprawności sporządzania dokumentacji i realizowanych płatności,

4. w ramach umowy o świadczenie usług - do zadań Wnioskodawcy należy podejmowanie działań w zakresie uzyskania pozwolenia środowiskowego, uzyskania warunków zabudowy, wstępne badanie sieci, kontrola gruntów pod względem uwarunkowań środowiskowych, prowadzenie negocjacji w zakresie pozyskania gruntów, pozyskanie projektu zagospodarowania terenu i mapy topograficznej, utrzymywanie właściwych relacji z podmiotami publicznymi i interesariuszami.

Z tytułu świadczenia ww. usług na rzecz spółek celowych. Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie na podstawie wystawianych faktur VAT z wykazanym 23% podatkiem VAT.

Jednocześnie Wnioskodawca informuje, że:

- wykonuje na rzecz spółek celowych usługi w zakresie zarządzania i inne usługi związane z przygotowaniem projektu elektrowni fotowoltaicznej do fazy budowy i zbycia posiadanych w mej udziałów;

- usługi te są refakturowane na spółki celowe i opodatkowane podatkiem VAT;

- w zarządach spółek celowych zasiada Pan `(...)`, który jest jednocześnie prezesem zarządu Wnioskodawcy;

- przychody ze sprzedaży udziałów w spółkach celowych przeznaczane są na inwestycje w pozostałe projekty, w tym projekt realizowany samodzielnie przez Wnioskodawcę bez udziału E . dotyczący farmy fotowoltaicznej o mocy 7.5 MW oraz na wypłatę dywidendy dla wspólników Wnioskodawcy;

- nie zajmuje się w sposób częstotliwy/profesjonalny działalnością w zakresie obrotu papierami wartościowymi, pośrednictwem w tym zakresie, działalnością maklerską lub brokerską;

- w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie wykonuje czynności zwolnionych od podatku VAT, w wyniku czego jest zobowiązany do stosowania proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy VAT;

- w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie wykonuje czynności pozostających poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT (czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT).

Analiza przywołanych przepisów ustawy o podatku od lowarów i usług oraz orzecznictwa TSUE w kontekście przedstawionego stanu faktycznego prowadzić może do stwierdzenia, że w związku z posiadaniem udziałów w spółkach celowych Wnioskodawca podejmuje działania wykraczające poza zwykle prawa i obowiązki udziałowca (wynikające z ww umów o świadczenie usług zaczadzania i świadczenie innych usług), to nie wykonuje względem spółek celowych wyłącznie funkcje właścicielskich. Rola Wnioskodawcy nie ogranicza się do biernego modelu realizacji praw własnościowych. W konsekwencji sprzedaż przedmiotowych udziałów w spółkach celowych stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w której Wnioskodawca występuje w charakterze podatnika w rozumieniu ust. 1 tego artykułu.

W związku z powyższym zbycie przedmiotowych udziałów przez Wnioskodawcę w spółkach celowych podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ad. 3

W przypadku uznania, iż dokonując sprzedaży udziałów w spółkach celowych Wnioskodawca działa w charakterze podatnika VAT - dokonywana sprzedaż udziałów w spółkach celowych korzysta ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40a ustawy VAT.

Ad. 3

W kwestii opodatkowania zbycia udziałów w spółkach zależnych zauważyć należy, że zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy VAT, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146aa pkt 1 ustawy VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w samej ustawie, jak i w przepisach wykonawczych do ustawy, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Jak wynika z art. 43 ust. 1 pkt 40a ustawy, zwalnia się od podatku usługi, w tym także usługi pośrednictwa, których przedmiotem są udziały w:

a. spółkach,

b. innych niż spółkach podmiotach, jeżeli mają one osobowość prawną, z wyłączeniem usług przechowywania tych udziałów i zarządzania nimi.

Ponadto, stosownie do art. 43 ust. 15 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7,12 i 37- 41, nie mają zastosowania do:

1. czynności ściągania długów, w tym factoringu;

2. usług doradztwa;

3. usług w zakresie leasingu.

Należy również wskazać, że na podstawie art. 43 ust. 16 ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 40a i 41, nie ma zastosowania do usług dotyczących praw i udziałów odzwierciedlających:

1. tytuł prawny do towarów;

2. tytuł własności nieruchomości;

3. prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości;

4. udziały i inne tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części;

5. prawa majątkowe, których instrumentami bazowymi są towary, mierniki i limity wielkości produkcji oraz uprawnienia do emisji zanieczyszczeń, i które mogą być zrealizowane poprzez dostawę towarów lub świadczenie usług innych niż zwolnione z podatku.

W wyniku realizacji opisanej wyżej umowy o wspólnym rozwoju, Wnioskodawca w dniu 9 maja 2022 r. sprzedał udziały dla E . w dwóch spółkach celowych (S . spółka z o. o. i S . spółka z o. o.) za łączną cenę `(...)` euro. W zasadniczej części cena zakupu udziałów została zapłacona w zaliczkach otrzymanych w 2021 r. tj. przed zawarciem właściwej umowy sprzedaży udziałów.

Zgodnie z postanowieniami ww. umowy o wspólnym rozwoju, zaliczki zostały wpłacone w następujący sposób:

e. za udziały S . spółka z o. o. - zaliczki zapłacone zostały w kwotach: (`(...)`) euro,

f. za udziały S . spółka z o. o. - zaliczki zapłacone zostały w kwotach: (`(...)`) euro.

Na okoliczność otrzymanych zaliczek Wnioskodawca wystawił faktury dla nabywcy – E.

Dla celów podatku VAT wykazał te faktury w ewidencjach sprzedaży VAT oraz JPK_VAT7 jako świadczenie usług poza terytorium kraju.

Do końca tego roku lub w przyszłym roku Wnioskodawca przewiduje sprzedać udziały w kolejnej spółce celowej – S . spółka z o. o. Na poczet ceny sprzedaży, dotychczas, otrzymał od E . dwie zaliczki w kwotach (`(...)`) euro i (`(...)`) euro. Ze względu na mniejszy stopień zaawansowania realizacji projektu w czwartej spółce celowej tj. S. spółka z o. o., Wnioskodawca otrzymał pierwszą zaliczkę na poczet ceny sprzedaży udziałów w kwocie (`(...)`) euro.

W przypadku zbycia udziałów obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e ustawy VAT z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty. Oznacza to, że czynność sprzedaży udziałów powinna być wykazana dla celów podatku VAT z momentem otrzymania zapłaty za udziały. W przedstawionym stanie faktycznym zapłata za udziały dokonywana jest zaliczkowo. Zatem, obowiązek podatkowy powstaje z momentem otrzymania części wynagrodzenia (zaliczki). Z uwagi jednak na zbywanie udziałów dla nabywcy z siedzibą we Włoszech (Unii Europejskiej), Wnioskodawca zobowiązany jest wykazać tę sprzedaż jako świadczenie usług poza terytorium kraju w rejestrach VAT i JPK_VAT7 w miesiącu otrzymania zaliczki wpłaconej na poczet ceny nabycia udziałów przez E.

W związku z powyższym, ocenie Wnioskodawcy, z treści przywołanych przepisów wynika, że zbycie przedmiotowych udziałów w spółkach celowych podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40a ustawy jest zwolnione od podatku VAT.

W przypadku stanowiska, zgodnie z którym sprzedaż udziałów stanowi działalność gospodarczą Spółki, czynność ta nie będzie miała wpływu na zakres prawa Wnioskodawcy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z całokształtem działalności gospodarczej Spółki na podstawie art 90 ust. 1 ustawy VAT i Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do uwzględnienia sprzedaży udziałów we współczynniku proporcji na podstawie art. 90 ust. 3 w związku z art 90 ust. 2 ustawy o VAT.

Ad 4.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy VAT. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art 114, art 119 ust. 4, art. 120 ust 17 i 19 oraz art 124.

W myśl art 86 ust. 2 pkt 1 lit a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W przypadkach gdy podatnik wykonuje czynności uprawniające do odliczenia podatku VAT i nie ma możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków do czynności opodatkowanych lub zwolnionych zastosowanie znajduje przepis art. 90 ustawy o VAT, który ma na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 - art. 90 ust. 2 ustawy.

Proporcję, o której mowa w ust. 2 - na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy - ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Według art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalona proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Zgodnie z art 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust 3. nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1. pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;

2. usług wymienionych w art 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38 - 41. w zakresie, w jakim czynności te mają charakter pomocniczy.

Zatem, dokonując analizy przepisów stwierdzić należy, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art 90 ust 2 ustawy.

Z powołanych przepisów wynika, że proporcja wyliczana jest jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie w całości lub w części przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży.

Przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych.

Zarówno w ustawie, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy, ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "charakter pomocniczy". Według organów podatkowych, w takim przypadku w pierwszej kolejności stosuje się wykładnię językową. Dopiero, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych rezultatów dopuszczalne jest skorzystanie z pozajęzykowych dyrektyw interpretacyjnych.

Według internetowego słownika synonimów (strona internetowa - http://synonim.net/synonim/pomocniczy), synonimami do słowa "pomocniczy" są pojęcia: "pomocny, wspierający, poboczny, akcesoryjny, dodatkowy, dopływowy, posiłkowy, subsydialny, subsydiamy, uzupełniający, wspomagający".

Interpretując termin transakcji pomocniczych należy również odwołać się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie Empresa de Desenvolvimento Mlneiro (C-77/01) Trybunał rozstrzygał kwestię możliwości uznania za transakcje incydentalne (pomocnicze) w rozumieniu art 19 ust 2 (który był odpowiednikiem art 174 ust 2 w VI Dyrektywie) różnych transakcji finansowych, dokonywanych przez spółkę holdingową. Transakcje finansowe, które były przedmiotem rozważań TSUE obejmowały udzielanie pożyczek, lokowanie środków na rachunkach depozytów bankowych lub w papierach wartościowych, takich jak bony skarbowe lub certyfikaty depozytowe, przy czym wysokość wpływów z takiej działalności finansowej przewyższała wpływy z działalności operacyjnej.

W świetle powyższego wyroku, najważniejszą przesłanką uznania transakcji za pomocniczą w rozumieniu art 174 Dyrektywy, a tym samym art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy, powinien być niewielki poziom wykorzystywania zasobów przedsiębiorstwa, przy czym dotyczy to generalnie tych zasobów, których nabycie wiązało się z powstaniem podatku naliczonego.

Ponadto jak wskazał Trybunał w wyroku z dnia 11 lipca 1996 r. w sprawie Regie Dauphinoise (C-306/94) transakcje pomocnicze w rozumieniu art 174 Dyrektywy, a tym samym art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy, nie mogą być to transakcje, które stanowią bezpośrednie, stale i konieczne rozszerzenie działalności podatnika. Jeżeli więc działalność finansowa lub związana z transakcjami nieruchomościowymi stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze.

Zatem, transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy, to transakcje, które nie wiążą się (lub wiążą się w sposób marginalny) z wykorzystaniem składników majątkowych oraz usług, które przy zakupie podlegają opodatkowaniu.

Drugim kryterium ukształtowanym przez orzecznictwo TSUE jest warunek aby nie mogły być to transakcje, które stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podatnika. Jeżeli zatem działalność finansowa stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze. Ilość transakcji sprzedaży udziałów sama w sobie nie świadczy o tym czy można i należy traktować ww. czynności, jako czynności Incydentalne (pomocnicze) w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy. Aby dojść do wniosku, że czynności te mają taki charakter, konieczne jest ich zestawienie według różnorakich kryteriów. Trzeba wziąć zatem pod uwagę wartość, ilość, częstotliwość czynności, stopień zaangażowania aktywów podatnika itd., na tie całokształtu jego działalności. Innymi słowy, aby ocenić, czy czynność jest incydentalna należy wziąć pod uwagę całokształt działalności podatnika. Jeśli okoliczności wskazują, że podatnik wykonuje dany typ transakcji jako element prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, wówczas należy uznać, że transakcje takie nie są pomocnicze. Transakcjami, które nie mogą być uznane za pomocnicze będą takie, które z założenia mają być wykonane jako element prowadzonej działalności.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika m. in., że od 2021 r. na podstawie zawartej umowy o wspólnym rozwoju Wnioskodawca realizuje założenia polegające na zakładaniu spółek celowych, w których rozwijane są projekty fotowoltaiki do etapu uzyskania wszelkich autoryzacji tj. warunków i pozwoleń na budowę elektrowni fotowoltaicznych. Następnie Wnioskodawca dokonuje sprzedaży większościowego pakietu udziałów w spółce celowej na rzecz podmiotu niepowiązanego, który kontynuuje i finalizuje realizację projektu oraz wytwarza energię elektryczną z odnawialnych źródeł. Wnioskodawca podpisał bowiem w dniu `(...)`. 2020 r. umowę o wspólnym rozwoju z włoską spółką pod firmą E ., która po zrealizowaniu przez Wnioskodawcę odpowiedniego etapu projektu nabywa od Wnioskodawcy udziały w spółce celowej. Jest to podmiot niepowiązany z Wnioskodawcą.

W wyniku realizacji wskazanej umowy. Wnioskodawca w dniu `(...)`.. sprzedał udziały dla E . w dwóch spółkach celowych (S . spółka z o. o. i S. T. spółka z o. o.) za łączną cenę (`(...)`) euro. W zasadniczej części cena zakupu udziałów została zapłacona w zaliczkach otrzymanych w 2021 r. tj. przed zawarciem właściwej umowy sprzedaży udziałów. Zgodnie z postanowieniami ww. umowy o wspólnym rozwoju, zaliczki zostały wpłacone w następujący sposób:

g. za udziały S . spółka z o. o. - zaliczki zapłacone zostały w kwotach: (`(...)`) euro,

h. za udziały S. spółka z o. o. - zaliczki zapłacone zostały w kwotach (`(...)`) euro.

Na okoliczność otrzymanych zaliczek Wnioskodawca wystawił faktury dla nabywcy – E. Dla celów podatku VAT wykazano te faktury w ewidencjach sprzedaży VAT oraz JPK_VAT7 jako świadczenie usług poza terytorium kraju.

Do końca tego roku lub w przyszłym roku Wnioskodawca przewiduje sprzedać udziały w kolejnej spółce celowej – S . spółka z o. o. Na poczet ceny sprzedaży, dotychczas, otrzymał od E . dwie zaliczki w kwotach (`(...)`) euro i (`(...)`) euro. Ze względu na mniejszy stopień zaawansowania realizacji projektu w czwartej spółce celowej tj. S . spółka z o. o., Wnioskodawca otrzymał pierwszą zaliczkę na poczet ceny sprzedaży udziałów w kwocie (`(...)`) euro.

E. nabywa od Wnioskodawcy udziały na podstawie odrębnych umów nabycia udziałów tj. 80% pakiety udziałów w kapitale zakładowym poszczególnych spółek celowych. Pozostałe 20% udziałów w kapitale zakładowym każdej spółki celowej pozostają własnością Wnioskodawcy.

Wnioskodawca jednocześnie w ramach prowadzonej działalności realizuje własny projekt elektrowni fotowoltaicznej. bez udziału E.

W celu zrealizowania ww. projektów w ramach umowy zawartej z E ., Wnioskodawca zawarł z poszczególnymi spółkami celowymi umowy na podstawie których świadczy na ich rzecz usługi zarządzania oraz usługi związane z pozyskaniem zezwoleń i przygotowaniem projektów do stanu umożliwiającego wejście w Fazę budowy elektrowni fotowoltaicznej:

1. w ramach umowy o świadczenie usług zarządzania - Wnioskodawca zobowiązany jest przede wszystkim do podejmowania działań związanych z zarządzaniem spółką celową, przygotowaniem spółki celowej do transakcji sprzedaży (udziałów) oraz do kontroli i nadzoru poprawności sporządzania dokumentacji i realizowanych płatności,

2. w ramach umowy o świadczenie usług - do zadań Wnioskodawcy należy podejmowanie działań w zakresie uzyskania pozwolenia środowiskowego, uzyskania warunków zabudowy, wstępne badanie sieci, kontrola gruntów pod względem uwarunkowań środowiskowych, prowadzenie negocjacji w zakresie pozyskania gruntów, pozyskanie projektu zagospodarowania terenu i mapy topograficznej, utrzymywanie właściwych relacji z podmiotami publicznymi i interesariuszami.

Z tytułu świadczenia ww. usług na rzecz spółek celowych. Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie na podstawie wystawianych faktur VAT z wykazanym 23% podatkiem VAT.

Jednocześnie Wnioskodawca informuje, że:

- wykonuje na rzecz spółek celowych usługi w zakresie zarządzania i inne usługi związane z przygotowaniem projektu elektrowni fotowoltaicznej do fazy budowy i zbycia posiadanych w niej udziałów,

- usługi te są refakturowane na spółki celowe i opodatkowane podatkiem VAT,

- w zarządach spółek celowych zasiada Pan Marco (`(...)`.), który jest jednocześnie prezesem zarządu Wnioskodawcy,

- przychody ze sprzedaży udziałów w spółkach celowych przeznaczane są na inwestycje w pozostałe projekty, w tym projekt realizowany samodzielnie przez Wnioskodawcę bez udziału E . dotyczący elektrowni fotowoltaicznej o mocy 7,5 MW oraz na wypłatę dywidendy dla wspólników Wnioskodawcy,

- nie zajmuje się w sposób częstotliwy/profesjonalny działalnością w zakresie obrotu papierami wartościowymi, pośrednictwem w tym zakresie, działalnością maklerską lub brokerską,

- w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie wykonuje czynności zwolnionych od podatku VAT, w wyniku czego jest zobowiązany do stosowania proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy VAT,

- w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie wykonuje czynności pozostających poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT (czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT).

Przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, w ocenie Wnioskodawcy, że wykonywane czynności sprzedaży udziałów w spółkach celowych nie powinny zostać uznane za czynności wpisane w zasadniczą działalność Wnioskodawcy. Fakt posiadania przez Wnioskodawcę udziałów stanowi jedynie realizację umowy z dnia (…) o wspólnym rozwoju z włoską spółką pod firmą E ., która po zrealizowaniu przez Wnioskodawcę odpowiedniego etapu projektu nabywa od Wnioskodawcy udziały w spółce celowej. W wyniku realizacji wskazanej umowy. Wnioskodawca w dniu 9 maja 2022 r. sprzedał udziały dla E . w dwóch spółkach celowych (S . spółka z o. o. i S .T. spółka z o. o.) za łączną cenę (…) euro. Do końca tego roku lub w przyszłym roku Wnioskodawca przewiduje sprzedać udziały w kolejnej spółce celowej – S . spółka z o. o. Natomiast sprzedaż udziałów w czwartej spółce celowej – S . spółka z o. o. nastąpi w przyszłym lub kolejnym jeszcze roku (z uwagi na niski stopień zaawansowania realizacji projektu).

Jednocześnie Wnioskodawca realizuje własny projekt (bez udziału E .) elektrowni fotowoltaicznej. Z uwagi na okoliczności stanu faktycznego, przedstawione we wniosku, transakcje sprzedaży udziałów można uznać za czynności pomocnicze w rozumieniu art. 90 ust. 6 w związku z art. 90 ust 3 ustawy, ponieważ fakt posiadania udziałów stanowi jedynie marginalną działalność związaną z realizacją ww. umowy. Ponadto przedmiotowe transakcje nie są także wpisane w zasadniczą działalność Wnioskodawcy. Wnioskodawca nie zajmuje się w sposób częstotliwy/profesjonalny działalnością w zakresie obrotu papierami wartościowymi ani pośrednictwem w tym zakresie. Istotnym jest także fakt, że świadczenie usług finansowych nie ma charakteru podstawowej działalności Wnioskodawcy, a jest jedynie uzupełnieniem tej działalności i nie jest konieczne do prowadzenia działalności głównej.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, kwoty obrotu uzyskanego z tytułu tej sprzedaży, zgodnie z powołanym art. 90 ust 6 ustawy, nie należy uwzględniać przy wyliczaniu proporcji, o której mowa w art 90 ust 3 ustawy VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w kwestii objętej pytaniem nr 2 jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT:

podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W Myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Dlatego też, nie każda czynność dokonana przez podmiot mający status podatnika będzie podlegać opodatkowaniu. Status podatnika podatku od towarów i usług nie powoduje automatycznie rozciągnięcia skutków podatkowych na całą sferę aktywności danego podmiotu. Zatem, za działalność rodzącą obowiązki w podatku od towarów i usług należy uznać tylko tę działalność, którą można zidentyfikować i zaliczyć do zawodowej płaszczyzny jednostki.

Kwestia, czy za działalność gospodarczą można uznać działalność polegającą na posiadaniu i zbywaniu udziałów była przedmiotem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W wyrokach w sprawach C-60/90 i C-155/94 oraz w sprawie C-80/95 TSUE podkreślał, że samo posiadanie, czy też emisja udziałów i innych papierów wartościowych co do zasady nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 4 VI Dyrektywy, która pozwalałaby na uznanie posiadacza takich udziałów za podatnika. Natomiast w wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 Empresa de Desenvolvimento Mineiro TSUE uznał, że zwykłe nabycie udziałów w innych podmiotach nie stanowi wykorzystania majątku w celu osiągnięcia dochodu w sposób ciągły, ponieważ dywidenda uzyskana z udziału jest skutkiem własności majątku i nie jest wynagrodzeniem uzyskanym w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu Dyrektywy. Podobnie transakcje finansowe polegające jedynie na sprzedaży udziałów i innych papierów wartościowych, np. jednostek w funduszach inwestycyjnych, nie stanowią w ogóle działalności gospodarczej.

Posiłkując się tym orzecznictwem należy stwierdzić, że co do zasady, czynności sprzedaży udziałów nie stanowią działalności gospodarczej, a zatem podmiot dokonujący tych czynności nie ma statusu podatnika, nawet jeżeli z tytułu innej działalności jest podatnikiem.

Należy zatem zauważyć, że w sytuacji, gdy w zakres prowadzonej przez podmiot działalności gospodarczej nie wchodzi obrót papierami wartościowymi, to czynność samego nabycia/ sprzedaży udziałów innych spółek nie jest traktowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Są to czynności polegające na zarządzaniu własnym portfelem w celu maksymalizacji zwrotu z inwestycji. Nie można również samego nabycia czy sprzedaży udziałów finansowych w innych przedsiębiorstwach traktować jako wykorzystywanie majątku do uzyskiwania z niego dochodów w sposób ciągły.

Od tej zasady orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przewiduje pewne wyjątki, które pozwalają łączyć z faktem posiadania i zbywania papierów wartościowych (akcji, udziałów) wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy, w określonych okolicznościach, a mianowicie gdy:

- posiadacz papierów wartościowych uczestniczy w zarządzaniu spółką, której akcje posiada

- sprzedaż akcji, udziałów prowadzona jest w ramach działalności maklerskiej i brokerskiej,

- posiadanie udziałów jest bezpośrednim, stałym i koniecznym rozszerzeniem działalności gospodarczej.

Aby obrót ten podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być wykonywany przez podatnika w rozumieniu ustawy w ramach jego profesjonalnej aktywności. Podkreślić należy, że zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług oraz czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika działającego w takim charakterze.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z 14 listopada 2000 r. w sprawie C-142/99 Floridienne S.A. Beginvest przeciwko Państwu belgijskiemu stwierdził, że zaangażowanie w zarządzanie spółkami zależnymi (w holdingu) należy uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 4 (2) VI Dyrektywy, ale tylko w zakresie, w jakim pociąga to za sobą dokonywanie transakcji podlegających VAT na mocy art. 2 VI Dyrektywy, takich jak świadczenie przez Floridienne usług administracyjnych, rachunkowych i informatycznych na rzecz swoich spółek zależnych.

Również w orzeczeniu z 12 lipca 2001 r. w sprawie C-102/00 Welthgrove BV (także spółka holdingowa) przeciwko Staatssecretaris van Financien TSUE wyraźnie wskazał, że samo zaangażowanie spółki holdingowej w zarządzanie jej spółkami zależnymi, lecz bez dokonywania transakcji podlegających VAT w rozumieniu art. 2 VI Dyrektywy, nie może być traktowane jak działalność gospodarcza w rozumieniu art. 4 (2) tej Dyrektywy. Wobec tego, działalnością gospodarczą będzie tylko takie zarządzanie spółkami zależnymi, które pociąga za sobą dokonywanie transakcji podlegających opodatkowaniu na mocy art. 2 VI Dyrektywy.

W orzeczeniu TSUE z dnia 27 września 2001 r. w sprawie C-16/00 Cibo Participations, Trybunał podtrzymał stanowisko, że udział spółki holdingowej w zarządzaniu spółkami, których udziały nabyła, stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy, ale tylko w przypadku, gdy pociąga to za sobą przeprowadzenie transakcji podlegających opodatkowaniu na mocy art. 2 ust. 1 tej Dyrektywy, takich jak świadczenie przez spółkę holdingową na rzecz spółek zależnych usług administracyjnych, finansowych, handlowych lub technicznych.

W związku z powyższym, zdaniem TSUE, samo nabycie i posiadanie akcji spółki nie powinno być traktowane jako działalność gospodarcza w rozumieniu art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy, nadająca ich posiadaczowi status podatnika. Trybunał powtórzył tu wyrażone wcześniej w orzeczeniu z dnia 20 czerwca 1996 r. C-155/94 stanowisko, że jeżeli objęcie akcji nie stanowi działalności gospodarczej, to również nie ma takiego charakteru ich zbycie (także orzeczenie TSUE z dnia 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-442/01).

Również w wyroku C-320/17 TSUE wskazał, że samo nabycie i posiadanie udziałów nie powinno być uznane, w rozumieniu dyrektywy VAT, za działalność gospodarczą przyznającą nabywcy lub posiadaczowi status podatnika. Trybunał podkreślił przy tym, że z utrwalonego orzecznictwa Trybunału wynika, że uczestniczenie spółki holdingowej w zarządzaniu spółkami, w których nabyła ona udział lub akcje, stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy VAT, w zakresie, w jakim skutkuje ono dokonywaniem transakcji podlegających opodatkowaniu VAT na podstawie art. 2 tej dyrektywy, takich jak świadczenie usług administracyjnych, księgowych, finansowych, handlowych, informacyjnych i technicznych przez spółkę holdingową na rzecz spółek.

Interpretując wskazany w tym orzecznictwie wyjątek od omawianej zasady, sprowadzający się do możliwości uznania za działalność gospodarczą posiadania (zbywania) udziałów, jeżeli towarzyszyłoby temu uczestnictwo w zarządzaniu spółką – WSA w Opolu w wyroku z 25 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Op 176/10, stwierdził, że taka możliwość ograniczona jest do sytuacji szczególnych, w których udział w zarządzaniu pociąga za sobą przeprowadzenie transakcji podlegających opodatkowaniu, takich jak świadczenie usług na rzecz spółki.

Z opisu sprawy wynika, że od 2021 r. na podstawie zawartej umowy o wspólnym rozwoju realizują Państwo założenia polegające na zakładaniu spółek celowych, w których rozwijane są projekty fotowoltaiki do etapu uzyskania wszelkich autoryzacji tj. warunków i pozwoleń na budowę elektrowni fotowoltaicznych.

W celu zrealizowania ww. zawarli Państwo z poszczególnymi spółkami celowymi umowy, na podstawie których świadczą Państwo na ich rzecz usługi zarządzania oraz usługi związane z pozyskaniem zezwoleń i przygotowaniem projektów do stanu umożliwiającego wejście w Fazę budowy elektrowni fotowoltaicznej. W ramach umowy o świadczenie usług zarządzania są Państwo zobowiązani przede wszystkim do podejmowania działań związanych z zarządzaniem spółką celową, przygotowaniem spółki celowej do transakcji sprzedaży oraz do kontroli i nadzoru poprawności sporządzania dokumentacji i realizowanych płatności.

W ramach umowy o świadczenie usług - do Państwa zadań należy podejmowanie działań w zakresie uzyskania pozwolenia środowiskowego, uzyskania warunków zabudowy, wstępne badanie sieci, kontrola gruntów pod względem uwarunkowań środowiskowych, prowadzenie negocjacji w zakresie pozyskania gruntów, pozyskanie projektu zagospodarowania terenu i mapy topograficznej, utrzymywanie właściwych relacji z podmiotami publicznymi i interesariuszami. Z tytułu świadczenia ww. usług na rzecz spółek celowych otrzymują Państwo wynagrodzenie na podstawie wystawianych faktur VAT z wykazanym 23% podatkiem VAT. Następnie dokonują Państwo sprzedaży większościowego pakietu udziałów w spółce celowej na rzecz podmiotu niepowiązanego, który kontynuuje i finalizuje realizację projektu oraz wytwarza energię elektryczną z odnawialnych źródeł.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz biorąc pod uwagę ww. orzeczenia TSUE należy wskazać, że sprzedaż ww. udziałów w spółkach celowych prowadzona jest w ramach działalności gospodarczej polegającej na m.in. zakładaniu spółek celowych i późniejszej sprzedaży udziałów w celach zarobkowych. Na rzecz spółek celowych świadczą Państwo usługi zarządzania oraz usługi związane z pozyskaniem zezwoleń i przygotowaniem projektów do stanu umożliwiającego wejście w Fazę budowy elektrowni fotowoltaicznej. W ramach umowy o świadczenie usług zarządzania są Państwo zobowiązani przede wszystkim do podejmowania działań związanych z zarządzaniem spółką celową, przygotowaniem spółki celowej do transakcji sprzedaży.

Z powyższego wynika, że oprócz usług zarządzania świadczą Państwo na rzecz spółek celowych odpłatnie szereg innych czynności umożliwiających wejście projektów w Fazę budowy elektrowni fotowoltaicznej.

Zatem czynności te będą miały wpływ na decyzje zarządcze ukierunkowane na zbudowanie wartości dodanej spółki celowej, jak również na proces decyzyjny przyszłego inwestora. Świadcząc wskazane usługi na rzecz spółki celowej będą Państwo wykraczać poza zwykłe prawa i obowiązki udziałowca, związane z posiadaniem udziałów.

Tym samym czynność zbycia udziałów w spółce celowej będzie traktowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Państwo będą posiadać status podatnika w tym zakresie, gdyż jak wynika z okoliczności sprawy, Państwo jako posiadacz udziałów będą uczestniczyć w zarządzaniu spółką celową oraz świadczyć inne czynności opodatkowane, zatem sprzedaż udziałów będzie prowadzona w ramach działalności gospodarczej. Tym samym czynność zbycia udziałów będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że Państwo z tytułu wykonywania czynności polegających na sprzedaży udziałów w spółkach celowych będą działać w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Zostaną spełnione przesłanki: podmiotowa i przedmiotowa, nakazujące uznać zbycie udziałów za czynności podlegające opodatkowaniu.

Tym samym Państwa stanowisko w kwestii objętej pytaniem nr 2 jest prawidłowa.

W tym miejscu zauważyć należy, że z przepisu art. 5 ust. 1 ustawy, regulującego zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wynika, iż dla opodatkowania danej transakcji rozstrzygające znaczenie ma ustalenie miejsca świadczenia.

Wskazać należy, że miejsce świadczenia to nic innego jak miejsce opodatkowania danej czynności. Zatem, jego określenie ma istotne znaczenie dla prawidłowego ustalenia państwa, w którym powstanie obowiązek podatkowy z tytułu danej czynności.

Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania rozdziału 3 działu V ustawy, dotyczącego określania miejsca świadczenia usług:

1. ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

a) podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b) osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2. podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy, wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy:

miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy o VAT:

w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Natomiast w myśl art. 28b ust. 3 ustawy o VAT:

w przypadku, gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Z powyższych przepisów wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Powołaną powyżej zasadę ogólną należy stosować, gdy usługa jest świadczona na rzecz podatnika, a przepisy wskazane w art. 28b ust. 1 ustawy nie przewidują innych zasad ustalenia miejsca świadczenia usług.

Do powołanej w art. 28b ust. 1 ustawy zasady ogólnej, ustawodawca przewidział szereg zastrzeżeń, wskazując szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług. Jednakże w przedmiotowej sprawie nie mają one zastosowania.

Z uwagi na fakt, że pomiędzy Państwem a Spółką E . w wyniku sprzedaży udziałów dojdzie do świadczenia usług, należy ustalić miejsce świadczenia usług (tj. ustalić miejsce opodatkowania tych usług).

Z okoliczności sprawy wynika, że E . jako usługobiorca jest Spółką zarejestrowaną zgodnie z prawem włoskim, w Rejestrze Spółek w `(...)` (….) Włochy.

Natomiast usługodawca – Państwo - informują, że w kontekście wymagań stawianych instytucji spółki holdingowej - posiadają swoją siedzibę i rezydencję podatkową w Polsce.

Wobec powyższego, mając na uwadze, że E . jest usługobiorcą usługi sprzedaży udziałów w spółkach celowych świadczonej przez Państwa na jej rzecz, zatem miejscem świadczenia przedmiotowej usługi będą Włochy, jako kraj, w którym nabywca usługi ma siedzibę działalności gospodarczej.

Wobec tego stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia, a tym samym miejscem opodatkowania świadczonych przez Państwa usług na rzecz E . usługi sprzedaży udziałów w spółkach celowych jest miejsce, w którym E. (usługobiorca) posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. Włochy.

Zatem Spółka E . będzie zobowiązana, na podstawie przepisów prawa włoskiego opodatkować świadczone przez Państwa usługi, zgodnie z obowiązującymi we Włoszech przepisami prawa podatkowego. Tym samym zbycie przez Państwa udziałów w spółkach celowych w okolicznościach opisanych we wniosku nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju.

Z uwagi na fakt, że w zakresie pytania nr 2 dokonano oceny Państwa stanowiska i wyjaśniono, że miejscem opodatkowania świadczonych przez Państwa usług sprzedaży udziałów w spółkach celowych na rzecz E . jest miejsce, w którym E . posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. Włochy, zatem Państwa stanowisko w kwestii objętej pytaniem 3 tj. czy sprzedaż udziałów w spółkach celowych korzysta ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40a ustawy VAT oraz w kwestii objętej pytaniem nr 4 tj. czy czynność ta będzie miała wpływ na zakres prawa Wnioskodawcy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z całokształtem działalności gospodarczej Spółki na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy VAT i Wnioskodawca będzie zobowiązany do uwzględnienia sprzedaży udziałów we współczynniku proporcji na podstawie art. 90 ust. 3 w związku z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT – nie podlega ocenie.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Ocena Państwa stanowiska w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, tj. w kwestii objętej pytaniem nr 1, będzie przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy:

- stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

- zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i musicie się Państwo zastosować do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Macie Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).