Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, która obejmuje sprzedaż materiałów budowlanych w formie hurtowni oraz kompleksowe wykonawstwo robót budowlanych. W celu reorganizacji postanowił wyodrębnić działalność hurtowni i wnieść ją jako aport do spółki, w której jest wspólnikiem. Organ podatkowy uznał, że wyodrębniona hurtownia spełnia kryteria zorganizowanej części przedsiębiorstwa zgodnie z ustawą o VAT, a zatem wniesienie aportu nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Dołącz do doradców podatkowych korzystających z Fiscalex
Uzyskaj dostęp do największej bazy interpretacji podatkowych w Polsce. Zaawansowane wyszukiwanie, analiza AI i podsumowania interpretacji w jednym miejscu.
Rozpocznij bezpłatny okres próbnySzanowny Panie,
stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.
3 czerwca 2022 r. wpłynął Pana wniosek z 16 maja 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie uznania przedmiotu aportu (Hurtowni) za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT (podatek od towarów i usług) i w konsekwencji uznania wniesienia tej zorganizowanej części przedsiębiorstwa w formie aportu do Spółki, za czynność niepodlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT oraz podatku dochodowego od osób fizycznych.
Treść wniosku jest następująca:
Wnioskodawca posiada nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce. Wnioskodawca rozlicza się na podstawie ksiąg rachunkowych, zaś jego dochód opodatkowany jest podatkiem liniowym. Ponadto Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT.
Wnioskodawca od 2 kwietnia 2015 r. prowadzi działalność gospodarczą. Przeważającym przedmiotem tej działalności jest PKD (Polska Klasyfikacja Działalności) 41.20.Z - Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych. Wśród pozostałych kodów PKD znajdują się m.in.: 47.78.Z - Sprzedaż detaliczna pozostałych nowych wyrobów prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach, 46.74.Z - Sprzedaż hurtowa wyrobów metalowych oraz sprzętu i dodatkowego wyposażenia hydraulicznego i grzejnego, 46.73.Z - Sprzedaż hurtowa drewna, materiałów budowlanych i wyposażenia sanitarnego.
W praktyce działalność gospodarcza Wnioskodawcy dzieli się na dwie części:
sprzedaż materiałów budowlanych (Wnioskodawca prowadzi hurtownię materiałów budowlanych) oraz wykonawstwo w zakresie konstrukcji oraz pokryć dachowych,
kompleksowe wykonawstwo robót budowlanych budynków mieszkalnych i użytkowych do stanu deweloperskiego lub pod klucz.
W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w skład majątku Wnioskodawcy wchodzą w szczególności: ruchome środki trwałe, w tym środki transportu (samochody osobowe i ciężarowe, maszyny budowlane), wartości niematerialne i prawne, urządzenia, zapasy towarów i materiałów, wierzytelności, personel osobowy, baza klientów, kontrakty handlowe, tajemnice przedsiębiorstwa, księgi i dokumenty, a także zobowiązania i należności związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa.
Wnioskodawca postanowił przeprowadzić reorganizację prowadzonej działalności gospodarczej poprzez wyodrębnienie działalności polegającej na sprzedaży materiałów budowlanych oraz wykonawstwie robót budowlanych w zakresie konstrukcji i pokryć dachowych (dalej: „Hurtownia”) oraz działalności polegającej na kompleksowym wykonawstwie robót budowlanych do stanu deweloperskiego/pod klucz (dalej: „Wykonawstwo”), a następnie wniesienia Hurtowni w formie wkładu niepieniężnego (aport, dalej: „Transakcja”) do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, której jest wspólnikiem (dalej: „Spółka”).
W celu realizacji uzgodnionej formy reorganizacji Spółki, Wnioskodawca podejmie uchwałę o formalnym wyodrębnieniu Hurtowni, do której zostaną przypisane niektóre ze składników majątku ruchomego, towary handlowe i materiały, należności i zobowiązania związane ze składnikami majątkowymi przypisanymi do Hurtowni, a także wybrani pracownicy Wnioskodawcy. Uchwała będzie wyłącznie wyrazem formalnego wyodrębnienia Hurtowni, gdyż niezależnie od jej podjęcia, możliwe jest funkcjonalne, finansowe i organizacyjne wyodrębnienie Hurtowni od Wykonawstwa.
Dla ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych dokonywanych w ramach Hurtowni oraz Wykonawstwa od połowy 2020 r. prowadzone są osobne rachunki bankowe.
Na dzień wnoszenia wkładu niepieniężnego do Spółki w postaci Hurtowni:
będzie istniał zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) powiązanych funkcjonalnie przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych (wyodrębnienie funkcjonalne),
zespół tych składników będzie wyodrębniony organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy (wyodrębnienie organizacyjne),
zespół tych składników będzie wyodrębniony finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy (wyodrębnienie finansowe),
zespół tych składników będzie mógł stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.
Dokonanie aportu Hurtowni do Spółki będzie podyktowane względami biznesowymi (lepsze zarządzanie każdym z obszarów prowadzonej działalności gospodarczej, rozdział ryzyka biznesowego, łatwiejsze możliwości pozyskania kapitału na rynku). Wydzielenie i transfer Hurtowni ma umożliwić podniesienie efektywności funkcjonowania obu filarów działalności gospodarczej Wnioskodawcy (tj. Hurtowni i Wykonawstwa) oraz uporządkowanie struktury organizacyjnej (poprzez przeniesienie Hurtowni do Spółki), a także realizowanie różnych strategii biznesowych w odniesieniu do Hurtowni (już w ramach Spółki) i Wykonawstwa (które nie będzie przedmiotem aportu do Spółki).
W ocenie Wnioskodawcy, rozważana reorganizacja i będące jej konsekwencją wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci Hurtowni do Spółki będzie przeprowadzana z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jej dokonanie nie miałoby służyć celom uniknięcia lub uchylania się od opodatkowania przez Wnioskodawcę. Kwestia ta jest w ocenie Wnioskodawcy bezsporna i Wnioskodawca nie wnosi o jej potwierdzenie - Wnioskodawca traktuje to jako element przyszłego stanu faktycznego zdarzenia, jakie ma nastąpić.
Jak wskazano powyżej, na dzień wnoszenia wkładu niepieniężnego do Spółki w postaci Hurtowni:
będzie istniał zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) powiązanych funkcjonalnie przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych (wyodrębnienie funkcjonalne),
zespół tych składników będzie wyodrębniony organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki (wyodrębnienie organizacyjne),
zespół tych składników będzie wyodrębniony finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki (wyodrębnienie finansowe),
zespół tych składników będzie mógł stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.
Wyodrębnienie organizacyjne
Hurtownia przed datą Transakcji zostanie formalnie wyodrębniona w strukturze organizacyjnej działalności gospodarczej Wnioskodawcy, na mocy stosownej uchwały Wnioskodawcy. Jednocześnie do tak wyodrębnionej organizacyjnie Hurtowni zostaną przypisane określone składniki przedsiębiorstwa Wnioskodawcy służące działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę (jedna z nieruchomości wykorzystywanych na potrzeby Hurtowni będąca przedmiotem umowy dzierżawy, niektóre ze składników majątku ruchomego - środki transportowe, komputery i pozostałe), towary handlowe i materiały, należności i zobowiązania związane ze składnikami majątkowymi przypisanymi do Hurtowni, a także wybrani pracownicy Wnioskodawcy. W konsekwencji, w świetle przedstawionych powyżej okoliczności kryterium wyodrębnienia organizacyjnego należy uznać za spełnione.
Wyodrębnienie finansowe
Na dzień Transakcji Hurtownia będzie zespołem składników majątkowych wyodrębnionych na płaszczyźnie finansowej. Prowadzone ewidencje księgowe umożliwiają przypisanie Hurtowni odpowiadających jej operacji gospodarczych, w tym w szczególności przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów. Ponadto w rezultacie takiego wyodrębnienia, Wnioskodawca ma potencjalną możliwość opracowania dla Hurtowni odrębnego planu finansowego, czy budżetu. Należy też podkreślić, że w stosunku do Hurtowni jest prowadzony odrębny rachunek bankowy, na którym gromadzone są środki pieniężne wskutek regulowania należności, oraz z którego dokonywane są płatności zobowiązań funkcjonalnie związanych z działalnością Hurtowni. Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy Hurtownia powinna zostać zatem uznana za wyodrębnioną finansowo w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.
Wyodrębnienie funkcjonalne
Do Hurtowni będącej przedmiotem Transakcji przypisane są zarówno składniki materialne (m.in. środki transportowe, towary i materiały, wyposażenie), jak i składniki niematerialne, w tym wierzytelności i zobowiązania. Dodatkowo, przeniesiona zostanie również część zakładu pracy obejmująca pracowników przypisanych do Hurtowni, których zakres obowiązków będzie dotyczył działalności Hurtowni. Ponadto składniki majątku wchodzące w skład Hurtowni stanowią funkcjonalnie ze sobą związaną całość. Wszystkie są wykorzystywane do jednego celu, tj. prowadzenia działalności Hurtowni. Na moment składania niniejszego wniosku, jak i na moment Transakcji działalność ta funkcjonować będzie samodzielnie w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. W konsekwencji, zespół składników majątkowych przypisanych do Hurtowni w opisanym zdarzeniu przyszłym powinien być postrzegany jako funkcjonalnie ze sobą związaną całość, która tym samym stanowić będzie zespół składników majątkowych wyodrębnionych w znaczeniu funkcjonalnym.
Zdolność funkcjonowania jako osobne przedsiębiorstwo
W skład Hurtowni wchodzą nie tylko składniki materialne (środki trwałe, wyposażenie, towary i materiały), ale również niematerialne (umowa dzierżawy, zobowiązania oraz należności). Tak określony zespół składników majątkowych umożliwia więc kontynuowanie działalności Hurtowni po jej zbyciu przez Wnioskodawcę (wniesieniu do Spółki w formie aportu). W konsekwencji, skoro Hurtownia będzie w stanie funkcjonować jako wyodrębniony organizm gospodarczy samodzielnie realizujący zadania gospodarcze, taka zdolność zostanie zachowana również w Spółce. Należy zwrócić uwagę, że pracownicy, których zakres obowiązków jest związany z działalnością Hurtowni, i których praca jest niezbędna do kontynuowania działalności Hurtowni w ramach Spółki (jako konsekwencja Transakcji), zostaną także przeniesieni w ramach przejścia części zakładu pracy na Spółkę w rozumieniu art. 231 kodeksu pracy. Ponadto Wnioskodawca wskazuje, że Hurtownia będzie mieć zapewnione źródła dochodów dzięki alokowaniu do niej bazy klientów. W konsekwencji, na skutek wyodrębnienia Hurtowni w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, a następnie jej przeniesienie do Spółki (w wyniku realizacji Transakcji) nie zostanie zaburzona płynność finansowa umożliwiająca funkcjonowanie Hurtowni jako niezależnego przedsiębiorstwa. W rezultacie powyższych rozważań, należy uznać, że wyodrębniona z przedsiębiorstwa Wnioskodawcy Hurtownia będzie zdolna do samodzielnego funkcjonowania, jako potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo.
W ocenie Wnioskodawcy, wobec dokonanego wyodrębnienia organizacyjnego, finansowego oraz funkcjonalnego, w tym w szczególności wobec przejęcia pracowników w trybie art. 231 kodeksu pracy, możliwe będzie kontynuowanie dotychczasowej działalności Hurtowni bez konieczności angażowania przez Spółkę innych składników majątku, niebędących przedmiotem Transakcji, jak również bez konieczności podejmowania dodatkowych działań faktycznych i prawnych od dokonania których uzależnione byłoby prowadzenie przez Spółkę działalności Hurtowni.
Spółka będzie kontynuować dotychczasową działalności gospodarczą Hurtowni realizowaną w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy z wykorzystaniem zespołu składników będących przedmiotem aportu.
Czy opisana w zdarzeniu przyszłym Transakcja polegająca na wniesieniu wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki w postaci zespołu składników przedsiębiorstwa. Wnioskodawcy w postaci Hurtowni będzie mieć za przedmiot zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a w konsekwencji czy transakcja ta nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z przepisem art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?
W ocenie Wnioskodawcy, opisana w zdarzeniu przyszłym Transakcja polegająca na wniesieniu wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki w postaci zespołu składników przedsiębiorstwa Wnioskodawcy w postaci Hurtowni będzie mieć za przedmiot zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy VAT, a w konsekwencji transakcja ta nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z przepisem art. 6 pkt 1 ustawy VAT.
Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
W myśl art. 2 pkt 27e ustawy o VAT za zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej „ZCP”) uważa się: „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”. Należy przy tym podkreślić, że analogiczną definicją legalną posługują się również przepis art. 5a pkt 4 ustawy o PIT (podatek dochodowy od osób fizycznych).
Na gruncie powyższych przepisów ustawy o VAT oraz w oparciu o dotychczasową praktykę organów podatkowych, przesłankami decydującymi o uznaniu danego zespołu składników za ZCP jest, żeby:
· istniał zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) powiązanych funkcjonalnie oraz aby zespół tych składników przeznaczony był do realizacji określonych zadań gospodarczych (wyodrębnienie funkcjonalne),
· zespół tych składników był wyodrębniony organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie (wyodrębnienie organizacyjne),
· zespół tych składników był wyodrębniony finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie (wyodrębnienie finansowe),
· zespół tych składników mógł stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujący zadania gospodarcze.
Wyodrębnienie organizacyjne
Zarówno przepisy ustawy o VAT (jak i analogiczne przepisy ustawy o PIT) nie wymieniają warunków, które muszą być spełnione, aby zespół składników materialnych i niematerialnych można było uznać za wyodrębniony organizacyjnie. Organy podatkowe powszechnie prezentują stanowisko, zgodnie z którym wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że ZCP występuje w strukturze organizacyjnej podatnika.
Przykładowo w interpretacji z dnia 2 sierpnia 2017 r. (znak: 0111-KDIB3-24012.264.2017.2.SR) Dyrektor Krajowej Informacji Podatkowej potwierdził, że wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, pion itp. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach działalności prowadzonej przez podatnika i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.
Należy podkreślić, że pojęcie wyodrębnienia organizacyjnego nie jest równoznaczne z pełnym formalnym wyodrębnieniem organizacyjno-prawnym. W związku z tym, do uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych za ZCP nie jest konieczne formalne wyodrębnianie części przedsiębiorstwa. Zgodnie z poglądami prezentowanymi przez organy podatkowe, dany zespół składników majątkowych jest również wyodrębniony organizacyjnie, jeśli w strukturze przedsiębiorstwa utworzony został na przykład wydział, zakład, dział czy pion (Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 18 marca 2014 r., znak: IBPB1/2/423-1658/13/AP), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 22 listopada 2013 r. znak: IPTPP2/443-708/13-2/JN).
Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia, jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne i niematerialne, w tym zobowiązania, odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość) (Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 5 lipca 2017 r., znak: 0112-KDIL5.4010.55.2017.2.EK).
Dodatkowo, w świetle wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 września 2011 r. (I FSK 1383/10), elementem ZCP nie muszą być tzw. działy wewnętrzne, komórki organizacyjne odpowiedzialne na obsługę kadrową, rachunkową i informatyczną przedsiębiorstwa – „Brak w przedsiębiorstwie wewnętrznych działów obsługujących jego zadania kadrowe, informatyczne i finansowe nie pozbawia tegoż przedsiębiorstwa możliwości realizacji określonych zadań gospodarczych.”
Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że najistotniejszymi kryteriami oceny wyodrębnienia organizacyjnego będzie z jednej strony organizacyjne wyodrębnienie Hurtowni w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy, a z drugiej strony przypisanie składników przedsiębiorstwa do wyłącznego lub przeważającego wykorzystania przez Hurtownię dla potrzeb działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę.
Hurtownia przed datą transakcji zostanie formalnie wydzielona w strukturze organizacyjnej przedsiębiorstwa Wnioskodawca na mocy stosownej uchwały Wnioskodawcy. Jednocześnie, o wyodrębnieniu organizacyjnym świadczy również przypisanie do Hurtowni składników przedsiębiorstwa Wnioskodawcy służących działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę w zakresie tejże Hurtowni.
W konsekwencji, w świetle przedstawionych powyżej okoliczności kryterium wyodrębnienia organizacyjnego należy uznać za spełnione.
Wyodrębnienie finansowe
Podobnie jak w przypadku wyodrębnienia organizacyjnego, ustawa o VAT nie definiuje, co należy rozumieć przez wyodrębnienie finansowe. Organy podatkowe zgodnie twierdzą, że wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP (m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 24 lipca 2015 r., znak: IBPP3/4512-376/15/SR).
Kluczowe dla uznania, że w ramach przedsiębiorstwa istnieje wyodrębnienie finansowe części przedsiębiorstwa, jest możliwość przypisania przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do każdej ZCP niezależnie od sposobu ich przypisywania. W ocenie Wnioskodawcy, warto w tym miejscu przytoczyć stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrażone w wyroku z dnia 4 grudnia 2013 r. (I SA/Gd 1205/13), zgodnie z którym „(`(...)`) w sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części. Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego. Nie musi to być postać oddziału samodzielnie rozliczającego się. Ważne natomiast jest aby przenoszone należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego majątku (tak aby można było przejąć funkcje gospodarcze)”.
Należy podkreślić, że ustawa o VAT nie wskazuje, czy w celu wyodrębnienia finansowego ZCP konieczne jest prowadzenie odrębnych ksiąg rachunkowych, czy sporządzanie bilansów przez daną jednostkę organizacyjną. W tej kwestii Wnioskodawca podziela stanowisko organów podatkowych, które w wydawanych interpretacjach wskazują na brak wymogu sporządzania odrębnego bilansu przez ZCP. Wyodrębnienie finansowe oznacza zatem możliwość przypisania do realizowanych funkcji części przedsiębiorstwa odpowiadających im przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów. Jak wskazał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 17 lipca 2017 r. (znak: 0111-KDIB3-2.4012.74.2017.3.MD) wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP. Takie samo stanowisko Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zajął w interpretacji indywidualnej z dnia 18 kwietnia 2319 r. (znak: 0112-KDIL2-2.4012.99.2019.2.JK).
Odnosząc wyżej przywołane kryteria do sytuacji wyodrębnienia Hurtowni, należy stwierdzić że zarówno na moment składania niniejszego wniosku, jak i na dzień transakcji Hurtownia będzie zespołem składników majątkowych wyodrębnionych na płaszczyźnie finansowej. Prowadzone ewidencje księgowe umożliwiają bowiem przypisanie Hurtowni odpowiadających jej operacji gospodarczych, w tym w szczególności przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów. Ponadto w rezultacie takiego wyodrębnienia Wnioskodawca ma potencjalną możliwość opracowania dla Hurtowni odrębnego planu finansowego, czy budżetu. Należy też podkreślić, że w stosunku do Hurtowni prowadzony jest odrębny rachunek bankowy, na którym gromadzone są środki pieniężne wskutek regulowania należności, oraz z którego dokonywane są płatności zobowiązań funkcjonalnie związanych z działalnością Hurtowni.
Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy Hurtownia powinna zostać zatem uznana za wyodrębnioną finansowo w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.
Wyodrębnienie funkcjonalne
W zakresie wyodrębnienia funkcjonalnego dla uznania danego zespołu składników za ZCP, składniki określonego zespołu majątkowego muszą być ze sobą wzajemnie powiązane w taki sposób, że należy je traktować, jako zorganizowany, autonomiczny zespół składników powiązanych funkcjonalnie, nie zaś zespół przypadkowych elementów, których jedyną cechą jest to, że stanowią własność jednego podmiotu.
Taka interpretacja znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 5 września 2017 r. (znak: 0111-KDIB2-1.4010.123.2017.1.BJ) wskazał: „W związku z powyższym w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.”
Takie samo stanowisko zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 26 marca 2019 r. (znak: 0114-KDIP4.4012.56.2019.1.AS) stwierdzając: „Odrębność funkcjonalna ZCP sprowadza się do realizacji określonych zadań gospodarczych, wyodrębnionych w ramach funkcji przedsiębiorstwa. W powyższym zakresie, punktem odniesienia jest rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa i na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość. W konsekwencji, dany zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania) powinien być zdolny do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej, po jego zbyciu na rzecz nabywcy, tak jakby był oddzielnym przedsiębiorstwem. Co ważne, kontynuowanie działalności nie powinno wymagać dodatkowych nakładów finansowych czy też przeprowadzenia restrukturyzacji organizacyjnej przejętych składników.”
Tożsame stanowisko znaleźć można także w orzeczeniach sądów administracyjnych, przykładowo w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 czerwca 2012 r. (III SA/Wa 2836/11).
Ponadto, zespół składników powinien zawierać elementy materialne (np. wyposażenie) oraz niematerialne (np. umowy, zobowiązania), które są konieczne do prowadzenia działalności gospodarczej. W wydanych w tym zakresie indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego zgodnie podkreśla się, że elementami zespołu składników stanowiących ZCP powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe oraz zobowiązania.
W świetle powyższego, podstawowym warunkiem uznania, że mamy do czynienia z ZCP jest istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych stanowiący pewną zorganizowaną i powiązaną ze sobą funkcjonalnie całość.
W przedstawianym opisie zdarzenia przyszłego warunek ten będzie spełniony, gdyż do Hurtowni będącej przedmiotem transakcji przypisane zostaną zarówno składniki materialne (m.in. środki transportowe, towary i materiały, wyposażenie), jak i składniki niematerialne, w tym wierzytelności i zobowiązania (np. prawa wynikające z dzierżawy). Dodatkowo, przeniesiona zostanie również część zakładu pracy obejmująca pracowników przypisanych do Hurtowni, których zakres obowiązków dotyczy jej działalności.
Ponadto składniki majątku wchodzące w skład Hurtowni stanowią funkcjonalnie ze sobą związaną całość. Wszystkie są i będą wykorzystywane do jednego celu, tj. prowadzenia działalności Hurtowni. Należy podkreślić, że zarówno na moment składania niniejszego wniosku, jak i na moment realizacji Transakcji, działalność ta funkcjonować będzie samodzielnie w ramach przedsiębiorstwa Spółki.
W konsekwencji, zespół składników majątkowych przypisanych do Hurtowni w opisanym zdarzeniu przyszłym powinien być postrzegany jako funkcjonalnie ze sobą związana całość, która tym samym stanowić będzie zespół składników majątkowych wyodrębnionych w znaczeniu funkcjonalnym.
Zdolność funkcjonowania jako osobne przedsiębiorstwo
ZCP musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość, czyli obejmować elementy niezbędne do samodzielnego realizowania celów gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa. Takie rozumienie wyodrębnienia funkcjonalnego zostało wyrażone przykładowo przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 24 lipca 2015 r. (znak: IBPP3/4512-376/15/SR).
Aktualność przedstawionego powyżej stanowiska w analizowanym zakresie potwierdza także interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 czerwca 2015 r. (znak: IPPP1/4512-549/15-2/Kr), w której wskazano, że: „(`(...)`) wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące żądania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Winno ono mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55 (1) i 55 (2) ustawy z dnia 25 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.).”
W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy wyodrębnienie funkcjonalne zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań, o ile istnieją) oznacza przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Każdy zespół składników części przedsiębiorstwa w celu uznania go za ZCP powinien być zatem na tyle wyodrębniony, aby mógł stanowić odrębne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze, co w istocie oznacza, że dana wyodrębniona organizacyjnie jednostka w przedsiębiorstwie jest w stanie samodzielnie funkcjonować na rynku kontynuując zadania wykonywane w ramach przedsiębiorstwa.
W tym zakresie należy podkreślić, że w skład Hurtowni wchodzić będą nie tylko składniki materialne (środki trwałe, wyposażenie, towary i materiały), ale również niematerialne (umowa dzierżawy, zobowiązania oraz należności). Tak określony zespół składników majątkowych umożliwi więc kontynuowanie działalności Hurtowni po jej zbyciu przez Wnioskodawcę (wniesieniu do Spółki tytułem aportu). W konsekwencji, skoro w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy Hurtownia jest w stanie funkcjonować jako wyodrębniony organizm gospodarczy samodzielnie realizujący zadania gospodarcze, taka zdolność zostanie zachowana w Spółce po dokonaniu aportu.
Należy zwrócić uwagę, że pracownicy, których zakres obowiązków jest związany z działalnością Hurtowni, i których praca jest niezbędna do kontynuowania działalności przez Hurtownię w ramach Spółki, zostaną także przeniesieni w ramach przejścia części zakładu pracy na Spółkę. Ponadto Wnioskodawca wskazuje, że Hurtownia będzie mieć zapewnione źródła dochodów dzięki bazie klientów Hurtowni. W konsekwencji, na skutek wyodrębnienia Hurtowni w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, a następnie jej przeniesienia do Spółki (w wykonaniu transakcji) nie zostanie zaburzona płynność finansowa umożliwiająca funkcjonowanie Hurtowni jako niezależnego przedsiębiorstwa.
W rezultacie powyższych rozważań, należy uznać, że Hurtownia będzie zdolna do samodzielnego funkcjonowania, jako potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo.
Reasumując, Hurtownia będzie stanowić zespół składników materialnych i niematerialnych stanowiących funkcjonalną całość, wyodrębniony organizacyjnie i finansowo, a także zdolny do samodzielnego funkcjonowania, jako przedsiębiorstwo w warunkach rynkowych, wypełniając tym samym definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.
Transakcja (wniesienie Hurtowni do Spółki tytułem wkładu niepieniężnego) stanowić będzie czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z przepisem art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.
Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931, ze zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT”:
Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy o VAT:
Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT:
Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).
W świetle art. 2 pkt 22 ustawy o VAT:
Sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
Jednocześnie na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT:
Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Termin „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.
Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, Dz. U. z 2022 r., poz. 1360, ze zm.) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.
Należy zauważyć, że art. 6 pkt 1 ustawy o VAT stanowi implementację art. 19 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, z 11.12.2006, str. 1, ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”.
W myśl art. 19 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE:
W przypadku przekazania odpłatnie lub nieodpłatnie, lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i, że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.
Z powyższego przepisu wynika, że wprowadza on, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o podatku od towarów i usług, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.
Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 551 ustawy Kodeks cywilny. Zgodnie z tym przepisem:
Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:
oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
koncesje, licencje i zezwolenia;
patenty i inne prawa własności przemysłowej;
majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
tajemnice przedsiębiorstwa;
księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Przy czym, zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego:
Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.
Przedsiębiorstwo jest nie tylko sumą składników materialnych i niematerialnych, lecz ich zorganizowanym zespołem, tzn. składniki te powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie tylko o zbiorze pewnych elementów. „Czynnikiem konstytuującym przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym jest występowanie elementu organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników, umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa jako pewnej całości” – wyrok NSA z dnia 27 marca 2008 r. (sygn. II FSK 1896/11).
Zatem, przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym.
Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta jest w art. 2 ust. 27e ustawy o VAT, pod którym to pojęciem rozumie się:
Organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.
Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.
Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).
Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.
Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.
Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.
W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.
Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.
Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).
Zatem na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:
· istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
· zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
· składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
· zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.
Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.
Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.
O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.
W ocenie tut. Organu wskazany wyżej przepis art. 2 pkt 27e ustawy powinien być interpretowany z uwzględnieniem wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie C-497/01.
W wyroku C-497/01 w sprawie Zita Modes Sàrl przeciwko Administration de l’enregistrement et des domaines Trybunał zwracając uwagę, że niezgodne z przepisami Dyrektywy jest wprowadzanie przez państwo członkowskie jakichkolwiek ograniczeń – innych niż te, o których mowa w Dyrektywie podkreślił, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz – w zależności od konkretnego przypadku – składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Ponadto TSUE stwierdził, iż fakt, że VI Dyrektywa nie zawiera definicji pojęcia przedsiębiorstwa lub jego części, nie oznacza, że państwa członkowskie mają swobodę jego interpretacji. Pojęcia w niej używane powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny od innych przepisów, z wyjątkiem sytuacji, gdy sama Dyrektywa daje państwom członkowskim jasną dyspozycję do zdefiniowania pojęcia w krajowej legislacji. TSUE wskazał też, iż nabywca musi jednak posiadać zamiar kontynuowania działalności gospodarczej przejmowanego przedsiębiorstwa lub jego części, nie zaś jedynie natychmiast likwidować daną działalność i sprzedać przejęte mienie.
Na przydatność zespołu składników do prowadzenia (kontynuowania) działalności przez nabywcę, zwrócił uwagę TSUE w wyroku C-408/98 (Abbey National Plc), podzielając opinię Rzecznika Generalnego z dnia 13 kwietnia 2000 r., który stwierdził, iż „rozwiązanie przyjęte w Zjednoczonym Królestwie wydaje się rozsądne: gdy aktywa stanowiące część przedsiębiorstwa zdolną do odrębnego funkcjonowania są zbywane w taki sposób, że sprzedana część kontynuuje swoją działalność, ma zastosowanie opcja, z której Zjednoczone Królestwo skorzystało na mocy art. 5(8) VI Dyrektywy i uznaje się, że nie nastąpiła dostawa towarów”.
W kontekście zatem zbycia przedsiębiorstwa, z wyłączenia stosowania przepisów ustawy korzysta przekazanie przedsiębiorstwa lub jego niezależnej części, w tym dóbr materialnych oraz ewentualnie elementów niematerialnych, które razem tworzą przedsiębiorstwo lub jego część zdolne do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Nabywca musi jednakże mieć na celu prowadzenie przekazanego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jedynie natychmiastową likwidację danej działalności lub sprzedanie zapasów zasobów, jeśli istnieją.
Sformułowanie zawarte w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, należy w aspekcie art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, rozumieć w sposób funkcjonalny, a nie tylko werbalny, tzn. analizując, czy dany zespół aktywów, który jest przedmiotem zbycia, pozwala na prowadzenie i służy w sposób trwały prowadzeniu samodzielnej działalności gospodarczej nabywcy, realizowanej uprzednio w przedsiębiorstwie Zbywcy.
Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę itp. na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u zbywcy zorganizowany zespół składników gotowych realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po jego zbyciu możliwe musi być kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa.
W tym miejscu należy zaznaczyć, że zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, ma miejsce wówczas, gdy cały majątek przedsiębiorstwa lub jego zorganizowana część przechodzi na własność nabywcy, który kontynuuje działalność gospodarczą zbywcy. Wynika to również z treści przepisu art. 91 ust. 9 ustawy o VAT, który stanowi, że – w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Aksjomat racjonalności ustawodawcy oraz kategoryczność sformułowania tego przepisu nakazuje przyjąć, że z transakcją zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 ustawy o VAT mamy do czynienia tylko wówczas, gdy nabywca kontynuuje działalność gospodarczą przy użyciu nabytego przedsiębiorstwa (zorganizowanej części przedsiębiorstwa).
Kontynuowanie działalności gospodarczej przy zbyciu przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy rozumieć, jako sytuację, w której nabywca w związku z dokonanym nabyciem nadal prowadzi przedsiębiorstwo. Przy czym nie chodzi tu o prowadzenie jakiejkolwiek działalności z wykorzystaniem składników nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, a o prowadzenie nabytego przedsiębiorstwa.
Z opisu sprawy wynika, że jest Pan czynnym podatnikiem VAT. Od 2 kwietnia 2015 r. prowadzi Pan działalność gospodarczą. W praktyce Pana działalność gospodarcza dzieli się na dwie części:
sprzedaż materiałów budowlanych (prowadzi Pan hurtownię materiałów budowlanych) oraz wykonawstwo w zakresie konstrukcji oraz pokryć dachowych,
kompleksowe wykonawstwo robót budowlanych budynków mieszkalnych i użytkowych do stanu deweloperskiego lub pod klucz.
W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w skład Pana majątku wchodzą w szczególności: ruchome środki trwałe, w tym środki transportu (samochody osobowe i ciężarowe, maszyny budowlane), wartości niematerialne i prawne, urządzenia, zapasy towarów i materiałów, wierzytelności, personel osobowy, baza klientów, kontrakty handlowe, tajemnice przedsiębiorstwa, księgi i dokumenty, a także zobowiązania i należności związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Postanowił Pan przeprowadzić reorganizację prowadzonej działalności gospodarczej poprzez wyodrębnienie działalności polegającej na sprzedaży materiałów budowlanych oraz wykonawstwie robót budowlanych w zakresie konstrukcji i pokryć dachowych (dalej: „Hurtownia”) oraz działalności polegającej na kompleksowym wykonawstwie robót budowlanych do stanu deweloperskiego/pod klucz (dalej: „Wykonawstwo”), a następnie wniesienia Hurtowni w formie wkładu niepieniężnego (aport, dalej: „Transakcja”) do spółki z ograniczoną odpowiedzialności, której jest wspólnikiem (dalej: „Spółka”). Na dzień wnoszenia wkładu niepieniężnego do Spółki w postaci Hurtowni:
będzie istniał zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) powiązanych funkcjonalnie przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych (wyodrębnienie funkcjonalne),
zespół tych składników będzie wyodrębniony organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy (wyodrębnienie organizacyjne),
zespół tych składników będzie wyodrębniony finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy (wyodrębnienie finansowe),
zespół tych składników będzie mógł stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.
Wyodrębnienie organizacyjne
Hurtownia przed datą Transakcji zostanie formalnie wyodrębniona w strukturze organizacyjnej Pana działalności gospodarczej, na mocy stosownej uchwały. Jednocześnie do tak wyodrębnionej organizacyjnie Hurtowni zostaną przypisane określone składniki przedsiębiorstwa służące działalności prowadzonej przez Pana (jedna z nieruchomości wykorzystywanych na potrzeby Hurtowni będąca przedmiotem umowy dzierżawy, niektóre ze składników majątku ruchomego - środki transportowe, komputery i pozostałe), towary handlowe i materiały, należności i zobowiązania związane ze składnikami majątkowymi przypisanymi do Hurtowni, a także wybrani pracownicy.
Wyodrębnienie finansowe
Na dzień Transakcji Hurtownia będzie zespołem składników majątkowych wyodrębnionych na płaszczyźnie finansowej. Prowadzone ewidencje księgowe umożliwiają przypisanie Hurtowni odpowiadających jej operacji gospodarczych, w tym w szczególności przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów. Ponadto w rezultacie takiego wyodrębnienia, ma Pan potencjalną możliwość opracowania dla Hurtowni odrębnego planu finansowego, czy budżetu. Należy też podkreślić, że w stosunku do Hurtowni jest prowadzony odrębny rachunek bankowy, na którym gromadzone są środki pieniężne wskutek regulowania należności, oraz z którego dokonywane są płatności zobowiązań funkcjonalnie związanych z działalnością Hurtowni.
Wyodrębnienie funkcjonalne
Do Hurtowni będącej przedmiotem Transakcji przypisane są zarówno składniki materialne (m.in. środki transportowe, towary i materiały, wyposażenie), jak i składniki niematerialne, w tym wierzytelności i zobowiązania. Dodatkowo, przeniesiona zostanie również część zakładu pracy obejmująca pracowników przypisanych do Hurtowni, których zakres obowiązków będzie dotyczył działalności Hurtowni. Ponadto składniki majątku wchodzące w skład Hurtowni stanowią funkcjonalnie ze sobą związaną całość. Wszystkie są wykorzystywane do jednego celu, tj. prowadzenia działalności Hurtowni. Na moment składania niniejszego wniosku, jak i na moment Transakcji działalność ta funkcjonować będzie samodzielnie w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.
Tak określony zespół składników majątkowych umożliwia więc kontynuowanie działalności Hurtowni po jej zbyciu przez Pana (wniesieniu do Spółki w formie aportu). W konsekwencji, skoro Hurtownia będzie w stanie funkcjonować jako wyodrębniony organizm gospodarczy samodzielnie realizujący zadania gospodarcze, taka zdolność zostanie zachowana również w Spółce. W Pana ocenie, wobec dokonanego wyodrębnienia organizacyjnego, finansowego oraz funkcjonalnego, w tym w szczególności wobec przejęcia pracowników w trybie art. 231 kodeksu pracy, możliwe będzie kontynuowanie dotychczasowej działalności Hurtowni bez konieczności angażowania przez Spółkę innych składników majątku, niebędących przedmiotem Transakcji, jak również bez konieczności podejmowania dodatkowych działań faktycznych i prawnych od dokonania których uzależnione byłoby prowadzenie przez Spółkę działalności Hurtowni. Spółka będzie kontynuować dotychczasową działalności gospodarczą Hurtowni realizowaną w Pana przedsiębiorstwie z wykorzystaniem zespołu składników będących przedmiotem aportu.
Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, będący przedmiotem aportu (Hurtownia) na rzecz Spółki, będzie charakteryzować się wyodrębnieniem organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym, a ponadto ww. Spółka wniesiony aport będzie wykorzystywała do prowadzenia działalności gospodarczej w tym samym zakresie co zbywca.
Zatem, w okolicznościach niniejszej sprawy uznać należy, że zespół składników materialnych i niematerialnych mających być przedmiotem aportu będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. W konsekwencji przedmiotowa transakcja w związku z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
W związku z powyższym Pana stanowisko należało uznać za prawidłowe.
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
Ponadto wskazać należy, że niniejsza interpretacja dotyczy podatku od towarów i usług. Natomiast w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.
· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.
· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
Stosownie do art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329, ze zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA),
albo
· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).
Fiscalex • Automatyczne wyszukiwanie interpretacji • Anuluj w każdej chwili