Gmina planuje budowę nowej przychodni lekarskiej, którą zamierza udostępniać odpłatnie w ramach umów dzierżawy podmiotom świadczącym usługi lecznicze oraz farmaceutyczne. Wszystkie wydatki poniesione przez Gminę na tę inwestycję będą związane wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT. W związku z tym Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków. Organ podatkowy potwierdził, że odpłatne udostępnianie pomieszczeń w przychodni będzie stanowić czynność opodatkowaną podatkiem VAT, co umożliwi Gminie pełne odliczenie podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją tej inwestycji.
Dołącz do doradców podatkowych korzystających z Fiscalex
Uzyskaj dostęp do największej bazy interpretacji podatkowych w Polsce. Zaawansowane wyszukiwanie, analiza AI i podsumowania interpretacji w jednym miejscu.
Rozpocznij bezpłatny okres próbnyInterpretacja indywidualna
– stanowisko prawidłowe
Szanowni Państwo,
stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług – jest prawidłowe.
15 czerwca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 15 czerwca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:
· opodatkowania podatkiem VAT (podatek od towarów i usług) czynności odpłatnego udostępniania pomieszczeń w Przychodni oraz
· prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków poniesionych na realizację Inwestycji.
Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 19 lipca 2022 r. (wpływ 19 lipca 2022 r.).
Treść wniosku jest następująca:
Gmina (dalej: „Gmina”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).
Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2022 r. poz. 559 ze zm., dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”), Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych.
Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 1 i 5 ustawy o samorządzie gminnym, do zadań własnych Gminy należą sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska, przyrody i gospodarki wodnej oraz ochrony zdrowia.
W ramach wykonywania ww. zadań Gmina realizuje w latach 2021-2022 inwestycję, której przedmiotem jest budowa nowej przychodni lekarskiej (dalej: „Inwestycja” albo „Przychodnia”), dofinansowaną w ramach Rządowego Funduszu Inwestycji Lokalnych.
Przychodnia będzie miała około 1000 metrów kwadratowych powierzchni i będzie się w niej znajdować: przychodnia podstawowej opieki zdrowotnej POZ (lekarze rodzinni), gabinet stomatologiczny, apteka, a także gabinety dla praktyki specjalistycznej i prywatnej. W ramach realizacji Inwestycji powstanie także parking obok Przychodni, który będzie służył wyłącznie pracownikom i pacjentom Przychodni. Planowany termin zakończenia realizacji Inwestycji to pierwszy kwartał roku 2023.
Gmina planuje wykorzystywać Przychodnię wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT, tj. odpłatnej dzierżawy pomieszczeń w Przychodni na rzecz podmiotów realizujących usługi lecznicze oraz farmaceutyczne. Z tego tytułu Gmina zamierza wystawiać faktury VAT oraz odprowadzać podatek VAT należny. Jednostką odpowiedzialną za rozliczanie obrotu wynikającego z funkcjonowania Przychodni będzie Urząd Gminy (dalej: „Urząd”). Wysokość czynszu dzierżawnego wynikać będzie z zarządzenia Wójta Gminy w sprawie ustalenia stawek czynszu do lokali użytkowych (dalej: „Zarządzenie”), obowiązującego w Gminie od roku 2003.
Uzupełnienie opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego
Faktury VAT dokumentujące nabycie towarów/usług w ramach Inwestycji są/będą wystawiane na Gminę.
Jak Gmina wskazała we Wniosku, zamiarem Gminy bezpośrednio po zakończeniu Inwestycji jest dzierżawa lokali użytkowych, powstałych w jej wyniku, zainteresowanym podmiotom trzecim. Poza pomieszczeniami użytkowymi w ramach Inwestycji powstaną powierzchnie wspólne w Przychodni (korytarze i toaleta) oraz parking, z których korzystać będzie ogół użytkowników Przychodni (tj. zarówno dzierżawcy, jak i ich klienci). W konsekwencji, wszystkie ponoszone przez Gminę wydatki w ramach Inwestycji mają/będą miały co najmniej pośredni związek wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi VAT, tj. dzierżawą.
Gmina będzie zawierała z podmiotami trzecimi pisemne umowy cywilnoprawne, na podstawie których będzie wydzierżawiała pomieszczenia Przychodni tym podmiotom.
Gmina zakłada, że umowy dzierżawy pomieszczeń Przychodni zostaną zawarte na czas nieokreślony z możliwością rozwiązania z zachowaniem 3-miesięcznego okresu wypowiedzenia.
Gmina wyjaśnia, iż Inwestycja jest obecnie w trakcie realizacji. W konsekwencji, dotychczas Gmina nie zawarła umów dzierżawy pomieszczeń Przychodni oraz nie ustaliła wysokości czynszu dzierżawnego.
Tym niemniej, Gmina wskazuje, że stawki za dzierżawę pomieszczeń w Przychodni – zgodnie z dotychczasową praktyką Gminy – zostaną ustalone w odpowiednim zarządzeniu Wójta Gminy. Zgodnie z obecnie obowiązującym zarządzeniem Wójta Gminy w sprawie ustalenia stawek czynszu do lokali użytkowych, stawka czynszu za dzierżawę pomieszczeń użytkowych w podobnych obiektach Gminy, tj. w Ośrodku Zdrowia Lekarzy Rodzinnych wynosi (`(...)`) zł/1 m2/miesiąc oraz w Gabinecie Stomatologicznym wynosi (`(...)`) zł/1 m2/miesiąc. Wskazane stawki co roku podlegają waloryzacji na podstawie wskaźnika śródrocznej stopy inflacji ogłoszonego w Komunikacie Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego (obecna stawka czynszu za dzierżawę pomieszczeń przykładowo w Ośrodku Zdrowia wynosi (`(...)`) zł netto/1 m2/miesiąc, czyli (`(...)`) zł netto/miesiąc).
W związku z realizacją Inwestycji Gmina zamierza dokonać aktualizacji wskazanego powyżej zarządzenia poprzez uwzględnienie w nim stawki czynszu za dzierżawę pomieszczeń Przychodni. Stawka za dzierżawę pomieszczeń Przychodni może być nieznacznie wyższa od obecnie obowiązujących stawek w podobnych obiektach. W tym celu Gmina zamierza dokonać porównania stawek czynszu za dzierżawę podobnych obiektów przyjętych w sąsiednich jednostkach samorządu terytorialnego.
Jak Gmina wskazała, stawka czynszu za dzierżawę pomieszczeń Przychodni zostanie ustalona w zarządzeniu Wójta Gminy. W celu ustalenia przedmiotowej stawki Gmina dokona porównania wysokości czynszów ustalonych dla podobnych obiektów w sąsiednich jednostkach samorządu terytorialnego.
Ponadto, w ocenie Gminy wysokość czynszu dzierżawnego dla majątku Inwestycji powinna uwzględniać zarówno zobowiązania Gminy wynikające z art. 7 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2022 r. poz. 559 ze zm.) do realizacji zadań własnych, o których mowa w tym przepisie (w zakresie ochrony zdrowia), jak i wpływu kalkulacji ceny na możliwość zawarcia umowy z podmiotami trzecimi.
Gmina pragnie równocześnie wskazać, że ustalenie poziomu wynagrodzenia należnego Gminie za korzystanie z jej infrastruktury/obiektów nie odbywa się wyłącznie z perspektywy kosztów inwestycyjnych ponoszonych przez Gminę, ale również z perspektywy przychodów, które potencjalnie mogą uzyskać podmioty trzecie (lecznicze) i kosztów związanych z bieżącym utrzymaniem pomieszczeń Przychodni, które będą one ponosić.
Mając na uwadze powyższe, z uwagi na planowane ustalenie stawki czynszu za dzierżawę pomieszczeń Przychodni w zarządzeniu Wójta Gminy, po uprzednim porównaniu stawek czynszu za dzierżawę podobnych obiektów na terenie sąsiednich jednostek samorządu terytorialnego, stawka ta (a co za tym idzie czynsz dzierżawny) zostanie niewątpliwie ustalona z uwzględnieniem realiów rynkowych (tj. czynsz za dzierżawę majątku Przychodni będzie równy wartości rynkowej).
W ocenie Gminy, strony umów dzierżawy, korzystając z przysługującej im swobody umów, zawrą umowy, na podstawie których Gmina będzie świadczyła na rzecz podmiotów trzecich odpłatne usługi podlegające opodatkowaniu VAT (dzierżawa majątku Inwestycji). Zdaniem Gminy, bezsprzecznie majątek Inwestycji wykorzystywany będzie przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, a zatem Gminie powinno przysługiwać prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków związanych z Inwestycją. Metodologia ustalania wysokości czynszu za świadczone na rzecz podmiotów trzecich usługi dzierżawy przy wykorzystaniu tej infrastruktury w ramach umów nie wpływa, zdaniem Gminy, na uprawnienia Gminy w tym zakresie.
Jak Gmina wyżej wskazała, dotychczas nie zostały zawarte umowy dzierżawy pomieszczeń Przychodni. Gmina dotychczas nie dokonała również aktualizacji zarządzenia w celu ustalenia stawki czynszu dzierżawnego. Jak bowiem Gmina wskazała we Wniosku, planowany termin zakończenia realizacji Inwestycji to pierwszy kwartał roku 2023.
Tym niemniej, wychodząc naprzeciw oczekiwaniom Organu, Gmina wskazuje, iż przy założeniu, że stawka czynszu dzierżawnego za pomieszczenia Przychodni byłaby równa obecnie obowiązującej stawce czynszu za dzierżawę pomieszczeń w dotychczas funkcjonującym na terenie Gminy Ośrodku Zdrowia (choć jak Gmina wskazała powyżej, Gmina zamierza dokonać aktualizacji przedmiotowej stawki po analizie stawek stosowanych w sąsiednich gminach), czynsz za dzierżawę pomieszczeń Przychodni wyniósłby ok. (`(...)`) zł netto/miesiąc ((`(...)`) zł x ok. 1.000 m2). Tym samym, roczny czynsz za dzierżawę pomieszczeń Przychodni mógłby wynieść ok. (`(...)`) zł netto.
Z kolei planowana całkowita wartość Inwestycji to ok. (`(...)`) zł netto. Jednocześnie Gmina pozyskała dofinansowanie na realizację Inwestycji ze środków Rządowego Funduszu Inwestycji Lokalnych w kwocie (`(...)`) zł. Tym samym, kwota wkładu własnego wnoszonego przez Gminę do Inwestycji powinna wynieść ok.(`(...)`) zł. Mając na uwadze powyższe wysokość czynszu dzierżawnego, przy założeniu zastosowania aktualnie obowiązującej stawki, powinna zasadniczo umożliwić Gminie zwrot poniesionych nakładów na Inwestycję w części odpowiadającej wkładowi własnemu Gminy po upływie ok. 24 lat. Jednakże biorąc pod uwagę całkowitą wartość Inwestycji (tj. dofinansowanie i wkład własny Gminy) zwrot nakładów na Przychodnię byłby możliwy po ok. 54 latach.
Przy powyższym założeniu, stosunek planowanych nakładów na Inwestycję do rocznej kwoty czynszu dzierżawnego mógłby wynieść ok. 1,87% wartości netto całej Inwestycji (tj. (`(...)`) zł x 100) oraz 4,2% wartości środków własnych, które Gmina przeznaczy na Inwestycję (tj. (`(...)`) zł x 100).
Tym niemniej, Gmina ponownie podkreśla, iż na chwilę złożenia niniejszego pisma czynsz za dzierżawę pomieszczeń Przychodni nie został przez Gminę ustalony. Jak Gmina wskazała, Gmina zamierza dokonać aktualizacji obecnych stawek, tym samym ostateczny czynsz dzierżawny majątku Inwestycji może być wyższy niż wyżej wskazany. Ponadto, wysokość czynszu dzierżawnego będzie uzależniona również od ostatecznej wielkości powierzchni przeznaczonej do dzierżawy (Inwestycja jest bowiem w toku).
Gmina zwraca uwagę, że istotną kwestią w przedmiotowej sprawie jest fakt, że Gmina uzyskuje/będzie uzyskiwać dochody również z tytułu wykonywania licznych innych zadań własnych (m.in. dochody uzyskane z podatków lokalnych). W związku z tym dochody, które będą uzyskiwane przez Gminę z jednego z segmentów (a ściślej obiektów) jej działalności, jakim jest dzierżawa majątku Inwestycji stanowią jedynie ułamek uzyskiwanego przez nią obrotu.
Ponadto Gmina ponownie podkreśla, iż dotychczas nie zostały zawarte umowy dzierżawy Inwestycji ani ustalona wysokość czynszu dzierżawnego.
Kwota całkowitych dochodów własnych wykonanych Gminy w roku 2021 wyniosła ok. (`(...)`) zł. Przy założeniu zastosowania stawki czynszu za dzierżawę obecnie funkcjonującego Ośrodka Zdrowia, roczny czynsz dzierżawny za majątek Inwestycji wyniósłby ok. (`(...)`) zł. Przy założeniu zrealizowania przez Gminę podobnej kwoty dochodów własnych wykonanych w roku 2023 (w roku planowanego oddania Inwestycji do użytkowania), kwota czynszu dzierżawnego za majątek Inwestycji nie byłaby znacząca. Stosunek dochodów z tytułu tej dzierżawy w skali roku do dochodów własnych Gminy mógłby wynieść ok. 0,56%.
Jednocześnie Gmina pragnie wskazać, iż dochód z tytułu dzierżawy majątku Inwestycji powinien być dla Gminy znaczący w porównaniu do dochodów jakie Gmina uzyskuje z tytułu najmu/dzierżawy wszystkich nieruchomości na terenie Gminy (ok. (`(...)`) zł w roku 2021). Mógłby on stanowić ok. 30% całkowitych wpływów Gminy z tytułu najmu/dzierżawy nieruchomości w skali roku.
Dodatkowo Gmina wyjaśnia, iż wskazane we Wniosku pytanie nr 1 dotyczy jednego zdarzenia przyszłego, natomiast pytanie nr 2 dotyczy jednego stanu faktycznego i jednego zdarzenia przyszłego.
1. Czy odpłatne udostępnianie pomieszczeń w Przychodni na rzecz podmiotów realizujących usługi lecznicze oraz farmaceutyczne stanowić będzie usługi podlegające opodatkowaniu VAT i niekorzystające ze zwolnienia z VAT?
2. Czy w odniesieniu do wydatków poniesionych na realizację Inwestycji Gminie przysługuje/będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT?
1. W ocenie Gminy, odpłatne udostępnienie pomieszczeń w Przychodni na rzecz podmiotów realizujących usługi lecznicze oraz farmaceutyczne stanowić będzie usługi podlegające opodatkowaniu VAT i niekorzystające ze zwolnienia z VAT.
2. Zdaniem Gminy, w odniesieniu do wydatków poniesionych na realizację Inwestycji, przysługuje/będzie jej przysługiwało pełne prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT.
Uzasadnienie stanowiska Gminy
Ad 1.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.
Zatem, w przypadku, gdy Gmina realizować będzie należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – powinna być ona traktowana, jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działać będzie ona de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.
Gmina pragnie zauważyć, że Minister Finansów wielokrotnie potwierdzał stanowisko, zgodnie z którym poprzez pobór opłat o charakterze cywilnoprawnym Gmina staje się podatnikiem VAT.
Pogląd taki w odniesieniu do czynności wykonywanych przez gminy na podstawie umów cywilnoprawnych wyraził również wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny, m.in. w wyroku z 26 sierpnia 2010 r. sygn. I FSK 1303/09, w którym wskazano, że: „w efekcie unormowania zawartego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT gmina jest podatnikiem podatku VAT w zakresie, w jakim dokonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych”. Podobnie także w orzeczeniu z 23 marca 2010 r. sygn. I FSK 273/09 NSA uznał, iż podatnikiem VAT w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy) jest z racji posiadanych cech podatnika (art.15 ust. 1 ustawy) – gmina.
Mając na uwadze powyższe, Gmina w związku z zawieraniem umów dzierżawy lokali użytkowych w Przychodni będzie występowała w roli podatnika VAT.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Jak stanowi art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.
Art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje natomiast, iż świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.
Z brzmienia powołanych powyżej przepisów wynika, iż pojęcia dostawy towarów i świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, iż co do zasady, czynności podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one dostawy towarów. Takie skonstruowanie zakresu czynności opodatkowanych prowadzi do zapewnienia zasady powszechności opodatkowania.
W myśl powyższych definicji, przedmiotowe usługi dzierżawy na podstawie umów cywilnoprawnych będą stanowić niewątpliwie czynności opodatkowane VAT spełniające definicję usługi w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT. Jednocześnie, w opinii Gminy nie będą korzystały ze zwolnienia z VAT, gdyż ani ustawa o VAT, ani też rozporządzenia wykonawcze nie przewidują w takim przypadku zwolnienia od podatku.
Stanowisko Gminy w przedmiotowym zakresie znajduje potwierdzenie w licznych innych interpretacjach Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 7 października 2020 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.476.2020.3.JS Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, iż: „Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa, a także przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, że usługi dzierżawy opisanych nieruchomości zabudowanych są/będą wykonywane przez Wnioskodawcę odpłatnie w ramach umów cywilnoprawnych – w odniesieniu do tych usług Gmina nie działa/nie będzie działała jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie może/nie będzie mogła skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. W analizowanym przypadku Wnioskodawca występuje/wystąpi w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynności – jako świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy – podlegają/będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. (`(...)`) W świetle powyższego, dzierżawa nieruchomości zabudowanych o numerach geodezyjnych: 21, 22, na potrzeby których prowadzona była inwestycja, podlega/będzie podlegać opodatkowaniu i nie korzysta/nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług”.
W rezultacie, uznać należy, iż w związku z planowanym zawieraniem umów dzierżawy, których przedmiotem będzie świadczenie na rzecz podmiotów realizujących usługi lecznicze oraz farmaceutyczne usług dzierżawy lokali użytkowych w Przychodni, działania takie stanowić będą czynności podlegające opodatkowaniu VAT, które nie będą korzystać ze zwolnienia z VAT.
Ad 2.
Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo to przysługuje podatnikowi o tyle, o ile nie zachodzą przesłanki negatywne, sprecyzowane w art. 88 ustawy o VAT. Dodatkowo prawo to przysługuje w pełnym zakresie, o ile nie zachodzą okoliczności przewidziane w art. 90 i 91 ustawy o VAT.
Tak, więc w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, należy każdorazowo rozstrzygnąć, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:
· zostały nabyte przez podatnika tego podatku,
· pozostają one w związku z wykonywaniem przez niego czynności opodatkowanych, a także,
· czy w przedmiotowej sytuacji nie występują przesłanki negatywne uregulowane w art. 88 ustawy o VAT oraz ograniczenia prawa do odliczenia z art. 90 i 91 tejże ustawy.
Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach wskazanych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.
Jak bowiem wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Gmina planuje udostępniać poszczególne pomieszczenia Przychodni odpłatnie w oparciu o zawarte umowy dzierżawy, a obroty generowane z tego tytułu zamierza wykazywać w swych rozliczeniach VAT (jednostką odpowiedzialną za rozliczanie obrotu wynikającego z funkcjonowania Przychodni będzie Urząd).
Odpłatne udostępnianie Przychodni na rzecz zainteresowanych podmiotów będzie w ocenie Gminy czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. W związku z powyższy, Gminie przysługuje/będzie przysługiwać pełne prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu wydatków poniesionych na realizację Inwestycji.
Zdaniem Gminy, nie powinna być ona traktowana inaczej/mniej korzystnie niż inne podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów/usług niezbędnych w celu wykonywania czynności opodatkowanych.
Skoro bowiem Gmina, jako czynny podatnik VAT, będzie zobowiązana uiszczać VAT należny z tytułu dzierżawy poszczególnych części Przychodni, powinna ona mieć jednocześnie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość świadczenia tych usług. Konsekwentnie, w ocenie Gminy, ma/będzie miała ona prawo do odliczenia VAT z tytułu wydatków ponoszonych w związku ze zbudowaniem przedmiotowego obiektu.
Gmina stoi przy tym na stanowisku, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje/powinno jej przysługiwać w pełnym zakresie. Jak bowiem zostało wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, przedmiotem dzierżawy będą wszystkie pomieszczenia użytkowe Przychodni. Poza pomieszczeniami użytkowymi w obiekcie zlokalizowane będą wyłącznie powierzchnie wspólne obiektu (korytarze i toaleta), z których korzystać będzie ogół użytkowników (tj. zarówno dzierżawcy, jak i ich klienci). Tym samym należy przyjąć, że Przychodnia wykorzystywana będzie przez Gminę wyłącznie do celów prowadzonej przez nią działalności gospodarczej.
Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej z 17 stycznia 2022 r., sygn. 0112-KDIL1-3.4012.630.2021.1.NK, która dotyczyła prawa do odliczenia VAT z tytułu wydatków poniesionych przez jednostkę samorządu terytorialnego na zwiększenie efektywności energetycznej budynku przychodni zdrowia będącego przedmiotem odpłatnej dzierżawy na rzecz podmiotu gospodarczego. W interpretacji tej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że: „Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwot podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, będzie miał prawo odliczyć podatek VAT, bądź otrzymać zwrot tego podatku w związku z realizacją projektu (`(...)`)”.
Reasumując, Gmina ma/będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących ponoszone przez nią wydatki na Przychodnię z uwagi na fakt, że przedmiotowy obiekt wykorzystywany będzie wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.
Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku – jest prawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:
Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy:
Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.
Według art. 2 pkt 6 ustawy:
Towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
Natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że:
Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).
Z przywołanego wyżej przepisu wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów. Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.
Co istotne, co do zasady, czynność (dostawa towarów lub świadczenie usług) podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.
Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.
Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:
Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:
Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
W kontekście powyższego, uwzględniając definicję działalności gospodarczej należy stwierdzić, że dostawa towarów lub świadczenie usług będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług tylko w sytuacji, gdy dokonane zostaną przez podmiot o statusie podatnika, który działa w takim charakterze w odniesieniu do tej konkretnie czynności. Natomiast dla stwierdzenia, że dla danej transakcji podmiot jest podatnikiem podatku od towarów i usług, konieczne jest prowadzenie przez niego działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy.
Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:
Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.
Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:
· wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy,
· w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia z podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:
- czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
- ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.
W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.
Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.
Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2022 r. poz. 559 ze zm.):
Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.
W oparciu o art. 6 ust. 1 ww. ustawy:
Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
Jak stanowi art. 7 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:
Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy: ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej.
W świetle powyższego należy stwierdzić, że jednostki samorządu terytorialnego (gminy), ze względu na przyznaną im ustawowo osobowość prawną, są podatnikami podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim działają na zasadach zbliżonych do innych podmiotów gospodarczych, w szczególności w zakresie czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.
Zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.), dalej jako Kodeks cywilny:
Przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.
Należy zauważyć, że umowa dzierżawy jest cywilnoprawną umową, nakładającą na strony tej umowy określone przepisami obowiązki. Tak więc oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy dzierżawy związane jest ze wzajemnym świadczeniem dzierżawcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie nieruchomości przez jej dzierżawcę.
Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina realizuje Inwestycję polegającą na budowie nowej Przychodni lekarskiej. W ramach realizacji Inwestycji powstanie także parking, który będzie służył wyłącznie pracownikom oraz pacjentom Przychodni. Gmina planuje wykorzystywać Przychodnię w ramach odpłatnej dzierżawy pomieszczeń na rzecz podmiotów realizujących usługi lecznicze oraz farmaceutyczne. Faktury VAT dokumentujące nabycie towarów i usług w ramach Inwestycji są/będą wystawiane na Gminę. Wszystkie ponoszone przez Gminę wydatki w ramach Inwestycji będą wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych. Odpłatna dzierżawa będzie jest/będzie realizowana na podstawie zawieranych z podmiotami umów cywilno-prawnych.
Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii opodatkowania podatkiem VAT czynności odpłatnego udostępniania pomieszczeń w Przychodni (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).
Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy należy wskazać, że jak wynika z przywołanych wyżej przepisów, opodatkowaniu podatkiem VAT – co do zasady – podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Co istotne, ww. świadczenie musi zostać wykonane przez działającego w tym zakresie podatnika podatku VAT.
Z okoliczności sprawy wynika, że świadczenie polegające na odpłatnym udostępnianiu przez Gminę pomieszczeń w Przychodni będzie się odbywać na rzecz podmiotów gospodarczych. Ponadto świadczenie to będzie realizowane na podstawie umowy dzierżawy obustronnie zobowiązującej – Gminę do udostępnienia pomieszczeń, a podmiotów gospodarczych do zapłaty z tego tytułu wynagrodzenia.
W świetle przywołanych wyżej przepisów, wykonywane przez Gminę na rzecz podmiotów gospodarczych za wynagrodzeniem świadczenie będzie wpisywać się w definicję usługi, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, a zatem będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, pod warunkiem, że Wnioskodawca wykonując te czynności będzie działać jako podatnik VAT.
Jak wskazano wyżej, rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów takich jak jednostki samorządu terytorialnego (np. gminy) należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy. Jednostki samorządu terytorialnego występują w charakterze podatników podatku od towarów i usług wyłącznie w zakresie w jakim działają w ramach stosunku cywilnoprawnego. W przedmiotowej sprawie warunek ten będzie spełniony, bowiem jak wynika z treści wniosku, świadczenie pomiędzy Gminą a podmiotami gospodarczymi odbywać się będzie na podstawie umowy cywilnoprawnej, tj. umowy dzierżawy.
Zatem odpłatne udostępnienie przez Gminę pomieszczeń w Przychodni na podstawie umowy dzierżawy będzie stanowić po stronie Gminy odpłatne świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy i zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Przepisy ustawy, jak również przepisy rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla świadczonej przez Gminę usługi dzierżawy pomieszczeń Przychodni, w związku z czym, usługa ta będzie podlegać opodatkowaniu według właściwej stawki podatku VAT.
Podsumowując, odpłatne udostępnienie pomieszczeń w Przychodni na rzecz podmiotów realizujących usługi lecznicze oraz farmaceutyczne stanowić będzie usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, niekorzystające ze zwolnienia od podatku VAT.
Zatem stanowisko Wnioskodawcy w kwestii dotyczącej pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należało uznać jako prawidłowe.
Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków poniesionych na realizację Inwestycji.
Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy:
W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:
Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.
Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.
W świetle cytowanych wyżej przepisów możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. tych których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. W każdym przypadku należy więc dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.
Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy, uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.
Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Faktury nabycia towarów i usług w ramach realizacji Inwestycji wystawiane są/będą na Gminę. Jak zostało rozstrzygnięte powyżej, czynność udostępnienia pomieszczeń Przychodni stanowić będzie czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Wszystkie ponoszone w ramach Inwestycji wydatki – jak wskazał Wnioskodawca – mają/będą miały związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.
Tym samym, spełnione zostały/zostanę wszystkie warunki uprawniające Gminę do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z realizacją Inwestycji.
Podsumowując, w odniesieniu do wydatków poniesionych na realizację Inwestycji Gminie przysługuje/przysługiwać będzie pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego. Prawo to przysługuje/będzie przysługiwać pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy.
Zatem stanowisko Wnioskodawcy w kwestii dotyczącej pytania oznaczonego we wniosku nr 2 należało znać jako prawidłowe.
Interpretacja dotyczy:
· stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia;
· zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).
Fiscalex • Automatyczne wyszukiwanie interpretacji • Anuluj w każdej chwili