Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że stanowisko Państwa Gminy w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

2 czerwca 2022 r. wpłynął wniosek Państwa Gminy z 2 czerwca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

- zaliczenia do podstawy opodatkowania otrzymanej dotacji w zakresie w jakim odnosi się ona do montażu instalacji kotłów na biomasę i zbiornik CUW na rzecz Mieszkańców,

- niepodlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług dotacji w zakresie w jakim odnosi się ona do montażu instalacji fotowoltaicznych na obiektach użyteczności publicznej,

- podlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wpłat otrzymanych od Mieszkańców na poczet pokrycia kosztów uczestnictwa w projekcie,

- braku prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego wykazanego na fakturach dotyczących towarów i usług nabywanych przez Państwa Gminę z tytułu wykonania instalacji fotowoltaicznych na obiektach użyteczności publicznej,

- prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków na rzecz Mieszkańców wykazanych w fakturach sprzedaży wystawionych przez: wykonawcę dokumentacji technicznej, wykonawcę instalacji kotłów na biomasę i oraz zbiorników na CUW, inspektora nadzoru w pełnej wysokości oraz promocji projektu w proporcjonalnej w części,

- niepodlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług czynności przeniesienia własności instalacji na rzecz Mieszkańców po upływie 5 lat od zakończenia projektu.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 26 lipca 2022 r. (data wpływu 26 lipca 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Gmina (dalej: „Wnioskodawca”), jest samodzielną jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną, powołaną do organizacji życia publicznego na swoim terytorium oraz do realizacji zbiorowych potrzeb wspólnoty należących do jej zakresu działania. Gmina we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność wykonuje zadania publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zadania użyteczności publicznej Gminy obejmują, między innymi, sprawy związane z dbaniem o ład przestrzenny, gospodarkę nieruchomościami, ochronę środowiska i przyrody oraz gospodarkę wodną. Gmina jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca zawarł w dniu 23.05.2022 r. umowę nr … o dofinansowanie projektu w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 (dalej: „umowa dotacyjna”). Umowa została zawarta z Województwem, a projekt, który został dofinansowany, funkcjonuje pod nazwą: „…” (dalej: „Projekt”). Dofinansowanie Projektu ze środków unijnych stanowi 85% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowanych Projektu. Wnioskodawca zobowiązuje się zapewnić wkład własny w wysokości nie mniejszej niż 15% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowanych Projektu oraz pokrywa ze środków własnych wszelkie wydatki niekwalifikowane w ramach Projektu. Kwota dofinansowania Projektu wpłynie na wyodrębniony rachunek bankowy prowadzony przez Wnioskodawcę.

Przedmiotem projektu jest zaprojektowanie i wykonanie instalacji odnawialnych źródeł energii:

a) budowa instalacji fotowoltaicznych na obiektach użyteczności publicznej (o mocy od 9,68 kW do 38,72 kW) – 4 sztuki

b) budowa instalacji kotłów na pellet w budynkach mieszkalnych o powierzchni do 300 m2 (o mocy od 15 kW do 31 kW) – 41 sztuk.

W 6 budynkach mieszkalnych system grzewczy wspierany będzie przez zbiornik na c.w.u.

Celem, jaki chce osiągnąć Wnioskodawca realizując Projekt, jest ograniczenie oddziaływania energetyki na środowisko oraz poprawa efektywności energetycznej poprzez wykorzystanie odnawialnych źródeł energii w budynkach prywatnych oraz w budynku użyteczności publicznej na terenie Wnioskodawcy. Nowe źródła ciepła mają produkować niezbędną ilość ciepła na potrzeby centralnego ogrzewania oraz energię elektryczną na potrzeby własne właścicieli nieruchomości, na których zostaną zainstalowane.

Wnioskodawca w ramach realizacji przedmiotowej umowy zabezpieczy rzeczową i finansową realizację projektu, na którą składa się wyłonienie wykonawcy instalacji fotowoltaicznej oraz kotłów na biomasę oraz nadzoru inwestorskiego zgodnie z przepisami ustawy Prawo zamówień publicznych, ustalenie harmonogramu montażu instalacji, sprawowanie bieżącego nadzoru nad przebiegiem prac, przeprowadzenie odbiorów końcowych oraz rozliczenie finansowe Projektu. Projekt będzie realizowany w trybie zaprojektuj – wybuduj. Nadzór inwestorski nad zaprojektowaniem i pracami budowlanymi będzie zlecony podmiotowi zewnętrznemu (inspektorowi nadzoru). Wszelkie działania związane z realizacją Projektu będą podejmowane za zgodą wójta Gminy, który w sprawach realizacji Projektu będzie podejmował ostateczne decyzje. Wnioskodawca będzie zawierał umowy z wykonawcami robót realizujących inwestycję, a zakup będzie udokumentowany fakturą VAT (podatek od towarów i usług) wystawioną na Wnioskodawcę.

Udzielając dofinansowania na rzecz Gminy Instytucja Zarządzająca przeznacza dotację na całość kosztów projektu, pod nazwą „..”, w ramach których mieszczą się nw. kategorie projektu (w których zawarte są także koszty ogólne projektu):

1. przygotowanie dokumentacji projektowej i technicznej,

2. usługę dostawy i montażu instalacji fotowoltaicznych oraz kotłów na biomasę,

3. nadzór inwestorski i zarządzanie projektem,

4. działania promocyjne, etc.

Gmina w ramach realizowanego projektu zamontuje instalacje fotowoltaiczną na obiektach użyteczności publicznej położonych w miejscowości..: w Szkole Podstawowej, w hali sportowej oraz na otwartych obiektach sportowych, tj.: `(...)` i boisko. Do ww. obiektów Wnioskodawca posiada prawa własności oraz wykorzystywane są do realizacji zadań własnych gminy określonych w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym.

Drugim przedmiotem zadania będzie zainstalowanie kotłów na biomasę (pellet) u 41 mieszkańców Gminy. W przypadku gospodarstw domowych, wzajemne zobowiązania organizacyjne i finansowe związane z budową i montażem instalacji OZE na nieruchomości należącej do jej właściciela zostaną określone w umowie zawartej między Wnioskodawcą (realizatorem projektu) i właścicielem nieruchomości. Właściciel użyczy i odda Wnioskodawcy do bezpłatnego używania powierzchnię części budynku z przeznaczeniem do zainstalowania kotła na biomasę oraz powierzchnię niezbędną do prawidłowego funkcjonowania całości instalacji. Właściciel nieruchomości upoważnia Wnioskodawcę do występowania w jego imieniu przed właściwymi organami administracyjnymi, przy ubieganiu się o uzyskanie przewidzianych przepisami szczególnymi pozwoleń, niezbędnych do usytuowania i uruchomienia ww. urządzeń energetycznych. Właściciel wyraża zgodę na budowę, montaż instalacji OZE zgodnie z założeniami określonymi w dokumentacji technicznej oraz na monitorowanie zainstalowanego układu instalacji. Właściciel nieruchomości zapewnia Wnioskodawcy (lub podmiotom przez niego upoważnionym) dostęp do tej nieruchomości oraz do zainstalowanych urządzeń przez cały czas trwania projektu (okres trwałości). Właściciel nieruchomości wniesie wkład własny do przedmiotowej inwestycji w porozumieniu z Wnioskodawcą. Wysokość wpłat dokonywanych przez Mieszkańców będzie ustalana wyłącznie przez Wnioskodawcę, bez udziału i kontroli podmiotu przyznającego dotację oraz niezależnie od tego, czy wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na realizację Projektu zostały faktycznie poniesione i niezależnie od ich wysokości. Brak wpłaty przewidzianej w umowie zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a Mieszkańcem jest przesłanką do rozwiązania tej umowy. Po zakończeniu prac instalacyjnych wszystkie urządzenia pozostaną własnością Wnioskodawcy przez cały czas trwania Projektu, tj. 5 lat, licząc od dnia przekazania płatności końcowej. Tym samym, w trakcie ww. 5-cio letniego okresu właścicielem infrastruktury będzie Wnioskodawca, a jej użytkownikiem będzie właściciel nieruchomości. W okresie trwania Projektu wszystkie czynności serwisowe wynikające z gwarancji wykonane będą przez firmę wykonującą instalację wyłonioną przez Wnioskodawcę, a właściciel nieruchomości nie będzie wykorzystywał energii cieplnej do celów prowadzonej działalności gospodarczej lub rolniczej. Po upływie 5-cio letniego okresu całość instalacji przejdzie nieodpłatnie na własność właściciela nieruchomości. Przeniesienie prawa własności jest obligatoryjne pod rygorem zwrotu kosztów całej instalacji, jednakże jest to decyzja Wnioskodawcy, a nie postanowienie wynikające z umowy dotacyjnej. Przekazanie całej instalacji zostanie potwierdzone protokołem zdawczo – odbiorczym.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo:

Realizacja projektu będącego przedmiotem wniosku należy do zadań własnych Gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2022 r. poz. 559, poz.1005, poz. 1079). Wymiana pieców węglowych na biomasę oraz montaż instalacji fotowoltaicznych wpływa bezpośrednio na ochronę środowiska.

Umowy zawarte z mieszkańcami będą przewidywały możliwość odstąpienia. Rezygnacja z umowy będzie możliwa w przypadku wystąpienia nieprzewidzianych zdarzeń losowych lub siły wyższej uniemożliwiających wywiązanie się uczestnika projektu z obowiązków wynikających umowy. Odstąpienie od umowy będzie możliwe również w przypadku stwierdzenia przez projektanta, że kocioł na biomasę nie da wymaganego efektu.

Na pytanie Organu „Czy warunki umowy na montaż instalacji kotłów na biomasę oraz zbiorników CUW będą jednakowe dla wszystkich mieszkańców?” odpowiedzieli Państwo „Tak”.

Na pytanie Organu „Czy kwota wynagrodzenia płacona przez Mieszkańca będzie taka sama dla wszystkich mieszkańców, jeśli nie, to od czego będzie uzależniona?” odpowiedzieli Państwo „Nie. Kwota wynagrodzenia płacona przez Mieszkańca będzie zależna od mocy kotła na biomasę oraz potrzeby zainstalowania zbiornika na CUW”.

Przyznana dotacja wpłynie na pomniejszenie wpłaty Mieszkańca za instalacje kotła na biomasę i zostanie uwzględniona przy kalkulacji wysokości wpłat Mieszkańców.

Instytucja Zarządzająca przyzna Gminie na realizację Projektu dofinansowanie w postaci dotacji stanowiącą nie więcej niż 85% wydatków kwalifikowalnych (w kwocie netto) założonych w projekcie. Kwota dotacji może ulec obniżeniu, w sytuacji gdy kwota przetargu na wykonanie zadania będzie niższa niż założona we wniosku aplikacyjnym.

Otrzymana dotacja może zostać przeznaczona wyłącznie na realizację przedmiotowego projektu.

Na pytanie Organu „Czy otrzymana dotacja może zostać przeznaczona na ogólną działalność Państwa Gminy?” odpowiedzieli Państwo „Nie”.

Na pytanie Organu „Czy realizacja projektu będzie uzależniona od otrzymania dotacji?” odpowiedzieli Państwo „Tak”.

W trakcie realizacji projektu Gmina będzie składała do Instytucji Zarządzającej, tj. Urzędu Marszałkowskiego, wnioski o płatność rozliczające otrzymane dofinansowanie zg. z umową i harmonogramem.

Na pytanie Organu „Czy w przypadku niezrealizowania projektu Państwa Gmina będzie zobowiązana do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych?” odpowiedzieli Państwo „Tak”.

Na pytanie Organu „Czy instalacje fotowoltaiczne zainstalowane na obiektach użyteczności publicznej pozostaną własnością Państwa Gminy?” odpowiedzieli Państwo „Tak”.

We wniosku aplikacyjnym odrębnie zostały ujęte wydatki na usługi wykonania dokumentacji technicznej, usługi Inspektora nadzoru dla budowy instalacji fotowoltaicznej oraz odrębnie ww. wydatki dla budowy instalacji pieców na biomasę w budynkach mieszkalnych. Natomiast wydatki na promocję są wydatkami związanymi z całością projektu.

Gmina będzie miała możliwość wydzielenia/przyporządkowania części kwot podatku naliczonego dotyczących wszystkich wydatków budowy instalacji w budynkach mieszkalnych.

Efekty Instalacji fotowoltaicznych zamontowanych w Szkole Podstawowej, Orliku i boisku sportowym będą wykorzystywane jedynie do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, natomiast instalacja fotowoltaiczna zainstalowana na Hali sportowej będzie wykorzystywana do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych od podatku od towarów i usług na podstawie art. 113 ust. 1 Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Efekty przedmiotowego projektu w części dotyczącej instalacji fotowoltaicznych na obiektach użyteczności publicznej, tj. Szkoła Podstawowa i Hala Sportowa będą wykorzystywane za pośrednictwem jednostki organizacyjnej, tj. Szkoły Podstawowej w `(...)`. do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług (realizacją zadań w zakresie edukacji publicznej) oraz jednostki prawnoorganizacyjnej, tj. Centrum Kultury w, która na podstawie umowy użyczenia wykorzystuje budynek Hali Sportowej w .. do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług (usługa najmu) korzystając ze zwolnienia na podstawie art. 113 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług.

Na pytanie Organu „W sytuacji, gdy efekty ww. projektu w części dotyczącej instalacji fotowoltaicznych na obiektach użyteczności publicznej będą wykorzystywane przez Państwa Gminę, za pośrednictwem jednostek organizacyjnych Państwa Gminy, zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, to czy będzie istniała możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług?” odpowiedzieli Państwo „Gmina nie ma możliwości przyporządkowania wydatków w całości do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług”.

Na pytanie Organu „W przypadku, gdy w ramach działalności gospodarczej efekty ww. projektu w części dotyczącej instalacji fotowoltaicznych na obiektach użyteczności publicznej będą wykorzystywane przez Państwa Gminę, za pośrednictwem jednostek organizacyjnych Państwa Gminy, zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności zwolnionych od podatku VAT, to należy wskazać czy Państwa Gmina będzie miała obiektywną możliwość odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT?” wskazali Państwo „Nie dotyczy”.

Wstępny Prewspółczynnik ustalony dla Szkoły Podstawowej w `(...)`. na 2022 r. na podstawie zakończonego 2021 r. wynosi 1%. Na wartość wyliczonego prewspółczynnika miała wpływ jednorazowa konieczność wykazania w deklaracji czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (refaktura dla wykonawcy za energię wykorzystaną przy budowie Urzędu Gminy), w roku bieżącym jak i w latach przyszłych nie przewiduje się zdarzeń skutkujących powstaniem obowiązku podatkowego. Szkoła wykonuje jedynie czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zadania w zakresie edukacji publicznej. Dlatego też ostateczny prewspółczynnik wyliczony po zakończeniu 2022 r. wyniesie 0%.

Zgodnie z art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jednostka uznaje, że wyliczony prewspółczynnik wynosi 0%.

Proporcja ustalona dla Szkoły Podstawowej w `(...)`.. na 2022 r. na podstawie zakończonego 2021 r. wynosi 100%. Na wartość wyliczonej proporcji miała wpływ jednorazowa konieczność wykazania w deklaracji czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (refaktura dla wykonawcy za energię wykorzystaną przy budowie Urzędu Gminy), w roku bieżącym jak i w latach przyszłych nie przewiduje się zdarzeń skutkujących powstaniem obowiązku podatkowego. Szkoła wykonuje jedynie czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zadania w zakresie edukacji publicznej. Dlatego też ostateczna proporcja wyliczona po zakończeniu 2022 r. wyniesie 0%.

Na pytanie Organu „W sytuacji, gdy proporcja nie przekracza 2%, to należy wskazać, czy Państwa Gmina uznaje, iż wynosi ona 0%?” wskazali Państwo „Nie dotyczy”.

Pytania

1. Czy otrzymana dotacja w zakresie w jakim odnosi się do montażu instalacji kotłów na biomasę i zbiornik CUW na rzecz Mieszkańców stanowi podstawę opodatkowania?

2. Czy otrzymana dotacja w zakresie w jakim odnosi się do montażu instalacji fotowoltaicznych na obiektach użyteczności publicznej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

3. Czy wpłaty otrzymane od Mieszkańców na poczet pokrycia kosztów uczestnictwa w projekcie podlega opodatkowaniu?

4. Czy występuje prawo odliczenia kwoty podatku naliczonego wykazanego na fakturach dotyczących towarów i usług nabywanych przez Wnioskodawcę z tytułu wykonania instalacji fotowoltaicznych na obiektach użyteczności publicznej?

5. (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku) Czy występuje prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu poniesionych wydatków na rzecz Mieszkańców wykazanych w fakturach sprzedaży wystawionych przez: wykonawcę dokumentacji technicznej, wykonawcę instalacji kotłów na biomasę i oraz zbiorników na CUW, inspektora nadzoru w pełnej wysokości oraz promocji projektu w proporcjonalnej w części?

6. Czy czynności przeniesienia własności instalacji na rzecz Mieszkańców po upływie 5 lat od zakończenia projektu nie podlegają opodatkowaniu?

Państwa stanowisko w sprawie

1. Otrzymana Dotacja pochodząca ze środków europejskich, w zakresie w jakim odnosi się do montażu instalacji kotłów na biomasę i zbiorników na CUW na rzecz Mieszkańców stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

2. Otrzymana Dotacja pochodząca ze środków europejskich, w zakresie w jakim odnosi się do montażu instalacji fotowoltaicznych na obiektach użyteczności publicznej nie stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

3. Wpłaty otrzymane przez Wnioskodawcę od Mieszkańców, na poczet pokrycia uczestnictwa w projekcie (wkład własny) podlegają opodatkowaniu od towarów i usług.

4. W świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego - Wnioskodawcy nie przysługuje prawo odliczenia kwoty podatku VAT zawartego w fakturach dotyczących dostawy towarów i usług nabywanych przez Wnioskodawcę z tytuły montażu instalacji fotowoltaicznych na obiektach użyteczności publicznej od podatku należnego.

5. (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku) Wnioskodawcy przysługiwać będzie prawo odliczenia podatku naliczonego i z tytułu poniesionych wydatków na rzecz Mieszkańców związanych z przygotowaniem dokumentacji technicznej, montażem instalacji kotłów na biomasę oraz zbiorniki na CUW, nadzorem inwestorskim w pełnej wysokości oraz promocji projektu w proporcjonalnej części wydatków na rzecz Mieszkańców do wszystkich wydatków projektu.

6. Przeniesienie własności instalacji na rzecz Mieszkańców po upływie 5 lat od zakończenia projektu nie będzie stanowić czynności podlegającej opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Państwa Gmina we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że z uwagi na fakt ścisłego powiązania ze sobą zagadnień będących przedmiotem zapytania Państwa Gminy, tut. Organ udzielił na nie odpowiedzi w jednej interpretacji, a ponadto uznano za zasadne udzielenie odpowiedzi w pierwszej kolejności na pytanie oznaczone nr 3, a następnie na pytania oznaczone nr 2, 1, 4, 5 i 6.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 z późn. zm.), zwana dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (…) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast w myśl art. pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Według art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z art. z art. 8 ust. 2 ustawy:

Za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1. użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;

2. nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy:

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy, ale tylko takie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zgodnie z którym:

Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2022 r., poz. 559 z późn. zm.):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym stanowi, że:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej.

Wątpliwości Państwa Gminy dotyczą tego, czy wpłaty otrzymane od Mieszkańców na poczet pokrycia kosztów uczestnictwa w projekcie podlegają opodatkowaniu.

Na wstępie zauważenia wymaga, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność, tj. dostawa towaru bądź usługa, a nie zapłata. Wyjątkiem jest uiszczenie zaliczki na poczet przyszłej dostawy towarów czy świadczenia usług.

Czynność może być odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, czy ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie. W istocie okoliczność, czy transakcja została dokonana po cenie niższej, czy też wyższej od kosztu świadczenia, nie ma znaczenia dla zakwalifikowania transakcji jako „transakcji odpłatnej” w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, bowiem to ostatnie pojęcie wymaga wyłącznie istnienia bezpośredniego związku między dostawą towarów lub świadczeniem usług a świadczeniem wzajemnym (wynagrodzeniem) rzeczywiście otrzymanym przez podatnika.

Z opisu sprawy wynika, że Państwa Gmina zabezpieczy rzeczową i finansową realizację projektu, na którą składa się wyłonienie wykonawcy instalacji fotowoltaicznej oraz kotłów na biomasę oraz nadzoru inwestorskiego zgodnie z przepisami ustawy Prawo zamówień publicznych, ustalenie harmonogramu montażu instalacji, sprawowanie bieżącego nadzoru nad przebiegiem prac, przeprowadzenie odbiorów końcowych oraz rozliczenie finansowe Projektu. Państwa Gmina będzie zawierała umowy z wykonawcami robót realizujących inwestycję, a zakup będzie udokumentowany fakturą VAT wystawioną na Państwa Gminę. W przypadku gospodarstw domowych, wzajemne zobowiązania organizacyjne i finansowe związane z budową i montażem instalacji OZE na nieruchomości należącej do jej właściciela zostaną określone w umowie zawartej między Państwa Gminą (realizatorem projektu) i właścicielem nieruchomości. Właściciel nieruchomości upoważnia Państwa Gminę do występowania w jego imieniu przed właściwymi organami administracyjnymi, przy ubieganiu się o uzyskanie przewidzianych przepisami szczególnymi pozwoleń, niezbędnych do usytuowania i uruchomienia ww. urządzeń energetycznych. Właściciel nieruchomości wniesie wkład własny do przedmiotowej inwestycji w porozumieniu z Państwa Gminą. Wysokość wpłat dokonywanych przez Mieszkańców będzie ustalana wyłącznie przez Państwa Gminę, bez udziału i kontroli podmiotu przyznającego dotację oraz niezależnie od tego, czy wydatki poniesione przez Państwa Gminę na realizację Projektu zostały faktycznie poniesione i niezależnie od ich wysokości. Brak wpłaty przewidzianej w umowie zawartej pomiędzy Państwa Gminą a Mieszkańcem jest przesłanką do rozwiązania tej umowy.

W opisanej sytuacji będzie zatem istniał bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a zindywidualizowanym świadczeniem na rzecz mieszkańców - uczestników projektu, które będzie wykonane przez Państwa Gminę. Stosownie bowiem do art. 8 ust. 2a ustawy, zawierając umowy z wykonawcami na zainstalowanie kotłów na biomasę (pellet) w budynkach mieszkańców Państwa Gmina wejdzie w rolę świadczącego usługę. Tym samym wpłaty otrzymywane przez Państwa Gminę od mieszkańców będą stanowiły wynagrodzenie z tytułu świadczonych przez Państwa Gminę usług na rzecz mieszkańców – właścicieli nieruchomości. Oznacza to, że dokonane wpłaty – wkłady własne mieszkańców Gminy, będą stanowiły wynagrodzenie za wykonanie usług.

W związku z powyższym świadczenie, co do którego Gmina się zobowiąże w ramach podpisanych z mieszkańcami umów cywilnoprawnych, będzie stanowiło odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ustawy, które – zgodnie z przywołanym art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Państwa Gmina, w związku z ww. czynnościami wystąpi w charakterze podatnika tego podatku.

Jednocześnie zaznaczyć należy, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT dla świadczenia usług opisanych we wniosku.

W konsekwencji, dokonywane przez mieszkańców wpłaty z tytułu uczestnictwa w Projekcie będą dotyczyć świadczenia usług polegających na montażu kotłów na biomasę (pellet) i zbiorników CUW, co wskazuje, że świadczenia, co do których Państwa Gmina zobowiąże się w ramach umów podpisanych z mieszkańcami, będą stanowiły odpłatne świadczenie usług, które zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym stanowisko w zakresie pytania nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Państwa Gminy dotyczą również zaliczenia do podstawy opodatkowania otrzymanej dotacji w zakresie w jakim odnosi się ona do montażu instalacji kotłów na biomasę i zbiornik CUW na rzecz Mieszkańców oraz niepodlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług dotacji w zakresie w jakim odnosi się ona do montażu instalacji fotowoltaicznych na obiektach użyteczności publicznej.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Według art. 29a ust. 2 ustawy:

W przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia – koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy,

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisu art. 29a ustawy wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku. Ponadto regulacja ta wskazuje, że w sytuacji gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotację, subwencję), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, to tego rodzaju dofinansowanie stanowi obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi.

Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Dla określenia czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy VAT, zgodnie z którym:

Podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners of Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle, przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce, dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu), albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT. Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

Zauważyć należy, że otrzymanie dofinansowania (dotacji, dopłaty) nie stanowi samo w sobie żadnej czynności, ani też zdarzenia opodatkowanego. Dotacje podlegają opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą są związane. Jak już wskazano powyżej, tylko dotacje, które stanowią dopłatę do ceny sprzedawanych towarów, czy świadczonych usług, są ściśle związane z daną usługą lub towarem, podlegają opodatkowaniu.

W analizowanym przypadku, w odniesieniu do montażu instalacji kotłów na biomasę i zbiornik CUW na rzecz Mieszkańców będziemy mieć do czynienia z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. odpłatnym świadczeniem usług przez Gminę na rzecz mieszkańców Gminy będących właścicielami nieruchomości, a nie z realizacją zadań własnych przez Gminę w charakterze organu władzy publicznej. Gmina bowiem nabędzie przedmiotowe usługi we własnym imieniu, ale na rzecz osób trzecich, a więc stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, zawierając umowę z wykonawcą na świadczenie ww. usługi, wejdzie w rolę podmiotu świadczącego usługę. Jak wynika z okoliczności sprawy Gmina nie może przeznaczyć otrzymanej dotacji na jakiekolwiek inne cele, niż wskazany we wnioskach o dofinansowanie i w zawartych umowach o dofinansowanie.

W konsekwencji, środki pozyskane na realizację projektu pn. „..” w części dotyczącej montażu instalacji kotłów na biomasę i zbiornik CUW na rzecz Mieszkańców, należy uznać za wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług przez Gminę na rzecz mieszkańców Gminy, uiszczane przez podmiot trzeci (tj. podmiot dokonujący dofinansowania). Przedmiotowa dotacja w części przeznaczonej na realizację projektu na rzecz mieszkańców nie będzie mogła więc zostać uznana za dotację kosztową przeznaczoną na ogólną działalność Gminy, jej celem bowiem nie będzie dotowanie całej działalności Gminy, ale konkretnych czynności wykonywanych w ramach ww. projektu na rzecz mieszkańców.

W konsekwencji, otrzymane przez Państwa Gminę dofinansowanie w części dotyczącej montażu instalacji kotłów na biomasę i zbiornik CUW na rzecz Mieszkańców, będzie miało bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia usług, a zatem będzie stanowiło zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej. Wobec tego ww. dofinansowanie w części dotyczącej montażu instalacji kotłów na biomasę i zbiornik CUW na rzecz Mieszkańców, będzie stanowiło podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy i będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W odniesieniu natomiast do projektu pn. „..” w części dotyczącej montażu instalacji fotowoltaicznych na obiektach użyteczności publicznej, należy stwierdzić, że nie zostanie spełniony warunek „bezpośredniego wpływu” dotacji na cenę świadczonych przez Państwa Gminę usług. W przedmiotowej sprawie z całą pewnością nie będziemy mieć do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie, bowiem przedmiotem projektu w zakresie realizowanych przez Państwa Gminę czynności będzie montaż instalacji fotowoltaicznych na obiektach użyteczności publicznej, które po realizacji projektu pozostaną własnością Państwa Gminy. Wykonanie przez Państwa Gminę w ramach projektu skonkretyzowanych działań, polegających na wykonaniu prac w budynkach użyteczności publicznej, nie będzie stanowiło odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy i nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. W konsekwencji, otrzymana dotacja przeznaczona na wykonanie instalacji fotowoltaicznych na budynkach użyteczności publicznej nie będzie stanowiła zapłaty za usługi.

Środki finansowe otrzymane na dofinansowanie projektu w części dotyczącej montażu instalacji fotowoltaicznych na budynkach użyteczności publicznej, nie będą stanowić więc wynagrodzenia za wykonywane przez Państwa Gminę czynności. Otrzymane środki finansowe bowiem będą stanowiły zwrot kosztów poniesionych przez Państwa Gminę na realizację przedmiotowego projektu w części dotyczącej montażu instalacji fotowoltaicznych na budynkach użyteczności publicznej, których Państwa Gmina będzie właścicielem przez cały okres.

W konsekwencji, w odniesieniu do dotacji przeznaczonej na realizację projektu pn. „…” w części dotyczącej montażu instalacji fotowoltaicznych na obiektach użyteczności publicznej, będziemy mieli do czynienia z dotacją o charakterze zakupowym, a nie dotacją mającą na celu sfinansowanie ceny sprzedaży.

Zatem, otrzymana przez Państwa Gminę dotacja przeznaczona na realizację projektu pn. „…” w części dotyczącej montażu instalacji fotowoltaicznych na obiektach użyteczności publicznej nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a tym samym nie będzie stanowiła podstawy opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 ustawy.

Wobec powyższego stanowisko Państwa Gminy zakresie pytania nr 1 i nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Państwa Gminy dotyczą również prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego wykazanego na fakturach dotyczących towarów i usług nabywanych przez Państwa Gminę z tytułu wykonania instalacji fotowoltaicznych na obiektach użyteczności publicznej oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków na rzecz Mieszkańców wykazanych w fakturach sprzedaży wystawionych przez: wykonawcę dokumentacji technicznej, wykonawcę instalacji kotłów na biomasę i oraz zbiorników na CUW, inspektora nadzoru w pełnej wysokości oraz promocji projektu w proporcjonalnej w części.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy,

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z art. 87 ust. 1 ustawy wynika, że:

W przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Podkreślić należy, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy,

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z powyższych regulacji prawnych wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możliwość wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Jak wynika z opisu sprawy, efekty Instalacji fotowoltaicznych zamontowanych w Szkole Podstawowej, Orliku i boisku sportowym będą wykorzystywane jedynie do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, natomiast instalacja fotowoltaiczna zainstalowana na Hali sportowej będzie wykorzystywana do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych od podatku od towarów i usług na podstawie art. 113 ust. 1 Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Efekty przedmiotowego projektu w części dotyczącej instalacji fotowoltaicznych na obiektach użyteczności publicznej, tj. Szkoła Podstawowa i Hala Sportowa będą wykorzystywane za pośrednictwem jednostki organizacyjnej, tj. Szkoły Podstawowej `(...)`.. do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług (realizacją zadań w zakresie edukacji publicznej) oraz jednostki prawnoorganizacyjnej, tj. Centrum Kultury w , która na podstawie umowy użyczenia wykorzystuje budynek Hali Sportowej `(...)`.. do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług (usługa najmu) korzystając ze zwolnienia na podstawie art. 113 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług.

Rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W omawianej sprawie – w przypadku ponoszonych przez Państwa Gminę wydatków w związku z realizacją projektu w części dotyczącej wykonania instalacji fotowoltaicznych na obiektach użyteczności publicznej – należy stwierdzić, że warunek uprawniający do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie będzie spełniony. Wydatki w tej części nie będą bowiem związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

W konsekwencji Państwa Gmina nie będzie miała prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego wykazanego na fakturach dotyczących towarów i usług nabywanych przez Państwa Gminę z tytułu wykonania instalacji fotowoltaicznych na obiektach użyteczności publicznej. W związku z powyższym, Państwa Gminie z tego tytułu nie będzie przysługiwało prawo do zwrotu różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy.

Natomiast w odniesieniu do wydatków poniesionych na rzecz Mieszkańców i udokumentowanych fakturami sprzedaży wystawionymi przez: wykonawcę dokumentacji technicznej, wykonawcę instalacji kotłów na biomasę i oraz zbiorników na CUW, inspektora nadzoru oraz promocji projektu, w części dotyczącej realizacji projektu na rzecz Mieszkańców wskazać należy, że w omawianej sprawie warunki uprawniające do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zostaną spełnione. Jak już wskazano powyżej świadczenia, które wykona Państwa Gmina na rzecz mieszkańców będą stanowiły odpłatne świadczenia usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, które zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie przewidziano dla nich zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT.

Analiza opisu sprawy oraz przywołanych przepisów prowadzi do wniosku, że zostaną spełnione podstawowe warunki uprawniające do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur sprzedaży wystawionych przez: wykonawcę dokumentacji technicznej, wykonawcę instalacji kotłów na biomasę i oraz zbiorników na CUW, inspektora nadzoru oraz promocji projektu, w części dotyczącej realizacji projektu na rzecz Mieszkańców.

Jak wynika z opisu sprawy we wniosku aplikacyjnym odrębnie zostały ujęte wydatki na usługi wykonania dokumentacji technicznej, usługi Inspektora nadzoru dla budowy instalacji fotowoltaicznej oraz odrębnie ww. wydatki dla budowy instalacji pieców na biomasę w budynkach mieszkalnych. Natomiast wydatki na promocję są wydatkami związanymi z całością projektu. Gmina będzie miała możliwość wydzielenia/przyporządkowania części kwot podatku naliczonego dotyczących wszystkich wydatków budowy instalacji w budynkach mieszkalnych. Zatem ponoszone wydatki na usługi na rzecz Mieszkańców, tj. wydatki związane z przygotowaniem dokumentacji technicznej, montażem instalacji kotłów na biomasę oraz zbiorników na CUW, nadzorem inwestorskim oraz promocją projektu w części w jakiej związana jest z realizacją projektu na rzecz Mieszkańców, związane będą z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Ponadto – jak wynika z opisu sprawy - Państwa Gmina jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz wszystkie faktury zostaną wystawione na Gminę.

Zatem Państwa Gmina, będąca czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków na rzecz Mieszkańców wykazanych w fakturach sprzedaży wystawionych przez: wykonawcę dokumentacji technicznej, wykonawcę instalacji kotłów na biomasę i oraz zbiorników na CUW, inspektora nadzoru w pełnej wysokości oraz promocji projektu w części, w jakiej wydatek ten odnosi się do projektu realizowanego na rzecz Mieszkańców. Prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy.

Tym samym stanowisko Państwa Gminy w zakresie pytania nr 4 i nr 5 należało uznać za prawidłowe.

Państwa Gmina ma także wątpliwości, czy czynności przeniesienia własności instalacji na rzecz Mieszkańców po upływie 5 lat od zakończenia projektu nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Do ww. zagadnienia niepodlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług trzeba odnieść się w sposób całościowy. Działanie Gminy wykonywane w trakcie realizacji Inwestycji polegające na przeniesieniu własności instalacji na rzecz mieszkańców po upływie 5 lat od zakończenia projektu nie będzie stanowić odrębnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ale będzie elementem całościowej usługi świadczonej przez Państwa Gminę na rzecz mieszkańców, polegającej na przygotowaniu dokumentacji projektowej i technicznej, dostawie i montażu kotłów na biomasę i zbiorników na CUW, zapewnieniu nadzoru inwestorskiego i zarządzaniu projektem, działaniach promocyjnych.

W przedmiotowej sprawie czynnością podlegającą opodatkowaniu nie będzie samo przekazanie przez Państwa Gminę po upływie 5 lat od zakończenia projektu własności instalacji na rzecz mieszkańców, lecz świadczenie przez Państwa Gminę usług polegających na dostawie i montażu kotłów na biomasę oraz zbiorników na CUW na rzecz mieszkańców Gminy biorących udział w Projekcie.

Opisane we wniosku usługi polegające na dostawie i montażu kotłów na biomasę i zbiorników na CUW, które będą świadczone przez Państwa Gminę na rzecz mieszkańców - uczestników Projektu, mają na celu wykonanie instalacji odnawialnych źródeł (montaż instalacji kotłów na biomasę – pellet oraz zbiorników na CUW), a finalnym ich efektem będzie przekazanie (po upływie 5 lat od zakończenia projektu) tych instalacji na rzecz poszczególnych mieszkańców biorących udział w Projekcie. Z tytułu realizowanych usług Państwa Gmina otrzyma należne wynagrodzenie. Przekazanie własności instalacji odnawialnych źródeł (kotłów na biomasę – pellet i zbiorników na CUW), po upływie 5 lat od zakończenia projektu, jest w tej sytuacji normalnym następstwem umów zawartych przez Państwa Gminę z mieszkańcami – uczestnikami Projektu.

Zatem, przeniesienie przez Państwa Gminę własności instalacji na rzecz Mieszkańców po upływie 5 lat od zakończenia projektu nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym, stanowisko Państwa Gminy w zakresie pytania nr 6 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które przedstawiła Państwa Gmina i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli sytuacja Państwa Gminy będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i Państwa Gmina zastosuje się do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).