Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

22 czerwca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy obowiązku rejestracji na potrzeby podatku VAT (podatek od towarów i usług) w Polsce, określenia podmiotu zobowiązanego do rozliczenia podatku w związku z dokonaną transakcją, uznania opisanej transakcji za świadczenie kompleksowe jako dostawa towarów, rozliczenia zaliczki otrzymanej przed dokonaniem rejestracji jako czynny podatnik VAT oraz po dokonaniu rejestracji jako czynny podatnik VAT, oraz prawa do odliczenia podatku przez Nabywcę. Wniosek uzupełniony został pismem z 16 sierpnia 2022 r. złożonym za pośrednictwem platformy ePUAP na wezwanie z 27 lipca 2022 r.

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1. Zainteresowany będący stroną postępowania:

A

2. Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

B

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

A (dalej jako: Wnioskodawca, Spółka ) posiada siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Austrii. A jest austriackim rezydentem podatkowym.

A jest zarejestrowana na potrzeby VAT w Austrii, w tym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych.

A nie jest zarejestrowana na potrzeby VAT w Polsce.

A zawarła umowę konsorcjum (dalej: Umowa Konsorcjum) z polską spółką (dalej: C). Celem Umowy Konsorcjum jest wspólne przygotowanie, złożenie oferty, prowadzenie negocjacji oraz zawarcie i realizacja umowy (dalej: Umowa) na dostawę na terytorium Polski elektrociepłowni (dalej: Dostawa Elektrociepłowni) na rzecz polskiego nabywcy: B. (dalej: Nabywca).

Nabywca posiada siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Polski i jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny w Polsce. Nabywca jest również zarejestrowany na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Nabywca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji energii cieplnej oraz energii cieplnej i elektrycznej w skojarzeniu jak i dystrybucji energii cieplnej na terenie (przede wszystkim) miasta Poznań. W ramach prowadzonej działalności, Nabywca korzysta z infrastruktury służącej wytwarzaniu energii cieplnej i elektrycznej, w której paliwem jest węgiel. Mając jednak na uwadze konieczność zmiany metody produkcji energii na mniej emisyjną i tym samym przyjaźniejszą dla środowiska, Nabywca zawarł Umowę z Wnioskodawcą oraz C, działającymi w ramach konsorcjum.

Przedmiotem Umowy zawartej z Nabywcą na Dostawę Elektrociepłowni jest wykonanie w formule EPC/”pod klucz” kompletnej Elektrociepłowni z dwoma blokami gazowymi (dalej: Bloki Gazowe), spełniającej wymagania mających zastosowanie w Polsce przepisów prawa, zezwoleń, wymagań technicznych zgodnie z Umową, norm technicznych i odpowiednich wymogów ochrony środowiska obowiązujących zgodnie z polskim prawem oraz prawem Unii Europejskiej.

Strony Umowy ustaliły, że przedmiot Umowy będzie realizowany w formule obejmującej prace inżynierskie (w tym projektowe), zaopatrzeniowe i budowlane, a zasadniczym celem Umowy jest wybudowanie i oddanie do użytkowania Nabywcy kompletnej Elektrociepłowni spełniającej wymagania określone w Umowie.

Zgodnie z Umową formuła EPC/„pod klucz” oznacza kompleksowe wykonanie całości prac w celu realizacji przedmiotu Umowy zgodnie z wymaganiami Umowy, w tym (i) wykonanie niezbędnych prac przygotowawczych i projektowych, (ii) dokonanie wszelkich niezbędnych uzgodnień z wszelkimi podmiotami, w zakresie w jakim są one wymagane przed przyjęciem Elektrociepłowni do eksploatacji, (iii) dostarczenie materiałów i urządzeń, (iv) wykonanie i przekazanie dokumentacji, (v) wykonanie prac budowlano-montażowych, (vi) uruchomienie obiektu wraz z wykonaniem wszystkich robót towarzyszących i wykończeniowych, zapewniających kompletność i gotowość Elektrociepłowni do eksploatacji.

Umowa przewiduje jedną cenę (dalej: Cena) za wykonanie Umowy z Nabywcą (Dostawę Elektrociepłowni) - Cena zawiera udzielenie praw do własności intelektualnych wskazanych w Umowie.

W Umowie jest wyszczególniona kwota przypadająca na licencje udzielone przez A (kwota ta jest zawarta w Cenie za wykonanie Umowy). W szczególności, wartość udzielonych licencji nie stanowi odrębnej usługi i jest integralną częścią Umowy.

W Umowie zakres prac został określony w trzech obszarach: dostawy, usługi, roboty budowlane, gdzie:

‒ Dostawy (dalej: Dostawy) obejmują: dostawę urządzeń, wyposażenia i materiałów składających się na kompletną Elektrociepłownię, umożliwiających ciągłą pracę Elektrociepłowni w podstawowym okresie gwarancji, części szybkozużywających się i części zamiennych (w tym krytycznych i awaryjnych części zamiennych) oraz specjalistycznych urządzeń i narzędzi (w tym w razie potrzeby specjalnych narzędzi) dla eksploatacji Elektrociepłowni oraz przeprowadzania jej napraw, a także materiałów eksploatacyjnych niezbędnych do pierwszego uruchomienia urządzeń wchodzących w skład Elektrociepłowni oraz każdego kolejnego do czasu przyjęcia Elektrociepłowni do eksploatacji.

‒ Usługi (dalej: Usługi) obejmują wszelkie czynności niezbędne do prawidłowej realizacji

przedmiotu Umowy, w tym między innymi:

· przygotowanie i przekazanie Nabywcy odpowiedniej dokumentacji projektowej,

· udzielenie Nabywcy wsparcia w uzyskaniu niezbędnych decyzji w ewentualnych postępowaniach administracyjnych lub sądowo- administracyjnych,

· uzyskanie w imieniu Nabywcy określonych pozwoleń, decyzji administracyjnych, uzgodnień, opinii niezbędnych do przyjęcia Elektrociepłowni do używania przez Nabywcę oraz do jej prawidłowej eksploatacji,

· zapewnienie nadzoru fabrycznego nad produkcją i odbiorami urządzeń będących przedmiotem Umowy,

· zapewnienie koordynacji współpracy z UDT,

· szkolenie personelu Nabywcy,

· uruchomienie Elektrociepłowni,

· wykonanie/nadzór nad pomiarami parametrów technicznych udzielenie zabezpieczenia i gwarancji technicznych na prawidłową pracę Elektrociepłowni,

· zapewnienie specjalisty do kontaktów z Nabywcą w zakresie eksploatacji Elektrociepłowni przez podstawowy okres gwarancji,

· zapewnienie oprogramowania i sprzętu do korzystania z oprogramowania niezbędnych do eksploatacji Elektrociepłowni oraz udzielenie wszelkich innych niezbędnych praw,

· usunięcie ewentualnych wad w funkcjonowaniu Elektrociepłowni,

· dokonanie wymaganych rejestracji urządzeń w UDT i uzyskanie książek dozorowych,

· montaż i instalację dostarczonych urządzeń, wyposażenia i materiałów stanowiących kompletne instalacje i układy Elektrociepłowni

‒ Roboty budowlane (dalej: Roboty Budowlane) obejmują: wykonanie wszystkich prac budowlanych, konstrukcyjnych i montażowo-instalacyjnych dla wzniesienia kompletnej Elektrociepłowni.

W ramach podziału obowiązków wynikających z zawartej Umowy Konsorcjum:

‒ A jest odpowiedzialna za:

o Zdefiniowane powyżej Dostawy obejmujące dostawy towarów (dalej: Towary), które przemieszczane/dostarczane są z Austrii/innego kraju UE lub spoza UE do miejsca wskazanego przez Nabywcę, tj. na plac budowy w Polsce - tzw. prace X.

o Prace X obejmują również:

‒ prace inżynieryjne w zakresie projektowania dotyczące Elektrociepłowni,

‒ zamówienie i dostawę części i komponentów do budowy / instalacji Elektrociepłowni w ramach podziału prac zgodnie z Umową oraz

‒ zarządzanie realizacją projektu w zakresie, w jakim jest to możliwe do wykonania z terytorium Austrii,

‒ udzielenie licencji do dokumentacji technicznej na rzecz Nabywcy.

A w związku z realizacją niniejszego projektu (wskazanego zakresu świadczeń) nie świadczy żadnych usług na terytorium Polski (ani Usług ani Robót Budowlanych), w szczególności nie wykonuje żadnych czynności związanych z pracami budowlano-montażowymi na terytorium Polski, ani też nie nadzoruje tych prac.

‒ C jest odpowiedzialna za:

o realizację części usługowej (zdefiniowane powyżej jako Usługi oraz Roboty Budowlane) na terytorium Polski, w tym w szczególności za:

‒ montaż,

‒ instalację,

‒ zarządzanie budową,

‒ rozruch Elektrociepłowni,

‒ doradztwo techniczne podczas rozruchu, zarządzanie realizacją wykonania Umowy na terytorium Polski,

‒ zarządzanie placem budowy,

tzw. prace Y.

W ramach prac Y, C może nabywać materiały niezbędne do przeprowadzenia prac montażowych i prac pomocniczych (przygotowanie terenu). Montaż nie obejmuje prostych czynności niezbędnych do funkcjonowania Elektrociepłowni, lecz wymaga specjalistycznej wiedzy technicznej.

Zgodnie z Umową A oraz C jako strony Umowy oraz Umowy Konsorcjum ponoszą wobec Nabywcy solidarną odpowiedzialność za prawidłową realizację przedmiotu Umowy w zakresie Dostawy Elektrociepłowni.

W Umowie Konsorcjum A i C wskazały, że A będzie liderem Konsorcjum, czyli podmiotem odpowiadającym za projekt techniczny Elektrociepłowni oraz biznesową i organizacyjną koordynację działań członków Konsorcjum w procesie złożenia oferty na budowę Elektrociepłowni oraz podczas wykonania Umowy.

Realizacja całej Umowy, w tym czas prowadzenia prac budowlanych, montażowych i instalacyjnych przez C na terytorium Polski przekroczy 12 miesięcy.

A i C ustaliły między sobą, że każdy z członków Umowy Konsorcjum ponosi odpowiedzialność za swój zakres prac.

Przed rozpoczęciem Dostaw/Usług/Robót budowlanych - Nabywca zapłaci A i C ustaloną zaliczkę (dalej: Zaliczka). Zaliczka zostanie zapłacona przez Nabywcę w dwóch transzach.

Dostawy Towarów na plac budowy dokonywane przez A:

‒ Część Towarów A nabywa / projektuje / wytwarza na terytorium Austrii.

W tym zakresie A dostarcza/przemieszcza Towary bezpośrednio z terytorium Austrii do miejsca wskazanego przez Nabywcę na terytorium Polski (plac budowy w Polsce).

Dostawy Towarów do Nabywcy na plac budowy będą odbywać się na warunkach z grupy „D” Incoterms.

‒ Większość Towarów do budowy Elektrociepłowni A nabywa od kontrahentów z krajów UE innych niż Polska i Austria.

W tym zakresie A dokonuje przywozu Towarów z kraju UE do Polski (plac budowy w Polsce).

Dostawy Towarów do Nabywcy na plac budowy będą odbywać się na warunkach z grupy „D”. Oznacza to, że albo A albo dostawca komponentów z UE (z kraju innego niż Polska i Austria) będą transportowali Towary do Polski.

‒ Pozostałą część komponentów do budowy Elektrociepłowni A nabywa od kontrahentów poza terytorium Unii Europejskiej (UE).

W tym zakresie A dokonuje przywozu Towarów spoza UE do Polski (plac budowy w Polsce). Z formalnego punktu widzenia - zgodnie z zawartymi warunkami dostaw Towarów z Nabywcą („D”) - A dokonuje zaimportowania Towarów z kraju poza UE na terytorium Polski.

Dostawa towarów odbywa się w każdym wypadku w wiadomym z góry celu, do jasno określonego miejsca przeznaczenia, w związku z realizacją Umowy na rzecz Nabywcy, w ramach ustalonej formuły EPC/pod klucz - nigdy w niesprecyzowanym, abstrakcyjnym celu.

Towary będą montowane na terytorium Polski przez C lub przez podwykonawcę C. Towary nie będą montowane na terytorium Polski przez A ani żaden podmiot działający na jej rzecz.

Po dostawie Towarów A nie będzie wykonywała żadnych czynności (ani usługowych, ani towarowych) na placu budowy w Polsce.

Z uwagi na długoterminowy charakter inwestycji, Dostawa Elektrociepłowni będzie realizowana etapami zgodnie z harmonogramem (dalej: Harmonogram) określonym w Umowie zawartej z Nabywcą.

Umowa przewiduje następujące po sobie terminy płatności części wynagrodzenia po zrealizowaniu kolejnych etapów inwestycji, tzw. kamieni milowych - milestones (dalej: Kamień Milowy).

W harmonogramie Kamieni Milowych wskazane zostały następujące informacje:

‒ Określenie Kamienia Milowego - zdarzenie/czynność która musi zostać wykonana w danym etapie i w planowanym terminie,

‒ Dowód Kamienia Milowego (dokumentacja/dowody potwierdzające wykonanie danej czynności/zajście danego zdarzenia w ramach Kamienia Milowego),

‒ Odrębna płatność dla A i C za każdy Kamień Milowy w ramach zakresu prac danego podmiotu.

W dniu zrealizowania danego Kamienia Milowego, będącego przedmiotem protokołu ukończenia etapu prac (dalej: Protokół) oraz zapłaty za ten Kamień Milowy (w tym również zabezpieczonej gwarancją płatności bankową lub inną) odpowiednio A oraz C przenoszą na Nabywcę prawo własności Robót Budowlanych, Dostaw oraz Usług wykonanych przez nich w ramach danego etapu. W tym sensie dla przejścia prawa własności Robót Budowlanych, Dostaw oraz Usług wykonanych przez nich w ramach danego etapu niezbędne jest zaakceptowanie wykonania danego Kamienia Milowego w drodze Protokołu.

Na gruncie prawa cywilnego własność Towarów będzie przechodziła na Nabywcę z chwilą wykonania danego Kamienia Milowego i zapłaty za ten Kamień Milowy zgodnie z Harmonogramem - w zależności od zakresu Kamienia Milowego - własność Towarów może być przeniesiona na Nabywcę przed lub po zakończeniu pewnej części Robót Budowlanych/Usług.

Nabywca ma obowiązek współpracy z A i C w dobrej wierze. W konsekwencji Nabywca co do zasady po przeniesieniu na niego własności Towarów/ jak również zakończonych części Robót Budowlanych/Dostaw/Usług w ramach danego Kamienia Milowego nie może wykorzystać Towarów na inne potrzeby, zmieniać ich przeznaczenia itp.

Niezależnie od powyższego, ryzyko utraty lub uszkodzenia Elektrociepłowni, jej części składowych, przynależności lub innych rzeczy połączonych z Elektrociepłownią w sposób trwały jak i przemijający przechodzi z A i C na Nabywcę w dniu podpisania protokołu przyjęcia Elektrociepłowni do eksploatacji . Przyjęcie Elektrociepłowni nastąpi po zakończeniu/wykonaniu wszystkich etapów przedmiotu Umowy i spełnieniu wszystkich wymagań przez Elektrociepłownię jak również po otrzymaniu przez Nabywcę stosownej dokumentacji z zastrzeżeniem dokumentacji powykonawczej, która zostanie przekazana po podpisaniu.

A i C jako członkowie Konsorcjum ponoszą ryzyko utraty/uszkodzenia Towarów do momentu przekazania Nabywcy kompletnej Elektrociepłowni do eksploatacji. Członkowie Konsorcjum uzgodnili między sobą wewnętrzny podział ryzyk związanych z realizacją Umowy (stosownie do zakresów prac jakie zostały im przypisane w Umowie Konsorcjum).

Zgodnie z Umową Konsorcjum, jak i Umową z Nabywcą każda ze stron Umowy Konsorcjum będzie wystawiała faktury za swoją część prac bezpośrednio na Nabywcę.

A będzie wystawiała faktury zgodnie z Harmonogramem, tj. po wykonaniu danego etapu - Kamienia Milowego. Podstawą do wystawienia faktury za dany Kamień Milowy będzie podpisany/zaakceptowany Protokół, potwierdzający zakończenie wszelkich prac składających się na dany Kamień Milowy. Protokół będzie załącznikiem do faktury.

Strony Umowy zgadzają się i rozumieją, iż tylko zaakceptowany Protokół potwierdza, że dany etap - Kamień Milowy został ukończony i własność prac wykonanych części Robót budowlanych/Dostaw/ Usług w danym Kamieniu Milowym może zostać przeniesiona na Nabywcę.

Część Kamieni Milowych dotyczy zdarzeń/czynności mających miejsce przed jakąkolwiek dostawą Towarów. Będzie to miało zastosowanie do poniższych Kamieni Milowych:

‒ Podpisanie Umowy,

‒ Złożenie zamówienia na GT przez A,

‒ Złożenie zamówienia na (…) przez A,

‒ Przedłożenie Nabywcy programu kontroli i zapewnienia jakości, planu kontroli i testów dla głównych urządzeń, szczegółowego harmonogramu realizacji Umowy,

‒ Złożenie zamówienia na transformatory (…) przez A,

‒ Przedłożenie Nabywcy zmienionych dokumentów wnioskujących o pozwolenie na budowę,

‒ Wypełnienie przez A obowiązku uzyskania zmienionego pozwolenia na budowę.

Pomimo wyszczególnienia ww. momentów - do czasu faktycznej Dostawy towarów realizowana jest ich produkcja przez dostawców A oraz przez A w zakresie Dostaw z Austrii. W momencie produkcji Towarów wiadomo jest, iż są one produkowane dla potrzeb realizacji przez A umowy z Nabywcą w zakresie podziału prac między członkami Konsorcjum.

Podstawą do zapłaty za dany Kamień Milowy będzie Protokół oraz odpowiednia faktura. Strony ustaliły, iż płatność za początkowe Kamienie Milowe zostanie odroczona a na moment upływu terminu płatności będą one zabezpieczone w drodze gwarancji.

Zaliczka będzie rozliczana proporcjonalne w ramach kolejnych płatności za Kamień Milowy, aż do jej pełnego rozliczenia - w ramach każdej faktury za dany Kamień Milowy (w tym Kamieni Milowych wykonanych przed dostawą Towarów) płatność będzie pomniejszana o kwotę Zaliczki wg określonej proporcji.

Faktura końcowa za przyjęcie Elektrociepłowni do eksploatacji nie będzie obejmowała poprzednio zakończonych/otrzymanych Kamieni Milowych, które będą zafakturowane /zapłacone odrębnie.

A nie posiada i nie będzie posiadała w Polsce oddziału (filii), przedstawicielstwa, biura, ani żadnej innej własnej stałej placówki użytkowanej na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze.

A nie posiada i nie będzie posiadała ani wykorzystywała na terytorium Polski żadnych własnych ani wynajmowanych aktywów (maszyn, urządzeń).

Na czas realizacji projektu C zatrudni jako swojego pracownika osobę, która jest pracownikiem A. A wyrazi zgodę aby do takiego zatrudnienia doszło i odpowiednio zwolni tą osobę z obowiązku świadczenia pracy w tym okresie na rzecz A. Zatrudniony przez C pracownik będzie uczestniczył z ramienia C w pracach dotyczących realizacji projektu w zakresie realizowanym przez C. Pracownik ten w związku z posiadaniem umowy o pracę zawartej z C będzie podlegał bezpośrednio kierownictwu C. W trakcie wykonywania prac na rzecz C, pracownik ten nie będzie podlegał kierownictwu A, a w szczególności A nie będzie kierowała działaniami tego pracownika ani nie będzie sprawowała nad nim kontroli ani wydawała mu żadnych poleceń służbowych. W związku z zawarciem umowy o pracę z tym pracownikiem, C będzie wypłacała na jego rzecz umówione wynagrodzenie oraz pokrywała wszelkie inne koszty związane z zatrudnieniem tego pracownika.

Na terytorium Polski nie będzie żadnej osoby upoważnionej przez A do negocjowania / podpisywania umów w imieniu lub na rzecz A ani żadnej osoby, która bez formalnego upoważnienia negocjuje umowy w imieniu lub na rzecz A.

Dodatkowo, A realizuje jako podwykonawca w Polsce podobny projekt (niebędący przedmiotem niniejszego Wniosku; dalej: Projekt 2) w ramach którego dostarcza w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do innego nabywcy na terytorium Polski, z tą różnicą, że w przypadku Projektu 2 prawo do rozporządzania towarami przechodzi z A na nabywcę w momencie dostarczenia towarów do Polski oraz A nie dokonuje zaimportowania komponentów do Polski, lecz import ten dokonywany jest przez nabywcę towarów z siedzibą w Polsce - zgodnie z ustaleniami pomiędzy stronami.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że poza czynnościami opisanymi w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym we wniosku Spółka nie dokonywała innych czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

Nabywca jest zobowiązany do zapłaty na rzecz Spółki ustalonej Zaliczki przed rozpoczęciem Dostaw do Polski (około 10%). Zaliczka podlega zapłacie w 2 transzach.

Wszelkie pozostałe (kolejne) płatności otrzymywane przez Spółkę od Nabywcy stanowić będą zapłatę za zakończone Prace X w ramach danego Kamienia Milowego (co zostanie potwierdzone podpisanym protokołem) - zgodnie z ustalonym zakresem danego Kamienia Milowego.

W odniesieniu do Towarów, które Spółka nabywa/projektuje/wytwarza na terytorium Austrii, Spółka dokona przemieszczenia tych Towarów na terytorium Polski na własną rzecz. Spółka planuje rozpoznać to przemieszczenie jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o VAT. W ramach Wniosku o interpretację indywidualną Spółka chciałaby potwierdzić prawidłowość tego stanowiska.

Umowa nie zawiera szczegółowych regulacji normujących przeniesienie prawa do dysponowania Towarami jak właściciel. W związku z powyższym w ocenie Spółki prawo do rozporządzania Towarami będzie przechodziło ze Spółki na Nabywcę po osiągnięciu danego Kamienia Milowego, w zakresie w jakim ten Kamień Milowy obejmuje dostawę Towarów (co potwierdzone zostanie podpisanym przez strony protokołem zakończenia tego etapu prac). Prawo do rozporządzania Towarami będzie przechodziło ze Spółki na Nabywcę w Polsce, tj. Towary będą znajdowały się na terytorium Polski na placu budowy (co może następować przed lub po wykonaniu przez C Usług oraz Robót Budowlanych).

Co do zasady, po przeniesieniu na Nabywcę własności Towarów, jak również zakończonych części Robót Budowlanych/Dostaw/Usług w ramach danego Kamienia Milowego Nabywca nie może wykorzystać Towarów na inne potrzeby, zmieniać ich przeznaczenia itp. Niemniej dopiero po zakończeniu danego Kamienia Milowego, w zakresie w jakim ten Kamień Milowy obejmuje dostawę Towarów (co potwierdzone zostanie podpisanym przez strony protokołem) Nabywcy przysługuje prawo do rozporządzania zakończonymi Pracami X (w tym dostarczonymi Towarami) w ramach zakończonego danego Kamienia Milowego.

Między dostarczeniem Towarów przez Spółkę na terytorium Polski a przeniesieniem prawa do rozporządzania Towarami jak właściciel (w ramach zakończonego Kamienia Milowego w zakresie w jakim obejmował on dostawę Towarów) na rzecz Nabywcy może upłynąć kilka dni lub miesięcy, jednak nie więcej niż 12 miesięcy (większość Kamieni Milowych obejmujących dostawę Towarów zostanie zakończona w skali jednego miesiąca).

W ocenie Spółki, Spółka nie będzie miała stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (dalej: SMPD) w Polsce w związku dokonywaniem transakcji opisanych we Wniosku, w tym nie posiada SMPD, które uczestniczyłoby w przedmiotowych transakcjach.

Poszczególne świadczenia składające się na wykonanie Umowy między Spółką a Nabywcą (B.) są ze sobą tak ściśle związane, że w obiektywny sposób tworzą jedno niepodzielne świadczenie (dostawę towarów) którego podział byłby sztuczny tj. dostawy Towarów które są przemieszczane / dostarczane z Austrii/innego kraju UE lub spoza UE są blisko związane z Pracami X w skład których wchodzą m.in. prace inżynieryjne w zakresie projektowania dotyczące Elektrociepłowni, zamówienie i dostawę części i komponentów do budowy / instalacji Elektrociepłowni, zarządzanie realizacją projektu, udzielenie licencji do dokumentacji technicznej na rzecz Nabywcy.

W ramach ustalonego zakresu prac w Umowie z Nabywcą - Spółka jest odpowiedzialna tylko za Prace X, w ramach których, w ocenie Spółki, głównym świadczeniem jest dostawa Towarów czyli poszczególnych elementów Elektrociepłowni. Zależność poszczególnych świadczeń polega na tym, że:

‒ tylko Spółka, w oparciu o przygotowaną dokumentację projektową (powstałą jako rezultat prac inżynieryjnych), jest w stanie nabyć i dostarczyć Nabywcy właściwe i odpowiednie Towary do montażu i uruchomienia Elektrociepłowni przez C, która odpowiedzialna jest za Usługi oraz Roboty Budowlane,

‒ Spółka udzieli Nabywcy licencji celem możliwości korzystania przez Nabywcę z opracowanej przez nią dokumentacji dot. projektu (Elektrociepłowni), w tym informacji dot. użytych Towarów,

‒ Spółka zarządza realizacją projektu celem prawidłowego wykonania całego projektu (Elektrociepłowni), na który składają się m.in. dostarczone przez Spółkę Towary.

Bez Dostaw pozostałe czynności składające się na Prace X nie miałyby wartości dla Nabywcy.

Niemniej jednak, jak zostało wskazane powyżej, w ocenie Spółki prawo do rozporządzania Towarami będzie przechodziło ze Spółki na Nabywcę po zakończeniu danego Kamienia Milowego, w zakresie w jakim ten Kamień Milowy obejmuje dostawę Towarów (co potwierdzone zostanie podpisanym przez strony protokołem zakończenia tego etapu prac). Zatem Spółka jest w stanie wyodrębnić poszczególne etapy dostaw. Nie jest natomiast możliwe wyodrębnienie różnego typu prac w ramach danego etapu. W tym kontekście, na realizację poszczególnych Kamieni Milowych mogą się składać różne prace, które łącznie składają się na jeden etap prac (Kamień Milowy).

W ramach ustalonego zakresu prac w Umowie z Nabywcą - Spółka jest odpowiedzialna tylko za Prace X, w ramach których, w ocenie Spółki, głównym świadczeniem jest dostawa Towarów wraz ze świadczeniami pozostałymi tj. pracami inżynieryjnymi oraz zarządzeniem projektem (czynności wchodzące w Prace X).

Intencją Nabywcy w ustalonym zakresie prac wykonywanych przez Spółkę jest nabycie/otrzymanie wszystkich świadczeń składających się na Prace X oraz nabycie od C wszystkich świadczeń składających się na Prace Y tj. nabycie prawidłowo funkcjonującej Elektrociepłowni. Nabywca jednak jest świadomy i akceptuje podział prac pomiędzy członkami Konsorcjum, które to prace wykonywane są etapami (opisanymi jako Kamienie Milowe).

Prace inżynieryjne Spółki dotyczą zaprojektowania całej Elektrociepłowni na rzecz Nabywcy. Na skutek tych prac powstanie dokumentacja projektowa/techniczna dot. budowy Elektrociepłowni. Przedmiotowa dokumentacja zostanie wykorzystana dla celów montażu i uruchomienia Elektrociepłowni przez C, która odpowiedzialna jest za Usługi oraz Roboty Budowlane - zatem za realizację projektu w tym zakresie i wybudowanie Elektrociepłowni zgodnie z dokumentacją projektową/techniczną. Innymi słowy za realizację projektu Elektrociepłowni są odpowiedzialni członkowie konsorcjum w zakresie wynikającym z Umowy Konsorcjum.

Rezultatem prac inżynieryjnych wykonywanych przez Spółkę będzie dokumentacja projektowa/techniczna dotycząca:

• komponentów (Towarów),
• systemów,
• obsługi i konserwacji dla Elektrociepłowni,

- co do której Spółka udzieli Nabywcy licencji.

Dokumentacja projektowa/techniczna dot. budowy całej Elektrociepłowni.

Spółka samodzielnie sporządzi dokumentację projektową/techniczną w ramach wykonywanych prac inżynieryjnych.

Spółka udzieli licencji Nabywcy, która umożliwi Nabywcy obsługę Elektrociepłowni wybudowanej zgodnie z dokumentacją techniczną/projektową przygotowaną przez Spółkę.

Kwota przypadająca na licencje udzielone przez Spółkę została wyszczególniona w Umowie dla potrzeb wewnętrznych związanych z precyzyjnym podziałem prac między członkami konsorcjum.

Wybudowanie Elektrociepłowni bez dokumentacji technicznej/projektowej byłoby niemożliwe. W związku z tym, dokumentacja projektowa stanowi nieodłączny element Prac X (w tym Dostaw), które będą wykonywane przez Spółkę na rzecz Nabywcy w ramach ustalonego w Umowie zakresu prac.

Części i komponenty do budowy/instalacji Elektrociepłowni, o których mowa w punkcie dotyczącym Prac X stanowią towary, które Spółka nazywa „Towarami”.

Pytania

1. Czy w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym w związku z dokonaniem wewnątrzwspólnotowego nabycia Towarów A jest zobowiązana do rejestracji na potrzeby VAT w Polsce?

2. Czy w opisanym stanie faktycznym/ zdarzeniu przyszłym nabycie przez Nabywcę Towarów od A, która nie ma siedziby i stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski oraz nie jest zarejestrowana zgodnie z art. 96 ust. 4 ustawy o VAT, stanowić będzie krajową dostawę towarów, o której mowa w przepisach art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, dla której podatnikiem jest Nabywca, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 tej ustawy?

3. Czy w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym dostawa do Nabywcy Towarów dokonywana zgodnie z tzw. Kamieniami Milowymi potwierdzonymi Protokołami stanowi dostawy częściowe na gruncie podatku VAT, które podlegają opodatkowaniu VAT przez A w momencie zakończenia danego Kamienia Milowego potwierdzonego Protokołem?

4. Czy w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym A jest zobowiązana do opodatkowania VAT Zaliczki otrzymanej od Nabywcy przed dokonaniem rejestracji jako czynny podatnik VAT? W deklaracji za jaki miesiąc A powinna rozliczyć VAT należny z tytułu przedmiotowej Zaliczki?

5. Czy w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Nabywca, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, jest zobowiązany do opodatkowania VAT oraz rozliczenia VAT należnego z tytułu Zaliczek wypłaconych przed dokonaniem rejestracji przez A jako czynny podatnik VAT w Polsce?

6. Czy w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, w przypadku rejestracji dla potrzeb polskiego podatku VAT przez A, Nabywca będzie miał obowiązek skorygowania rozliczenia podatku należnego i naliczonego tytułem Zaliczki, i jeśli tak, to na jakich zasadach powinna nastąpić wskazana korekta?

7. Czy w opisanym stanie faktycznym/ zdarzeniu przyszłym Nabywca uprawniony będzie do odliczenia podatku naliczonego VAT z tytułu Zaliczki wypłaconej przed dokonaniem rejestracji A, niezależnie od dokonania przez A rejestracji na potrzeby VAT w Polsce?

8. Czy w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Nabywca uprawniony będzie do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionych przez A faktur zawierających polski podatek VAT?

Państwa stanowisko

1. W opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym A jest zobowiązana do rejestracji na potrzeby VAT w Polsce w związku z dokonaniem w Polsce wewnątrzwspólnotowego nabycia Towarów (A nie jest zobowiązana do rejestracji na potrzeby VAT tak długo jak długo nie nastąpi WNT (wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów), w szczególności A nie jest zobowiązana do rejestracji w związku z otrzymaniem zaliczek od Nabywcy).

2. W opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nabycie przez Nabywcę Towarów od A, która nie ma siedziby i stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski oraz nie jest zarejestrowana zgodnie z art. 96 ust. 4 ustawy o VAT, stanowić będzie krajową dostawę towarów, o której mowa w przepisach art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, dla której podatnikiem jest Nabywca zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 tej ustawy.

3. W opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym dostawa do Nabywcy Towarów dokonywana zgodnie z tzw. Kamieniami Milowymi potwierdzonymi Protokołami stanowi dostawy częściowe na gruncie podatku VAT, które podlegają opodatkowaniu VAT przez A w momencie zakończenia danego Kamienia Milowego potwierdzonego Protokołem.

4. W opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym A jest zobowiązana do opodatkowania VAT Zaliczki otrzymanej od Nabywcy przed dokonaniem rejestracji jako czynny podatnik VAT i wykazania podatku należnego z tego tytułu w deklaracji za miesiąc, w którym A jest zobowiązana rozliczyć VAT należny z tytułu danej części dostawy Towarów (realizacji Kamienia Milowego), której wartość jest pomniejszana proporcjonalnie o kwotę Zaliczki. A nie ma obowiązku rozliczenia Zaliczki za miesiąc jej otrzymania albowiem w tym okresie podatek należny podlegał rozliczeniu przez Nabywcę.

5. W opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Nabywca, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, jest zobowiązany do opodatkowania VAT oraz rozliczenia VAT należnego z tytułu Zaliczek wypłaconych przed dokonaniem rejestracji przez A jako czynny podatnik VAT w Polsce.

6. W opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym w przypadku rejestracji dla potrzeb polskiego podatku VAT przez A, Nabywca nie będzie zobowiązany do dokonania korekty „in minus” podatku VAT naliczonego i należnego rozliczonego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT tak długo, jak długo nie otrzyma od A faktury korygującej „in minus” z tytułu Zaliczki (kwestia potencjalnego obowiązku wystawienia takiej faktury pozostaje poza zakresem polskiej ustawy o VAT).

7. W opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Nabywca uprawniony będzie do odliczenia podatku naliczonego VAT z tytułu Zaliczki wypłaconej przed dokonaniem rejestracji, niezależnie od dokonania przez A rejestracji na potrzeby VAT w Polsce.

8. W opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Nabywca uprawniony będzie do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionych przez A faktur zawierających polski podatek VAT.

Ad 1) i Ad 2)

Zgodnie z art. 5 ust 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają następujące transakcje:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2. eksport towarów;

3. import towarów na terytorium kraju;

4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 2 pkt 1 ustawy o VAT).

Przez terytorium państwa członkowskiego rozumie się terytorium państw wchodzących w skład terytorium Unii Europejskiej (art. 2 pkt 4 ustawy o VAT).

Opodatkowaniu VAT w Polsce podlegają zatem m.in. odpłatna dostawa towarów oraz wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (dalej: WNT) jeżeli miejscem ich dokonania/wykonania jest terytorium Polski.

Pod pojęciem dostawy towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT).

Towary w rozumieniu przepisów ustawy o VAT to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1, 2 oraz 3 ustawy o VAT miejscem dostawy towarów w przypadku:

• towarów wysyłanych lub transportowanych jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy,
• towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz - miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane (przy czym za instalację lub montaż nie uznaje się prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem),
• towarów niewysyłanych ani nietransportowanych - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Przez WNT rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz pod warunkiem, że cyt.:

1. nabywcą towarów jest:

a. podatnik, o którym mowa w art. 15, lub podatnik podatku od wartości dodanej, a nabywane towary mają służyć działalności gospodarczej podatnika,

b. osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w lit. a

- z zastrzeżeniem art. 10;

2. dokonujący dostawy towarów jest podatnikiem, o którym mowa w pkt 1 lit. a.” (art. 9 ust. 1-2 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 25 ust. 1 ustawy o VAT, WNT uznaje się za dokonane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu.

Przy czym WNT nie występuje m.in. w przypadku, gdy dostawa towarów, w wyniku której ma miejsce WNT stanowiłaby dostawę towarów, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT tj. dostawę towarów z montażem i montaż ten odbywałby się w Polsce (art. 10 ust. 1 pkt 3 lit. b ustawy o VAT).

W świetle powyższego, aby uznać daną czynność za WNT muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

1. w ramach transakcji następuje nabycie (przeniesienie) prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, tj. dostawa towaru,

2. w ramach tej dostawy towary muszą zostać przemieszczone (wysyłane/transportowane) na terytorium państwa członkowskiego innego niż państwo członkowskie wysyłki,

3. towary nie są instalowane lub montowane przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz.

W celu ustalenia konsekwencji na gruncie VAT transakcji opisanej w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym należy zatem ustalić czy wszystkie powyższe warunki zostały spełnione.

Przepisy ustawy o VAT nie zawierają definicji „prawa do rozporządzania jak właściciel towarami". Określenie „jak właściciel" w powyższym przepisie wskazuje jednak, że nabycie towarów na gruncie ustawy o VAT sprowadza się w swojej istocie do przeniesienia ekonomicznego władztwa nad tymi towarami ze sprzedawcy na nabywcę - niekoniecznie prawa własności towaru w rozumieniu przepisów prawa cywilnego.

Powyższe rozumienie terminu „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (Dyrektor KIS). Przykładowo:

‒ Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z dnia 31 sierpnia 2020 r. sygn. akt I FSK 1663/17, cyt.:

„7.4. W sprawie tej nie ma sporu co do tego, że jednym z koniecznych warunków uznania nabycia towarów za WNT jest nabycie przez podatnika prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel”.

‒ Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: WSA) we Wrocławiu z dnia 31 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/Wr 302/20, cyt.:

„Przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Mowa jest zatem o tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nią jak właściciel. Należy przy tym uznać, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie tylko rozporządzania nią w sensie prawnym. Zwrotu "prawo do rozporządzania jak właściciel" nie można interpretować jako "prawa własności". W orzecznictwie i praktyce Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pojawił się w tym kontekście termin „własność ekonomiczna” - tak w powołanym przez obie strony sporu orzeczeniu Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 8 lutego 1990 r. C-320/88, Staatssecretaris van Financien v. Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV.”

‒ Wyrok WSA w Szczecinie z dnia 02 grudnia 2020 r. I SA/Sz 736/20, cyt.

„Z punktu widzenia opodatkowania czynności podatkiem od towarów i usług istotne jest nie tyle przeniesienie prawa własności, lecz przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Chodzi o aspekt faktyczny sprowadzający się do przekazania faktycznej możliwości dysponowania towarem, a nie rozporządzania nim w sensie prawnym. Istotny jest ekonomiczny efekt: wykonanie usługi lub przejście faktycznego władztwa nad rzeczą. Taka konstrukcja normatywna ujawnia przy tym, że prawodawca akcentuje za jej pomocą ekonomiczny aspekt przeniesienia władztwa nad towarem w taki sposób, by nabywca mógł nim dysponować podobnie jak właściciel. Prawodawca nie utożsamia zatem dostawy towarów z przeniesieniem własności w rozumieniu prawa cywilnego.”

‒ Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 13 kwietnia 2022 r. sygn. 0112-KDIL1-3.4012.12.2022.2. MR, cyt.:

„W określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy „dostawa” oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamiana, darowizna, oraz każdą inną czynność, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu). Przepis art. 7 ust. 1 ustawy, definiujący pojęcie "dostawa towarów" nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego. W konsekwencji pojęcie „dostawa towarów” oraz ekonomiczne aspekty transakcji, nie muszą wiązać się ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego prawa własności. Pozwala to na uznanie danej czynności za dostawę towarów, nawet w przypadkach nałożenia na nabywcę pewnych ograniczeń we władaniu towarem.

Pojęcie „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” - art. 7 ust. 1 ustawy - dotyczy tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Należy przy tym uznać, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Ponieważ istotą dostawy towarów nie jest przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności”. Co więcej, czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym, ponieważ „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy.

Co należy rozumieć przez „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” określił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-320/88. W orzeczeniu tym stwierdza się, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności. W tym orzeczeniu, odnosząc się do dostawy towarów, Trybunał posłużył się terminem przeniesienia „własności w sensie ekonomicznym”, podkreślając tym samym uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Oznacza to więc, że na gruncie przedmiotowego przepisu kluczowym elementem jest przeniesienie, w istocie rzeczy, praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią.

W tym miejscu zauważyć należy, że z wydaniem towaru przez dostawcę łączy się istotny skutek dokonania sprzedaży towarów, polegający m.in. na przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru jest - co do zasady - wydanie towaru.(`(...)`)

Innymi słowy pojęcie „przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel” dotyczy tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu "prawo do rozporządzania jak właściciel" nie można interpretować jako "prawa własności". Idąc dalej należy wskazać, że czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym, bowiem "dostawa towarów" nie ogranicza się wyłącznie do prawa własności rzeczy. Jednocześnie należy podkreślić, że dla celów powstania obowiązku podatkowego dokonanie czynności następuje z chwilą jej faktycznego dokonania, za wyjątkiem przypadków, w których przepisy ustawy określają wprost ten moment.”

‒ Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 08.06.2020 r. sygn. 0112- KDIL3.4012.196.2020.3.AW, cyt.:

„Poza tym dostawa towarów odnosi się nie tyle do przeniesienia prawa własności, ale obejmuje przeniesienie praw do dobra materialnego przez jedną stronę, która upoważnia inną stronę do faktycznego rozporządzania tym dobrem, jakby była ona właścicielem dobra. W tym kontekście pojawia się termin tzw. „władztwa ekonomicznego” polegającego na faktycznym dysponowaniu, rozporządzaniu towarami, postępowaniu jak właściciel, przy pozostawieniu prawa własności przy innym podmiocie. Zatem własność ekonomiczna sprowadza się do faktycznego władania, dysponowania dobrem i stanowi istotę (niezbędny element) dostawy towaru. Tym samym formalne przeniesienie tytułu własności rzeczy nie ma większego znaczenia z punktu widzenia podatku od towarów i usług, jeżeli nie towarzyszy mu faktyczne rozporządzenie o charakterze ekonomicznym. Przedmiotem opodatkowania nie jest zatem sama umowa, lecz wydanie towaru w jej wykonaniu.

Właśnie przekazanie innemu podmiotowi władztwa ekonomicznego nad rzeczą jest niezbędne do uznania danej czynności za dostawę towarów. Wobec tego w przypadku przekazania towarów musi występować podmiot, który jest odbiorcą towaru. Przekazanie zakłada bowiem istnienie odbiorcy towaru. Ponadto dla opodatkowania konieczne jest, aby faktycznie nastąpiło przekazanie (wydanie) towarów. Brak przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczą na rzecz innego podmiotu nie spełnia definicji dostawy określonej w art. 7 ust. 1 ustawy. W tym kontekście nie jest istotna własność rzeczy, lecz prawo do dysponowania towarem jak właściciel. Zatem istota dostawy sprowadza się do zmiany władającego towarem. Na gruncie ustawy VAT bez zmiany władającego nie dochodzi do dostawy.”

Przenosząc powyższe na grunt opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego:

W ramach realizowanego Projektu A jest odpowiedzialna za Dostawy obejmujące dostarczenie/przemieszczenie Towarów z Austrii/innego kraju UE lub spoza UE do miejsca wskazanego przez Nabywcę, tj. na plac budowy w Polsce.

Towary nie będą montowane na terytorium Polski przez A ani żaden podmiot działający na jej rzecz. Towary będą montowane na terytorium Polski przez Club przez podwykonawcę C.

A w związku z realizacją niniejszego projektu (wskazanego zakresu świadczeń) nie świadczy żadnych usług na terytorium Polski (ani Usług ani Robót Budowlanych), w szczególności nie wykonuje żadnych czynności związanych z pracami budowlano-montażowymi na terytorium Polski, ani też nie nadzoruje tych prac.

Po dostawie Towarów A nie będzie wykonywała żadnych czynności (ani usługowych, ani towarowych) na placu budowy w Polsce.

Na gruncie prawa cywilnego własność Towarów będzie przechodziła na Nabywcę z chwilą wykonania danego Kamienia Milowego i zapłaty za ten Kamień Milowy zgodnie z Harmonogramem - w zależności od zakresu Kamienia Milowego - własność Towarów może być przeniesiona na Nabywcę przed lub po zakończeniu pewnej części Robót Budowlanych/Usług.

Nabywca ma obowiązek współpracy z A i C w dobrej wierze. W konsekwencji Nabywca co do zasady po przeniesieniu na niego własności Towarów/ jak również zakończonych części Robót Budowlanych/Dostaw/Usług w ramach danego Kamienia Milowego nie może wykorzystać Towarów na inne potrzeby, zmieniać ich przeznaczenia itp.

Niezależnie od powyższego, ryzyko utraty lub uszkodzenia Elektrociepłowni, jej części składowych, przynależności lub innych rzeczy połączonych z Elektrociepłownią w sposób trwały jak i przemijający przechodzi z A i C na Nabywcę w dniu podpisania protokołu przyjęcia Elektrociepłowni do eksploatacji. Przyjęcie Elektrociepłowni nastąpi po zakończeniu wszystkich etapów wykonania przedmiotu Umowy i spełnieniu wszystkich wymagań przez Elektrociepłownię jak również po otrzymaniu przez Nabywcę stosownej dokumentacji z zastrzeżeniem dokumentacji powykonawczej, która zostanie przekazana po podpisaniu PAC.

A i C jako członkowie Konsorcjum ponoszą ryzyko utraty/uszkodzenia Towarów do momentu przekazania Nabywcy kompletnej Elektrociepłowni do eksploatacji.

W świetle powyższego:

‒ w celu skompletowania Towarów składających się na dany Kamień Milowy A będzie dokonywała różnego typu transakcji, tj.:

• importu towarów do Polski,
• przywozu własnych towarów z Austrii do Polski
• nabycia towarów z innego niż Austria kraju UE,

‒ prawo do rozporządzania Towarami będzie przechodziło z A na Nabywcę w momencie gdy Towary będą znajdowały się już na terytorium Polski na placu budowy (po zakończeniu danego Kamienia Milowego w zakresie w jakim ten Kamień Milowy obejmuje dostawę Towarów, co może następować przed lub po wykonaniu przez C Usług oraz Robót Budowlanych).

W tym stanie rzeczy, w momencie przywozu do Polski komponentów składających się na Towar ich właścicielem jest lub staje się Spółka. W momencie przywozu nie dochodzi zatem do przejścia na rzecz Nabywcy prawa do rozporządzania Towarami jak właściciel. Do takiego przejścia dochodzi dopiero w momencie dostawy Towarów w ramach Kamienia Milowego.

W świetle powyższego transakcja pomiędzy A oraz Nabywcą nie może zostać uznana za WNT, o którym mowa w art. 9 ust 1 ustawy o VAT.

Powyższe znajduje potwierdzenie w:

‒ interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z dnia 19 grudnia 2019 r. sygn. 0111-KDIB3-3.4012.363.2019.2.JS, cyt.:

„W dalszej kolejności należy wskazać, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Spółka nabywa od Dostawcy (Spółki B), będącego podatnikiem podatku od wartości dodanej w Niemczech maszyny, które zostały wcześniej wyprodukowane przez tego kontrahenta w państwie członkowskim. Urządzenia zostają przemieszczone przez Dostawcę do Spółki na warunkach Incoterms DAP na terytorium kraju. Zgodnie ze stwierdzeniem Spółki, po dostarczeniu maszyn przez kontrahenta, Wnioskodawca będzie mógł fizycznie dysponować maszynami (iud possiendi oraz ius utendi), jednak nie będzie to rozporządzanie rzeczą jak właściciel. Z kolei przeniesienie własności maszyn w sensie cywilnoprawnym nastąpi dopiero po podpisaniu certyfikatu akceptacji (przejęcia), a następnie dokonaniu ostatniej zapłaty pozostałej wartości kontraktu. Od dnia podpisania certyfikatu akceptacji (przejęcia) kontrahent udziela także gwarancji na przedmiotowe maszyny. Jak wskazuje Wnioskodawca, czynności następujące po dokonaniu przez Spółkę montażu i instalacji maszyn - w postaci weryfikacji prawidłowości dokonanego montażu oraz próbnego uruchomienia urządzeń, realizowane będą jako integralna część umowy (nie jest możliwe odstąpienie od umowy w tym zakresie) i są elementem niezbędnym, bez którego dostawa nie będzie uważana za zrealizowaną. Analiza przedstawionych okoliczności wskazuje zatem, że w opisanym przypadku mamy do czynienia z nietransakcyjnym przemieszczeniem towarów własnych Dostawcy z terytorium Niemiec na terytorium Polski, w celu ich sprzedaży na rzecz Wnioskodawcy w ramach wykonywanej przez Dostawcę działalności gospodarczej. Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, prawo rozporządzania przedmiotowymi maszynami jak właściciel przechodzi bowiem na Wnioskodawcę na terytorium kraju i ma miejsce dopiero na końcowym etapie transakcji. Po dostarczeniu maszyn, Wnioskodawca nabywa wyłącznie prawo posiadania (ius possiendi) oraz używania (ius utendi) maszyn, nie nabywa jednak prawa rozporządzania nimi jak właściciel.”

‒ interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z dnia 25 czerwca 2021 r. sygn. 0112-KDIL1-1.4012.218.2021.2.HW, cyt.:

„Spółka nabywa towar od Kontrahenta niemieckiego, a prawo własności tego towaru przechodzi na nią po usłudze szycia na ruchomym majątku Kontrahenta na terytorium Polski. Wobec tego nabycie tego towaru (ze skutkiem przeniesienie prawa do rozporządzania nim jak właściciel na Spółkę) nie jest wynikiem tzw. dostawy ruchomej (co mogłoby implikować wystąpienie po jej stronie WNT), ale wynikiem tzw. dostawy nieruchomej, tzn. takiej, w ramach której dany towar nie jest ani wysyłany, ani nie jest transportowany. A - jak z kolei stanowi art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy - miejscem dostawy towarów niewysyłanych ani nietransportowanych jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy. W rozpatrywanej sprawie oznacza to, że miejscem dostawy towarów, o których mowa we wniosku, jest terytorium Polski.”

Nie ulega jednak wątpliwości, iż w ramach Umowy Towary będą dostarczane z Austrii lub innego kraju UE na terytorium Polski na plac budowy. Należy zatem rozważyć klasyfikację takiego przemieszczenia na gruncie VAT.

Zgodnie z przepisem art. 11 ust. 1 ustawy o VAT przez WNT rozumie się również przemieszczenie towarów przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz, należących do tego podatnika, z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium kraju, jeżeli towary te zostały przez tego podatnika na terytorium tego innego państwa członkowskiego w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo zaimportowane, i towary te mają służyć działalności gospodarczej podatnika.

Analogicznie jak to ma miejsce w zakresie WNT, o którym mowa w art. 9 ust 1 ustawy o VAT, również przemieszczenia towarów przez podatnika od wartości dodanej lub na jego rzecz nie uznaje się za WNT m.in. w przypadku gdy towary są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, dla których miejscem dostawy, zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, jest terytorium kraju (art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT).

W opisanym stanie faktycznym nie ulega wątpliwości, iż dostawa Towarów pomiędzy A oraz Nabywcą nie stanowi dostawy towarów z montażem na gruncie przepisów art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, albowiem:

‒ A nie jest w żaden sposób zaangażowana w montaż,

‒ A nie jest w żaden sposób zaangażowana w nadzór nad montażem Towarów na terytorium Polski.

W opisanym stanie faktycznym/ zdarzeniu przyszłym dostawa Towarów stanowi zatem dla A standardową dostawę krajową, o której mowa w przepisach art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Dyrektora KIS. Przykładowo:

‒ Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 13.04.2022 r. sygn. 0112-KDIL1- 3.4012.12.2022.2.MR, cyt.:

„Tym samym w analizowanej sprawie świadczenia realizowane przez Kontrahenta na rzecz Wnioskodawcy obejmujące dostawę Urządzeń oraz usługi pomocnicze (instalację, montaż, uruchomienie, sprawdzenie poprawności działania oraz przeszkolenie odpowiednich pracowników) należy traktować jako świadczenie złożone stanowiące dostawę towarów.

Ponadto należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że realizowane w ramach zawartej umowy świadczenia nie będą stanowić świadczenia kompleksowego będącego dostawą towarów z montażem, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy. Jak wynika bowiem z wniosku, co prawda czynności montażu i instalacji wymagały specjalistycznej wiedzy i bez udziału Kontrahenta nie byłyby możliwe, nie zmienia to jednak faktu, że w odniesieniu do pozostałych Urządzeń składających się na dostawę, montaż leżał po stronie Wnioskodawcy po przeszkoleniu jego specjalistów z zakresu montażu i uruchomienia oraz przeszkoleniu bezpośrednich użytkowników - pracowników B.

Zatem czynności wykonywane przez Kontrahenta w ramach umowy zawartej z Wnioskodawcą nie powinny być rozliczane z zastosowaniem zasad właściwych dla dostawy towarów z montażem.”

‒ interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 19 grudnia 2019 r. sygn. 0111-KDIB3- 3.4012.363.2019.2.JS, cyt.:

„Z powyższych okoliczności wyraźnie wynika, że wskazane we wniosku świadczenia realizowane przez Dostawcę nie mogą być zaklasyfikowane jako dostawa towarów wraz z ich montażem lub instalacją, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. W analizowanym przypadku za prace montażowe i instalacyjne w całości odpowiada bowiem Spółka (a nie Dostawca, który nie będzie nawet zarządzał tymi pracami ani nadzorował tych prac). Wymaga przy tym podkreślenia, że czynności realizowane przez Spółkę B po montażu przez Wnioskodawcę - w postaci sprawdzenia poprawności dokonanej instalacji, kalibracji maszyny oraz próbnego uruchomienia nie stanowią montażu w wykonaniu Dostawcy. Czynności te mają bowiem miejsce po dokonaniu montażu/instalacji, za które - jak wskazano powyżej - odpowiedzialny jest wyłącznie Wnioskodawca. W tych okolicznościach nie można zatem stwierdzić, że warunki do uznania przedmiotowego świadczenia za dostawę z montażem lub instalacją, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zostaną spełnione.”

W celu prawidłowego opodatkowania analizowanej transakcji na gruncie VAT w następnej kolejności należy ustalić, który z podmiotów tj. A czy Nabywca jest podatnikiem VAT z tytułu przedmiotowej dostawy.

Co do zasady, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (art. 15 ust. 1 ustawy o VAT). Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT).

Jak wynika z art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, podatnikami VAT są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne dokonujące wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Dodatkowo, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku dostawy towarów:

‒ innych niż gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej,

‒ innej niż transfer bonów jednego przeznaczenia

‒ podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,

b) nabywcą jest:

‒ w przypadku nabycia gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej - podmiot zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 lub art. 97 ust. 4,

‒ w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem dostawy towarów, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,

‒ w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana zgodnie z art. 97 ust. 4,

c) dostawa towarów nie jest dokonywana w ramach sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju.

W świetle warunków wynikających z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT:

‒ tak długo jak długo A nie ma obowiązku rejestracji dla potrzeb VAT w Polsce, spełnione będą wszystkie przesłanki z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT - co oznacza, iż podatnikiem z tytułu dostawy Towarów będzie Nabywca,

‒ po dokonaniu rejestracji przez A dla potrzeb podatku VAT w Polsce podatnikiem VAT z tytułu dostawy Towarów będzie A, gdyż nie będzie już dłużej spełniony warunek dotyczący braku rejestracji dla potrzeb VAT dostawcy towarów.

W tym kontekście należy przeanalizować czy i kiedy po stronie A powstanie obowiązek rejestracji na VAT w Polsce.

W opisanym stanie faktycznym A dokona przemieszczenia Towarów z Austrii lub innego kraju UE na terytorium Polski (na plac budowy). Celem przemieszczenia jest dokonanie dalszej dostawy Towarów do Nabywcy. W tym stanie rzeczy przemieszczenie Towarów:

‒ w odniesieniu do towarów własnych A, które zostały przez A na terytorium Austrii nabyte / zaprojektowane / wytworzone wypełnia normy przepisu art. 11 ust. 1 ustawy o VAT i jako takie stanowi WNT - tzw. WNT w ramach własnego przedsiębiorstwa,

‒ w odniesieniu do towarów nabywanych przez A z innego niż Austria i Polska kraju UE wypełnia normy przepisu art. 9 ust. 1 ustawy o VAT.

Transakcje WNT, o których mowa powyżej będą podlegać opodatkowaniu VAT w Polsce przez A (zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 96 ust. 1 ustawy o VAT podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

W świetle powyższego przepisu rejestracji na potrzeby VAT muszą dokonać podmioty:

‒ o których mowa w art. 15 ustawy o VAT, tj. podatnicy,

‒ dokonujące czynności określonej w art. 5, tj. czynności opodatkowanej VAT.

Wnioski:

W opisanym stanie faktyczny/zdarzeniu przyszłym A będzie zobowiązana do zarejestrowania dla potrzeb podatku VAT w Polsce przed dokonaniem wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów z Austrii/innych krajów UE na terytorium Polski na plac budowy i wykazania tego WNT w rozliczeniach VAT w Polsce.

A nie jest zobowiązana do rejestracji na potrzeby VAT tak długo jak długo nie nastąpi WNT, w szczególności A nie jest zobowiązana do rejestracji w związku z otrzymaniem Zaliczki od Nabywcy.

Jednocześnie, nabycie przez Nabywcę towarów na terytorium Polski od A, która nie ma siedziby i stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, oraz nie będzie zarejestrowana zgodnie z art. 96 ust. 4 ustawy o VAT, stanowić będzie krajową dostawę towarów, o której mowa w przepisach art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, dla której podatnikiem jest Nabywca zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 tej ustawy.

Ad 3)

Przepisy ustawy o VAT nie zawierają szczegółowych regulacji dotyczących opodatkowania VAT świadczeń kompleksowych. Kwestia ta była jednak niejednokrotnie przedmiotem orzecznictwa polskich sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem (przykładowo wyrok TSUE z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11):

‒ zasadniczo każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne,

‒ jeżeli jednak dana usługa obejmuje kilka świadczeń, które z ekonomicznego punktu widzenia nie powinny być sztucznie dzielone to aby nie zakłócić funkcjonowania systemu VAT łącznie stanowić będą tzw. świadczenie kompleksowe.

Istotą świadczeń kompleksowych jest stosowanie tych samych zasad opodatkowania VAT dla całego świadczenia, tj. zarówno dla świadczenia zasadniczego, jak i dla świadczeń pomocniczych. Kluczowym w tym zakresie jest ustalenie czy dane świadczenia należy traktować jako jedno świadczenie, na które składa się kilka świadczeń czy też każde ze świadczeń należy uznać za odrębne świadczenia, które podlegają opodatkowaniu według odrębnych, właściwych dla siebie zasad.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem:

‒ w przypadku gdy w ramach jednej transakcji dane świadczenie stanowi wyłącznie środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego, a nie jest celem samym w sobie, wówczas powinno być ono uznane za pomocnicze,

‒ jeśli natomiast świadczenia mogą być bez uszczerbku rozdzielone tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas nie można uznać, że świadczenia te stanowią jedno świadczenie kompleksowe dla potrzeb VAT,

‒ sama możliwość określenia udziału wartości poszczególnych świadczeń nie może wpływać na ocenę charakteru świadczenia.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w :

‒ orzecznictwie TSUE, np. wyrok z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07, wyrok z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05,

‒ orzecznictwie polskich sądów administracyjnych, np. wyrok NSA z dnia 6 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 2105/13, cyt.:

„(`(...)`) świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych świadczeń wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia. Zatem należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania podatkiem od wartości dodanej wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie poboru tego podatku. Nadto, nie może dojść do ryzyka zakłócenia konkurencji przy rozszerzaniu stosowania stawki obniżonej na usługi, które co do zasady podlegają stawce podstawowej.”

lub wyrok WSA w Olsztynie z dnia 26 kwietnia 2019 r. sygn. I SA/Op 75/19, cyt.:

„Brak również szczególnych uregulowań dotyczących przesłanek uznawania danego świadczenia za świadczenie złożone. Natomiast z definicji świadczenia usług zawartej w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. wynika, że na gruncie tej ustawy każdą czynność opodatkowaną należy rozpatrywać jako odrębne i niezależne świadczenie podlegające opodatkowaniu. Przyznanie bowiem zespołowi kilku świadczeń usługodawczych przymiotu świadczenia złożonego, ujmowanego z punktu widzenia podatku VAT jako jednego świadczenia, jest swoistym wyjątkiem od pierwotnej samoistności poszczególnych świadczeń. Wymaga przy tym spełnienia kilku warunków, które oddają dostatecznie mocny zespół powiązań między nimi, pozwalając na wyróżnienie usługi głównej (dominującej) i pozostałych o charakterze służebnym (pomocniczym) w danych okolicznościach (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 stycznia 2018 r. sygn. akt I FSK 382/16, dostępny na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W przypadku, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń pomocniczych, nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Usłudze złożonej (kompleksowej) można zatem mówić, gdy składa się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi do jednego celu, tj. do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.”

interpretacjach Dyrektora KIS, np.:

‒ interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 28 lutego 2020 r. sygn. 0111-KDIB3-1.4012.766.2019.2.KO, cyt.:

„Analiza treści powołanych regulacji prawnych oraz orzecznictwa TSUE prowadzi do stwierdzenia, że tzw. świadczenie złożone bardzo wyraźnie wskazuje na pewną kompleksowość i współzależność wielu czynności, które wykonywane w sposób skoordynowany i efektywny mają doprowadzić do osiągnięcia zamierzonego celu. Na świadczenie takiego rodzaju składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast za pomocniczą należy uznać taką czynność, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność lub świadczenie traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne, które nie może zostać wykonane lub wykorzystane bez świadczenia pomocniczego.

Zatem w przypadku usług o charakterze złożonym, o wysokości stawki podatku decyduje to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą złożoną, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności winna odbywać się więc w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Odnosząc się do kompleksowości należy mieć na względzie przede wszystkim orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Reasumując, z treści powyższych orzeczeń wynikają następujące wnioski:

Za zasadę przewodnią należy przyjąć, że każde świadczenie powinno być uznane za odrębne i niezależne i tylko w pewnych okolicznościach odrębne świadczenia można uznać za jednolitą czynność.

W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeżeli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną.

W przypadku, gdy wykonana usługa stanowi jedno świadczenie w aspekcie gospodarczym, w ramach którego jeden z elementów stanowi świadczenie główne/zasadnicze a inny pomocnicze/uboczne, to usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Odrębna kalkulacja wynagrodzenia za poszczególne czynności składające się na kompleksową usługę, nie uzasadnia podziału takiej usługi na potrzeby opodatkowania. Podobnie sposób fakturowania nie ma wpływu na reżim opodatkowania usług kompleksowych.

Kryterium odrębności często stosowane w kontekście świadczeń złożonych opiera się na weryfikacji, czy poszczególne świadczenia mogą występować w obrocie gospodarczym niezależnie i czy mogą być wykonane przez dowolny inny podmiot.”

‒ interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 26 lutego 2020 r. sygn. 0114-KDIP1-1.4012.726.2019.2.RR, cyt.:

„W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia, stawki podatku od towarów i usług czy sposobu dokumentowania.”

W świetle powołanego orzecznictwa oraz stanowiska organów podatkowych dot. świadczeń kompleksowych, w celu ustalenia kompleksowego charakteru danego świadczenia należy dokonać analizy następujących okoliczności:

‒ czy dane świadczenie powinno zostać uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego.

Ma to miejsce wówczas, gdy świadczenie pomocnicze nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego,

‒ czy usługi wchodzące w skład danego świadczenia mogą być rozdzielone bez uszczerbku dla każdej z nich, a zatem w sposób naturalnie uzasadniony.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego A jest odpowiedzialna za Prace X, które obejmują:

‒ prace inżynieryjne w zakresie projektowania dotyczące Elektrociepłowni,

‒ zamówienie i dostawę części i komponentów do budowy / instalacji Elektrociepłowni (dostawę Towarów) w ramach podziału prac zgodnie z Umową oraz

‒ zarządzanie realizacją projektu w zakresie, w jakim jest to możliwe do wykonania z terytorium Austrii,

‒ udzielenie licencji do dokumentacji technicznej na rzecz Nabywcy.

Mając na uwadze powyższe należy uznać, że dzielenie świadczeń składających się na realizację Prac X oraz Dostawę na poszczególne świadczenia miałoby charakter całkowicie sztuczny. Taki podział nie znajduje uzasadnienia ani w intencjach A ani tym bardziej Nabywcy. Bez nabycia Towarów pozostałe świadczenia tj. Prace X pozbawione byłyby sensu ekonomicznego.

W tym kontekście wszystkie Prace X związane z realizacją Projektu należy uznać za świadczenia pomocnicze względem Dostawy obejmującej dostawę Towarów na gruncie VAT, która to Dostawa stanowi świadczenie główne.

Wnioski:

W opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Dostawa stanowi świadczenie kompleksowe na gruncie VAT, w skład którego wchodzą:

‒ dostawa Towarów, która jest głównym elementem świadczenia oraz

‒ Prace X związane z realizacją dostawy Towarów, które stanowią świadczenia pomocnicze względem dostawy Towarów.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z dnia 19 grudnia 2019 r. sygn. 0111-KDIB3-3.4012.363.2019.2.JS, cyt.:

„Zatem odpowiadając wprost na pytanie Wnioskodawcy, wskazać należy, że w opisanym przez niego zdarzeniu przyszłym będzie miała miejsce odpłatna dostawa towarów (maszyn) na terytorium kraju w wykonaniu Dostawcy, dla której podatnikiem będzie Wnioskodawca - zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy, stanowiąca świadczenie kompleksowe. Przy czym, świadczeniem głównym będzie w tym przypadku dostawa przedmiotowych urządzeń (maszyn), natomiast czynnościami pomocniczymi dla świadczenia głównego stanowić będą wskazane we wniosku czynności dokonywane przez Spółkę B w postaci: sprawdzenia poprawności montażu i instalacji, kalibracji maszyn oraz próbnego uruchomienia urządzenia. Tym samym świadczenia te, związane ściśle z konkretnym nabytym przez Wnioskodawcę urządzeniem, podzielą los prawny świadczenia głównego. Jednocześnie świadczenie złożone, będące dostawą towarów z tytułu której podatnikiem jest Wnioskodawca, nie będzie stanowić nabycia towarów w wyniku "dostawy z montażem", o którym mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.”

Mając na uwadze opisane uzasadnienie do pytania nr 1 powyżej, w opisanym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym Prace X wykonywane przez A na rzecz Nabywcy będą stanowiły świadczenie kompleksowe podlegające opodatkowaniu VAT w Polsce jako krajowa dostawa Towarów.

Tym samym, całość świadczeń wykonywanych przez A na rzecz Nabywcy będzie podlegała opodatkowaniu VAT wg zasad właściwych dla krajowej dostawy Towarów.

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1 (stosownie do art. 19a ust. 1 ustawy o VAT).

W myśl jednak art. 19a ust. 8 ustawy o VAT - jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Regulacje ustawy o VAT nie zawierają szczególnych zasad określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla świadczeń kompleksowych. Obowiązek podatkowy powstanie zatem w momencie przeniesienia prawa do rozporządzania towarem (co przy świadczeniach kompleksowych, gdzie świadczeniem głównym jest dostawa towarów podobnie jak przy dostawie z montażem ma to miejsce zasadniczo po wykonaniu wszelkich czynności stanowiących nieodłączny element wpływający na realizację kontraktu), chyba że dostawa poprzedzona jest otrzymaniem zaliczki. Wówczas obowiązek podatkowy powstanie w odniesieniu do tej płatności z chwilą jej otrzymania.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego:

‒ Z uwagi na długoterminowy charakter inwestycji, Dostawa Elektrociepłowni będzie realizowana etapami zgodnie z Harmonogramem.

‒ Umowa przewiduje następujące po sobie terminy płatności części wynagrodzenia po zrealizowaniu kolejnych Kamieni Milowych.

‒ W harmonogramie Kamieni Milowych wskazane zostały następujące informacje:

• Określenie Kamienia Milowego - zdarzenie/czynność która musi zostać wykonana w danym etapie i w planowanym terminie,
• Dowód Kamienia Milowego (dokumentacja/dowody potwierdzające wykonanie danej czynności/zajście danego zdarzenia w ramach Kamienia Milowego),
• Odrębna płatność dla A i C za każdy Kamień Milowy w ramach zakresu prac danego podmiotu.

‒ W dniu zrealizowania danego Kamienia Milowego, będącego przedmiotem protokołu ukończenia etapu prac (dalej: Protokół) oraz zapłaty za ten Kamień Milowy (w tym również zabezpieczonej gwarancją płatności bankową lub inną) odpowiednio A oraz C przenoszą na Nabywcę prawo własności Robót Budowlanych, Dostaw oraz Usług wykonanych przez nich w ramach danego etapu. W tym sensie dla przejścia prawa własności Robót Budowlanych, Dostaw oraz Usług wykonanych przez nich w ramach danego etapu niezbędne jest zaakceptowanie wykonania danego Kamienia Milowego w drodze Protokołu.

‒ Strony Umowy zgadzają się i rozumieją, iż tylko zaakceptowany Protokół potwierdza, że dany etap - Kamień Milowy został ukończony i własność prac wykonanych części Robót budowlanych/Dostaw/ Usług w danym Kamieniu Milowym może zostać przeniesiona na Nabywcę.

‒ Część Kamieni Milowych dotyczy zdarzeń/czynności mających miejsce przed jakąkolwiek dostawą Towarów. Będzie to miało zastosowanie do poniższych Kamieni Milowych:

‒ Podpisanie Umowy (dot. Zaliczka)

‒ Złożenie zamówienia na (…) przez A,

‒ Złożenie zamówienia na (…) przez A,

‒ Przedłożenie Nabywcy programu kontroli i zapewnienia jakości, planu kontroli i testów dla głównych urządzeń, szczegółowego harmonogramu realizacji Umowy,

‒ Złożenie zamówienia na transformatory (…) przez A,

‒ Przedłożenie Nabywcy zmienionych dokumentów wnioskujących o pozwolenie na budowę,

‒ Wypełnienie przez A obowiązku uzyskania zmienionego pozwolenia na budowę.

‒ Podstawą do zapłaty za dany Kamień Milowy będzie Protokół oraz odpowiednia faktura. Strony ustaliły iż płatność za początkowe Kamienie Milowe zostanie odroczona a na moment upływu terminu płatności będą one zabezpieczone w drodze gwarancji.

W tym stanie rzeczy należy uznać, iż prawo do rozporządzania w ramach kompleksowej dostawy Towarów realizowanej przez A na rzecz Nabywcy będzie przechodziło zasadniczo w momencie zrealizowania danego Kamienia Milowego potwierdzonego Protokołem. W tym momencie będzie powstał obowiązek podatkowy w VAT.

Powyższe znajduje potwierdzenie w stanowisku prezentowanym przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo:

‒ Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 13 kwietnia 2022 r. sygn. 0112-KDIL1 3.4012.12.2022.2.MR, cyt.:

„Odbiór mógł być możliwy dopiero po spełnieniu wszystkich tych wymagań bez zastrzeżeń, co miało miejsce we wrześniu i październiku 2021 r. Przyjęcie Urządzeń na podstawie protokołów sporządzonych we wrześniu i październiku 2021 r. dotyczyło obu partii, dostarczonych w styczniu i w czerwcu 2021 r.

W ocenie Wnioskodawcy, prawo do przeniesienia towarami jak właściciel nastąpiło we wrześniu i w październiku 2021 r., tj. w momencie podpisania protokołów. Przed podpisaniem protokołów Urządzenia znajdowały się w faktycznym posiadaniu Wnioskodawcy (znajdowały się w siedzibie Drugiego Zamawiającego i Wnioskodawca miał do nich dostęp), ale nie mógł nimi swobodnie dysponować - w szczególności nie mógł np. ich zbyć, lub zamontować w X. Prawo takie nabył dopiero po podpisaniu protokołów. Zgodnie z Umową samo dostarczenie Urządzeń do nabywcy nie stanowiło jeszcze dostawy, gdyż do jej wystąpienia konieczne było zaakceptowanie przez Wnioskodawcę, Drugiego Zamawiającego oraz przedstawicieli B ich zgodności z zamówieniem. Wnioskodawca (wraz z pozostałymi uczestnikami transakcji) odmawiając przyjęcia Urządzeń nie nabył prawa do rozporządzania nimi jak właściciel, pomimo że do czasu uzupełnienia Urządzeń o brakujące elementy, wymiarów niezgodnych z zamówieniem elementów na właściwe, usunięcia usterek i dokonania poprawek, pozostawały one pod nadzorem Drugiego Zamawiającego i w pewnym ograniczonym zakresie Wnioskodawca ponosił za nie odpowiedzialność (zabezpieczenie mienia Kontrahenta). W szczególności jednak do czasu podpisania protokołu przyjęcia (akceptacji) Wnioskodawca nie mógł nimi w żaden sposób rozporządzać. Dopiero w momencie przyjęcia urządzeń we wrześniu i w październiku 2021 r. doszło do nabycia przez Wnioskodawcę prawa do rozporządzania Urządzeniami jak właściciel i zdaniem Wnioskodawcy, dopiero w tym momencie doszło do ich dostawy.

Uwzględniając powyższe należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że chwilą nabycia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel był moment, w którym Wnioskodawca uzyskał ekonomiczne władztwo nad towarami, dzięki czemu będzie mógł nimi swobodnie rozporządzać. Zatem momentem nabycia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel był moment, w którym zgodność Urządzeń z umową i wymogami technicznymi została potwierdzona protokołem oraz w którym nastąpiło ich przyjęcie, gdyż od tego momentu Wnioskodawca mógł nimi swobodnie rozporządzać, dysponując również prawem do ich dalszej sprzedaży. Wystawienie lub otrzymanie faktury dokumentującej wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów nie jest w analizowanej sprawie zdarzeniem warunkującym nabycie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.”

‒ Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 26 listopada 2021 r. sygn. 0114-KDIP1- 2.4012.418.2021.3.RST, cyt.:

„Zatem przedmiotowa kompleksowa dostawa towarów może zostać uznana za dokonaną dopiero z chwilą zrealizowania przez Wnioskodawcę wszystkich czynności, do jakich będzie zobowiązany w ramach świadczenia. W analizowanej sprawie protokół odbioru końcowego (osiągnięcia KPM11) potwierdza odbiór końcowy prac przez Nabywcę po ukończeniu wszystkich czynności objętych Umową przez Spółkę (z wyłączeniem zobowiązań związanych z gwarancją), w szczególności pomyślne ukończenie testów parametrów dyspozycyjności i eksploatacyjnych, a zatem odbiór Instalacji Logistycznych dostarczonych zgodnie z parametrami określonymi w Umowie, które są w pełni funkcjonalne i jako całość gotowe do gospodarczego wykorzystania. Innymi słowy, protokół odbioru końcowego potwierdza, że prace wykonane przez Spółkę spełniają wszystkie wymagania techniczne określone w Umowie. W konsekwencji obowiązek podatkowy z tytułu wykonania przez Spółkę Instalacji Logistycznych powstanie z chwilą osiągnięcia KMP11 tzn. ukończenia wszystkich czynności objętych umową tj. opracowania dokumentacji projektowej, wykonania prac montażowo- instalacyjnych, rozruchu Instalacji Logistycznych, dostarczenia oprogramowania, uruchomienia i przetestowania oraz integracji systemów IT z odpowiednią infrastrukturą Nabywcy w taki sposób, aby systemy IT spełniały określne w Umowie parametry wydajnościowe i parametry dyspozycyjności, przeprowadzenia testów parametrów określonych w Umowie, przeszkolenia personelu Nabywcy m.in. w zakresie obsługi i konserwacji Instalacji Logistycznych, na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy.”

‒ Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 11 lipca 2019 r. sygn. 0114-KDIP1 2.4012.172.2019.2.JŻ, cyt.:

„Biorąc pod uwagę, że całość realizowanego przez Wnioskodawcę świadczenia należy uznać za kompleksową dostawę towarów w analizowanym przypadku obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy tj. przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Należy jednak zauważyć, że realizacja przedmiotowego świadczenia (składającego się z dostawy Urządzeń oraz wykonania wskazanych usług), które należy traktować jako kompleksową dostawę towarów różni się od klasycznej dostawy towarów, gdyż na przedmiot świadczenia poza dostawą towarów składa się również wykonanie usług. Zatem o dokonaniu kompleksowej dostawy towarów (na którą składa się również wykonanie usług) decyduje faktyczne wykonanie wszystkich czynności wchodzących w skład tego świadczenia kompleksowego. Zatem przedmiotowa kompleksowa dostawa towarów może zostać uznana za dokonaną dopiero z chwilą zrealizowania przez Wnioskodawcę wszystkich czynności, do jakich był zobowiązany w ramach świadczenia.”

‒ Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 13 sierpnia 2021 r. sygn. 0114-KDIP1- 2.4012.255.2021.2.SP, cyt.:

„Zatem, mając na uwadze opis sprawy oraz powołane wyżej przepisy prawa należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że obowiązek podatkowy w przypadku dostawy urządzeń wraz z ich montażem na rzecz kontrahentów krajowych powstanie na zasadach ogólnych z chwilą dokonania dostawy, tj. w dacie zakończenia wszystkich czynności potwierdzonych końcowym protokołem odbioru. Przy czym w sytuacji, gdy dostawa jest poprzedzona zapłatą zaliczki/zaliczek obowiązek podatkowy powstanie z chwilą otrzymania tej zaliczki/zaliczek w odniesieniu do otrzymanych kwot, na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy.”

‒ Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 30 kwietnia 2020 r. sygn. 0112- KDIL3.4012.33.2020.2.MŁ, cyt.:

„Podsumowując, w analizowanej sprawie za datę powstania obowiązku podatkowego należy przyjąć w przypadku należnego wynagrodzenia Wnioskodawcy za prace związane z wykonaniem dokumentacji projektowej kwocie XXX zł protokół przekazania dokumentacji tlenowej datowany 11 czerwca 2018 r., natomiast w kwestii dotyczącej przedłużonego udziału w rozruchu inwestycji w kwocie YYY zł dzień 28 czerwca 2019 r., tj. dzień w którym strony podpisały protokół przekazania Instalacji do eksploatacji.”

Wnioski:

W opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym dostawa do Nabywcy Towarów dokonywana zgodnie z tzw. Kamieniami Milowymi potwierdzonymi Protokołami stanowi dostawy częściowe na gruncie podatku VAT, które podlegają opodatkowaniu VAT przez A w momencie zakończenia danego Kamienia Milowego potwierdzonego Protokołem.

Ad 4) - Ad 8)

Jak wynika z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego:

‒ Przed rozpoczęciem Dostaw/Usług/Robót budowlanych - Nabywca zapłaci A i C ustaloną Zaliczkę (w dwóch transzach).

‒ Zaliczka będzie rozliczana proporcjonalnie w ramach kolejnych płatności za Kamień Milowy, aż do jej pełnego rozliczenia - w ramach każdej faktury za dany Kamień Milowy (w tym Kamieni Milowych wykonanych przed dostawą Towarów) płatność będzie pomniejszana o kwotę Zaliczki wg określonej proporcji.

‒ Faktura końcowa za przyjęcie Elektrociepłowni do eksploatacji nie będzie obejmowała poprzednio zakończonych/otrzymanych Kamieni Milowych, które będą zafakturowane/zapłacone odrębnie.

W świetle warunków wynikających z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT:

‒ do momentu dokonania przez A rejestracji dla potrzeb podatku VAT w Polsce spełnione będą wszystkie przesłanki z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT - co oznacza, iż podatnikiem z tytułu dostawy Towarów będzie Nabywca,

‒ po dokonaniu rejestracji przez A dla potrzeb podatku VAT w Polsce podatnikiem z tytułu dostawy Towarów będzie A, gdyż nie będzie już dłużej spełniony warunek dotyczący braku rejestracji dla potrzeb VAT dostawcy towarów,

‒ ze względu na dokonanie prawidłowego sposobu opodatkowania Zaliczki na moment jej zapłaty, fakt zarejestrowania A nie spowoduje obowiązku korekty rozliczeń Nabywcy. Mając na uwadze opisane uzasadnienie do pytania nr 1, nr 2 i nr 3 powyżej, w stosunku do Zaliczek otrzymanych przed rejestracją Wnioskodawcy podmiotem zobowiązanym do rozliczenia należnego VAT w momencie powstania obowiązku podatkowego w tym zakresie będzie Nabywca - zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT.

Po dokonaniu natomiast przez A rejestracji dla potrzeb podatku VAT w Polsce:

‒ dla faktur wystawionych już po rejestracji, nie znajdzie zastosowania przepis art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT,

‒ podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku z tytułu kompleksowej dostawy Towarów będzie A,

‒ A będzie zobowiązany do wykazania podatku należnego w fakturach oraz deklaracjach VAT.

Jako że na moment zapłaty Zaliczki brak jej opodatkowania przez A był prawidłowy - samo zarejestrowanie się przez A dla potrzeb podatku VAT nie daje podstaw do dokonania jakichkolwiek korekt deklaracji przez Nabywcę albo złożenia deklaracji za okres otrzymania Zaliczki przez Wnioskodawcę.

Po stronie Wnioskodawcy rozliczenie podatku należnego z tytułu otrzymania Zaliczki przed potencjalną rejestracją powinno nastąpić w rozliczeniu VAT A za okresy, w których Zaliczka zostanie proporcjonalnie rozliczona na poczet zrealizowanych Kamieni Milowych.

Powyższe stanowisko potwierdzają interpretacje indywidualne Dyrektora KIS. Przykładowo:

‒ interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 27 marca 2020 r. sygn. 0113-KDIPT11.4012.869.2019.2.MSU, cyt.:

„Wskazać należy, że na opodatkowanie pierwszej zaliczki (zrealizowanej przed wrześniem 2017 r.) wpływa późniejsza rejestracja Zainteresowanego jako podatnika VAT czynnego w Polsce. Ponownie podkreślić należy, że zaliczka nie jest dodatkową czynnością podlegającą opodatkowaniu, lecz jest integralnie związana z daną sprzedażą konkretnej usługi bądź konkretnego towaru, na poczet której została uiszczona. Zaliczka zatem powinna podlegać opodatkowaniu na takich samych zasadach jak świadczenie, którego dotyczy. Sposób rozliczenia podatku od zaliczki uiszczonej na poczet dostawy przed dokonaniem tej dostawy powinien być taki sam jak sposób rozliczenia podatku od tej dostawy. Zatem skoro ostatecznie (z uwagi na rejestrację Zainteresowanego w Polsce jako czynnego podatnika podatku VAT) na Zainteresowanym spoczywa obowiązek rozliczenia (opodatkowania) w Polsce realizowanej dostawy towaru z montażem, to również na Zainteresowanym spoczywa obowiązek rozliczenia w Polsce podatku od otrzymanej pierwszej zaliczki. W konsekwencji cała transakcja (wraz z pierwszą zaliczką dokonaną przed wrześniem 2017 r.) powinna zostać rozliczona przez Zainteresowanego i w stosunku do tej zaliczki Zainteresowany również powinien wystawić fakturę korygującą. Jednocześnie należy nadmienić, że korekta opodatkowania pierwszej zaliczki dokonanej przed wrześniem 2017 r. winna nastąpić w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym Zainteresowany rozliczy podatek z tytułu dostawy towarów z montażem. Innymi słowy pierwsza zaliczka (dokonana przed wrześniem 2017 r.) powinna zostać rozliczona przez Zainteresowanego w polskiej deklaracji VAT za okres rozliczeniowy, w którym dochodzi do dostawy towarów z montażem (na moment otrzymania zaliczki Zainteresowany bowiem nie miał obowiązku składania deklaracji VAT, gdyż nie był zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym).(`(...)`)

Jak już wskazano w odpowiedzi na pytanie nr 1 do dostaw krajowych dokonywanych przez Zainteresowanego na rzecz Wnioskodawcy od września 2017 r. mechanizm opodatkowania dostawy przez nabywcę, w myśl art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy nie ma zastosowania i Zainteresowany zarejestrowany w Polsce z mocą wsteczną wobec czynności na rzecz polskiego nabywcy zobowiązany jest do wystawienia faktur korygujących i naliczenia podatku należnego wg stawki właściwej dla przedmiotowej dostawy towarów. Mając zatem na uwadze powołane przepisy prawa w świetle opisu sprawy należy wskazać, że Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z tych faktur korygujących, które będą zawierały polski podatek VAT, bowiem - jak wynika z okoliczności sprawy - nabywane towary są wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Przy czym należy zauważyć, że Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego także z faktury korygującej wystawionej do zaliczki otrzymanej i udokumentowanej przed wrześniem 2017 r. (`(...)`)”

‒ interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 02 marca 2020 r. sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.718.2019.2.KT, cyt.:

„Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy, objętych zakresem pytania nr 2 należy zauważyć, że z uwagi na rejestrację Wnioskodawcy w Polsce jako czynnego podatnika podatku VAT, to na Wnioskodawcy spoczywa obowiązek opodatkowania w Polsce realizowanej dostawy towaru z montażem i wykazania jej w deklaracji VAT-7, tym samym to na Wnioskodawcy spoczywa także obowiązek rozliczenia w Polsce podatku od otrzymanych po dniu rejestracji Spółki do celów VAT w Polsce zaliczek i wykazania ich w deklaracji VAT-7.

Natomiast odnosząc się do kwestii dotyczącej zaliczki otrzymanej przed rejestracją Wnioskodawcy stwierdzić należy, co następuje: Do momentu kiedy Wnioskodawca nie był zarejestrowany dla celów podatku VAT na terytorium kraju to nabywca na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy był obowiązany do rozliczenia podatku należnego z tytułu realizowanej przez Wnioskodawcę dostawy towarów z montażem, a tym samym opodatkowania pierwszej zaliczki. W sytuacji bowiem, gdy Wnioskodawca nieposiadający siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce nie był w Polsce zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, natomiast Nabywca był zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT spełnione były wszystkie przesłanki, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy. Wskazać jednakże należy, że na opodatkowanie pierwszej zaliczki wpływa późniejsza rejestracja Wnioskodawcy jako podatnika VAT czynnego w Polsce. Ponownie podkreślić należy, że zaliczka nie jest dodatkową czynnością podlegającą opodatkowaniu, lecz jest integralnie związana z daną sprzedażą konkretnej usługi bądź konkretnego towaru, na poczet której została uiszczona. Zaliczka zatem powinna podlegać opodatkowaniu na takich samych zasadach jak świadczenie, którego dotyczy. Sposób rozliczenia podatku od zaliczki uiszczonej na poczet dostawy przed dokonaniem tej dostawy powinien być taki sam jak sposób rozliczenia podatku od tej dostawy. Zatem skoro ostatecznie (z uwagi na rejestrację Wnioskodawcy w Polsce jako czynnego podatnika podatku VAT), to na Wnioskodawcy spoczywa obowiązek rozliczenia (opodatkowania) w Polsce realizowanej dostawy towaru z montażem, to również na Wnioskodawcy spoczywa obowiązek rozliczenia w Polsce podatku od otrzymanej pierwszej zaliczki.

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, gdy rozliczenie podatku w związku z otrzymaną pierwszą zaliczką staje się niesłuszne post factum, tj. w momencie otrzymania zaliczki Wnioskodawca jako zagraniczny podmiot nieposiadający siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce niezarejestrowany jako czynny podatnik podatku VAT dokonując dostawy towaru z montażem nie był zobowiązany do rozliczenia podatku. Natomiast Nabywca na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy był zobowiązany do rozliczenia podatku od pierwszej zaliczki. Okoliczności korekty nastąpią po pierwotnym prawidłowym opodatkowaniu pierwszej zaliczki. Zatem korekta opodatkowania pierwszej zaliczki winna nastąpić w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym Wnioskodawca rozliczy podatek z tytułu dostawy towarów z montażem. Innymi słowy pierwsza zaliczka powinna zostać rozliczona przez Wnioskodawcę w polskiej deklaracji VAT za okres rozliczeniowy, w którym dochodzi do dostawy towarów z montażem (na moment otrzymania zaliczki Wnioskodawca bowiem nie miał obowiązku składania deklaracji VAT, gdyż nie był zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym).

W konsekwencji z uwagi na to, że do rozliczenia podatku z tytułu jednej dostawy powinien być zobowiązany tylko jeden podatnik opodatkowanie pierwszej zaliczki na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy powinno zostać skorygowane. Cała transakcja (wraz z pierwszą zaliczką) powinna zostać rozliczona przez Wnioskodawcę. Zatem to Wnioskodawca jest zobowiązany do dokonania korekty rozliczeń dotyczących pierwszej zaliczki, bowiem sposób rozliczenia podatku od zaliczki uiszczonej na poczet dostawy przed dokonaniem tej dostawy powinien być taki sam jak sposób rozliczenia podatku od tej dostawy. Transakcja związana z otrzymaniem pierwszej zaliczki w tym konkretnym przypadku powinna zostać skorygowana i rozliczona przez Wnioskodawcę według stawki podatku VAT właściwej dla danej dostawy. Tym samym pomimo tego, że w myśl art. 19a ust. 8 ustawy obowiązek podatkowy powstaje w dniu otrzymania zaliczki to zmiana statusu podatnika Wnioskodawcy po dokonaniu rejestracji jako czynnego podatnika podatku VAT w stosunku do otrzymania pierwszej zaliczki spowoduje zmianę podmiotu, który jest zobowiązany do rozliczenia podatku w związku z otrzymaną zaliczką.”

Po stronie Nabywcy natomiast nie powstanie obowiązek skorygowania rozliczenia podatku VAT należnego i naliczonego wykazanych uprzednio tytułem Zaliczki. Dokonywanie jakiejkolwiek korekty wskazanych rozliczeń, sugerowałoby bowiem, iż uprzednie rozliczenie podatku VAT przez Nabywcę było nieprawidłowe. Z takim stwierdzeniem natomiast nie sposób jest się zgodzić. Zgodnie z uzasadnieniem stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 3, na moment zapłaty Zaliczki spełnione zostały bowiem wszystkie przesłanki wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT przemawiające za dokonaniem rozliczenia podatku VAT z tytułu wypłaconych Zaliczek przez Nabywcę. Tym samym, późniejsza, potencjalna rejestracja przez A jako czynnego podatnika VAT w Polsce, nie może następczo zmieniać przebiegu już zaistniałych zdarzeń (wypłacenie Zaliczki oraz wystawianie faktury przez podmiot niezarejestrowany na VAT w Polsce). Wyjątkiem od powyższego byłaby sytuacja, w której A wystawiłby faktury korygujące „in minus” do faktur dot. Zaliczki. Nabywca nie będzie zatem zobowiązany do dokonania korekty „in minus” podatku naliczonego i należnego rozliczonego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT tak długo, jak długo nie otrzyma faktury korygującej „in minus” z tytułu Zaliczki (kwestia potencjalnego obowiązku wystawienia takiej faktury pozostaje poza zakresem polskiej ustawy o VAT).

Podobne stanowisko, prowadzące do zbieżnych wniosków w tym zakresie, prezentuje przykładowo interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego wydana przez Dyrektora KIS z dnia 2 września 2020 r., znak: 0111-KDIB3-1.4012.393.2020.2.ICZ:

„Zatem, w związku z otrzymaniem przez Wnioskodawcę korekty faktury VAT wystawionej przez Kontrahenta posługującego się`(...)` numerem identyfikacji podatkowej, w której skoryguje on "do zera" kwotę zaliczki, Wnioskodawca powinien dokonać korekty rozliczenia dotyczącego pierwszej zaliczki tj. podatku należnego i podatku naliczonego (dokonanego przed pierwszą rejestracją Kontrahenta na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy) w związku z późniejszą rejestracją Kontrahenta dla celów VAT w Polsce w dacie otrzymania faktury korygującej od Kontrahenta. Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w kwestii objętej pytaniem nr 1 jest prawidłowe. ”

Jednocześnie, niezależnie od tego, czy Wnioskodawca dokona rejestracji na potrzeby polskiego VAT, Nabywcy przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z rozliczenia podatku należnego i naliczonego z tytułu Zaliczki. Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. b ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca. Zgodnie z tą regulacją kwota podatku naliczonego jest równa kwocie podatku należnego, w przypadku, w którym to nabywca rozliczył podatek „w imieniu” dostawcy. Kwota podatku naliczonego jest w tej sytuacji nierozerwalnie związana z kwotą podatku należnego. Jednym z warunków opodatkowania transakcji w ten sposób jest brak rejestracji dla potrzeb VAT w Polsce dostawcy towarów. Z kolei konsekwencją braku rejestracji podatnika podatku od wartości dodanej dla potrzeb polskiego podatku VAT jest brak obowiązków wynikających bezpośrednio z ustawy VAT, takich jak składanie stosownych deklaracji, czy też stosowanie się do polskich zasad wystawiania faktur. W tym wypadku dokumentowanie transakcji odbywa się na zasadach przewidzianych dla kraju wystawcy faktury. Sam fakt rejestracji pozostaje bez wpływu na sposób rozliczenia Nabywcy w tym, w tym na prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z rozliczenia podatku należnego na zasadach z art. 17 ust. 1 pkt 5.

W kwestii prawa do odliczenia polskiego VAT naliczonego (po rejestracji dla potrzeb podatku VAT w Polsce), regulacje w tym zakresie zawarte zostały przede wszystkim w art. 86 ustawy o VAT.

Zgodnie z przepisem ust. 1 ww. artykułu: „W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.’’

Należy zatem podkreślić, że zgodnie z przepisami polskiej ustawy o VAT, podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wtedy, gdy:

‒ opodatkowany zakup ma związek z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

‒ zakup udokumentowany został fakturą,

‒ nie występują żadne przesłanki negatywne, uniemożliwiające odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktury.

Biorąc za punkt wyjścia prowadzoną przez Nabywcę działalność gospodarczą, której przedmiotem jest produkcja energii cieplnej i elektrycznej (w tym w kogeneracji), niewątpliwie zakup Elektrociepłowni ma z nią związek. W opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie występują również żadne przesłanki uniemożliwiające odliczenie podatku naliczonego.

Spółka również zauważa, że ewentualna zmiana zasad rozliczenia VAT od Zaliczek w związku z potencjalną rejestracją A na potrzeby polskiego VAT nie wpłynie na sferę rozliczeń publicznoprawnych Nabywcy dokonanych przed wskazaną rejestracją. Mając bowiem na uwadze fakt, iż na moment wypłacania i udokumentowania Zaliczek podmiotem odpowiedzialnym za rozliczenie podatku należnego był Nabywca (zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT), w ocenie Spółki, Nabywca w dalszym ciągu uprawniony będzie do odliczenia podatku naliczonego. Jak zostało wskazane powyżej, na moment powstania obowiązku podatkowego od Zaliczki, została ona bowiem prawidłowo opodatkowana przez Nabywcę. Co więcej, po dokonaniu rejestracji dochodzi do zmiany wyłącznie podatnika - podmiotu odpowiedzialnego do rozliczenia VAT należnego od danej transakcji. Pozostałe okoliczności, w tym: sam fakt wpłacenia Zaliczek oraz ich ekonomiczny związek z głównym świadczeniem, jakim jest budowa Elektrociepłowni w formule „pod klucz”, pozostają bez zmian.

W związku z powyższym, nie ulega także wątpliwości, iż Nabywca uprawniony będzie do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionych przez A faktur zawierających polski VAT, dokumentujących wykonanie poszczególnych Kamieni Milowych. Powyższe dotyczy również VAT związanego z otrzymaniem Zaliczek i wykazanego na przedmiotowych fakturach. W stosunku do wskazanych faktur, analogicznie jak do faktur dokumentujących Zaliczki, spełnione zostały bowiem wszystkie przesłanki wskazane w art. 86 ustawy o VAT uprawniające do odliczenia z nich VAT naliczonego.

Tym samym, w świetle powyższego - Nabywca:

‒ w zakresie transakcji (zapłaconych Zaliczek) dokonanych przez rejestracją Wnioskodawcy - rozliczy podatek należny oraz naliczony VAT w rozliczeniu VAT za okres zapłaty transzy Zaliczki - na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT,

‒ w zakresie faktur wystawionych przez Wnioskodawcę po jego potencjalnej rejestracji dla potrzeb VAT w Polsce dokumentujących wykonanie poszczególnych Kamieni Milowych, w tym VAT dotyczących Zaliczek. Nabywca:

‒ będzie uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na wystawionych fakturach w momencie ich otrzymania lub w jednym z trzech kolejnych okresów - zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 1 oraz art. 86 ust. 11 ustawy o VAT,

‒ nie będzie zobowiązany do dokonania korekty „in minus” podatku VAT naliczonego i należnego rozliczonego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT tak długo, jak długo nie otrzyma od A faktury korygującej „in minus” z tytułu Zaliczki (kwestia potencjalnego obowiązku wystawienia takiej faktury pozostaje poza zakresem polskiej ustawy o VAT).

Wnioski:

Podsumowując, w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym:

‒ A jest zobowiązana do opodatkowania VAT Zaliczki otrzymanej od Nabywcy przed dokonaniem rejestracji jako czynny podatnik VAT w Polsce i wykazania podatku należnego z tego tytułu w rozliczeniu VAT za miesiąc, w którym A jest zobowiązana rozliczyć VAT należny z tytułu danej części dostawy Towarów (realizacji Kamienia Milowego), której wartość jest pomniejszana proporcjonalnie o kwotę Zaliczki. W tym stanie rzeczy A nie ma obowiązku rozliczenia Zaliczki za miesiąc jej otrzymania albowiem w tym okresie podatek należny prawidłowo rozliczany został przez Nabywcę.

‒ Nabywca:

· w zakresie transakcji (zapłaconych Zaliczek) dokonanych przed rejestracją A- Nabywca rozliczy podatek należny oraz naliczony VAT w rozliczeniu VAT za okres zapłaty transzy Zaliczki - na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT,

· w zakresie faktur wystawionych przez A po jego potencjalnej rejestracji dla potrzeb VAT w Polsce dokumentujących wykonanie poszczególnych Kamieni Milowych, w tym VAT dotyczący Zaliczek - Nabywca będzie uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na wystawionych fakturach w momencie ich otrzymania lub w jednym z trzech kolejnych okresów - zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 1 oraz art. 86 ust. 11 ustawy o VAT,

· nie będzie zobowiązany do dokonania korekty „in minus” podatku VAT naliczonego i należnego rozliczonego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT tak długo, jak długo nie otrzyma od A faktury korygującej „in minus” z tytułu Zaliczki (kwestia potencjalnego obowiązku wystawienia takiej faktury pozostaje poza zakresem polskiej ustawy o VAT). 

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawiliście i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawiliście i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

Państwo (`(...)`) (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) macie prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa.