Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

17 maja 2022 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 16 maja 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy braku opodatkowania podatkiem VAT (podatek od towarów i usług) sprzedaży udziałów w Działkach. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 28 lipca 2022 r. (data wpływu 29 lipca 2022 r.)

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1. Zainteresowany będący stroną postępowania:

‒ C. L.

2. Zainteresowani niebędący stroną postępowania:

‒ K. L.

‒ Ch. P.

‒ F. L.

‒ F. P. L.

‒ J. P. H.

‒ J. L.

‒ J. O.

‒ M. L.

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

C. L., K. L., Ch. P., F. L., F. P. L., J. P. H., J. L., J. O. oraz M. L. (dalej także jako: „Wnioskodawcy”, „Zainteresowani”) są współwłaścicielami Nieruchomości 1, tj. działki położnej w (…) nr ewid. 1 o powierzchni 2,5400 ha, dla której prowadzona jest przez Sąd Rejonowy w (…) (…) Wydział Ksiąg Wieczystych, księga wieczysta nr (…) i Nieruchomości 2, dla której prowadzona jest przez Sąd Rejonowy w (…) (…) Wydział Ksiąg Wieczystych, księga wieczysta nr (…), tj. w tym działki położonej w (…), nr ewid. 2 o powierzchni 3,9635 ha (działka nr 1 i działka nr 2 zwane dalej łącznie „Działkami”).

Zainteresowani zawarli z A. Sp. z o.o. S.K.A. z siedzibą w (…) przy ul. (…) NIP: (…) umowę rezerwacyjną w formie aktu notarialnego, jednocześnie zabezpieczając prawo A. Sp. z o.o. S.K.A. do nabycia ww. Działek po ustalonej cenie 850.00 euro netto. Umowa rezerwacyjna obowiązuje do dnia 19 sierpnia 2022 r. Zawarcie umowy sprzedaży Działek nastąpi w terminie 10 miesięcy od daty wejścia w życie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, którym zostaną objęte Działki (zostaną przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną). Zainteresowani nie występowali o wydanie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Złożono jedynie uwagi do projektu miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Dla Działek nie wydano decyzji o warunkach zabudowy.

Działki zostały nabyte przez Zainteresowanych w spadku i należą do ich majątku prywatnego. Każdy z Zainteresowanych nabył udział w Nieruchomości 1 / Nieruchomości 2, a przedmiotem sprzedaży będzie sprzedaż wszystkich udziałów w Działkach przez Zainteresowanych na rzecz A. Sp. z o.o. S.K.A. Działki nigdy nie zostały i nie zostaną włączone do działalności gospodarczej żadnego z Zainteresowanych. Żaden z Zainteresowanych nie jest zarejestrowanym, czynnym ani zwolnionym podatnikiem podatku od towarów i usług („VAT”) ani w Polsce, ani we Francji.

Żaden z Zainteresowanych nigdy nie wykorzystywał ani nie będzie wykorzystywał Działek do prowadzenia działalności gospodarczej, w szczególności do działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Nieruchomość nie stanowiła nigdy ani nie będzie stanowiła środka trwałego / towaru handlowego żadnego z Zainteresowanych ani nie była i nie będzie wynajmowana / dzierżawiona. Przedmiotowe Działki nie były ani nie będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT / zwolnionych od podatku VAT. Działki były i będą wykorzystywane tylko i wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (majątek prywatny). Działki nie były ani nie będą udostępniane osobom trzecim za wyjątkiem nieodpłatnego porozumienia z rolnikiem, który dba o teren Nieruchomości 1 uprawiając go (zawarto ustne porozumienie o korzystanie bez wynagrodzenia; porozumienie zostało zawarte w celu opieki i zapobieżenia dewastacji terenu należącego do Zainteresowanych).

Nieruchomość 1 jest niezabudowana. Na Nieruchomości 2 znajdują się ruiny budynków, które są w stanie rozkładu (ww. ruiny nie są budynkami ani budowlami w rozumieniu definicji zawartej w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane). Trzeba je rozebrać, bo zagrażają życiu i zdrowiu ludzi. Nie zostanie wydane pozwolenie na rozbiórkę, gdyż ww. ruiny budynków nie wymagają pozwolenia ma rozbiórkę.

Zainteresowani są francuskimi rezydentami podatkowymi. Działki są położone na terytorium Polski. Zainteresowani nie dokonywali sprzedaży innych działek ani nie zamierzają prowadzić tego typu działalności na terytorium Polski. Zainteresowani nie władają językiem polskim, nie prowadzą żadnej działalności w Polsce. Zainteresowani nie posiadają na terytorium Polski innych nieruchomości, poza odziedziczonymi Działkami oraz odziedziczoną działką nr 3 objętą tą samą księgą wieczystą (nie jest przedmiotem sprzedaży). Zainteresowani nie podejmowali ani nie podejmują żadnej aktywności zawodowej w Polsce.

Zainteresowani nie podejmowali ani nie będą podejmowali działań marketingowych w celu sprzedaży Działek. Przed sprzedażą Działek nie zostały ani nie zostaną poczynione przez Zainteresowanych żadne przygotowania ani działania dotyczące zwiększenia wartości Działek (np. uzbrojenie terenu, podział działek, wydzielenie dróg wewnętrznych, ogłoszeń).

W uzupełnieniu wskazali Państwo następująco:

1. Zainteresowani nie zawarli ani nie zawrą z nabywcą umowy przedwstępnej sprzedaży Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2. Planowane jest zawarcie od razu umowy sprzedaży i przeniesienia prawa własności Działek.

2. Zainteresowani udzielili pełnomocnictwa radcy prawnemu działającemu w Polsce w celu ujawnienia ich prawa własności w polskich urzędach, przede wszystkim w sądzie wieczystoksięgowym, w którym zarejestrowane są Działki. Pełnomocnictwo nie obejmowało uzyskania żadnych decyzji/pozwoleń, etc. Zainteresowani udzielą radcy prawnemu drugiego pełnomocnictwa (w formie aktu notarialnego) do sprzedaży nieruchomości, z uwagi na to, że nie planują obecnie przyjeżdżać do Polski (napięta sytuacja międzynarodowa oraz COVID).

Zainteresowani nie udzielili ani nie udzielą A. Sp. z o.o. S.K.A żadnych pełnomocnictw.

3. Właściciele nie otrzymywali i nie otrzymują żadnych korzyści materialnych płynących z zawartego porozumienia z rolnikiem.

Pytanie:

Czy Zainteresowani przy sprzedaży opisanych w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym Działek działają / będą działać jako podatnicy VAT, a przedmiotowa sprzedaż Działek podlega / będzie podlegała przepisom ustawy o VAT?

Stanowisko Zainteresowanych w sprawie

Zdaniem Wnioskodawców, Zainteresowani przy sprzedaży opisanych w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym Działek nie działają / nie będą działać jako podatnicy VAT, a przedmiotowa sprzedaż Działek nie podlega / nie będzie podlegała przepisom ustawy o VAT.

Uzasadnienie

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Należy więc przyjąć, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, zbycie nieruchomości gruntowych (działek) traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Wskazać należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT bądź świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych – art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Przy czym, w świetle przytoczonych wyżej przepisów status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu.

Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT istotne jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Zatem, kiedy osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku osobistego, a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru, nie oznacza to prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Jednocześnie wykorzystywanie składników majątku, tj. takie wykorzystywanie majątku, które cechuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania, które polega na czerpaniu dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej. Należy stwierdzić, że każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania nieruchomości do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, wykorzystywanie majątku należącego do danej osoby stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży nieruchomości jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został i faktycznie wykorzystany na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Ponadto, jak wynika z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10), dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Z ww. orzeczeń C-180/10 i C-181/10 wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Zainteresowani są współwłaścicielami Nieruchomości 1, tj. działki położnej w (…) nr ewid. 1 o powierzchni 2,5400 ha, dla której prowadzona jest przez Sąd Rejonowy w (…) (…) Wydział Ksiąg Wieczystych, księga wieczysta nr (…) i części Nieruchomości 2, dla której prowadzona jest przez Sąd Rejonowy w (…) (…) Wydział Ksiąg Wieczystych, księga wieczysta nr (…), tj. w tym działki położonej w (…), nr ewid. 2 o powierzchni 3,9635 ha.

Zainteresowani zawarli z A. Sp. z o.o. S.K.A. z siedzibą w (…) przy ul. (…) NIP: (…) umowę rezerwacyjną w formie aktu notarialnego, jednocześnie zabezpieczając prawo A. Sp. z o.o. S.K.A. do nabycia ww. Działek po ustalonej cenie 850.00 euro netto. Umowa rezerwacyjna obowiązuje do dnia 19 sierpnia 2022 r. Zawarcie umowy sprzedaży Działek nastąpi w terminie 10 miesięcy od daty wejścia w życie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, którym zostaną objęte Działki (zostaną przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną). Zainteresowani nie występowali o wydanie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Złożono jedynie uwagi do projektu miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Dla Działek nie wydano decyzji o warunkach zabudowy.

Działki zostały nabyte przez Zainteresowanych w spadku i należą do ich majątku prywatnego. Każdy z Zainteresowanych nabył udział w Nieruchomości 1 / Nieruchomości 2, a przedmiotem sprzedaży będzie sprzedaż wszystkich udziałów w Działkach przez Zainteresowanych na rzecz A. Sp. z o.o. S.K.A. Działki nigdy nie zostały i nie zostaną włączone do działalności gospodarczej żadnego z Zainteresowanych. Żaden z Zainteresowanych nie jest zarejestrowanym, czynnym ani zwolnionym podatnikiem podatku od towarów i usług ani w Polsce, ani we Francji.

Żaden z Zainteresowanych nigdy nie wykorzystywał ani nie będzie wykorzystywał Działek do prowadzenia działalności gospodarczej, w szczególności do działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Nieruchomość nie stanowiła nigdy ani nie będzie stanowiła środka trwałego / towaru handlowego żadnego z Zainteresowanych ani nie była i nie będzie wynajmowana / dzierżawiona. Przedmiotowe Działki nie były ani nie będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT / zwolnionych od podatku VAT. Działki były i będą wykorzystywane tylko i wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (majątek prywatny). Działki nie były ani nie będą udostępniane osobom trzecim za wyjątkiem nieodpłatnego porozumienia z rolnikiem, który dba o teren Nieruchomości 1 uprawiając go (zawarto ustne porozumienie o korzystanie bez wynagrodzenia; porozumienie zostało zawarte w celu opieki i zapobieżenia dewastacji terenu należącego do Zainteresowanych).

Nieruchomość 1 jest niezabudowana. Na Nieruchomości 2 znajdują się ruiny budynków, które są w stanie rozkładu (ww. ruiny nie są budynkami ani budowlami w rozumieniu definicji zawartej w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane). Trzeba je rozebrać, bo zagrażają życiu i zdrowiu ludzi. Nie zostanie wydane pozwolenie ma rozbiórkę, gdyż ww. ruiny budynków nie wymagają pozwolenia ma rozbiórkę.

Zainteresowani są francuskimi rezydentami podatkowymi. Działki są położone na terytorium Polski. Zainteresowani nie dokonywali sprzedaży innych działek ani nie zamierzają prowadzić tego typu działalności na terytorium Polski. Zainteresowani nie władają językiem polskim, nie prowadzą żadnej działalności w Polsce. Zainteresowani nie posiadają na terytorium Polski innych nieruchomości, poza odziedziczonymi Działkami oraz odziedziczoną działką nr 3 objętą tą samą księgą wieczystą (nie jest przedmiotem sprzedaży). Zainteresowani nie podejmowali ani nie podejmują żadnej aktywności zawodowej w Polsce.

Zainteresowani nie podejmowali ani nie będą podejmowali działań marketingowych w celu sprzedaży Działek. Przed sprzedażą Działek nie zostały ani nie zostaną poczynione przez Zainteresowanych żadne przygotowania ani działania dotyczące zwiększenia wartości Działek (np. uzbrojenie terenu, podział działek, wydzielenie dróg wewnętrznych, ogłoszeń).

Wskazać należy, iż przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając nieruchomości działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną.

W przypadku Zainteresowanych nie mamy doczynienia z działalnością w zakresie obrotu nieruchomościami przybierającą formę zawodową (profesjonalną). Zainteresowani nie dokonywali uzbrojenia ani podziału Działek, nie wydzielili dróg wewnętrznych, nie podejmowali działań marketingowych w celu sprzedaży Działek.

Na aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z nich. Zdaniem sądów administracyjnych i organów podatkowych (wyrażonym np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 marca 2017 r., I FSK 1643/15 oraz w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 lipca 2021 r., 0112-KDIL3.4012.109.2021.2.AW), przejawem działania w sposób profesjonalny może być na przykład: uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek (wykraczające poza zwykle formy ogłoszenia), uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu lub prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami.

Zainteresowani nie występowali o wydanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu ani o wydanie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Nie podejmowali i nie będą podejmowali innych czynności, w związku z czym nie można stwierdzić, że działają w niniejszej transakcji jako podatnicy VAT.

Działki należą do majątków prywatnych Zainteresowanych i zostały do nich nabyte w drodze dziedziczenia (spadek).

Tak też np. interpretacja indywidualna z dnia 29 grudnia 2021 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.552.2021.2.ST, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że „Jak wyjaśniono wyżej – odwołując się zarówno do treści przepisów ustawy, jak i stanowiska judykatury – w przypadku osób fizycznych, które dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, należy szczególnie wnikliwie przeanalizować okoliczności, w jakich będzie realizowana transakcja. Co do zasady bowiem osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykluczone są z grona podatników VAT.

W niniejszej sprawie brak jest przesłanek świadczących o takiej aktywności Wnioskodawcy w przedmiocie zbycia udziału w Nieruchomości, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzajem obrotem (brak przesłanek zawodowego – stałego zorganizowanego charakteru takiej działalności). Nie wystąpił bowiem taki ciąg zdarzeń, które jednoznacznie przesądzają, że sprzedaż wypełnia przesłanki działalności gospodarczej. Wnioskodawca nie podjął takich aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, które świadczyłyby o angażowania środków w sposób podobny do wykorzystywanych przez handlowców. Działania podejmowane przez Wnioskodawcę w stosunku do Nieruchomości należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Jedyną aktywnością, jaką Wnioskodawca podjął w stosunku do Nieruchomości było dwukrotne wystąpienie o wydanie decyzji o warunkach zabudowy. Wnioskodawca sprzedając swój udział w Nieruchomości korzysta / będzie korzystać więc z przysługującemu Mu prawa do rozporządzania własnym majątkiem, która to czynność oznacza działanie w sferze prywatnej, do której nie mają / nie będą miały zastosowania przepisy ustawy.

W konsekwencji, dokonując sprzedaży udziału w Nieruchomości Wnioskodawca korzysta / będzie korzystał z przysługującemu Mu prawa do rozporządzania majątkiem osobistym, co nie jest wykonywaniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Brak tego statusu pozbawia / będzie pozbawiał Wnioskodawcę cech podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, w zakresie sprzedaży udziału w Nieruchomości, a dostawę udziału w Nieruchomości cech czynności podlegającej opodatkowaniu, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy.

Podsumowując, Wnioskodawca przy sprzedaży udziału w Nieruchomości nie działa / nie będzie działał w charakterze podatnika VAT zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy, a w konsekwencji dostawa ta nie podlega / nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem.”

Podsumowując, Zainteresowani przy sprzedaży opisanych w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym Działek nie działają / nie będą działać jako podatnicy VAT, a przedmiotowa sprzedaż Działek nie podlega / nie będzie podlegała przepisom ustawy o VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Pojęcie sprzedaży zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 22 ustawy, zgodnie z którym:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie udziału w nieruchomości, dokonywane przez podatnika, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195-221 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.).

W myśl art. 195 Kodeksu cywilnego:

Własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność).

W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości.

Zgodnie z art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego:

Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Jak stanowi art. 198 ustawy Kodeksu cywilnego:

Każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli.

Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

Jednakże nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Mocą ust. 2 powołanego artykułu:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowani podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które cechuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Z przytoczonych regulacji wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady:

„Podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. „Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem natomiast takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Zatem w kwestii opodatkowania VAT sprzedaży działki istotne jest, czy sprzedający w celu dokonania sprzedaży gruntu podjął lub podejmie aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania zbywcy nieruchomości za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W tym miejscu należy przywołać orzeczenie z 15 września 2011 r. TSUE w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, w którym TSUE wskazał, że: „(…) czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej (zob. wyrok z dnia 20 czerwca 1996 r. w sprawie C-155/94 Wellcome Trust, Rec. s. I-3013, pkt 32). Należy dodać, że sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych w niniejszej sprawie nie ma charakteru decydującego. Jak orzekł Trybunał, zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Wellcome Trust, pkt 37). Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności”.

Zatem przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając nieruchomości działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną).

Tym samym aby uznać, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

W tym miejscu podkreślić należy, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być, np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Ze wskazanych regulacji wynika, że w świetle definicji zawartej w art. 15 ustawy, dla uznania określonych zachowań danego podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter. Przy czym, taka działalność wystąpi również w przypadku wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zatem dostawa towarów (w tym gruntów, budynków i budowli) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika.

W analizowanej sprawie Państwa wątpliwości dotyczą kwestii, czy przy sprzedaży opisanych w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym Działek Zainteresowani działają / będą działać jako podatnicy VAT, a przedmiotowa sprzedaż Działek podlega / będzie podlegała przepisom ustawy o VAT.

W niniejszej sprawie brak jest przesłanek świadczących o takiej aktywności Zainteresowanych w przedmiocie zbycia Działek, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (brak przesłanek zawodowego – stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności). Jak wynika z okoliczności sprawy Zainteresowani planują sprzedać Działki A. Sp. z o.o. S.K.A., jednakże nie zawarli i nie zawrą z nabywcą umowy przedwstępnej sprzedaży Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2, jak również nie udzielili ani nie udzielą A. Sp. z o.o. S.K.A żadnych pełnomocnictw. Działki zostały nabyte w spadku i należą do majątku prywatnego Zainteresowanych. Nigdy nie były ani nie będą wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, w szczególności do działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze, jak również nie były i nie będą wynajmowane / dzierżawione czy wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT / zwolnionych od podatku VAT. Działki nie były ani nie będą udostępniane osobom trzecim za wyjątkiem nieodpłatnego porozumienia z rolnikiem, który dba o teren Nieruchomości 1 uprawiając go (zawarto ustne porozumienie o korzystanie bez wynagrodzenia; porozumienie zostało zawarte w celu opieki i zapobieżenia dewastacji terenu należącego do Zainteresowanych), przy czym Zainteresowani nie otrzymywali i nie otrzymują żadnych korzyści materialnych płynących z zawartego porozumienia z rolnikiem. Ponadto Zainteresowani nie podejmowali ani nie będą podejmowali działań marketingowych w celu sprzedaży Działek, jak również przed sprzedażą Działek nie zostały ani nie zostaną poczynione żadne przygotowania ani działania dotyczące zwiększenia wartości Działek (np. uzbrojenie terenu, podział działek, wydzielenie dróg wewnętrznych, ogłoszeń). W analizowanej sytuacji nie wystąpił zatem ciąg zdarzeń, które jednoznacznie przesądzają, że sprzedaż przedmiotowej nieruchomości wypełnia przesłanki działalności gospodarczej. Zainteresowani nie podjęli / nie będą podejmować takich aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, które świadczyłyby o angażowaniu środków w sposób podobny do wykorzystywanych przez handlowców. Działania podejmowane przez Zainteresowanych należą zatem do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Dokonując sprzedaży udziałów w Działkach Zainteresowani korzystają / będą korzystać z przysługującego Im prawa do rozporządzania własnym majątkiem, która to czynność oznacza działanie w sferze prywatnej, do której nie będą miały zastosowania przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze treści powołanych uregulowań na tle opisu sprawy należy stwierdzić, że sprzedaż udziałów w Działkach należących do Zainteresowanych, nie podlega / nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż stanowi ona majątek prywatny, a Zainteresowani nie wykorzystywali ww. nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W opisanej sytuacji Zainteresowani nie występują / nie wystąpią dla tej czynności w charakterze podatników, a tym sprzedaż udziałów w Działkach jest / będzie sprzedażą majątku osobistego, do której unormowania ustawy o podatku od towarów i usług nie znajdą zastosowania.

Tym samym Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

‒ stanu faktycznego, który Państwo przedstawiliście i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz

‒ zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawiliście i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

Pani (`(...)`) (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).