Interpretacja indywidualna po wyroku sądu

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo:

1. ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 17 września 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 24 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Wr 74/20 r.; i

2. stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

20 września 2019 r. wpłynął Państwa wniosek z 17 września 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy terminu odliczenia podatku VAT (podatek od towarów i usług) z tytułu nabyć dokonywanych na zasadach mechanizmu odwrotnego obciążenia oraz obowiązku zapłaty odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

A S.A. (zwana dalej także: Wnioskodawcą, Spółką) jest przedsiębiorstwem zajmującym się produkcją maszyn i urządzeń (…) – działalność opodatkowana podatkiem VAT. Spółka wytwarza również sprzęt stosowany w (…). Spółka jest także znaczącym producentem (…). Spółka oferuje również możliwość zaprojektowania i wytworzenia maszyn i urządzeń w ilościach jednostkowych, dostosowanych do indywidualnego zapotrzebowania klienta.

Jednym z nowych kierunków działalności Spółki jest świadczenie usług remontowych, inwestycyjnych (w tym modernizacyjnych) i utrzymania ruchu. W ramach posiadanych kompetencji i zasobów Spółka oferuje realizację inwestycji – w branżach konstrukcyjnej, mechanicznej, elektrycznej, budowlanej, realizacje remontów i napraw, utrzymanie ruchu, serwisów naprawczych, realizację usług doraźnych, usługi ustawiania, diagnostyki, serwisu i montażu urządzeń.

Spółka jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, u której sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka dokonuje na rzecz podmiotów zewnętrznych, w szczególności podmiotów należących do B zarówno dostaw towarów jak i świadczenia usług, opodatkowanych podatkiem VAT. Przedmiotem świadczonych usług są w szczególności usługi serwisowe, remontowe, inwestycyjne, utrzymania ruchu, budowlane, budowlano-montażowe, montażowe.

W ramach prowadzonej działalności, Wnioskodawca dokonuje na terytorium kraju nabycia od podwykonawców, będących podatnikami podatku VAT, usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, podlegających opodatkowaniu przez Wnioskodawcę na zasadzie odwróconego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT. Usługi nabywane przez Spółkę są wykorzystywane do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, w związku z czym Wnioskodawca posiada pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia ww. usług budowlanych.

Spółka rozliczając podatek VAT w związku z nabywaniem ww. usług, stosuje regulację określoną w art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy o VAT, zgodnie z którą prawo do odliczenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadku m.in. świadczenia usług dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 podatnikiem jest ich usługobiorca – powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy, pod warunkiem, że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy.

Z przyczyn niezawinionych przez Wnioskodawcę, mogą się zdarzyć sytuacje, że nie będzie możliwe uwzględnienie przez Spółkę jako podatnika podlegającego opodatkowaniu w trybie odwróconego obciążenia, kwot podatku należnego z tytułu nabywanych usług budowlanych w deklaracji VAT w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług budowlanych powstał obowiązek podatkowy. Brak zachowania ww. 3 miesięcznego terminu wynika z przyczyn niezawinionych przez Wnioskodawcę, jak przykładowo nieprawidłowo wystawiona faktura przez podwykonawcę z powodu np. wskazania na fakturze niewłaściwej daty wykonania usługi bądź wystawiania przez podwykonawców faktur z dużym opóźnieniem.

W konsekwencji, Spółka dokonując uwzględnienia kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest obowiązana rozliczyć ten podatek w terminie późniejszym niż określony w art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy o VAT, dokonuje zwiększenia kwoty podatku naliczonego na bieżąco, zgodnie z art. 86 ust. 10i ustawy o VAT, tj. w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej.

Powyższe okoliczności w postaci niedotrzymania 3-miesięcznego okresu do wykazania podatku należnego i rozliczenia podatku naliczonego w okresie bieżącym, skutkują tym, że Spółka zobowiązana jest do zapłaty podatku należnego wraz z odsetkami za zwłokę od zaległości podatkowej.

Przykładem opisanych wyżej sytuacji są rozliczenia wynikające z umowy zawartej przez Wnioskodawcę (…). Usługi realizowane przez Z Sp. z o.o. na podstawie ww. umowy są wykonywane na rzecz Wnioskodawcy w ramach podwykonawstwa, bowiem są następnie przedmiotem dalszego fakturowania przez Wnioskodawcę na rzecz Zamawiającego. Usługi nabywane przez Wnioskodawcę od Wykonawcy stanowią usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT. W konsekwencji, Wnioskodawca dokonując nabycia ww. usług od Wykonawcy, podlega opodatkowaniu w ramach mechanizmu odwróconego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca otrzymał od Wykonawcy fakturę wystawioną na zasadzie odwróconego obciążenia (…), z tytułu której był obowiązany zadeklarować podatek należny zgodnie z datą powstania obowiązku podatkowego, tj. 31 grudnia 2018 r., natomiast z uwagi na upływ 3-miesięcznego okresu, podatek naliczony został przez Wnioskodawcę wykazany w deklaracji za okres bieżący, tj. 04/2019. W związku z powyższym Wnioskodawca dokonał zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę na podstawie złożonej korekty deklaracji VAT-7 za 12/2018.

Pytania

1. Czy w okolicznościach wskazanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, prawidłowym będzie stanowisko, zgodnie z którym, Spółka we wskazanym we wniosku zaistniałym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym będzie mogła, na skutek złożonej korekty właściwej deklaracji VAT, odliczyć podatek naliczony z tytułu transakcji nabycia usług budowlanych, dla których podatnikiem jest Spółka (objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia) w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy (powstała konieczność rozliczenia podatku należnego), nawet jeżeli taka korekta zostanie złożona później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów/usług powstał obowiązek podatkowy (pytanie dot. stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego)?

2. Czy jeżeli korekta, o której mowa w pytaniu nr 1, zostanie złożona później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów/usług powstał obowiązek podatkowy, Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty odsetek za zwłokę od podatku należnego niezapłaconego w miesiącu powstania obowiązku podatkowego i wykazanego dopiero wskutek ww. korekty (pytanie dot. stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego)?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawcy, w okolicznościach wskazanych w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, prawidłowym będzie stanowisko, zgodnie z którym będzie mu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług budowlanych objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, w stosunku do których podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT jest Spółka, w tym samym okresie, w którym powstał obowiązek podatkowy (powstała konieczność rozliczenia podatku należnego) również w sytuacji, gdy podatek należny zostanie wykazany w prawidłowym okresie rozliczeniowym później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów/usług powstał obowiązek podatkowy.

Ad 2

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli korekta, o której mowa w pytaniu nr 1, zostanie złożona później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów/usług powstał obowiązek podatkowy, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty odsetek za zwłokę od podatku należnego niezapłaconego w miesiącu powstania obowiązku podatkowego i wykazanego dopiero wskutek ww. korekty.

Uzasadnienie Państwa stanowiska

Uzasadniając stanowisko Wnioskodawcy, należy wskazać w pierwszej kolejności, iż zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Na podstawie przepisu art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy o VAT, kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług budowlanych, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 podatnikiem jest ich usługobiorca jest równocześnie kwotą podatku naliczonego. W zakresie momentu skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, ogólna reguła wynika z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, zgodnie z którym, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Niemniej jednak, w przypadku m.in. nabycia usług budowlanych, dla których podatnikiem jest nabywca, przepisy ustawy o VAT wprowadzają ograniczenie dotyczące możliwości skorzystania z prawa do odliczenia zgodnie z cyt. wyżej ogólną regułą. Mianowicie, stosownie do przepisu art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy o VAT, odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia usług, dla których podatnikiem jest nabywca w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy – jest możliwe pod warunkiem, że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu nabycia tych usług w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy.

W przypadku, gdy 3-miesięczy termin, o którym mowa powyżej, nie zostanie dochowany, zastosowanie znajdzie przepis art. 86 ust. 10i ustawy o VAT, zgodnie z którym, jeżeli podatnik nie uwzględnił kwoty podatku VAT należnego we właściwej deklaracji VAT, w terminie wskazanym w przepisach art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b oraz art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy o VAT, to może zwiększyć kwotę podatku naliczonego, wynikającego z tej transakcji w rozliczeniu za okres, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej, tj. „na bieżąco”. Jednocześnie jednak, podatek VAT należny wynikający z tej samej transakcji, powinien zostać ujęty w deklaracji za miesiąc, w którym w stosunku do danej transakcji powstał obowiązek podatkowy.

W konsekwencji, w przypadku przekroczenia terminu 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy w podatku należnym – podatnik, kierując się przepisami ustawy o VAT, powinien wykazać podatek VAT należny w deklaracji VAT za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy, natomiast prawo do odliczenia zrealizuje dopiero w bieżącej deklaracji VAT. Efektem powyższych regulacji jest konieczność poniesienia przez podatnika ekonomicznego ciężaru podatku należnego, a tym samym obowiązek zapłaty odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, wskazane wyżej przepisy ustawy o VAT, poprzez pozbawienie podatnika możliwości rozliczenia podatku należnego i naliczonego w tym samym okresie rozliczeniowym, a tym samym poprzez nałożenie na podatnika obowiązku poniesienia odsetek za zwłokę w przypadku nieterminowego rozliczenia podatku należnego z tytułu nabycia usług, z tytułu których podatnik jako nabywca podlega opodatkowaniu na zasadzie odwróconego obciążenia – naruszają zasadę neutralności podatku VAT, w świetle której podatek naliczony może zostać odliczony nie stanowiąc obciążenia dla podatnika.

Mając na uwadze fakt, iż prawo unijne jest częścią krajowego porządku prawnego i w przypadku kolizji z prawem krajowym ma ono pierwszeństwo stosowania, należy więc w tym miejscu wskazać na obowiązek dokonywania wykładni przepisów ustawy o VAT z uwzględnieniem przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. Nr L 347 s. 1 i nast. ze zm.; dalej: „Dyrektywa”), a także orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 2 kwietnia 2009 r. I FSK 4/08, „(`(...)`) Od 1 maja 2004 r. istnieje obowiązek uwzględniania przez państwa członkowskie prawa wspólnotowego na zasadzie odpowiednio, jeśli wystąpią ku temu warunki, pierwszeństwa i bezpośredniego skutku lub prowspólnotowej wykładni przepisów krajowych. Przy czym obowiązek stosowania prawa wspólnotowego w ramach krajowego porządku prawnego ciąży nie tylko na sądach krajowych, ale też na organach administracji. Jeśli chodzi o instytucję prowspólnotowej wykładni norm krajowych, to ma ona swoje oparcie w orzecznictwie ETS (sprawy Impresa Costruzioni C-111/75, von Colson C-14/83, Harz C-79/83, Kolpinghuis C-80/86, Murphy C-157/86, Marleasing C-106/89) i art. 10 TWE. Chodzi tu o nadanie przepisom prawa krajowego przez organy danego państwa stosujące prawo – organy administracji w tym organy podatkowe i sądy – takiego sensu, przy którym wystąpi zgodność z normami prawa wspólnotowego (zob. S. Biernat Wykładnia prawa krajowego zgodnie z prawem Wspólnot Europejskich, Toruń 1998, s. 131). Wykładnię można zastosować tam, gdzie dane zagadnienie jest normowane prawem wspólnotowym (sprawa wspólnotowa). Przy stosowaniu prowspólnotowej wykładni prawa krajowego należy porównywać normę krajową z wzorcem wynikającym z normy wspólnotowej. (`(...)`) Odnosząc się do ostatniej kwestii, istotnej przy stosowaniu prawa, należy stwierdzić, że zastosowanie prawa wspólnotowego w sprawach podatkowych nie jest obowiązkiem tylko sądów administracyjnych, ale także organów władzy państwa, czyli organów podatkowych. Wynika to z faktu, że organy podatkowe mają obowiązek przestrzegania prawa i działania w jego granicach, czyli również w granicach prawa wspólnotowego (`(...)`)”.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z 5 lutego 1963 r. w sprawie NV Algemene Transport- en Expeditie Onderneming van Gend & Loos przeciwko Nederlandse administratie der belastingen (C-26/62) podkreślił, iż skutki prawa wspólnotowego nie zatrzymują się na poziomie państw członkowskich, lecz przeciwnie, sięgają bezpośrednio wewnątrz tych państw. W rezultacie, w ocenie TSUE, normy prawa wspólnotowego są w stanie wprost określać sytuację prawną jednostek (orzeczenie to potwierdza zasadę bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego).

Mając powyższe na względzie, należy uznać, że wykładnia wskazanych przepisów ustawy o VAT dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie może być oparta wyłącznie o ich literalne brzmienie, ale wykładnia ta powinna być dokonywana prowspólnotowo, z uwzględnieniem przepisów Dyrektywy w zakresie odliczenia podatku naliczonego, a także wykładni przeprowadzonej przez TSUE na gruncie przepisów unijnych o podatku obrotowym w zakresie neutralności podatku VAT.

Zgodnie z art. 167 Dyrektywy, prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Stosownie do art. 63 Dyrektywy, zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

Zgodnie z art. 168 pkt a Dyrektywy, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty podatku VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika.

Stosownie do art. 178 Dyrektywy, w celu skorzystania z prawa do odliczenia, podatnik musi spełnić warunki:

a) w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240 (`(...)`);

f) jeśli podatnik jest zobowiązany do zapłaty VAT jako usługobiorca lub nabywca, w przypadku gdy zastosowanie mają art. 194-197 i art. 199, musi dopełnić formalności określonych przez każde państwo członkowskie.

Natomiast zgodnie z art. 273 Dyrektywy, państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic. Możliwość przewidziana w akapicie pierwszym nie może zostać wykorzystana do nałożenia dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem poza obowiązkami, które zostały określone w rozdziale 3.

W świetle zasady neutralności podatku VAT, podatnik realizując prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego nie ponosi faktycznie ekonomicznego ciężaru podatku. Oznacza to, że przepisy prawne stanowione przez państwo członkowskie, powinny gwarantować możliwość odliczenia podatku VAT naliczonego (zapłaconego) przez podatnika w cenie nabytych towarów i usług do celów jego działalności opodatkowanej, nie stanowiąc jednocześnie dla podatnika obciążenia ekonomicznego.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w licznych orzeczeniach podkreśla konieczność przestrzegania ww. zasady, wskazując jednocześnie, że jakiekolwiek ograniczenia tej zasady wprowadzone przez przepisy kraju członkowskiego, jako naruszające zasadę neutralności, są sprzeczne z ogólnymi zasadami wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, wynikającymi z Dyrektywy. Trybunał wskazuje ponadto na konieczność respektowania zasady proporcjonalności – w wyroku z 12 stycznia 2006 r., w sprawie C-504/04, TSUE stwierdził, że: „zasada proporcjonalności, będąca jedną z ogólnych zasad prawa wspólnotowego, wymaga, by akty instytucji Wspólnoty nie wykraczały poza to, co jest odpowiednie i konieczne do realizacji uzasadnionych celów, którym mają służyć, przy czym oczywiście tam gdzie istnieje możliwość wyboru spośród większej liczby odpowiednich działań, należy stosować najmniej dotkliwe, a wynikające z tego niedogodności nie mogą być nadmierne w stosunku do zamierzonych celów” (LEX nr 226167).

Na gruncie stanowienia przepisów dotyczących prawa do odliczenia podatku VAT, oznacza to możliwość tworzenia takich wymogów formalnych, które nie mogą pozostawać w sprzeczności z istotą instytucji prawa do odliczenia, opartej na zasadzie neutralności tego podatku. Takie stanowisko wyraził przykładowo TSUE w wyroku z 15 września 2016 r., sygn. C-518/14), w którym czytamy, „(`(...)`) prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. dyrektywy 2006/112 stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu oraz że przysługuje w sposób bezpośredni w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku (zob. podobnie wyrok z 13 lutego 2014 r., Maks Pen, C-18/13. EU:C:2014:69, pkt 24 i przytoczone tam orzecznictwo). System odliczeń – jak zostało przypomniane w pkt 27 niniejszego wyroku – ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego bądź zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. (`(...)`) podstawowa zasada neutralności podatku VAT wymaga, aby prawo do odliczenia podatku naliczonego zostało przyznane w razie spełnienia przesłanek materialnych, nawet jeśli podatnicy nie spełnili niektórych wymogów formalnych (`(...)`) posiadanie faktury zawierającej dane przewidziane w art. 226 dyrektywy 2006/112 stanowi wymóg formalny, a nie materialnoprawną przesłankę prawa do odliczenia podatku VAT (`(...)`) Niemniej w celu ukarania naruszenia wymogów formalnych mogły zostać ustanowione sankcje inne niż odmowa prawa do odliczenia podatku za rok wystawienia faktury, takie jak nałożenie grzywny lub kary pieniężnej proporcjonalnych do wagi naruszenia (zob. podobnie wyrok z 9 lipca 2015 r., Salomie i Oltean, C-183/14, EU:C:2015:454, pkt 63). Ponadto zgodnie z rozpatrywanymi w postępowaniu głównym przepisami prawa do powodującego nałożenie odsetek za zwłokę przesunięcia w czasie tego prawa dochodzi w każdym wypadku bez uwzględnienia okoliczności wymagających dokonania korekty pierwotnie wystawionej faktury, co wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia celów, o których mowa w powyższym punkcie niniejszego wyroku (`(...)`)”.

Zdaniem Wnioskodawcy, powołane przepisy ustawy o VAT, w szczególności przepisy art. 86 ust. 10b i ust. 10i, należy uznać za sprzeczne z zasadą neutralności proporcjonalności na gruncie podatku VAT. Powołane przepisy, przesuwając w czasie prawo do odliczenia podatku naliczonego podatnikowi, który spełnił materialnoprawne przesłanki prawa do odliczenia, skutkują nałożeniem na podatnika obowiązku poniesienia dodatkowego zobowiązania w postaci odsetek za zwłokę w przypadku nieterminowego rozliczenia podatku należnego z tytułu nabycia usług budowlanych objętych odwróconym obciążeniem, w sytuacji, gdy transakcje, których dotyczy takie rozliczenie, nie stanowią oszustw podatkowych, a wynikają jedynie z bieżącej działalności podatników i niedopełnienia przez nich wymogów formalnych dot. wystawiania faktur. Tym samym, powołane wyżej regulacje polskiej ustawy o VAT – w ocenie Wnioskodawcy – w zakresie, w jakim odsuwają w czasie prawo podatnika do odliczenia podatku VAT naliczonego oraz wiążą się z nałożeniem na podatnika obowiązku zapłaty odsetek z tytułu niewykazania podatku należnego w określonym w ustawie o VAT terminie – są sprzeczne z przepisami Dyrektywy, w szczególności z zasadą neutralności podatku VAT, zgodnie z którą podatek naliczony może zostać odliczony nie stanowiąc obciążenia dla podatnika, oraz zasadą proporcjonalności i nie dają się pogodzić z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wobec czego przepisy te nie powinny mieć zastosowania.

Należy zauważyć, iż powołany przepis art. 173 Dyrektywy upoważnia państwa członkowskie do przyjęcia innych obowiązków celem zapewnienia prawidłowego poboru podatku i zapobieżenia oszustwom podatkowym, niemniej jednak – jak czytamy w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 9 lipca 2015 r., w sprawie C-183/14, EU:C:201 5:454, pkt 62 „(`(...)`) przepisy, do których przyjęcia państwa członkowskie są upoważnione na podstawie art. 273 dyrektywy 2006/112 celem zapewnienia prawidłowego poboru podatku i uniknięcia oszustw podatkowych, nie powinny wykraczać poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tych celów, i nie mogą podważać neutralności podatku VAT (`(...)`)”.

Zdaniem Wnioskodawcy, krajowe regulacje dot. podatku VAT, poprzez wprowadzenie przepisów uniemożliwiających rozliczenie podatku należnego i naliczonego w tym samym okresie rozliczeniowym, co wiąże się z koniecznością ponoszenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej powstałej wskutek rozliczenia podatku VAT należnego – stanowią ekonomicznie nieuzasadnione obciążenie dla Spółki, która spełnia przecież materialnoprawne przesłanki do skorzystania z prawa do odliczenia, a w opisywanej sprawie nie zachodzi sytuacja oszustw podatkowych czy celowego zaniżania zobowiązania podatkowego. Tym samym krajowe regulacje, wykraczają poza konieczność zabezpieczenia prawidłowego poboru podatku, a tym samym naruszają zasadę neutralności i proporcjonalności w podatku VAT i naruszają przepisy Dyrektywy w tym zakresie.

W konsekwencji należy w ocenie Wnioskodawcy uznać, że w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, skoro przepisy ustawy o VAT w opisanym zakresie są niezgodne z przepisami Dyrektywy, to przepisy ustawy o VAT należy interpretować z pominięciem wspomnianej regulacji, a więc w ten sposób, że Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, w stosunku do których podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT jest Spółka, w tym samym okresie, w którym powstał obowiązek podatkowy (powstała konieczność rozliczenia podatku należnego) również w sytuacji, gdy podatek należny zostanie wykazany w prawidłowym okresie rozliczeniowym później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów/usług powstał obowiązek podatkowy. Oznacza to tym samym, że Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty odsetek za zwłokę od podatku należnego niezapłaconego w miesiącu powstania obowiązku podatkowego i wykazanego dopiero wskutek ww. korekty.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż prezentowane przez niego stanowisko znajduje potwierdzenie w najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych – tytułem przykładu: Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 29 września 2017 r., I SA/Kr 709/17: „(`(...)`) W świetle wniosków płynących z analizy uzasadnienia orzeczenia w sprawie Senatex a także ugruntowanego i powszechnie akceptowanego orzecznictwa TSUE w kwestii stosowania zasady neutralności i proporcjonalności podatku VAT, regulacje polskiej ustawy o VAT w zakresie przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie a w szczególności art. 86 ust. 10b i 10i ustawy, uznać należy za sprzeczne z zasadami ustawodawstwa unijnego i powszechnie akceptowanym sposobem jego wykładni. Powyższe regulacje ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. w zakresie w jakim przesuwają w czasie prawo do odliczenia podatnikowi, który spełnił wszystkie materialnoprawne warunki odliczenia a nie dochował jedynie formalnych warunków odliczenia (nie z własnej winy i nie z chęci oszustwa – tak jak w stanie faktycznym opisanym we wniosku o interpretację) powodują skutek w postaci konieczności zapłaty odsetek od powstałej w tych warunkach zaległości podatkowej. (`(...)`) Przepisy ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. wprowadzają bowiem automatyczne przesunięcie w czasie prawa do odliczenia i związaną z tym konieczność zapłaty odsetek za zwłokę z przyczyn czysto formalnych, bez względu na brak wystąpienia w danej transakcji jakiegokolwiek ryzyka oszustwa podatkowego lub świadomego nadużycia prawa. Odsetki bowiem także muszą być objęte zakresem neutralności skoro obowiązek ich uiszczenia powoduje obciążenie finansowe dla podatnika, wynikające z rozliczenia podatku w warunkach określonych w art. 86 ust. 10b i 10i jest to skutek nie do pogodzenia z zasadą neutralności ale także z zasadą proporcjonalności. Przepisy VAT powinny być interpretowane w taki sposób, aby podatek nie był obciążeniem dla przedsiębiorców, zarówno w aspekcie odliczenia, jak i odsetek związanych z ewentualną zaległością wynikającą z niedochowania wymogów formalnych odliczenia. (`(...)`) Krytycznie więc ocenić należy polskie regulacje dotyczące przesunięcia w czasie terminu rozliczenia. Stanowią one nieuzasadnioną dolegliwość ekonomiczną dla podatników, stosowaną niezależnie od wagi i skali naruszenia wymogów formalnych oraz niezależnie od nieistnienia w określonych przypadkach ryzyka oszustw, wyłudzeń czy świadomego zaniżania zobowiązań podatkowych. Przepisy te nie dają żadnej możliwości miarkowania skali naruszenia obowiązków podatkowych, przyczyn tego naruszenia oraz stwierdzenia czy podatnik w jakikolwiek sposób przyczynił się do tego naruszenia lub mógł mu w jakikolwiek sposób zapobiec. Nie wykazują więc proporcji do założonego celu, jakim jest terminowe i rzetelne wypełnianie obowiązków podatkowych (`(...)`)”.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 15 maja 2018 r., III SA/Wa 2488/17: „(`(...)`) Powyższe regulacje ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r. w zakresie w jakim przesuwają w czasie prawo do odliczenia podatnikowi, który spełnił wszystkie materialnoprawne warunki odliczenia a nie dochował jedynie formalnych warunków odliczenia (nie z własnej winy i nie z chęci oszustwa – tak jak w stanie faktycznym opisanym we wniosku o interpretację) powodują skutek w postaci konieczności zapłaty odsetek od powstałej w tych warunkach zaległości podatkowej. Zaległość ta powstaje w konsekwencji braku możliwości rozliczenia VAT należnego i naliczonego w tym samym okresie rozliczeniowym. Powstanie obowiązku zapłaty odsetek jak również narażenie podatnika na konsekwencje stwierdzenia nieprawidłowości w czasie kontroli podatkowej powodują, iż podatnik nie będzie uwolniony od kosztów podatku zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej, a w tym przecież celu prawo do odliczenia zostało wprowadzone. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r. wprowadzają bowiem automatyczne przesunięcie w czasie prawa do odliczenia i związaną z tym konieczność zapłaty odsetek za zwłokę z przyczyn czysto formalnych, bez względu na brak wystąpienia w danej transakcji jakiegokolwiek ryzyka oszustwa podatkowego lub świadomego nadużycia prawa. W ocenie Sądu odsetki winny być objęte zakresem neutralności skoro obowiązek ich uiszczenia powoduje obciążenie finansowe dla podatnika, wynikające z rozliczenia podatku w warunkach określonych w art. 86 ust. 10b i 10i u.p.t.u. Skutek jaki powodują sporne przepisy jest nie do pogodzenia z zasadą neutralności ale także z zasadą proporcjonalności. (`(...)`)”.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 26 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 88/19: „(`(...)`) W świetle wniosków płynących z analizy uzasadnienia orzeczenia w sprawie Senatex C-518/14, a także ugruntowanego i powszechnie akceptowanego orzecznictwa TSUE w kwestii stosowania zasady neutralności i proporcjonalności podatku VAT, regulacje polskiej ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie, a w szczególności art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b, ust. 10b pkt 3 i ust. 10i u.p.t.u., uznać należy za sprzeczne z zasadami ustawodawstwa unijnego i powszechnie akceptowanym sposobem jego wykładni. Powyższe regulacje ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r. w zakresie w jakim przesuwają w czasie prawo do odliczenia podatnikowi, który spełnił wszystkie materialnoprawne warunki odliczenia a nie dochował jedynie formalnych warunków odliczenia (nie z własnej winy i nie z chęci oszustwa – tak jak w stanie faktycznym opisanym we wniosku o interpretację,) powodują skutek w postaci konieczności zapłaty odsetek od powstałej w tych warunkach zaległości podatkowej. Zaległość ta powstaje w konsekwencji braku możliwości rozliczenia VAT należnego i naliczonego w tym samym okresie rozliczeniowym. Powstanie obowiązku zapłaty odsetek jak również narażenie podatnika na konsekwencje stwierdzenia nieprawidłowości w czasie kontroli podatkowej powodują, iż podatnik nie będzie uwolniony od kosztów podatku zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej, a w tym przecież celu prawo do odliczenia zostało wprowadzone.

(`(...)`) W ocenie Sądu odsetki winny być objęte zakresem neutralności skoro obowiązek ich uiszczenia powoduje obciążenie finansowe dla podatnika, wynikające z rozliczenia podatku w warunkach określonych w art. 86 ust. 10b i 10i u.p.t.u. Skutek jaki powodują sporne przepisy jest nie do pogodzenia z zasadą neutralności ale także z zasadą proporcjonalności. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług powinny być interpretowane w taki sposób, aby podatek nie był obciążeniem dla przedsiębiorców, zarówno w aspekcie odliczenia, jak i odsetek związanych z ewentualną zaległością wynikającą z niedochowania wymogów formalnych odliczenia. (`(...)`) Krytycznie więc ocenić należy polskie regulacje dotyczące przesunięcia w czasie terminu rozliczenia podatku naliczonego, ze względu na skutek który one wywołują w postaci konieczności poniesienia ciężaru odsetek od powstałej zaległości podatkowej. (`(...)`) Reasumując, w ocenie Sądu, organ naruszył prawo materialne przez niezastosowanie prounijnej wykładni spornych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ oceni przedstawiony przez podatnika stan faktyczny z uwzględnieniem wskazanych przez Sąd zasad wynikających z przepisów unijnych i orzecznictwa TSUE, wziąwszy pod uwagę, iż korzystają one z pierwszeństwa przed prawem krajowym państwa członkowskiego. (`(...)`)”.

Podobne stanowisko zaprezentowane zostało w następujących wyrokach sądów administracyjnych:

· wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 14 grudnia 2018 r., I SA/Kr 1199/18;

· wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z: 25 stycznia 2019 r., III SA/Wa 1039/18; z 13 marca 2019 r., III SA/Wa 1685/18; z 15 maja 2019 r., III SA/Wa 2372/18; z 12 lipca 2019 r., III SA/Wa 141/19.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 20 listopada 2019 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0112-KDIL1-2.4012.579.2019.1.PG, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 25 listopada 2019 r.

Skarga na interpretację indywidualną

23 grudnia 2019 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Skarga wpłynęła do mnie 30 grudnia 2019 r.

Wnieśli Państwo o:

1. uchylenie w całości skarżonej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 listopada 2019 r., nr 0112-KDIL1-2.4012.579.2019.1.PG z powodu jej niezgodności z prawem oraz

2. zasądzenie kosztów postępowania na rzecz strony Skarżącej według norm przepisanych.

Postępowanie przed sądem administracyjnym

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 24 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Wr 74/20.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 21 kwietnia 2022 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w ww. wyroku;

• ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku – jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy:

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na mocy art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu:

a) świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca,

b) dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 lub 7 podatnikiem jest ich nabywca,

c) wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9,

d) wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 11.

Na podstawie art. 86 ust. 10 ustawy;

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do art. 86 ust. 10b ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w:

1. ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny;

2. ust. 2 pkt 4 lit. c – powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik:

a) otrzyma fakturę dokumentującą dostawę towarów, stanowiącą u niego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy,

b) uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy;

3. ust. 2 pkt 4 lit. a, b i d – powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 10i ustawy;

W przypadku uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż określony w ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3, podatnik może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej.

W świetle art. 86 ust. 11 ustawy:

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy:

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

W myśl art. 86 ust. 13a ustawy:

Jeżeli podatnik w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów oraz świadczenia usług, dla których zgodnie z art. 17 podatnikiem jest nabywca towarów lub usług, nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10 i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od końca roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Stosownie do cytowanych powyżej przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

W sytuacji, gdy m.in. następuje świadczenie usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 podatnikiem jest ich usługobiorca, to stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu takiego nabycia. Natomiast co do zasady, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w ww. przypadkach powstaje, zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy, w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub ust. 9 ustawy. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka dokonuje na rzecz podmiotów zewnętrznych, w szczególności podmiotów należących do B zarówno dostaw towarów, jak i świadczenia usług, opodatkowanych podatkiem VAT. Przedmiotem świadczonych usług są w szczególności usługi serwisowe, remontowe, inwestycyjne, utrzymania ruchu, budowlane, budowlano-montażowe, montażowe. W ramach prowadzonej działalności, Wnioskodawca dokonuje na terytorium kraju nabycia od podwykonawców, będących podatnikami podatku VAT, usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy, podlegających opodatkowaniu przez Wnioskodawcę na zasadzie odwróconego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy. Usługi nabywane przez Spółkę są wykorzystywane do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, w związku z czym Wnioskodawca posiada pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia ww. usług budowlanych.

Z przyczyn niezawinionych przez Wnioskodawcę, mogą się zdarzyć sytuacje, że nie będzie możliwe uwzględnienie przez Spółkę kwot podatku należnego z tytułu nabywanych usług budowlanych w deklaracji VAT w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług budowlanych powstał obowiązek podatkowy. Brak zachowania ww. 3 miesięcznego terminu wynika z przyczyn niezawinionych przez Wnioskodawcę, jak przykładowo nieprawidłowo wystawiona faktura przez podwykonawcę z powodu np. wskazania na fakturze niewłaściwej daty wykonania usługi bądź wystawiania przez podwykonawców faktur z dużym opóźnieniem. W konsekwencji, Spółka dokonując uwzględnienia kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest obowiązana rozliczyć ten podatek w terminie późniejszym niż określony w art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy, dokonuje zwiększenia kwoty podatku naliczonego na bieżąco, zgodnie z art. 86 ust. 10i ustawy, tj. w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej.

Powyższe okoliczności w postaci niedotrzymania 3-miesięcznego okresu do wykazania podatku należnego i rozliczenia podatku naliczonego w okresie bieżącym, skutkują tym, że Spółka zobowiązana jest do zapłaty podatku należnego wraz z odsetkami za zwłokę od zaległości podatkowej.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Spółka powzięła wątpliwości dotyczące tego, czy w powyższych okolicznościach będzie mogła, na skutek złożonej korekty właściwej deklaracji VAT, odliczyć podatek naliczony z tytułu nabycia usług budowlanych, dla których jest ona podatnikiem (objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia) w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek, nawet jeżeli taka korekta zostanie złożona później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów/usług powstał obowiązek podatkowy (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 1). Ponadto w pytaniu oznaczonym we wniosku jako nr 2 Spółka ma wątpliwości dotyczące obowiązku zapłaty odsetek za zwłokę od podatku należnego niezapłaconego w miesiącu powstania obowiązku podatkowego i wykazanego dopiero wskutek złożenia korekty, w sytuacji gdy zostanie ona złożona później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów/usług powstał obowiązek podatkowy.

W wyroku zapadłym w niniejszej sprawie 24 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Wr 74/20 Sąd WSA wskazał, że: „Polska zobowiązana jest zatem do respektowania nie tylko przepisów krajowych ale także przepisów Dyrektywy VAT. Jako mające znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy powołać należy następujące przepisy Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006 r. str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 112”.

Zgodnie z art. 63 Dyrektywy 112:

Zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce – a VAT staje się wymagalny – w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

Na mocy art. 167 Dyrektywy 112:

Prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny.

W świetle art. 168 lit. a) Dyrektywy 112:

Jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika.

W myśl art. 178 lit. a) Dyrektywy 112:

W celu skorzystania z prawa do odliczenia podatnik musi spełnić następujące warunki w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240.

Według art. 179 Dyrektywy 112:

Podatnik dokonuje odliczenia przez potrącenie od całkowitej kwoty VAT należnego za dany okres rozliczeniowy, kwoty VAT dającej w tym samym okresie prawo do odliczenia stosowane zgodnie z art. 178.

Stosownie do art. 180 Dyrektywy 112:

Państwa członkowskie mogą zezwolić podatnikowi na dokonanie odliczenia, którego nie dokonał zgodnie z art. 178 i 179.

Na podstawie art. 181 Dyrektywy 112:

Państwa członkowskie mogą zezwolić podatnikowi, który nie posiada faktury sporządzonej zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3-5, na dokonanie odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. c), w odniesieniu do dokonanych przez niego wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów.

Jednocześnie w związku z koniecznością stosowania polskich regulacji w zgodzie z przepisami Dyrektywy VAT zwrócić należy uwagę na zasadę neutralności dla podatnika podatku VAT, która wyraża się tym, że przez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnik nie ponosi faktycznie ekonomicznego ciężaru tego podatku. Realizacja zasady neutralności wyraża się w stworzeniu takich rozwiązań legislacyjnych, w ramach których podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika w cenie nabytych towarów i usług do celów jego działalności opodatkowanej tym podatkiem może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia kosztowego. Konieczność przestrzegania tej zasady przez systemy legislacyjne państw członkowskich szczególnie stanowczo jest akcentowana przez TSUE, który w swoim orzecznictwie wielokrotnie podkreślał, że prawo do odliczenia zostało wprowadzone w tym celu, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów podatku zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Jakiekolwiek ograniczenia w tym zakresie, przewidziane przez ustawodawstwo państwa członkowskiego, jako naruszające zasadę neutralności, są sprzeczne z ogólnymi zasadami wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, wynikającymi z szóstej dyrektywy, obecnie Dyrektywy VAT, (por. orzeczenia TSUE w sprawie C-268/83 D. A. Rompelman i E. A. Rompelman-Van Deelen oraz w połączonych sprawach C-177/99 Ampafrance SA i C-181/99 Sanofi Synthelabo)”.

W wyroku WSA podkreślił, że: „W świetle zasady neutralności, procedury ustalone przez państwa członkowskie, powinny być tak ukonstytuowane i rozumiane, aby nie godziły w zasadę neutralności oraz spełniały wymogi zasady proporcjonalności. (…) Zasada proporcjonalności ma zastosowanie także do oceny unormowań krajowych, a fakt, że do zasady tej odwołuje się także prawo pozytywne (por. pkt 65 preambuły do Dyrektywy VAT), czyni z niej z mocy prawa jedną z zasad podatku od wartości dodanej. Stanowi ona również zasadę konstytucyjną wyrażoną w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP”.

Według Sądu „W świetle wniosków płynących z analizy uzasadnienia orzeczenia w sprawie Senatex C-518/14, a także ugruntowanego i powszechnie akceptowanego orzecznictwa TSUE w kwestii stosowania zasady neutralności i proporcjonalności podatku VAT, regulacje polskiej ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie, a w szczególności art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b, ust. 10b pkt 3 i ust. 10i uVAT, uznać należy za sprzeczne z zasadami ustawodawstwa unijnego i powszechnie akceptowanym sposobem jego wykładni.

Powyższe regulacje uVAT w zakresie w jakim przesuwają w czasie prawo do odliczenia podatnikowi, który spełnił wszystkie materialnoprawne warunki odliczenia a nie dochował jedynie formalnych warunków odliczenia (nie z własnej winy i nie z chęci oszustwa – tak jak w stanie faktycznym opisanym we wniosku o interpretację) powodują skutek w postaci konieczności zapłaty odsetek od powstałej w tych warunkach zaległości podatkowej. Zaległość ta powstaje w konsekwencji braku możliwości rozliczenia VAT należnego i naliczonego w tym samym okresie rozliczeniowym. Powstanie obowiązku zapłaty odsetek jak również narażenie podatnika na konsekwencje stwierdzenia nieprawidłowości w czasie kontroli podatkowej powodują, iż podatnik nie będzie uwolniony od kosztów podatku zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej, a w tym przecież celu prawo do odliczenia zostało wprowadzone”.

W wyroku I SA/Wr 74/20 WSA wskazał, że: „Krytycznie więc ocenić należy polskie regulacje dotyczące przesunięcia w czasie terminu rozliczenia podatku naliczonego, ze względu na skutek który one wywołują w postaci konieczności poniesienia ciężaru odsetek od powstałej zaległości podatkowej. Sporne przepisy, w zakresie skutku jaki wywołują, stanowią nieuzasadnioną dolegliwość ekonomiczną dla podatników, stosowaną niezależnie od wagi i skali naruszenia wymogów formalnych oraz niezależnie od nieistnienia w określonych przypadkach ryzyka oszustw, wyłudzeń czy świadomego zaniżania zobowiązań podatkowych. Przepisy te nie dają żadnej możliwości miarkowania skali naruszenia obowiązków podatkowych, przyczyn tego naruszenia oraz stwierdzenia czy podatnik w jakikolwiek sposób przyczynił się do tego naruszenia lub mógł mu w jakikolwiek sposób zapobiec. Nie wykazują więc proporcji do założonego celu, jakim jest terminowe i rzetelne wypełnianie obowiązków podatkowych”.

(…)

Niewątpliwie wykładnia spornych przepisów dokonana przez organ w sytuacji, jak w stanie faktycznym sprawy zarysowanym we wniosku o interpretację, w którym nie mamy do czynienia z oszustwem, czy nieprawidłowościami po stronie Spółki, niosłoby ze sobą istotne ryzyko finansowe dla Strony. Skarżąca w zakresie, w jakim organy podatkowe uważają, że nie może ona korzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego w okresie rozliczeniowym, w którym deklaruje podatek należny, staje się zobowiązana do zapłacenia odsetek za zwłokę, mimo że państwo członkowskie nie ponosi żadnej straty w zakresie wpływów z podatków, gdyż wpływy z podatku od towarów i usług pozostaną ostatecznie takie same”.

Ostatecznie WSA powołał się na wyrok z 18 marca 2021 r. w sprawie C-895/19, który „(…) wskazał, że Artykuły 167 i 178 Dyrektywy VAT w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą 2010/45, należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych, zgodnie z którymi wykonanie prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) związanego z nabyciem wewnątrzwspólnotowym w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym VAT jest należny, jest uzależnione od wykazania należnego VAT w deklaracji podatkowej, złożonej w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy. W powyższym wyroku (wydanym wskutek pytania prejudycjalnego skierowanego przez WSA w Gliwicach) TSUE wyjaśnił między innymi, że z utrwalonego orzecznictwa Trybunału wynika, że w ramach systemu odwrotnego obciążenia podstawowa zasada neutralności VAT wymaga, aby odliczenie naliczonego podatku zostało przyznane, jeżeli zostały spełnione wymogi materialne, nawet wówczas, gdy niektóre wymogi formalne zostały pominięte przez podatnika. Jeżeli organ podatkowy posiada informacje niezbędne do ustalenia, że zostały spełnione wymogi materialne, to nie może on nakładać dodatkowych warunków dotyczących przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia tego podatku, które mogłyby w efekcie praktycznie uniemożliwić wykonanie tego prawa (wyroki TSUE: z 12 lipca 2012 r., EMS-Bulgaria Transport, C-284/11, EU:C:2012:458, pkt 62 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z 11 grudnia 2014 r., Idexx Laboratories Italia, C-590/13, EU:C:2014:2429, pkt 38, 40 i przytoczone tam orzecznictwo). Stosowanie przepisów krajowych nie może uniemożliwiać w sposób automatyczny i z powodu naruszenia wymogu formalnego wykonania prawa do odliczenia VAT należnego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w tym samym okresie co rozliczenie tej samej kwoty VAT bez uwzględnienia wszystkich istotnych okoliczności, a w szczególności dobrej wiary podatnika. Żaden inny wniosek nie wynika z orzecznictwa Trybunału, w myśl którego państwa członkowskie mogą – ze względu na pewność prawa – ustanowić termin zawity, którego upływ wiąże się – dla niewystarczająco starannego podatnika, który nie zgłosił chęci odliczenia naliczonego VAT – z sankcją w postaci utraty prawa do odliczenia, o ile, po pierwsze, termin ten ma zastosowanie w taki sam sposób do analogicznych praw w zakresie podatków wynikających z prawa krajowego i z prawa Unii (zasada równoważności), a po drugie, praktycznie nie uniemożliwia lub nadmiernie nie utrudnia wykonywania prawa do odliczenia (zasada skuteczności) (zob. podobnie wyrok z 26 kwietnia 2018 r., Zabrus Siret, C-81/17, EU:C:2018:283, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo).

Ostatecznie cytowany wyrok TSUE z 18 marca 2021 r. C-895/19 spowodował zmianę spornych przepisów wprowadzoną ustawą z dnia 11 sierpnia 2021 r. (Dz.U. z 2021 r. poz. 1626) zmieniającą uVAT, w szczególności poprzez zmianę ust. 10b (uchylenie ograniczenia w odliczeniu podatku naliczonego w postaci spornego terminu trzech miesięcy) i uchylenie ust. 10i w art. 86 uVAT z 7 września 2021 r.”.

Tym samym w ocenie Sądu, organ naruszył prawo materialne przez niezastosowanie prounijnej wykładni spornych przepisów uVAT. Naruszenie odnosi się zarówno do przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 10b pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 10i w zw. z art. 167 i art. 168 oraz art. 178 lit. f) Dyrektywy 112, jak i wskazanych tam przepisów o postępowaniu.

W świetle powyższego, uwzględniając wnioski płynące z orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 24 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Wr 74/20 należy stwierdzić, że:

· Spółka we wskazanym we wniosku zaistniałym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym może/będzie mogła, na skutek złożonej korekty właściwej deklaracji VAT, odliczyć podatek naliczony z tytułu transakcji nabycia usług budowlanych, dla których jest podatnikiem (objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia) w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy (powstała konieczność rozliczenia podatku należnego), nawet jeżeli taka korekta zostanie złożona później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów/usług powstał obowiązek podatkowy;

· jeżeli korekta, o której mowa powyżej, zostanie złożona później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów/usług powstał obowiązek podatkowy, Spółka nie jest/nie będzie zobowiązana do zapłaty odsetek za zwłokę od podatku należnego niezapłaconego w miesiącu powstania obowiązku podatkowego i wykazanego dopiero wskutek ww. korekty.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

· stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia;

· zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji, tj. 20 listopada 2019 r.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).