Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

24 czerwca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

· kwestii czy przedmiotem dostawy Nieruchomości zabudowanej Budynkiem i budowlami, stanowiącymi nakład poniesiony przez Państwa jako dzierżawcę (lub Państwa poprzedników prawnych), na rzecz dzierżawcy, jest sam Grunt oraz czy czynność ta nie korzysta ze zwolnienia od podatku VAT (podatek od towarów i usług) (pytania oznaczone we wniosku nr 1 i 2),

· prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktury dokumentującej dokonanie Transakcji oraz prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego (pytanie oznaczone we wniosku nr 6).

Opis zdarzenia przyszłego

Planowana transakcja dotyczy nabycia przez A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością nieruchomości gruntowej położonej w (`(...)`), przy ul. (…) od Miasta (…), na której to nieruchomości A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jako dzierżawca wybudował budynek i budowle.

Wnioskodawca A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (`(...)`) (dalej: „Wnioskodawca”, „Dzierżawca” albo „Nabywca”) jest spółką polskiego prawa handlowego prowadzącą działalność w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek oraz komercyjnego wynajmu lokali użytkowych/handlowych. Wnioskodawca należy do międzynarodowej grupy kapitałowej (…), która jest wiodącym inwestorem, deweloperem, właścicielem i zarządcą nieruchomości handlowych w (…), w (…) oraz w (…). Obecnie Wnioskodawca w swoim portfolio posiada już nieruchomości komercyjne będące przedmiotem wynajmu - w tym nieruchomość biurową i nieruchomości handlowe.

Miasto (…) (dalej: „Miasto” lub „Zbywca”) jest właścicielem zabudowanej przez Nabywcę będącego zarazem dzierżawcą nieruchomości gruntowej położonej w (`(...)`), powiecie (…), województwie (…), składającej się z działek ewidencyjnych o numerach 1/1 oraz 1/2 z obrębu (…), położonej przy ulicy (…), dla której Sąd Rejonowy dla (…) w (`(...)`), X Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą KW nr (…)(dalej „Nieruchomość”). Zgodnie z ujawnionym wpisem w dziale III KW Nieruchomości, Nieruchomość jest objęta prawem dzierżawy na rzecz Wnioskodawcy do dnia 31 lipca 2027 r.

Zbywca i Nabywca są czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług w Polsce i będą mieli status podatników VAT czynnych również w dacie niżej zdefiniowanej Transakcji.

W ramach planowanej na 2022 rok przez Miasto i Wnioskodawcę transakcji, Miasto planuje zbyć Nieruchomość na rzecz Wnioskodawcy w trybie bezprzetargowym, o którym mowa w art. 37 ust. 3 ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (dalej: „Transakcja”).

Zważywszy na wiążącą Miasto i Wnioskodawcę Umowę dzierżawy Nieruchomości przedmiotem Transakcji ma być zbycie (dostawa) na rzecz Wnioskodawcy dzierżawionego gruntu, na którym posadowiony jest budynek oraz budowle wniesione przez Wnioskodawcę.

Nieruchomość gruntowa została nabyta przez Skarb Państwa na podstawie dekretu z 26 października 1946 r. o własności i użytkowaniu gruntów na terenie miasta (…). Z dniem 27 maja 1990 r. Nieruchomość stała się własnością (…), co potwierdza decyzja Wojewody (…) nr (…) z 25 listopada 1992 r. Na podstawie art. 20 ustawy z 15 marca 2002 r. o ustroju m. (…) Nieruchomość przeszła na własność Miasta (…).

Zgodnie z wypisem z rejestru gruntów wraz z wyrysem mapy ewidencyjnej Nieruchomość gruntowa o łącznej powierzchni 5 758 m2 położona jest po adresem (…) w m. (…), powiecie (…), w województwie (…) (dalej: „Grunt”).

Nieruchomość położona jest na terenie nieobjętym obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a granice Nieruchomości pozostają bezsporne i brak jest jakichkolwiek roszczeń co do prawidłowości ich przebiegu. Wg wiedzy stron planowanej Transakcji, w tym w szczególności Zbywcy, nie toczą się żadne postępowania sądowe ani administracyjne dotyczące Nieruchomości, w tym w szczególności dotyczące prawidłowości jej nabycia przez Miasto (…). Nieruchomość została zagospodarowana na podstawie następujących decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu - Decyzji nr (…) z 19 stycznia 1997 r., Decyzji nr (…) z 28 sierpnia 2000 r. i Decyzji nr (…) z 31 października 2000 r.

Od 13 sierpnia 1997 r. Nieruchomość gruntowa jest przedmiotem umowy dzierżawy zawartej w formie aktu notarialnego pierwotnie przed notariuszem M. S. w (`(...)`) (Rep. A nr – (…)) pomiędzy (i) (…) i (…) działających w imieniu i na rzecz Gminy (…) oraz (ii) spółki B sp. z o.o. z siedzibą w (`(...)`) („Umowa Dzierżawy”). Umowa Dzierżawy była wielokrotnie zmieniana przy zachowaniu formy aktu notarialnego, w tym:

· W wyniku umowy cesji zawartej w formie aktu notarialnego sporządzonego w dniu 23 marca 1999 r. przez notariusza A. C. w (`(...)`) (Rep. A nr (…)) prawa i obowiązki dzierżawcy przeniesione zostały na podmiot C sp. z o. o.;

· W wyniku umowy cesji zawartej w formie aktu notarialnego sporządzonego w dniu 31 października 2002 r. przez notariusza A. K. w (`(...)`) (Rep. A (…)) prawa i obowiązki dzierżawcy przeniesione zostały na A Sp. z o.o.

W ramach powyższych cesji umowy dzierżawy (zmiana po stronie dzierżawcy) nie dochodziło do rozliczenia nakładów z Miastem.

Umowa Dzierżawy została zawarta na okres lat 30, tj. na okres od dnia 1 sierpnia 1997 r. do dnia 31 lipca 2027 r. Tym samym, Umowa Dzierżawy pozostaje w mocy i wiąże strony, tj. Miasto i Wnioskodawcę.

Zgodnie z postanowieniami Umowy Dzierżawy, Wnioskodawca przyjął Nieruchomość do używania w celu wybudowania obiektu biurowego z możliwością przeznaczenia części powierzchni na cele usługowo-handlowe wraz z funkcjami towarzyszącymi. Zgodnie z postanowieniami Umowy Dzierżawy Wnioskodawca był zobowiązany do zakończenia budowy obiektu biurowego w terminie do dnia 31 grudnia 2003 r., chyba że wystąpi przypadek siły wyższej lub opóźnienie nastąpi z przyczyn niezależnych od Dzierżawcy. Przez zakończenie budowy zgodnie z Prawem Budowlanym oraz zgodnie z powyższymi postanowieniami należy rozumieć dopuszczenie obiektu do użytkowania przez organ nadzoru budowlanego.

Zgodnie z zapisami Umowy Dzierżawy Nieruchomość została zabudowana wielofunkcyjnym budynkiem biurowym w ramach inwestycji realizowanej najpierw przez poprzednich dzierżawców a następnie Wnioskodawcę kolejno na podstawie:

(i) Decyzji Nr (…) z 27 listopada 1998 r.,

(ii) Decyzji Nr (…) z 20 kwietnia 1999 r.,

(iii) Decyzji Nr (…) z 30 listopada 2000 r.,

(iv) Decyzji Nr (….) z 31 października 2002 r. (dalej: „Budynek”).

Pierwsze zasiedlenie budynku nastąpiło w 2003 r. po wydaniu pozwolenia na użytkowanie (Decyzja Nr (…) z 31 października 2003 r.). Po dacie pierwszego zasiedlenia, w odniesieniu do Budynku i budowli nie były realizowane nakłady inwestycyjne, których wartość przekroczyłaby 30% wartości początkowej tychże aktywów.

W rezultacie realizacji inwestycji, wartość poniesionych przez Wnioskodawcę jako obecnego Dzierżawcę Nieruchomości oraz jego poprzedników prawnych (poprzednich dzierżawców Nieruchomości) przewyższa wartość zajętego na ten cel gruntu. Zgodnie z operatem szacunkowym sporządzonym przez rzeczoznawcę majątkowego z 18 października 2021 r. wartość Gruntu wynosi (…) PLN, natomiast wartość Budynku biurowo-handlowego wzniesionego na Gruncie przez Dzierżawcę kilkukrotnie przekracza wartość Gruntu i wynosi (`(...)`) PLN. Wnioskodawca jest podmiotem, któremu przysługują prawa do wszystkich nakładów poniesionych na wybudowanie wszelkich naniesień znajdujących się na obszarze Nieruchomości, w szczególności Budynku o łącznej powierzchni użytkowej 9 789 m2 wraz ze stacją trafo, instalacjami i budowlami - w tym parkingiem zewnętrznym, przyłącza wodociągowego wraz ze studnią wodociągową, siecią kanalizacji sanitarnej, sieci kanalizacji deszczowej i sieci teletechnicznej oraz linii kablowej SN.

Wnioskodawcy (oraz poprzednim dzierżawcom Gruntu) przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wzniesienia Budynku wraz z towarzyszącymi budowlami.

Poza opisanym stosunkiem dzierżawy Nieruchomość nie jest obciążona żadnymi długami, prawami czy roszczeniami osób trzecich. Nieruchomość nie jest obciążona żadnymi ograniczonymi prawami rzeczowymi, jak również jest wolna od ograniczeń w rozporządzaniu i nie jest przedmiotem jakiegokolwiek postępowania egzekucyjnego. Poza wspomnianą Umową Dzierżawy Nieruchomość nie jest przedmiotem umów obligacyjnych zawieranych przez Miasto (…).

Po zakończeniu inwestycji Wnioskodawca rozpoczął wykorzystywanie Budynku i budowli posadowionych na Gruncie w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej poprzez oddanie poszczególnych lokali użytkowych i handlowych znajdujących się w obiekcie podmiotom trzecim w ramach wynajmu komercyjnego opodatkowanego podatkiem VAT.

Tym samym obiekty wzniesione na Gruncie były i nadal są wykorzystywane przez Wnioskodawcę w ramach Umowy Dzierżawy do prowadzenia przez Dzierżawcę działalności najmu opodatkowanej podatkiem VAT i niepodlegającej zwolnieniu od VAT lub wykorzystywane przez Wnioskodawcę na potrzeby prowadzonej działalności opodatkowanej VAT. Wnioskodawca również po dokonaniu transakcji będzie wykorzystywał nieruchomość do działalności opodatkowanej podatkiem VAT.

Również Miasto (…) wykorzystuje Grunt jako przedmiot dzierżawy na rzecz Wnioskodawcy do prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem VAT i niepodlegającej zwolnieniu od VAT.

Miasto zamierza zbyć na rzecz Wnioskodawcy Nieruchomość na podstawie uchwały nr (…) Rady (…) z 12 maja 2022 r. w sprawie wyrażenia zgody na zbycie w trybie bezprzetargowym Nieruchomości oraz będącego konsekwencją ww. uchwały planowanego zarządzenia Prezydenta (…) w sprawie przeznaczenia do zbycia w trybie bezprzetargowym przedmiotowej Nieruchomości, w związku z zamiarem zbycia Nieruchomości w trybie art. 37 ust. 3 ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami.

Na chwilę obecną nie jest zdecydowane w jakim modelu rozliczeń Miasto dokona przeniesienia własności Nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy. Stąd, Wnioskodawca zakłada dwa alternatywne scenariusze:

1) Zbywca jako właściciel Gruntu, na którym wzniesiono Budynek o wartości znacznie przekraczającej wartość Gruntu wystąpi do Wnioskodawcy z roszczeniem o nabycie od Miasta Gruntu za wynagrodzeniem wynikającym z operatu szacunkowego. Mając na uwadze powyższe okoliczności, przedmiotem planowanego zbycia Nieruchomości będzie wyłącznie Grunt. Co należy podkreślić, kwotą wynagrodzenia należnego do zapłaty przez Wnioskodawcę na rzecz Miasta w związku ze zbyciem Nieruchomości będzie wartość odpowiadająca wycenie rynkowej Gruntu i ewentualnie powiększona o należny podatek VAT.

2) Jako rozważany alternatywny scenariusz, Wnioskodawca nie wyklucza, iż Zbywca będzie chciał rozliczyć z Wnioskodawcą nakłady poniesione przez Wnioskodawcę na wybudowanie Budynku i budowli, oraz wartość tę uwzględnić w cenie sprzedawanego Gruntu, przy czym wynagrodzenie jakie efektywnie będzie zobowiązany zapłacić Nabywca na rzecz Miasta będzie odpowiadało wartości Gruntu określonej w operacie szacunkowym. W tym modelu, rozliczenie nakładów i sprzedaż Nieruchomości wraz z Budynkiem i budowlami nastąpi jednocześnie i nie dojdzie do przejścia na Miasto ani umów najmu zawartych przez Wnioskodawcę, ani żadnych praw z tych umów, ani też wydania Budynku i budowli w szczególności przejścia na Miasto prawa do używania lub obciążania Budynku i budowli. Wyraźnie należy zaznaczyć, że nie dojdzie do faktycznego przekazania Miastu władztwa nad Budynkiem i budowlami i Miasto nie będzie miało możliwości zbycia go na inne podmioty niż Wnioskodawca.

Należy podkreślić, że przed datą umowy zbycia Nieruchomości pomiędzy Wnioskodawcą a Miastem nie dojdzie do rozliczenia nakładów poniesionych przez Wnioskodawcę jako Dzierżawcę i jego poprzedników prawnych na budowę Budynku i budowli, przy czym, jak zaznaczono powyżej, w dacie zawarcia umowy przenoszącej własność Nieruchomości, nie jest wykluczone, że poczynione przez Dzierżawcę nakłady zostaną zaliczone na poczet wynagrodzenia na rzecz Miasta za zbycie Nieruchomości. Umowa Dzierżawy nie odnosi się do rozliczenia nakładów inwestycyjnych poniesionych przez Dzierżawcę w przypadku nabycia Gruntu przez Dzierżawcę. Umowa Dzierżawy zobowiązuje strony jedynie do rozliczenia nakładów poczynionych przez Dzierżawcę w przypadku wypowiedzenia Umowy Dzierżawy przez Miasto lub w przypadku wygaśnięcia Umowy Dzierżawy na skutek upływu terminu na jaki umowa została zawarta.

Mając na uwadze, że Miasto przed datą Transakcji nie wypowie Umowy Dzierżawy, w wyniku Transakcji, dotychczasowy Dzierżawca stanie się właścicielem Gruntu będącego przedmiotem dzierżawy, stąd w wyniku konfuzji praw i obowiązków dzierżawcy i wydzierżawiającego w jednym podmiocie (Wnioskodawcy) dotychczasowe wzajemne roszczenia o rozliczenie nakładów inwestycyjnych oraz o wydanie przedmiotu dzierżawy ulegną wygaśnięciu. Ewentualne rozliczenia nakładów z ceną będą miały charakter czysto matematyczny, z uwagi na brak podstawy prawnej wynikającej z przepisów prawa cywilnego oraz umowy do dokonania takiego rozliczenia.

Należy również zaznaczyć, że bez względu na przyjęty dla Transakcji model rozliczeń pomiędzy Miastem a Wnioskodawcą, nie dojdzie przed ani też w ramach planowanej Transakcji do przekazania choćby na moment faktycznego władztwa nad Budynkiem i budowlami przez Wnioskodawcę na rzecz Miasta, w tym faktyczne lub formalne przekazanie Miastu Budynku i budowli - te nieprzerwanie pozostają i pozostaną we władztwie i faktycznym posiadaniu przez Wnioskodawcę.

Wolą stron jest opodatkowanie planowanej dostawy podatkiem VAT, zatem w przypadku, gdyby dostawa była zwolniona od podatku VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, strony przewidują rezygnację ze zwolnienia zgodnie z przepisem art. 43 ust. 10 i 11 Ustawy o VAT.

Pytania

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca w celu prawidłowego rozliczenia podatku VAT naliczonego w związku z planowaną Transakcją wnosi o potwierdzenie poprawności swojego stanowiska w odniesieniu do następujących pytań:

1. Czy niezależnie od przyjętego modelu rozliczeń w przedstawionym zdarzeniu przyszłym przedmiotem dostawy przez Miasto na rzecz Wnioskodawcy w rozumieniu Ustawy o VAT będzie wyłącznie Grunt, a w konsekwencji podstawa opodatkowania powinna obejmować wyłącznie faktyczną wartość samego Gruntu, zaś zasady opodatkowania lub zwolnienia od VAT należy ustalić w sposób właściwy dla dostawy gruntu niezabudowanego?

2. W przypadku, gdy organ interpretacyjny uzna stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w pytaniu 1 za prawidłowe, czy dostawa Gruntu na rzecz dotychczasowego Dzierżawcy będzie podlegała opodatkowaniu VAT jako dostawa terenów budowlanych opodatkowana VAT i nie będzie podlegała zwolnieniu od VAT, w szczególności na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT?

3. Alternatywnie: w przypadku, gdy organ interpretacyjny uzna stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w pytaniu 1 za nieprawidłowe, czy przedmiotem Transakcji będzie dostawa przez Miasto na rzecz Wnioskodawcy Budynku i budowli oraz czy taka dostawa będzie zwolniona od VAT na zasadach wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT z prawem do wyboru opcji opodatkowania?

4. Alternatywnie: w przypadku, gdy organ interpretacyjny uzna stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w pytaniu 1 za nieprawidłowe, czy podstawa opodatkowania w rozumieniu VAT będzie obejmować wyłącznie wartość samego Gruntu?

5. Alternatywnie: w przypadku, gdy organ interpretacyjny uzna stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w pytaniu 1 i 4 za nieprawidłowe, czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do wystawienia faktury na rozliczenie nakładów i czy czynnością opodatkowaną będzie faktura dokumentująca dostawę Budynku i budowli, zwolniona od podatku VAT na zasadach wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT z prawem wyboru opcji opodatkowania, czy też świadczenie usług budowlanych opodatkowane VAT?

6. Czy po dokonaniu planowanej Transakcji, otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie oraz w związku z wykorzystywaniem Nieruchomości przez Wnioskodawcę do celów działalności opodatkowanej VAT, Wnioskodawca będzie uprawniony do: (i) obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu Transakcji (zgodnie z art. 86 ust. 1 w rozliczeniach o których mowa w art. 86 ust. 10 i ust. 11 ustawy o VAT), oraz (ii) zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym lub do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy (zgodnie z art. 87 ustawy o VAT)?

Państwa stanowisko w sprawie

1. Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotem Transakcji będzie wyłącznie Grunt, a w konsekwencji podstawa opodatkowania powinna obejmować wyłącznie faktyczną wartość samego Gruntu, zaś zasady opodatkowania lub zwolnienia od VAT należy ustalić w sposób właściwy dla dostawy gruntu niezabudowanego.

2. Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotem Transakcji dla celów podatku VAT będzie Grunt mający charakter terenu budowlanego opodatkowany VAT i nie korzystający ze zwolnienia od VAT, w szczególności na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9.

3. W przypadku, gdy organ interpretacyjny uzna stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w pytaniu 1 za nieprawidłowe, przedmiotem Transakcji byłaby dostawa przez Miasto na rzecz Wnioskodawcy Budynku i budowli i taka dostawa byłaby zwolniona od VAT na zasadach wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT z prawem do wyboru opcji opodatkowania.

4. Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku, gdy organ interpretacyjny uzna stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w pytaniu 1 za nieprawidłowe, podstawa opodatkowania w rozumieniu VAT będzie obejmować wyłącznie wartość samego Gruntu.

5. Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku, gdy organ interpretacyjny uzna stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w pytaniu 1 i 4 za nieprawidłowe to w związku z tym, to właściwą czynnością byłaby dostawa budynku i budowli zwolniona od podatku VAT na zasadach wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT z prawem wyboru opcji opodatkowania, a nie świadczenie usług budowlanych.

6. Po dokonaniu planowanej Transakcji, otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie oraz wykorzystywanie Nieruchomości przez Wnioskodawcę do celów działalności opodatkowanej VAT Wnioskodawca będzie uprawniony do: (i) obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia Gruntu , oraz (ii) do zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym lub do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy.

Uzasadnienie:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: „Ustawa o VAT”) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast art. 7 ust. 1 Ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (`(...)`).

Zgodnie z przywołanymi przepisami Ustawy o VAT należy zatem przyjąć, że na podstawie definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości dokonywane przez podatnika, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT.

Niemniej, aby dana czynność była opodatkowana VAT musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej realizacją działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - w myśl art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W związku z powyższym, dla określenia czy Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT należy ustalić, czy Miasto dokonując zbycia Nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Należy zauważyć, że w świetle art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1 ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. (i) gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz (ii) gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Stąd, jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze: (i) podmiotów niebędących podatnikami - gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, bądź też (ii) podatników podatku od towarów i usług, jeżeli wykonują czynności na podstawie umów prawa cywilnego.

Reasumując, na bazie przywołanych powyżej przepisów prawa wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez te organy realizowane na podstawie umów prawa cywilnego. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Zgodnie z powyższym, należy przyjąć, że w ramach planowanej Transakcji Miasto nie będzie działało jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie będzie mogło skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 Ustawy o VAT. Stąd, w ramach planowanej Transakcji, Miasto a zarazem Zbywca wystąpi w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT.

W drugiej kolejności należy ustalić, co będzie przedmiotem odpłatnej dostawy towarów.

W niniejszej sprawie, kluczowym jest określenie, czy z perspektywy przepisów Ustawy o VAT przedmiotem dostawy w ramach Transakcji jest Grunt zabudowany naniesieniami zrealizowanymi przez Dzierżawcę (lub jego poprzedników prawnych) we własnym imieniu i na własną rzecz, czy też przedmiotem dostawy na rzecz dzierżawcy jest Budynek i Budowle, które zostały wzniesione przez niego na przedmiotowym Gruncie i pozostają cały czas w jego władaniu.

Jak zaznaczono w opisie zdarzenia przyszłego, Miasto jest podmiotem zarejestrowanym jako czynny podatnik podatku VAT i planuje w trybie bezprzetargowym zbyć na rzecz dotychczasowego Dzierżawcy Nieruchomość gruntową zabudowaną w oparciu o art. 231 § 2 Kodeksu Cywilnego. Stanowiący własność Miasta Grunt został zabudowany przez Dzierżawcę (w tym jego poprzedników prawnych) Budynkiem handlowo-usługowym oraz towarzyszącymi budowlami. Budynek oraz budowle są wykorzystywane przez Dzierżawcę do prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej VAT.

Wiążąca Miasto i Wnioskodawcę Umowa Dzierżawy nie zawiera szczególnych postanowień odnoszących się do kwestii rozliczeń nakładów poniesionych przez Dzierżawcę na wybudowanie Budynku i budowli w przypadku nabycia Nieruchomości przez Dzierżawcę. Rozliczenie nakładów inwestycyjnych poczynionych przez Dzierżawcę jest przewidziane w Umowie Dzierżawy jedynie, jeśli Umowa Dzierżawy wygaśnie z racji upływu terminu, na który została zawarta (termin ten upłynie, jednakże dopiero 31 lipca 2027 r.) lub w przypadku jej wypowiedzenia przez wydzierżawiającego.

Przed datą planowanej Transakcji Miasto nie wypowie, jednakże Dzierżawcy Umowy Dzierżawy, stąd po nabyciu Nieruchomości od Miasta przez dotychczasowego Dzierżawcę Umowa Dzierżawy wygaśnie z mocy prawa, zgodnie z art. 247 Kodeksu Cywilnego. Przed datą planowanej Transakcji Miasto nie będzie zwracało Dzierżawcy nakładów poniesionych na przedmiotowy Budynek i budowle, zaś Budynek i Budowle nie zostaną przekazane nawet na moment we władanie Miastu i pozostają przez cały czas we władaniu Dzierżawcy.

Wnioskodawca zakłada, że Umowa zbycia Nieruchomości nie będzie zawierała postanowień odnośnie rozliczenia nakładów poniesionych przez Dzierżawcę na Budynek oraz budowle naniesionych na Gruncie, niemniej nie można na chwilę obecną wykluczyć, że w ramach umowy przenoszącej na Wnioskodawcę własność Nieruchomości zawarte zostaną postanowienia odnoszące się do poniesionych nakładów i ich zaliczenia na poczet wynagrodzenia należnego Zbywcy. Bez względu na przyjęty dla Transakcji model rozliczeń, kwota do zapłaty na rzecz Miasta za zbycie Nieruchomości będzie finalnie obejmować tylko wartość samego Gruntu.

Zgodnie z art. 191 Kodeksu Cywilnego, wyrażającym zasadę „superficies solo cedit”, własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową. Jednakże właściciel gruntu, na którym wzniesiono budynek lub inne urządzenie o wartości przenoszącej znacznie wartość zajętej na ten cel działki, może żądać, aby ten, kto wzniósł budynek lub inne urządzenie, nabył od niego własność działki za odpowiednim wynagrodzeniem.

Sposób rozliczenia się przez strony umowy najmu/dzierżawy/użyczenia w związku z ulepszeniami poczynionymi przez użytkownika na nieruchomość, pozostawiony jest, w ramach swobody zawierania umów, woli stron, chyba że ze względu na treść lub cel umów w tym przedmiocie sprzeciwiałyby się właściwości (naturze) stosunku umowy najmu/dzierżawy/użyczenia, ustawie lub zasadom współżycia społecznego, co wynika z brzmienia art. 3531 Kodeksu cywilnego.

Jak stanowi art. 693 § 1 Kodeksu Cywilnego, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Jak wynika z powyższego przepisu, dzierżawa jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Zgodnie z art. 694 Kodeksu Cywilnego, do dzierżawy stosuje się odpowiednio przepisy o najmie (`(...)`).

W myśl art. 676 Kodeksu Cywilnego, jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Na podstawie art. 705 ustawy - Kodeks cywilny, po zakończeniu dzierżawy dzierżawca obowiązany jest w braku odmiennej umowy, zwrócić przedmiot dzierżawy w takim stanie, w jakim powinien się znajdować stosownie do przepisów o wykonywaniu dzierżawy.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że roszczenie o zwrot nakładów ulepszających, jeśli umowa przewiduje taki sposób rozliczenia przez strony tychże nakładów, powstaje w momencie zwrotu dzierżawionych nieruchomości Wydzierżawiającemu, a nie w momencie zawarcia z Dzierżawcą umowy zbycia nieruchomości.

Jak zaznaczono w opisie zdarzenia przyszłego, Umowa Dzierżawy nie wprowadza obowiązku rozliczenia nakładów inwestycyjnych poniesionych przez Dzierżawcę w przypadku nabycia Gruntu przez Dzierżawcę ani nie zawiera żadnych postanowień dotyczących takiego przypadku. Umowa Dzierżawy zobowiązuje strony jedynie do rozliczenia nakładów poczynionych przez Dzierżawcę w przypadku wypowiedzenia Umowy Dzierżawy przez Miasto lub w przypadku wygaśnięcia Umowy Dzierżawy na skutek upływu terminu na jaki umowa została zawarta. Wnioskodawca nie będzie również zobowiązany do zwrotu Zbywcy przedmiotu dzierżawy w przypadku nabycia przedmiotu dzierżawy (Gruntu).

Miasto przed datą Transakcji nie wypowie Umowy Dzierżawy. W wyniku Transakcji, dotychczasowy Dzierżawca stanie się właścicielem Gruntu będącego przedmiotem dzierżawy. Z chwilą, gdy Wnioskodawca stanie się jednocześnie Wydzierżawiającym i Dzierżawcą (a Miasto nie będzie już stroną tej umowy) w wyniku konfuzji praw i obowiązków dzierżawcy i wydzierżawiającego w jednym podmiocie (Wnioskodawcy) dotychczasowe wzajemne roszczenia z Umowy Dzierżawy o rozliczenie nakładów inwestycyjnych oraz o wydanie przedmiotu dzierżawy ulegną tzw. konfuzji i tym samym wygaśnięciu na mocy art. 247 Kodeksu Cywilnego. Nie będzie to jednak wywoływać żadnych skutków prawnych i podatkowych dla Miasta, to bowiem nie będzie w tym momencie stroną tej umowy.

O ile, z perspektywy cywilnoprawnej nie ma wątpliwości, że zbycie Gruntu spowoduje przeniesienie na Wnioskodawcę jako nowego właściciela także własności posadowionych na nim Budynku i budowli jako części składowych Gruntu wraz z przyszłym obowiązkiem rozliczenia nakładów z tym związanym, to bynajmniej nie jest oczywiste, że tym samym w ramach Transakcji dojdzie do dostawy towarów, jakimi są Budynek i budowle wybudowane przez Dzierżawcę na gruncie Ustawy o VAT, bowiem Wnioskodawca na mocy samej umowy nabycia Gruntu oddanego w dzierżawę nie obejmie władania Budynku i budowli, ponieważ te na ten moment pozostają nieprzerwanie przy dzierżawcy. Należy mieć na uwadze, że konfuzja i skutki prawne z niej wynikające występują już po wykonaniu umowy sprzedaży.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 Ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków albo budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Sprzedaż gruntu w takim przypadku nie ma charakteru samodzielnego, lecz jest związana z obiektem, który z tym gruntem jest trwale związany.

Stąd, dla określenia, co na gruncie Ustawy o VAT będzie przedmiotem planowanej Transakcji należy najpierw rozważyć, czy w świetle przepisów Ustawy o VAT nastąpi przeniesienie przez Miasto na Wnioskodawcę prawa do rozporządzania Budynkiem i budowlami wzniesionymi przez Dzierżawcę (w tym jego poprzedników prawnych) na Gruncie należącym do Miasta.

Zgodnie z art. 7 Ustawy o VAT, dostawą towarów w świetle przepisów ww. ustawy jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Należy jednak zauważyć, że w świetle przepisów Ustawy o VAT pojęcie „przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” ma inny zakres niż sprzedaż na gruncie przepisów prawa cywilnego. W szczególności, definicja zawarta w Ustawie o VAT kładzie nacisk na ekonomiczny aspekt transakcji.

Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie stricte prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem wyrażenia „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować na równi z „prawem własności” w ujęciu cywilistycznym.

Należy ponadto wskazać, że czynności przejęcia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejęcie własności w sensie prawnym, bowiem „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy.

W konsekwencji, pojęcie „dostawa towarów” oraz ekonomiczne aspekty transakcji nie muszą wiązać się ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego prawa własności.

W myśl przepisów Ustawy o VAT, chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z nabyciem towaru jest, co do zasady, wydanie towaru. Innymi słowy, na gruncie Ustawy o VAT, do dostawy towaru dochodzi, jeżeli nabywca uzyskuje możliwość dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem tak, jak właściciel. Jednocześnie, jeżeli strony zawierają cywilnoprawną umowę sprzedaży, ale nie dochodzi do przejścia ekonomicznego władztwa nad rzeczą, z perspektywy Ustawy o VAT nie można mówić o dostawie towarów.

Podobną regulację w zakresie dostawy zawiera art. 5 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE. L Nr 145 s. 1 ze zm.) oraz w art. 14 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: „Dyrektywa VAT”). W myśl Dyrektywy VAT, dostawa towaru nie odnosi się do zbycia prawa własności zgodnie z procedurami przewidzianymi obowiązującym prawem krajowym, lecz obejmuje wszelkie zbycie majątku rzeczowego przez jedną stronę, która upoważnia drugą stronę do dysponowania w rzeczywistości tym majątkiem tak, jakby była jego właścicielem.

Również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiując wyrażenie „dostawa towarów”, akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu C- 320/88 Staatssecretaris van Financen v. Shipping and Forwarding Safe BV. TSUE wyraził pogląd, że „wyrażenie „dostawa towarów” w rozumieniu artykułu 5 (1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5 (1) VI Dyrektywy, miało miejsce”.

Należy podkreślić, że zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą do uprawnień właścicielskich (rozporządzania jak właściciel) na gruncie Ustawy o VAT zalicza się przede wszystkim możliwość korzystania z towaru z wyłączeniem innych osób, pobierania pożytków i innych dochodów, możność przetwarzania go, zużycia, a nawet zniszczenia, a także dokonywanie w stosunku do niego czynności prawnych (por. wyrok NSA z z 4 października 2018 r. sygn. I FSK 1815/16). Zaś Budynki i budowle jako wzniesione przez Dzierżawcę nie są przedmiotem umowy dzierżawy (ta obejmuje wyłącznie sam grunt niezależnie od zasady superfices solo cedit) i Miasto nigdy nie miało i nie nabędzie w ramach Transakcji objętej wnioskiem prawa do korzystania z Budynku i Budowli, prawa do pobierania z nich pożytków, itp. Zatem Miasto nigdy nie nabyło (w związku z brakiem zakończenia umowy dzierżawy) i nie nabędzie (w związku z zamiarem sprzedaży gruntu przed wygaśnięciem umowy dzierżawy) prawa do rozporządzania Budynkiem i budowlami jak właściciel, a tym samym nie może dokonać ich dostawy w rozumieniu Ustawy o VAT.

W analizowanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją planowanego zbycia przez Miasto na rzecz Dzierżawcy Gruntu. Grunt ten wyłącznie w rozumieniu cywilnoprawnym zgodnie z zasadą superfices solo cedit będzie zbywany wraz z naniesieniami w postaci Budynku handlowo-usługowego i budowli objętych umową dzierżawy i będących we władztwie ekonomicznym Dzierżawcy, co do których Budynku i budowli Dzierżawca dysponuje nimi tak, jakby był właścicielem naniesień. Miasto nie ponosi i nie ponosiło żadnych nakładów na ww. Budynek i budowle oraz nie dojdzie do rozliczenia nakładów poniesionych przez Dzierżawcę na przedmiotowy Budynek i budowle przed datą Transakcji. Co więcej, Budynek i budowle od daty ich zasiedlenia pozostawały, pozostają i będą pozostawać również podczas Transakcji w faktycznym posiadaniu i ekonomicznym władztwie Dzierżawcy, ani na chwilę Miasto nie przejmie ekonomicznego i faktycznego władztwa nad Budynkiem i budowlami posadowionymi na Gruncie.

Tym samym uznać należy, iż skoro Budynek i budowle znajdujące się na Gruncie Miasta zostały wybudowane przez Dzierżawcę (w tym jego poprzedników prawnych), a przed zbyciem Nieruchomości pomiędzy Miastem a Dzierżawcą nie dojdzie do rozliczenia ww. nakładów i co istotne - do wydania Budynku i budowli, to nie można uznać, że ww. nakłady w aspekcie ekonomicznym będą stanowiły własność Miasta.

Uwzględniając przywołane regulacje prawne należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy przedmiotem sprzedaży jest grunt, na którym posadowiony jest budynek i budowle, niestanowiący ekonomicznej własności zbywcy, to mimo, iż ten obiekt budowlany stanowi w na gruncie prawa cywilnego część składową nieruchomości to w świetle Ustawy o VAT nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tym obiektem jak właściciel (zarówno w sensie ekonomicznym, faktycznym, jak i na gruncie prawa podatkowego), bowiem zbywca nigdy takiego prawa nie nabył i w konsekwencji nie może go przenieść, a zatem przedmiotem dostawy jest w takim przypadku tylko sam grunt.

Wobec powyższego, w opinii Wnioskodawcy przedmiotem dostawy w ramach planowanej Transakcji będzie jedynie Grunt. Budynek i budowle wzniesione przez Dzierżawcę (w tym jego poprzedników prawnych) na Gruncie należącym do Miasta na gruncie Ustawy o VAT nie mogą być przedmiotem dostawy na rzecz Dzierżawcy, bowiem na datę Transakcji, to Dzierżawca a nie Miasto dysponuje Budynkiem i budowlami jak właściciel. Stąd Budynek i budowle powinny być wyłączone z podstawy opodatkowania przy dostawie Gruntu na rzecz Dzierżawcy przez Miasto. Oznacza to, że dla celów podatku od towarów i usług przedmiotem nabycia od Miasta będzie wyłącznie Grunt, a tym samym podstawą do naliczenia podatku VAT, stanowiącego dla Wnioskodawcy podatek VAT naliczony będzie jedynie ustalone wynagrodzenie odpowiadające wartości Gruntu.

Powyższe stanowisko potwierdzone zostało w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w interpretacjach wydanych przez organy podatkowe na bazie analogicznych stanów faktycznych.

Przykładowo, zgodnie z orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z 4 września 2018 r. (sygn. I FSK 1274/16): „w przypadku sprzedaży dzierżawcy dzierżawionego gruntu z posadowionym na nim budynkiem, na rzecz którego poczynił on samodzielne nakłady dające mu możliwość rozporządzania nim jak właściciel art. 7 ust. 1 i art. 29 ust. 5 u.p.t.u (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.) oraz art. 43 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 2 pkt 33 u.p.t.u (w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r.) rozumieć należy w ten sposób, że przedmiotem dostawy jest jedynie grunt, mający charakter terenu budowlanego, co oznacza opodatkowanie takiej dostawy stawką podstawową”.

Podobnie, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 15 czerwca 2016 r. (sygn.: I SA/Gd 347/16) dotyczącym przeniesienia własności gruntu na dzierżawcę, który wcześniej zabudował grunt nieruchomościami, uznano: „Odnosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy, w której Spółka „wytworzyła” towar, jakim są budynki i budowle infrastruktury kolejowej i uczyniła to z własnych środków bez udziału właściciela gruntu, a cena transakcji została skalkulowana w taki sposób, że nie będzie obejmowała wartości tych budynków i budowli nie ma podstaw do przyjęcia, że przedmiotem dostawy będą te budynki i budowle. Z punktu widzenia prawa cywilnego, na Spółkę przejdzie prawo własności budynków i budowli, ale jednocześnie nie wystąpi dostawa towaru, jakim są budynki i budowle, gdyż już wcześniej Spółka mogła nimi dysponować jak właściciel. Ekonomiczne władanie rzeczami (budynkami i budowlami) należało do Spółki z chwilą ich wybudowania, chociaż nie należało do niej prawo własności”.

Prawidłowość stanowiska prezentowanego przez Wnioskodawcę potwierdzona została w szeregu indywidualnych interpretacji podatkowych wydanych dla stanu faktycznego, gdzie przedmiotem transakcji jest sprzedaż dzierżawcy nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkami wzniesionymi przez tychże dzierżawców, dla przykładu:

· w Interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 2 czerwca 2021 r. (sygn.: 0113-KDIPT1-2.4012.242.2021.2.AJB);

· w Interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15 maja 2019 r. (sygn.: 0112-KDIL.4.4012.100.2019.2.JKU);

· w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 15 lipca 2016 r. (sygn. ILPP2/4512-1-258-16-4/OA).

Na podkreślenie zasługuje również interpretacja wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 sierpnia 2017 r. (sygn.: 0114-KDIP1-2.4012.239.2017.3.PC), dotycząca dostawy przez gminę rzecz dotychczasowego dzierżawcy nieruchomości zabudowanej częściowo przez tegoż dzierżawcę.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że stanowisko gminy w zakresie zastosowania zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT do dostawy gruntu zabudowanego częściami budynku należącymi do dzierżawcy jest nieprawidłowe, bowiem, zdaniem organu interpretacyjnego: „przy sprzedaży tej części nieruchomości nie zaistnieje jednocześnie dostawa towaru (parteru budynku mieszkalnego oraz budynku gospodarczego posadowionych na nieruchomości) w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy wraz z przeniesieniem na dzierżawcę własności części gruntu przynależącej do parteru budynku mieszkalnego, oraz części gruntu na którym budynek gospodarczy jest posadowiony. Zatem przedmiotem dostawy będzie w tym przypadku wyłącznie grunt, który przynależy do wybudowanych przez dzierżawcę naniesień”.

Jak zaznaczono powyżej, w przypadku, gdy przed datą Transakcji nie dojdzie do rozliczenia nakładów i przekazania faktycznego/ekonomicznego władztwa nad Budynkiem i budowlami ze strony Wnioskodawcy do Miasta, przedmiotem Transakcji dla celów podatku VAT nie może być tenże Budynek i budowle - bowiem rzeczy te przez cały czas pozostawały i pozostaną we władztwie Wnioskodawcy. Z perspektywy podatku VAT, dostawa tychże Budynku i budowli przez Miasto na rzecz Wnioskodawcy mogłaby być postrzegana jako czynność pozorna.

Podobnie czynnością pozorną byłaby dostawa przez Wnioskodawcę na rzecz Miasta nakładów poniesionych na wzniesienie na dzierżawionym Gruncie Budynku i budowli, bez faktycznego przekazania Miastu Budynku i budowli, a tylko w tym celu, aby w tej samej dacie Miasto dokonało dostawy Gruntu zabudowanego Budynkiem i budowlami na rzecz Wnioskodawcy.

Pomijając dywagacje, czy w takim przypadku mielibyśmy do czynienia z dostawą Budynku i budowli do Miasta, czy też dostawa nakładów byłaby kwalifikowana jako sprzedaż usługi budowlanej, bez przekazania faktycznego i ekonomicznego władztwa nad Budynkiem i budowlami nie dojdzie do dostawy tegoż Budynku i budowli przez Wnioskodawcę do Miasta. Co więcej, próba udokumentowania takiej - zdaniem Wnioskodawcy - pozornej dostawy Budynku i budowli do Miasta fakturą mogłaby pociągnąć negatywne konsekwencje dla Dzierżawcy na gruncie art. 108 Ustawy o VAT, bowiem jak zaznaczono powyżej, Wnioskodawca w żadnym momencie nie przekaże faktycznego i ekonomicznego władztwa nad Budynkiem i budowlami do Miasta.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotem Transakcji będzie wyłącznie Grunt, a w konsekwencji podstawa opodatkowania powinna obejmować wyłącznie faktyczną wartość samego Gruntu, zaś zasady opodatkowania lub zwolnienia od VAT należy ustalić w sposób właściwy dla dostawy gruntu niezabudowanego.

Sprzedaż nieruchomości, co do zasady, podlega opodatkowaniu stawkami VAT jako dostawa towarów, chyba że zastosowanie znajduje jedno ze zwolnień przewidzianych w Ustawie o VAT.

W opinii Wnioskodawcy do dostawy Nieruchomości w ramach Transakcji nie znajdą zastosowania zwolnienia z VAT o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT, bowiem zwolnienia te dotyczą dostawy budynków i budowli, natomiast jak wykazano powyżej - w planowanej Transakcji przedmiotem dostawy będzie jedynie Grunt z wyłączeniem Budynku i budowli wzniesionych na Gruncie przez Dzierżawcę.

Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie potwierdzone zostało w indywidualnych interpretacjach podatkowych wydanych przez organy interpretacyjne w podobnych do opisywanej stanach faktycznych. Przykładowo, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydanej 30 sierpnia 2017 r. interpretacji indywidualnej (sygn.: 0114-KDIP1-2.4012.239. 2017.3.PC), stwierdził, że: „Skoro przedmiotem sprzedaży będzie sam grunt - zasady opodatkowania właściwe dla budynków i budowli posadowionych na gruncie nie będą miały zastosowania dla opodatkowania dostawy gruntu. W szczególności do dostawy tego gruntu nie znajdzie zastosowania żadne ze zwolnień od podatku, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy”.

W przedmiotowym przypadku, zbycie Nieruchomości w ramach planowanej Transakcji potencjalnie mogłaby podlegać zwolnieniu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT lub zwolnieniu określonemu w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Z powyższego przepisu należy wywieść, że opodatkowane są te dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych, tylko te, które stanowią tereny budowlane lub przeznaczone pod zabudowę. Z kolei dostawy gruntów niezabudowanych stanowiących tereny inne niż budowlane (które nie są przeznaczone pod zabudowę) są zwolnione od podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen - „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy dotyczy wszystkich towarów - zarówno nieruchomości, jak i ruchomości - przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych - niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) - wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku. Zważywszy, że Miasto dzierżawiło przedmiotowy Grunt na rzecz Wnioskodawcy i dzierżawa ta była opodatkowana podatkiem od towarów i usług należy stwierdzić, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43. ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Podsumowując, w opinii Wnioskodawcy, przedmiotem Transakcji będzie Grunt mający charakter terenu budowlanego, co oznacza opodatkowanie takiej dostawy podatkiem od towarów i usług. Do planowanej Transakcji nie znajdą zastosowania zwolnienia z VAT o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2, art. 43 ust. 1 pkt 9; art. 43 ust. 1 pkt 10 i art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT. Tym samym, do planowanej Transakcji nie znajdzie zastosowania również wyłączenie dla podatku VAT naliczonego o którym mowa w art. 88 ust. 3a pkt 2 Ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotem Transakcji dla celów podatku VAT będzie Grunt mający charakter terenu budowlanego opodatkowany VAT i nie korzystający ze zwolnienia od VAT, w szczególności na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9.

Powyższe uzasadnienie obejmuje zarówno pytania 1 i 2 jak i pytania alternatywne 3-5, dla których alternatywne stanowisko Wnioskodawcy przedstawiono powyżej. Ze względu na to, że zdaniem Wnioskodawcy prawidłowe są stanowiska wyrażone w zakresie pytania 1 i 2 nie ma potrzeby odrębnie uzasadniać stanowisk alternatywnych - z którymi Wnioskodawca się nie zgadza, ale zawarł je z ostrożności procesowej by uzyskać ochronę w przypadku, gdyby organ uznał stanowisko 1 za nieprawidłowe.

Biorąc pod uwagę, że w opinii Wnioskodawcy planowana Transakcja będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie przepisów Ustawy o VAT niepodlegającą zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2, art. 43 ust. 1 pkt 9, art. 43 ust. 1 pkt 10 i art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT, dostawa Gruntu w ramach planowanej Transakcji będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Należy też pokreślić, że w związku z powyższym, w przedmiotowej Transakcji wyłączenie prawa do odliczenia kwoty podatku VAT naliczonego lub zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego wynikające z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT nie będzie miało zastosowania.

Należy podkreślić, że jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w przypadku uznania przez organ, ze przedmiotem dostawy będzie nie Grunt, a Budynek i budowle, strony zamierzają zrezygnować ze zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT i objąć transakcję opodatkowaniem podatkiem VAT. Zatem również w takim przypadku Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT a ww. wyłączenie prawa do odliczenia VAT nie będzie miało zastosowania.

Dla oceny czy Nabywcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego należy przeanalizować spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w sprawie Zbywcy i Nabywcy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jak wskazano powyżej, po nabyciu Nieruchomości Nabywca będzie nadal prowadzić działalność w zakresie komercyjnego wynajmu powierzchni w Budynku oraz budowli. Działalność Nabywcy w tym zakresie jest i nadal będzie opodatkowana podatkiem VAT.

Należy ponadto uznać, że nie będzie zachodziła żadna okoliczność wyłączająca prawo do odliczenia VAT na podstawie art. 88 ustawy o VAT.

W konsekwencji, Nabywcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej od Zbywcy faktury dokumentującej (faktur dokumentujących) dostawę Gruntu.

Stosownie do art. 86 ust. 10 w związku z ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstanie u Nabywcy w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytego przedmiotu Transakcji powstanie obowiązek podatkowy, nie wcześniej jednak niż w rozliczeniu za okres, w którym Nabywca otrzyma fakturę.

Ponadto, jak stanowi art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

W świetle powyższego, w okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, po dokonaniu planowanej Transakcji oraz otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Nabywca będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z ww. faktury lub alternatywnie - według wyboru Wnioskodawcy - będzie on uprawniony do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Wnioskodawca pragnie jedynie nadmienić, iż w jego opinii zgodnie z wyrażonym i stanowiskami w zakresie pytań 1 i 2, nie nabędzie on prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego w fakturze dotyczącej Budynku i budowli, w przypadku, gdyby faktura wystawiona przez Miasto wskazywała jako przedmiot dostawy Budynek i Budowle lub obejmowała zarówno wartość Gruntu jak i wartość posadowionych na Gruncie Budynku i budowli wzniesionych przez Wnioskodawcę jako Dzierżawcę Gruntu.

Jak uzasadniono powyżej, przedmiotem planowanej Transakcji z perspektywy podatku VAT nie może być Budynek ani budowle wybudowane przez Nabywcę na dzierżawionym Gruncie, bowiem w wyniku Transakcji nie dojdzie do dostawy Budynku i budowli.

Tym samym, po stronie Wnioskodawcy, prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego będzie przysługiwało wyłącznie, jeśli faktura będzie jako przedmiot dostawy wykazywać sam Grunt i kwotę netto oraz VAT, która odpowiada wartości samego Gruntu.

Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego na wstępie.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (`(...)`).

W świetle art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Należy więc przyjąć, że na podstawie definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości dokonywane przez podatnika, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Z zawartego w przytoczonym przepisie wyrażenia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” nie można utożsamiać z prawem własności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej przy definiowaniu wyrażenia „dostawa towarów” akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Enterprise Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że „wyrażenie »dostawa towarów« w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel nawet, jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2).

Jednak nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Użyta na potrzeby podatku od towarów i usług definicja działalności gospodarczej jest tożsama z definicją zawartą w art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.) - zwaną dalej „dyrektywa 2006/112/WE”.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy przepis stanowi implementację art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE. Zgodnie z którym:

Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że wyłączenie przewidziane w art. 15 ust. 6 ustawy ma zastosowanie, gdy podmiot mający status organu władzy publicznej (urzędu obsługującego ten organ) wykonuje czynności o charakterze władczym, które związane są z realizacją zadań nałożonych na ten organ przepisami prawa, do których realizacji został on powołany (działanie w określonym reżimie publiczno-prawnym). Natomiast w odniesieniu do pozostałych czynności, mających cywilnoprawny charakter, organ władzy publicznej, co do zasady, będzie podatnikiem VAT.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Zatem w celu określenia sposobu traktowania w systemie VAT każdej konkretnej czynności wykonywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego, należy w pierwszej kolejności ocenić, czy czynność ta stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT. Dopiero w przypadku uznania, że wykonywana czynność nosi znamiona działalności gospodarczej należy zbadać, czy w odniesieniu do tej czynności ma zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Należy zauważyć, że czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może korzystać ze zwolnienia od tego podatku albo może być opodatkowana tym podatkiem.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W art. 43 ust. 1 ustawy, dla dostawy nieruchomości niezabudowanych (pkt 9 ww. przepisu) oraz nieruchomości stanowiących budynki, budowle lub ich części (pkt 10 i pkt 10a) spełniających określone w tych przepisach warunki, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT. Zwolnienie od podatku sprzedaży ww. towarów jest również możliwe w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Zwolnienie od podatku, o którym mowa w przywołanym przepisie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym itp.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terenach budowlanych rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Dokonana wyżej analiza przepisów jednoznacznie wskazuje, że zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania z ww. zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane. Przy czym o tym, że dany teren jest terenem budowlanym przesądzają zapisy w planie zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

W tym miejscu należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku”, „budowli” . W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2021 r. poz. 2351 ze zm.).

W myśl art. 3 pkt 1, pkt 2 ustawy Prawo budowlane:

Ilekroć w ustawie jest mowa o:

1. obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych;

2. budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Kwestię opodatkowania dostawy terenów zabudowanych należy rozpatrzyć m.in. w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zgodnie z którym:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Stosownie do treści art. 2 pkt 14 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu - rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika, bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich miało miejsce pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że zwolnienie uregulowane w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ma charakter zwolnienia fakultatywnego, gdyż w myśl art. 43 ust. 10 ustawy:

Podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1. są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2. złożą:

a) przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub

b) w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów

- zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy:

Oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1. imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;

2. planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części - w przypadku, o którym mowa w ust. 10 pkt 2 lit. a;

3. adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Ponadto należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Mając powyższe na uwadze należy zauważyć, że aby dostawa budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, muszą być spełnione łącznie dwa warunki występujące w tym artykule.

W tym miejscu należy wskazać, że jeżeli przy zbyciu nieruchomości niezabudowanej i/lub zabudowanej wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku VAT, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9, 10 i 10a ustawy, to należy przeanalizować możliwość zwolnienia jej dostawy w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego

Wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów (w tym nieruchomości), spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

· towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

· brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów.

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy:

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Wobec powyższego, przy sprzedaży budynków, budowli bądź ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków, budowli lub ich części w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

W tym miejscu wskazać należy, że na mocy art. 47 § 1 i 2 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360):

Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Na podstawie art. 48 Kodeksu cywilnego:

Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Przytoczony przepis łączy się z art. 191 Kodeksu cywilnego, wyrażającym klasyczną zasadę superficies solo cedit. Zgodnie z tym przepisem:

Własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową.

Wzniesienie budynku w całości na cudzym gruncie ma miejsce z zachowaniem zasady superficies solo cedit. Tak więc rzecz, która stała się częścią składową innej rzeczy (rzeczy nadrzędnej), traci samodzielny byt prawny i dzieli losy prawne rzeczy nadrzędnej. Zgodnie zatem z zasadą „superficies solo cedit”, gdy władający gruntem poniósł nakłady na tę nieruchomość, stają się one własnością właściciela gruntu.

Zgodnie z art. 231 § 2 Kodeksu cywilnego:

Właściciel gruntu, na którym wzniesiono budynek lub inne urządzenie o wartości przenoszącej znacznie wartość zajętej na ten cel działki, może żądać, aby ten, kto wzniósł budynek lub inne urządzenie, nabył od niego własność działki za odpowiednim wynagrodzeniem.

Z punktu widzenia prawa cywilnego właściciel gruntu oddanego m.in. w dzierżawę jest również właścicielem wzniesionych na nim przez dzierżawcę budynków i budowli. Sposób rozliczenia się przez strony umowy dzierżawy w związku z ulepszeniami poczynionymi przez użytkownika na nieruchomość, pozostawiony jest, w ramach swobody zawierania umów, woli stron, chyba że ze względu na treść lub cel umów w tym przedmiocie sprzeciwiałyby się właściwości (naturze) stosunku umowy najmu/dzierżawy/użyczenia, ustawie lub zasadom współżycia społecznego, co wynika z brzmienia art. 3531 Kodeksu cywilnego.

Jak stanowi art. 693 § 1 Kodeksu cywilnego:

Przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Jak wynika z powyższego przepisu, dzierżawa jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Zgodnie z art. 694 Kodeksu cywilnego:

Do dzierżawy stosuje się odpowiednio przepisy o najmie z zachowaniem przepisów poniższych.

W myśl art. 676 Kodeksu cywilnego:

Jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Na podstawie art. 705 Kodeksu cywilnego:

Po zakończeniu dzierżawy dzierżawca obowiązany jest, w braku odmiennej umowy, zwrócić przedmiot dzierżawy w takim stanie, w jakim powinien się znajdować stosownie do przepisów o wykonywaniu dzierżawy.

Z opisu sprawy wynika, że Zbywca - Miasto (`(...)`) jest właścicielem zabudowanej przez Państwa - będących zarazem dzierżawcą nieruchomości gruntowej składającej się z działek ewidencyjnych o numerach 1/1 oraz 1/2. W ramach planowanej na 2022 r. transakcji Miasto planuje zbyć na rzecz Państwa Nieruchomość w trybie bezprzetargowym. Zważywszy na wiążącą Miasto i Państwa Umowę dzierżawy Nieruchomości przedmiotem Transakcji ma być zbycie (dostawa) na rzecz Państwa dzierżawionego gruntu, na którym posadowiony jest Budynek oraz budowle wniesione przez Państwa. Nieruchomość gruntowa została nabyta przez Skarb Państwa na podstawie dekretu z 26 października 1946 r. o własności i użytkowaniu gruntów na terenie miasta (`(...)`). Z dniem 27 maja 1990 r. Nieruchomość stała się własnością (`(...)`), co potwierdza decyzja Wojewody (`(...)`) z 25 listopada 1992 r. Na podstawie art. 20 ustawy z 15 marca 2002 r. o ustroju (`(...)`) Nieruchomość przeszła na własność Miasta (`(...)`). Nieruchomość położona jest na terenie nieobjętym obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Nieruchomość została zagospodarowana na podstawie następujących decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu - Decyzji nr (`(...)`) z 19 stycznia 1997 r., Decyzji nr (`(...)`) z 28 sierpnia 2000 r. i Decyzji nr (`(...)`) z 31 października 2000 r.

Od 13 sierpnia 1997 r. Nieruchomość gruntowa jest przedmiotem umowy dzierżawy. Umowa Dzierżawy była wielokrotnie zmieniana przy zachowaniu formy aktu notarialnego, w tym: w wyniku umowy cesji zawartej w formie aktu notarialnego sporządzonego 23 marca 1999 r. oraz w wyniku umowy cesji zawartej w formie aktu notarialnego sporządzonego 31 października 2002 r. prawa i obowiązki dzierżawcy przeniesione zostały na Państwa. W ramach powyższych cesji umowy dzierżawy (zmiana po stronie dzierżawcy) nie dochodziło do rozliczenia nakładów z Miastem. Umowa Dzierżawy została zawarta na okres lat 30, tj. na okres od dnia 1 sierpnia 1997 r. do dnia 31 lipca 2027 r. Tym samym, Umowa Dzierżawy pozostaje w mocy i wiąże strony, tj. Miasto i Państwa. Zgodnie z postanowieniami Umowy Dzierżawy, Dierżawca przyjął Nieruchomość do używania w celu wybudowania obiektu biurowego z możliwością przeznaczenia części powierzchni na cele usługowo-handlowe wraz z funkcjami towarzyszącymi. Zgodnie z zapisami Umowy Dzierżawy Nieruchomość została zabudowana wielofunkcyjnym budynkiem biurowym w ramach inwestycji realizowanej najpierw przez poprzednich dzierżawców a następnie Państwa kolejno na podstawie: Decyzji z 27 listopada 1998 r., Decyzji z 20 kwietnia 1999 r., Decyzji z 30 listopada 2000 r., Decyzji z 31 października 2002 r. Pierwsze zasiedlenie budynku nastąpiło w 2003 r. po wydaniu pozwolenia na użytkowanie. Po dacie pierwszego zasiedlenia, w odniesieniu do Budynku i budowli nie były realizowane nakłady inwestycyjne, których wartość przekroczyłaby 30% wartości początkowej tychże aktywów.

W rezultacie realizacji inwestycji, wartość poniesionych przez Państwa jako obecnego Dzierżawcę Nieruchomości oraz Państwa poprzedników prawnych (poprzednich dzierżawców Nieruchomości) przewyższa wartość zajętego na ten cel gruntu. Przysługują Państwu prawa do wszystkich nakładów poniesionych na wybudowanie wszelkich naniesień znajdujących się na obszarze Nieruchomości, w szczególności Budynku o łącznej powierzchni użytkowej 9 789 m2 wraz ze stacją trafo, instalacjami i budowlami - w tym parkingiem zewnętrznym, przyłącza wodociągowego wraz ze studnią wodociągową, siecią kanalizacji sanitarnej, sieci kanalizacji deszczowej i sieci teletechnicznej oraz linii kablowej SN. Państwu oraz poprzednim dzierżawcom Gruntu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wzniesienia Budynku wraz z towarzyszącymi budowlami. Po zakończeniu inwestycji rozpoczęliście wykorzystywanie Budynku i budowli posadowionych na Gruncie w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej poprzez oddanie poszczególnych lokali użytkowych i handlowych znajdujących się w obiekcie podmiotom trzecim w ramach wynajmu komercyjnego opodatkowanego podatkiem VAT (również po dokonaniu transakcji będzie wykorzystywać nieruchomość do działalności opodatkowanej podatkiem VAT).

Na chwilę obecną nie jest zdecydowane w jakim modelu rozliczeń Miasto dokona przeniesienia własności Nieruchomości na Państwa rzecz. Stąd, zakładacie dwa alternatywne scenariusze:

1. Zbywca jako właściciel Gruntu, na którym wzniesiono Budynek o wartości znacznie przekraczającej wartość Gruntu wystąpi do Państwa z roszczeniem o nabycie od Miasta Gruntu za wynagrodzeniem wynikającym z operatu szacunkowego.

2. Jako rozważany alternatywny scenariusz, nie wykluczają Państwo, iż Zbywca będzie chciał rozliczyć z Państwem nakłady poniesione przez dzierżawcę na wybudowanie Budynku i budowli, oraz wartość tę uwzględnić w cenie sprzedawanego Gruntu, przy czym wynagrodzenie jakie efektywnie będzie zobowiązany zapłacić Nabywca na rzecz Miasta będzie odpowiadało wartości Gruntu określonej w operacie szacunkowym.

Przed datą umowy zbycia Nieruchomości pomiędzy Państwem a Miastem nie dojdzie do rozliczenia nakładów poniesionych przez dzierżawcę (Państwa i poprzedników prawnych) na budowę Budynku i budowli, przy czym, w dacie zawarcia umowy przenoszącej własność Nieruchomości, nie jest wykluczone, że poczynione przez dzierżawcę nakłady zostaną zaliczone na poczet wynagrodzenia na rzecz Miasta za zbycie Nieruchomości. Miasto przed datą Transakcji nie wypowie Umowy Dzierżawy, w wyniku Transakcji, dotychczasowy Dzierżawca stanie się właścicielem Gruntu będącego przedmiotem dzierżawy, stąd w wyniku konfuzji praw i obowiązków dzierżawcy i wydzierżawiającego w jednym podmiocie (Państwa) dotychczasowe wzajemne roszczenia o rozliczenie nakładów inwestycyjnych oraz o wydanie przedmiotu dzierżawy ulegną wygaśnięciu. Ewentualne rozliczenia nakładów z ceną będą miały charakter czysto matematyczny, z uwagi na brak podstawy prawnej wynikającej z przepisów prawa cywilnego oraz umowy do dokonania takiego rozliczenia. Ponadto z opisu sprawy wynika, że bez względu na przyjęty dla Transakcji model rozliczeń pomiędzy Miastem a Państwem, nie dojdzie przed ani też w ramach planowanej Transakcji do przekazania choćby na moment faktycznego władztwa nad Budynkiem i budowlami przez Państwa na rzecz Miasta, w tym faktyczne lub formalne przekazanie Miastu Budynku i budowli - te nieprzerwanie pozostają i pozostaną we władztwie i faktycznym Panstwa posiadaniu.

Na wstępie należy stwierdzić, że planowana przez Miasto dostawa wskazanej we wniosku Nieruchomości jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie publicznoprawną), nie jest wykonywana w ramach zadań publicznych. Miasto dokonując odpłatnego zbycia nieruchomości, będzie działać jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy prowadzący działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT. Wobec tego powyższa czynność w świetle ustawy będzie traktowana jako odpłatna dostawa towarów podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy.

Państwa wątpliwości w opisanej sprawie w pierwszej kolejności dotyczą uznania czy przedmiotem Transakcji będzie wyłącznie Grunt bez wybudowanych przez Państwa (jako dzierżawcę oraz poprzednich dzierżawców) naniesień czy też przedmiotem dostawy będzie Grunt wraz z posadowionym na nim Budynkiem i budowlami oraz czy czynność ta nie korzysta ze zwolnienia od podatku VAT.

Rozważając skutki podatkowe opisanej we wniosku transakcji nabycia Nieruchomości należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług.

Uwzględniając przywołane regulacje prawne należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy przedmiotem sprzedaży jest grunt, na którym posadowiony jest budynek/budowla, niestanowiący własności zbywcy, to mimo, iż ten obiekt budowlany stanowi w świetle prawa cywilnego część składową nieruchomości - w świetle ustawy o podatku od towarów i usług nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tym obiektem jak właściciel (zarówno w sensie ekonomicznym, jak i w sensie prawnym), a zatem przedmiotem dostawy jest w takim przypadku tylko sam grunt.

Jak wyjaśniono wyżej, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie to ma szerszy zakres, niż sprzedaż w ujęciu cywilnoprawnym. Przede wszystkim przeniesienie prawa do rozporządzania towarem to nie tylko przeniesienie jego własności. Dostawa towarów nie będzie więc obejmowała tylko sprzedaży towarów (w sensie cywilnoprawnym). Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów, wystarczy, że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwość dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem.

Zgodnie z Państwa wskazaniem, Miasto nie ponosi i nie ponosiło żadnych nakładów na Budynek i budowle oraz przed datą Transakcji nie dojdzie do rozliczenia nakładów poniesionych przez Dzierżawcę na przedmiotowy Budynek i budowle. Miasto przed datą Transakcji nie wypowie Umowy Dzierżawy. Budynek i budowle od daty ich zasiedlenia pozostawały, pozostają i będą pozostawać również podczas Transakcji w faktycznym posiadaniu i ekonomicznym władztwie Dzierżawcy, ani na chwilę Miasto nie przejmie ekonomicznego i faktycznego władztwa nad Budynkiem i budowlami posadowionymi na Gruncie oraz nie będzie miało możliwości zbycia Nieruchomości na inne podmioty.

Podkreślić przy tym należy, że co do zasady, ustawy podatkowe nie uznają za przedmiot opodatkowania umów i czynności cywilnoprawnych, lecz rezultaty tych czynności. Tak więc, mimo że dojdzie do przeniesienia własności budynku i budowli, jako części składowych nieruchomości, nie zaistnieje jednocześnie dostawa towaru, jakimi są wybudowane na gruncie naniesienia. W sprawie będącej przedmiotem wniosku – dzierżawca (Państwo oraz poprzedni dzierżawcy) „wytworzyli” towar, jakim niewątpliwie jest Budynek i budowle i uczynili to z własnych środków bez udziału Miasta (właściciela działek), to nie ma podstaw do przyjęcia, że Miasto dokona dostawy przedmiotowych naniesień, chociaż przeniesie ich własność – przenosząc na Państwa własność Gruntu.

Skoro istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania nimi jak właściciel, zasadne jest przyjęcie, że ekonomiczne władanie Budynkiem i budowlami należało do Państwa - dzierżawcy z chwilą ich wybudowania, chociaż nie należało do Państwa prawo własności Gruntu. Tym samym, w analizowanej sprawie nie wystąpi dostawa towaru, jakim są Budynek i budowle, gdyż już wcześniej dzierżawca mógł nimi dysponować jak właściciel. Miasto przed dokonaniem sprzedaży działek nr 1/1 i 1/2 nie będzie w ekonomicznym posiadaniu budynku i budowli.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że skoro Miasto nie posiada władztwa ekonomicznego w odniesieniu do Budynku i budowli posadowionych na działce gruntu nr 1/1 i 1/2 to nie sposób przyjąć, że Gmina dokona dostawy Budynku i budowli. Tym samym, w analizowanych okolicznościach niezależnie od przyjętego modelu rozliczeń przedmiotem dostawy przez Miasto na rzecz Państwa będzie wyłącznie Grunt, tj. działki nr 1/1 i 1/2 , a ww. naniesienia nie mogą być uwzględnione przy ustaleniu stawki podatku VAT dla tej dostawy. W konsekwencji - podstawa opodatkowania powinna obejmować wyłącznie faktyczną wartość samego Gruntu.

W celu zwolnienia od podatku VAT dostawy wyłącznie Gruntu pod uwagę należy wziąć art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Aby skorzystać z ww. zwolnienia muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki, tj.:

1. przedmiotem dostawy musi być teren niezabudowany,

2. teren ten nie może spełniać definicji terenu budowlanego, zawartej w art. 2 pkt 33 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że przedmiotowa Nieruchomość położona jest na terenie nieobjętym obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Nieruchomość została zagospodarowana na podstawie następujących decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu - Decyzji nr (…) z 19 stycznia 1997 r., Decyzji nr (…) z 28 sierpnia 2000 r. i Decyzji nr (…) z 31 października 2000 r. Grunt został zabudowany przez Dzierżawcę (w tym jego poprzedników prawnych) Budynkiem handlowo-usługowym oraz towarzyszącymi budowlami.

W analizowanym przypadku Nieruchomość (działki nr 1/1 i nr 1/2) stanowi więc teren budowlany zdefiniowany w art. 2 pkt 33 ustawy, co wyklucza zastosowanie do ich dostawy zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Skoro do sprzedaży ww. działek nie można zastosować zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, to należy przeanalizować warunki do zastosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów w tym gruntu, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

· towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

· brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

NSA w wyroku z 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że „zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub ustawy, co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art.136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

Powyższe oznacza, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży, w wyniku której nabył on wcześniej ten towar nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Z okoliczności sprawy wynika, że Miasto od 1997 r. wykorzystuje Grunt jako przedmiot dzierżawy do prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem VAT i niepodlegającej zwolnieniu od VAT. Zatem okoliczności sprawy nie wskazują, aby działki nr 1/1i 1/2 były wykorzystywane wyłącznie do działalności zwolnionej. Poza tym, Nieruchomość gruntowa została nabyta przez Skarb Państwa na podstawie dekretu z 26 października 1946 r. o własności i użytkowaniu gruntów na terenie miasta (…). Z dniem 27 maja 1990 r. Nieruchomość stała się własnością (…), co potwierdza decyzja Wojewody (…) z 25 listopada 1992 r. Na podstawie art. 20 ustawy z 15 marca 2002 r. o ustroju (…) Nieruchomość przeszła na własność Miasta (…). Nabycie Nieruchomości nie nastąpiło więc w ramach czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, a dostawa nie była objęta tym podatkiem. W takiej sytuacji nie można mówić, że Miastu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu Nieruchomości lub że takie prawo Miastu nie przysługiwało, bowiem nie było podatku, który Miasto mogłoby odliczyć. Oznacza to, że nie zostały spełnione warunki określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy i w konsekwencji planowana dostawa Nieruchomości (działek nr 1/1i 1/2 ) nie będzie korzystała również ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W związku z powyższymi okolicznościami dla dostawy opisanej we wniosku Nieruchomości (działek nr 1/1 i 1/2) nie znajdzie zastosowania również zwolnienie od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, gdyż nie zostały spełnione warunki określone w tym przepisie, niezbędne do zastosowania zwolnienia.

W konsekwencji, należy zgodzić się z Państwa stanowiskiem, że transakcja sprzedaży Nieruchomości - działek nr 1/1 i 1/2 na rzecz Państwa będzie obejmowała jedynie Grunt i będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w powiązaniu z art. 7 ust. 1 ustawy, która nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 i pkt 2 ustawy.

Miasto będzie zatem zobowiązane do opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży na rzecz Państwa ww. działek z zastosowaniem stawki podatku VAT właściwej dla przedmiotu dostawy.

Tym samym, stanowisko Państwa w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i 2 należy uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do natomiast do wątpliwości dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego stwierdzić należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Na podstawie art. 86 ust. 10 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Przy czym, co również istotne, zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w: ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Według art. 86 ust. 11 ustawy:

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jak wynika z art. 87 ust. 1 ustawy:

W przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika zostały określone w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Jak wynika z powołanych przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Jak wskazano w niniejszej interpretacji, planowana przez Miasto sprzedaż Nieruchomości na rzecz Państwa jako dzierżawcy gruntu stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów oraz nie będzie podlegać zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 i pkt 2 ustawy. W związku z powyższym, Transakcja będzie opodatkowana podatkiem VAT według właściwej stawki.

Z okoliczności sprawy wynika, że jesteście Państwo czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz po dokonaniu Transakcji będziecie wykorzystywać Nieruchomość do celów działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Zatem, będziecie mieli Państwo prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z zakupem Nieruchomości. Wynika to z faktu, że w analizowanym przypadku będą spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego – nabyta przez Państwa Nieruchomość będzie służyła do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Jednocześnie, w myśl art. 86 ust. 10, ust. 10b i ust. 11 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego powstanie w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, jednak nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę. Nadwyżka podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym podlegać będzie zwrotowi na zasadach określonych w art. 87 ustawy o VAT.

W świetle powyższego, po dokonaniu przedmiotowej Transakcji i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury VAT potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, będziecie Państwo uprawnieni do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu Nieruchomości, zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b pkt 1 oraz ust. 11 ustawy o VAT w związku z art. 88 ustawy o VAT, oraz do otrzymania zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym na podstawie art. 87 ustawy o VAT.

W związku z powyższym, stanowisko Państwa w tej części również należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie Organ wskazuje, że w konsekwencji uznania Państwa stanowiska w zakresie pytania nr 1 za prawidłowe odstąpiono od odpowiedzi na pytania oznaczone we wniosku nr 3, 4 i 5, które zostały zadane warunkowo (alternatywnie) i oczekiwaliście Państwo na nie odpowiedzi jedynie w przypadku uznania Państwa stanowiska w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe.

Kwestia ustalenia wysokości stawki podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług od 1 lipca 2020 r. może być określona wyłącznie w ramach wydania wiążącej informacji stawkowej, o której mowa w art. 42a w zw. z art. 42b ustawy o VAT.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywało się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.)