Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

20 czerwca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 15 czerwca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy braku opodatkowania otrzymanej przez Spółkę rekompensaty w związku z wykonywaniem powierzonych przez Gminę zadań własnych Gminy. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca został utworzony dla prowadzenia działalności komunalnej, w wykonaniu Uchwały Rady Gminy nr (…) z dnia (…) r. w sprawie utworzenia spółki pod nazwą „…” oraz Uchwały Rady Gminy nr (…) z dnia (…) r. w sprawie wniesienia wkładów do (…) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Jedynym wspólnikiem Wnioskodawcy jest Gmina. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT (podatek od towarów i usług). Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków.

Uchwałą nr (…) Rady Gminy z dnia (…) r. w sprawie powierzenia (…) Sp. z o.o. zadań własnych Gminy, Gmina postanowiła o powierzeniu Wnioskodawcy realizacji zadań własnych Gminy dotyczących:

1. utrzymania porządku i czystości w Gminie;

2. zimowego i letniego utrzymania dróg;

3. wykonywania robót interwencyjnych, utrzymaniowych i zabezpieczających na drogach;

4. wykonywania robót związanych z urządzeniami organizacji ruchu na drogach;

5. utrzymania zieleni przydrożnej, w tym sadzenia i usuwania drzew oraz krzewów;

6. bieżącego utrzymania gminnych obiektów kubaturowych.

Zadania, o których mowa powyżej, mają charakter usług publicznych, świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym i mają być realizowane w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty, w ramach podstawowej działalności Wnioskodawcy. Przekazywanie zadań ma następować sukcesywnie, zaś szczegółowy zakres powierzenia zadań własnych Gminy, terminy rozpoczęcia ich realizacji oraz zasady przekazywania Wnioskodawcy rekompensaty kosztów, będą określane w umowie lub umowach wykonawczych.

W wykonaniu powyższej Uchwały, Wnioskodawca zamierza zawrzeć z Gminą Umowę wykonawczą w sprawie powierzenia świadczenia usług publicznych w zakresie wykaszania pasów drogowych oraz działek komunalnych na terenie Gminy. Umowa zostanie zawarta na podstawie art. 9 ust. 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r. poz. 1372) w zw. z art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r. poz. 679) i uchwały Nr (…) Rady Gminy z dnia (…) r. w sprawie powierzenia (…) Sp. z o.o. zadań własnych Gminy oraz decyzji Komisji Europejskiej z dnia 20 grudnia 2011 w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych przyznawanej przedsiębiorstwom zobowiązanym do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym (Dz. Urz. Unii Europejskiej L 7, z dnia 11 stycznia 2012 r.).

Na podstawie ww. umowy, Gmina zobowiąże się zwracać Wnioskodawcy kwotę stanowiącą różnicę między kosztami a przychodami z działalności związanej ze świadczeniem przez Wnioskodawcę usług publicznych w ogólnym interesie gospodarczym, realizowanych w celu zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie objętym umową (rekompensata), powiększoną o rozsądny zysk. Wnioskodawca uprawniony będzie do uwzględnienia w rekompensowanych kosztach części kosztów wspólnych, które są ponoszone jednocześnie w związku z wykonywaniem usług objętych, jak i nieobjętych umową, czyli np.:

1. kosztów pośrednich, na poziomie wskaźnika tych kosztów u Wnioskodawcy dla jego działalności związanej z dostarczaniem wody i odprowadzaniem ścieków;

2. kosztów ogólnych, na poziomie wskaźnika tych kosztów u Wnioskodawcy dla jego działalności związanej z dostarczaniem wody i odprowadzaniem ścieków.

Zgodnie z ustaleniami Stron, w rekompensacie będzie uwzględniony rozsądny zysk stanowiący stopę zwrotu z zaangażowanego kapitału rozumianego jako poniesione przez Wnioskodawcę koszty netto realizacji przez Wnioskodawcę usług użyteczności publicznej na poziomie stopy swap z inwestycji nieobciążonych ryzykiem powiększonej o premię w wysokości 100 punktów bazowych. Za stopę swap z inwestycji nieobciążonych ryzykiem uznaje się stopę swap (dalej SWAP%) publikowaną przez Komisję Europejską dla PLN, dla okresu 10 lat, obowiązującą na dzień rozliczenia rekompensaty. Wysokość rekompensaty z tytułu wykonywania umowy stanowić będzie w danym roku kalendarzowym kwotę niezbędną do pokrycia kosztów netto poniesionych przez Wnioskodawcę w związku z realizacją usługi publicznej objętej umową. Rekompensata będzie wypłacana zaliczkowo, na podstawie prognozowanej wysokości należnej rekompensaty. Rozliczenie należnej w danym roku rekompensaty z pobranymi zaliczkami następować będzie według zasad określonych w art. 5 ust. 3 Decyzji KE oraz w umowie. Strony ustalą w umowie prognozowaną wysokość rekompensat przyznawanych przez Zamawiającego z tytułu wykonywania usług publicznych wynikających z umowy przez Wnioskodawcę w pierwszym roku kalendarzowym obowiązywania umowy, proporcjonalnie do okresu obowiązywania umowy w pierwszym roku kalendarzowym. W kolejnych latach kalendarzowych wysokość prognozowanej rocznej rekompensaty będzie powiększona o wskaźnik wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych CPI% podanych w założeniach do projektu budżetu państwa na kolejny rok. Prognozowana przez Zamawiającego wysokość rekompensaty nie może stanowić podstawy roszczeń, a ostateczna wysokość rekompensaty zostanie ustalona na warunkach określonych w art. 5 ust. 3 Decyzji KE oraz w umowie.

Wysokość rekompensaty będzie ustalana w sposób następujący:

Rekompensata (R) z tytułu realizacji umowy, obliczana jest wg wzoru:

W pierwszym roku obowiązywania umowy:

R = W

gdzie:

W = Rekompensata prognozowana (zgodnie treścią umowy).

Po zakończeniu roku nastąpi ustalenie kwoty Z, tj. dopłaty (+) przez Zamawiającego lub zwrotu (-) przez Wnioskodawcę rekompensaty zgodnie ze wzorem:

Z = K * (1 + SWAP% + 1pp) - R - P

W drugim i kolejnych latach obowiązywania umowy rekompensata R wyliczana będzie wg wzoru:

R = (1 + CPI%) * (W+Z)

gdzie:

CPI% – wskaźnik zmiany cen (zgodnie umową);

K – to koszty i inne obciążenia (brutto) uzasadnione i udokumentowane, poniesione w związku ze zobowiązaniem z tytułu świadczenia usług publicznych, na które składają się następujące pozycje, szczegółowo wymienione w postanowieniach umowy, w tym:

- Amortyzacja – w przypadku wykorzystywania do świadczenia usług w ogólnym interesie gospodarczym majątku Wnioskodawcy;

- Zużycie materiałów i energii – koszty zużycia materiałów i energii związane ze świadczeniem usług w ogólnym interesie gospodarczym;

- Usługi obce – koszty usług obcych ponoszone przez Wnioskodawcę w związku ze świadczeniem usług w ogólnym interesie gospodarczym;

- Podatki i opłaty – mające charakter cenotwórczy podatki i opłaty ponoszone przez Wnioskodawcę w związku ze świadczeniem usług publicznych;

- Wynagrodzenia – ponoszony przez Wnioskodawcę koszt wynagrodzeń dla pracowników zaangażowanych w świadczenie usług publicznych;

- Ubezpieczenia i inne świadczenia – ponoszone przez Wnioskodawcę koszty związane ze świadczeniem usług publicznych;

- Pozostałe koszty rodzajowe – inne koszty ponoszone przez Wnioskodawcę w związku ze świadczeniem usług publicznych;

- Podatek dochodowy – podatek dochodowy dotyczący działalności polegającej na świadczeniu usług w ogólnym interesie gospodarczym kalkulowany zgodnie z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa.

W – dodatnie wpływy finansowe i przychody generowane w związku ze zobowiązaniem z tytułu świadczenia usług publicznych, na które składają się następujące pozycje:

- przychody i zaliczki uzyskiwane przez Wnioskodawcę w związku ze świadczeniem usługi;

- inne opłaty wnoszone przez użytkowników niepodlegające zwrotowi przez Wnioskodawcę Zamawiającemu;

- inne wpływy, w tym przysporzenia ze środków publicznych otrzymane w związku z realizacją usługi publicznej, które są niezbędne z punktu widzenia zachowania ciągłości tej usługi.

P – potrącenia i obniżenia należnego wynagrodzenia. Obliczone zgodnie z niniejszą metodologią wynagrodzenie może zostać skorygowane o wynikające z umowy kary pieniężne i inne potrącenia wynikające z postanowień umowy. Wysokość wypłacanego wynagrodzenia może podlegać również pomniejszeniu w związku z wykrytymi w ramach audytu nieprawidłowościami.

Z – kwota zwrotu (przez Wnioskodawcę) lub dopłaty (przez Zamawiającego) do rekompensaty za rok poprzedni obliczona wg wzoru powyżej.

Poniżej dwa przykłady wyliczeń dla powyższego wzoru:

Przykład 1 (gdzie W K):

W = (…)zł

K = (…) zł

P = (…) zł

SWAP% = (…)%

Z = (…)

Z =(…)

Z = (…)

daje

Z =(…)zł

do zwrotu przez Wnioskodawcę

Zaliczki na poczet rekompensaty płatne będą w czterech transzach, sposób wypłaty poszczególnych transz zostanie określony w umowie. Za termin spełnienia świadczenia zapłaty z tytułu należnej zaliczki na poczet rekompensaty uważany będzie dzień obciążenia rachunku bankowego Zamawiającego. Faktyczne rozliczenie rekompensaty będzie następowało w terminie 3 miesięcy po zakończeniu każdego roku kalendarzowego obowiązywania umowy i będzie potwierdzone sprawozdaniem, dokumentującym sposób wykorzystania rekompensaty w oparciu o rzeczywiste koszty i rzeczywiste przychody z realizacji przedmiotu umowy, zgodnie z postanowieniami umowy. Ostateczne rozliczenie rekompensat nastąpi w ciągu 3 miesięcy od dnia zakończenia wykonywania umowy.

Rekompensata obejmie w szczególności uzasadnione i należycie udokumentowane koszty brutto, związane z realizacją przedmiotu umowy:

- koszty wynagrodzeń pracowników;

- koszty administracyjne: prowadzenia i obsługi biura;

- koszty drukowania i dostarczania dokumentów;

- koszty korespondencji;

- koszty dyżurów;

- koszty związane z ewidencją księgową;

- koszty związane z prowadzeniem dokumentacji technicznej obiektów;

- koszty dojazdów i przejazdów;

- koszty zabezpieczenia i niezbędnego monitorowania zasobu;

- koszty monitorowania;

- koszty obsługi bankowej;

- koszty ubezpieczenia;

- koszty usług obcych;

- koszty zakupu materiałów.

Sprawozdanie z realizacji umowy, przedkładane będzie Zamawiającemu przez Wnioskodawcę w terminach:

- Do (…) za pierwszy kwartał roku kalendarzowego;

- Do (…) za drugi kwartał roku kalendarzowego;

- Do (…) za trzeci kwartał roku kalendarzowego;

- Do (…) za czwarty kwartał roku kalendarzowego, które jest jednocześnie sprawozdaniem za cały poprzedni rok.

Sprawozdania dostarczane będą w formie elektronicznej za pomocą email. W sprawozdaniu zawarte zostaną między innymi szczegółowe informacje dotyczące kosztów świadczenia usługi publicznej i ich wykaz oraz przychodów ze sprzedaży i innych wpływów uzyskanych w związku ze świadczeniem usługi publicznej oraz ich wykaz. Wzór sprawozdania zawiera załącznik do umowy.

W sytuacji, w której wysokość zaliczek na poczet rekompensaty przewyższy należną rekompensatę na dany rok, obliczoną zgodnie z postanowieniami umowy, Wnioskodawca będzie zobowiązany zwrócić nadpłaconą rekompensatę Zamawiającemu w terminie 60 dni od daty złożenia sprawozdania rocznego, o którym mowa w umowie. W przypadku gdyby otrzymana zaliczka na poczet rekompensaty okazała się zbyt niska, Zamawiający dopłaci Wnioskodawcy w terminie 60 dni od daty złożenia sprawozdania rocznego różnicę pomiędzy wypłaconymi Wnioskodawcy zaliczkami, a należną rekompensatą.

W przypadku wypłaty rekompensaty w kwocie przekraczającej wartość dopuszczalną lub wydatkowanej niezgodnie z zapisami umownymi lub regulacjami prawnymi, Wnioskodawca zobowiązany będzie do jej zwrotu w części przekraczającej dopuszczalną wartość lub w wysokości wydatkowanej niezgodnie z zapisami umownymi lub regulacjami prawnymi bez odrębnego wezwania, nie później niż w terminie do 14 dni od dnia otrzymania wezwania od Zamawiającego. Zamawiający w terminie sześciu miesięcy od dnia zakończenia wykonywania przedmiotu umowy będzie uprawniony do przeprowadzenia audytu rekompensaty za cały okres obowiązywania umowy, zgodnie z postanowieniami art. 6 Decyzji KE. W przypadku gdyby okazało się, iż należna Wnioskodawcy z tytułu wykonania umowy rekompensata podlegała obowiązkowi opodatkowania podatkiem od towarów i usług, strony ustalą, iż należna rekompensata zostanie powiększona o właściwą stawkę podatku od towarów i usług i będzie wypłacana na podstawie prawidłowo wystawionej faktury VAT przez Wnioskodawcę.

Umowa będzie stanowić również, iż wsparcie będące przedmiotem umowy, stanowi rekompensatę za realizację usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym, udzieloną zgodnie z warunkami określonymi w Decyzji KE. Stosownie do art. 38 ust. 1 ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r. poz. 743) pomoc publiczna udzielona na mocy Decyzji KE nie wymaga notyfikacji do Komisji Europejskiej. Wójt Gminy na podstawie art. 37 ust. 1 pkt 2 lit. g ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r. poz. 305 ze zm.) będzie zobowiązany do podania do wiadomości publicznej wykaz osób prawnych i fizycznych oraz jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, którym udzielono pomocy. Wnioskodawcy nie zostaną przyznane żadne prawa wyłączne, ani specjalne.

Pytanie

Czy otrzymana przez Wnioskodawcę rekompensata, rozumiana jako pokrycie poniesionych kosztów, powiększona o rozsądny zysk, wyliczona w oparciu o przywołane postanowienia umowy wykonawczej w sprawie powierzenia świadczenie usług publicznych będzie stanowiła wynagrodzenie za świadczoną usługę, stanowiąc obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy, odpowiedź na postawione pytanie wymaga w pierwszej kolejności ustalenia kwestii podmiotowości Wnioskodawcy na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej jako: „ustawa o VAT” lub „uVAT”). Ustalenie bowiem, że w stanie faktycznym przedstawionym w niniejszym wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, Wnioskodawcy nie przysługuje status podatnika podatku VAT, spowoduje, że bezprzedmiotowe stanie się rozważanie czy Wnioskodawca świadczy odpłatne usługi na rzecz Gminy, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy wskazać, iż zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Do zakresu działania gminy, w oparciu o art. 6 ust. 1 ww. ustawy, należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Art. 7 ust. 1 ww. ustawy stanowi zaś, że zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, które obejmują m.in. sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego (pkt 2), a także zieleni gminnej i zadrzewień (pkt 12). W celu wykonywania ww. zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 ww. ustawy). Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie. Formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa. Zadaniami użyteczności publicznej, w rozumieniu ustawy, są zadania własne gminy, określone w art. 7 ust. 1, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych (art. 9 ust. 4 ww. ustawy).

Zasady i formy gospodarki komunalnej jednostek samorządu terytorialnego, polegające na wykonywaniu przez te jednostki zadań własnych, w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej uregulowano w ustawie z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej. Zgodnie z art. 2 ww. ustawy, jednostki samorządu terytorialnego mogą prowadzić gospodarkę komunalną w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.

W myśl art. 9 ust. 1 ww. ustawy jednostki samorządu terytorialnego mogą tworzyć spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjne, a także mogą przystępować do takich spółek. Należy wskazać, iż Wnioskodawca stanowi przykład spółki komunalnej działającej w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, powołanej przez Gminę w celu realizacji zadań własnych Gminy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej jako „ustawa o VAT” lub „uVAT”), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Wedle ust. 6 tego artykułu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyższy przepis stanowi implementację art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 34-7 z 11 grudnia 2006 s. 1 z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednak w sytuacji, gdy podejmą taką działalność są uważane za podatników w odniesieniu do tej działalności lub transakcji, w przypadku gdy wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziłoby do znaczącego zakłócenia konkurencji. Zastosowanie nieopodatkowania podatkiem VAT występuje zatem wobec czynności wykonywanych przez podmiot prawa publicznego działający w charakterze organu władzy publicznej. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Zagadnienie podmiotowości prawnopodatkowej spółek powołanych do życia przez regionalne organy władzy było również przedmiotem analizy Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który m.in. w wyroku z dnia 29 października 2015 r. w sprawie C-174/14 stwierdził w szczególności, że art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że działalność, taka jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, polegająca na świadczeniu przez spółkę na rzecz regionu usług w dziedzinie planowania i zarządzania regionalną służbą zdrowia zgodnie z umowami programowymi zawartymi pomiędzy tą spółką a rzeczonym regionem, jest objęta zasadą nieopodatkowania podatkiem od wartości dodanej przewidzianą w tym przepisie, w sytuacji gdy owa działalność stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy, jeżeli, co podlega weryfikacji sądu odsyłającego, można uznać, że wspomnianą spółkę należy zaklasyfikować jako podmiot prawa publicznego oraz że wykonuje ona wspomnianą działalność jako podmiot władzy publicznej, o ile sąd odsyłający stwierdzi, że zwolnienie tej działalności nie spowoduje znaczących zakłóceń konkurencji. Jak podkreślono, ocena art. 13 ust. 1 dyrektywy 112 w świetle celów wspomnianej dyrektywy świadczy o tym, że dla zastosowania zasady nieopodatkowania muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki, a mianowicie prowadzenie działalności przez podmiot publiczny, przy czym działalność ta powinna być wykonywana w charakterze organu władzy publicznej (tak również: postanowienie Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-456/07, pkt 16 i przytoczone tam orzecznictwo, wyrok Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-79/09, pkt 79). Przepis art. 13 ust. 1 dyrektywy 112 nie zawiera żadnego odesłania do prawa państw członkowskich (pkt 53). Oznacza to, że pojęcia znajdujące się w tym przepisie, w tym pojęcie „innych podmiotów prawa publicznego”, powinny otrzymać w całej Unii autonomiczną i jednolitą wykładnię (pkt 54). Ponadto należy uznać, że wyliczenie znajdujące się w tym przepisie jest wyczerpujące, a pojęcie „innych podmiotów prawa publicznego” stanowi pozostałą kategorię podmiotów należących do władzy publicznej, innych niż te, które zostały konkretnie wymienione w tym przepisie. Trybunał podkreślił, że o ile okoliczność, iż dany podmiot posiada na podstawie właściwego prawa krajowego prerogatywy władztwa publicznego, nie ma decydującego znaczenia dla celów wspomnianej klasyfikacji, to jednak okoliczność ta stanowi w zakresie, w jakim stanowi ona istotną cechę właściwą każdemu organowi publicznemu, wskazówkę o pewnym znaczeniu dla ustalenia, czy podmiot ten należy zaklasyfikować jako podmiot prawa publicznego (pkt 58). Dla zastosowania zasady nieopodatkowania podatkiem VAT przewidzianej we wspomnianym przepisie spełniony musi być ponadto drugi warunek ustanowiony przez ten przepis, a mianowicie, że zwolnione z podatku VAT są czynności wykonywane przez podmiot prawa publicznego działający w charakterze organu władzy publicznej (pkt 69).

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału takimi czynnościami są czynności wykonywane przez pomioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nich na tych samych warunkach prawnych, co przez prywatne podmioty gospodarcze. Trybunał orzekł ponadto, że przedmiot lub cel takiej działalności nie ma w tym zakresie znaczenia oraz że okoliczność, iż wykonywanie czynności rozpatrywanych w sprawie głównej wiąże się ze stosowaniem prerogatyw władztwa publicznego, pozwala na ustalenie, że działalność ta podlega reżimowi prawa publicznego (tak również w wyroku w sprawie C-446/98, pkt 17, 19 i 22) (pkt 70). W tym kontekście Trybunał wskazał, że zwolnienie przewidziane w art. 13 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy 112 obejmuje zasadniczo czynności wykonywane przez podmioty publiczne działające jako organy władzy publicznej, które to czynności, pomimo że mają charakter gospodarczy, są ściśle związane z wykonywaniem prerogatyw władztwa publicznego (wyrok C-288/07, pkt 31) (pkt 71).

Powyższa kwestia była również przedmiotem rozważań polskich sądów administracyjnych. Z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lipca 2019 r. sygn. akt I FSK 587/17, wynika, że w sytuacji, gdy spółka na podstawie umowy będzie realizować tylko zadania własne jednostki samorządu terytorialnego służące zaspokajaniu potrzeb społecznych na jej obszarze, to spełniony jest warunek, zgodnie z którym działalność wykonywana będzie przez spółkę w charakterze organu władzy publicznej, a ponadto wyłączenie tej działalności spod opodatkowania nie spowoduje znaczących zakłóceń konkurencji, ponieważ zadaniem spółki nie będzie maksymalizacja zysku (spółka nie będzie podmiotem biorącym udział w wolnej grze rynkowej). Jak podkreślono, skoro spółka działa w zakresie powierzonych jej zadań własnych województwa, a więc w zakresie, w którym nie mogą funkcjonować inne podmioty i w zakresie tych zadań nie występuje rynek konkurencyjny, to nie występuje ona w charakterze podatnika VAT. Przeszkodą dla jej wyłączenia z kręgu podatników VAT nie jest także fakt, że jest spółką prawa handlowego. Pogląd ten został również powtórzony w wyroku NSA z dnia 22 lipca 2020 r. sygn. akt I FSK 1366/17, w sprawie dotyczącej spółki, której jedynym udziałowcem była Gmina i której powierzono na mocy umowy realizację zadań własnych Gminy w zakresie zarządzania gminnym zasobem komunalnym, tj. obiektami sportowymi, turystycznymi i rekreacyjnymi, a z tego tytułu Gmina zobowiązała się do wypłacania spółce w okresach kwartalnych rekompensaty w wysokości niezbędnej do pokrycia kosztów poniesionych w trakcie wywiązywania się ze zobowiązań. Również w tej sprawie NSA uznał, że działająca w takich warunkach spółka działa jako podmiot prawa publicznego w rozumieniu art. 13 ust. 1 dyrektywy 112, a więc nie może być uznana za podatnika VAT, tak jak otrzymana rekompensata nie może być uznana za obrót opodatkowany tym podatkiem.

Na potwierdzenie ww. stanowiska przywołać można również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 czerwca 2017 r., I FSK 1117/15, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 13 kwietnia 2021 r. I SA/Łd 628/20, czy też interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 kwietnia 2021 r. ITPP1/4441-35/14-5/S/MB. Z powyższego orzecznictwa można zatem wywieść następujące kryteria oceny podmiotowości spółki na gruncie VAT i uznać, że spółka nie jest podatnikiem VAT w sytuacji, gdy:

1. jedynym udziałowcem spółki jest jednostka samorządu terytorialnego;

2. spółka na podstawie umowy będzie realizować zadania własne tej jednostki służące zaspokajaniu potrzeb społecznych na jej obszarze;

3. zadania powierzone na podstawie umowy są jedynymi zadaniami spółki;

4. zadaniem spółki nie będzie maksymalizacja zysku, lecz legalne, rzetelne i gospodarne zarządzanie środkami finansowymi, w celu osiągnięcia najwyższej jakości usług publicznych;

5. spółka nie jest podmiotem biorącym udział w wolnej grze rynkowej, a więc celem której nie jest maksymalizacja zysku z prowadzonej działalności.

Wobec powyższego, mając na uwadze powyższe orzecznictwo TSUE i polskich sądów administracyjnych, należy uznać, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, Wnioskodawca działa jako organ władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Wnioskodawca spełnia bowiem wszystkie warunki ustalone w orzecznictwie, tj.:

1. jedynym udziałowcem Wnioskodawcy jest jednostka samorządu terytorialnego (Gmina),

2. na podstawie zawartej z gminą umowy Wnioskodawca będzie realizować zadania własne tej jednostki służące zaspokajaniu potrzeb społecznych na jej obszarze,

3. Wnioskodawca realizuje jedynie zadania własne gminy,

4. zadaniem Wnioskodawcy nie będzie maksymalizacja zysku, lecz legalne, rzetelne i gospodarne zarządzanie środkami finansowymi, w celu osiągnięcia najwyższej jakości usług publicznych, a Wnioskodawca nie jest podmiotem biorącym udział w wolnej grze rynkowej.

W związku z powyższym, w niniejszym stanie faktycznym, Wnioskodawca nie może zostać uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Istotnym jest przy tym, że Wnioskodawca został powołany do życia wyłącznie w celu realizacji zadań własnych Gminy, a zatem wyłączenie tej działalności spod opodatkowania nie spowoduje znaczących zakłóceń konkurencji, ponieważ w tym zakresie nie mogą funkcjonować inne podmioty na zasadach rynkowych. Wobec zaś uznania, że Wnioskodawca prowadząc swoją działalność na rzecz Gminy nie ma statusu podatnika VAT, bezprzedmiotowe jest rozważanie czy wykonywanie przez Wnioskodawcę powierzonych zadań własnych Gminy może zostać uznane za odpłatne świadczenie usług na rzecz Gminy oraz czy otrzymana od Gminy rekompensata za wykonane zadania własne będzie stanowiła element podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że Wnioskodawca wykonując powierzone zadania własne Gminy nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, co w konsekwencji powoduje, że kwota otrzymanej rekompensaty nie stanowi podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Towarami, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosowanie do art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do „grona” usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy.

Zatem każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

- w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

- świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy jej wykonaniem, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną czynność w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Zatem pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Należy podkreślić, że przepisy dotyczące funkcjonowania podatku VAT w krajach członkowskich Unii Europejskiej podlegają harmonizacji na zasadach określonych w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady. Uszczegółowieniem zasad obowiązywania i funkcjonowania podatku VAT określonych w dyrektywie są wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

TSUE, w wyroku z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-93/10 Finanzamt Essen-NordOst przeciwko GFKLFinancial Services AG wskazał, że „(`(...)`) w ramach systemu podatku VAT czynnościami podlegającymi opodatkowaniu są transakcje między stronami, przewidujące zapłatę ceny lub inne wynagrodzenie. Zatem jeżeli czynność polega jedynie na świadczeniu jednej ze stron, bez bezpośredniego wynagrodzenia, nie ma podstawy opodatkowania, w związku z czym świadczenie takie nie podlega podatkowi VAT (zob. wyrok z dnia 29 października 2009 r. w sprawie C-246/08 Komisja przeciwko Finlandii, Zb. Orz. s. I 10605, pkt 43). W tym świetle świadczenie usługi następuje „odpłatnie” w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy VAT, a zatem podlega opodatkowaniu tylko, jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy (ww. wyrok w sprawie MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, pkt 47). Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „świadczenie usług dokonywane odpłatnie” w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy wymaga bezpośredniego związku między wyświadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem (wyrok z dnia 29 lipca 2010 r. w sprawie C-40/09 Astra Zeneca UK, Zb. Orz. s. 1 7505, pkt 27 i przytoczone orzecznictwo)” (pkt 17-19).

W wyroku z dnia 15 lipca 1982 r. w sprawie Hong-Kong Trade Development Council, TSUE stwierdził, że wskazane w sprawie czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Analizując głębiej ten problem TSUE w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council stwierdził, że czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem.

Pojęcie „odpłatności” pojawiło się również w orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r. C-154/80, które zapadło na tle przepisów I Dyrektywy VAT z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWEC). Trybunał wskazał, że termin „zapłata” stanowi integralną część przepisów prawa wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego znaczenia i zakresu. Stąd też wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiona dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego. Ponadto Trybunał przypomniał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. W końcu – jak wskazał Trybunał – świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, nie natomiast wartość otrzymana według kryteriów obiektywnych.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy podatku od towarów i usług, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto – jak wskazano wyżej - aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze – dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem działa jako podatnik VAT.

Według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Ponadto należy zwrócić uwagę, że przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług stanowią implementację art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady. Zgodnie z ww. regulacją Dyrektywy 2006/112/WE Rady, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Powyższe przepisy wskazują, że czynność podlega opodatkowaniu, jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Unormowanie to stanowi odzwierciedlenie art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, który stwierdza, że krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Należy zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług posługując się sformułowaniem „organy władzy publicznej” nie definiuje tego pojęcia, tak jak i Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r., Nr 78, poz. 483, z późn. zm.).

W świetle art. 16 ust. 2 Konstytucji RP:

Samorząd terytorialny uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej. Przysługującą mu w ramach ustaw istotną część zadań publicznych samorząd wykonuje w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Rozwinięcie tej regulacji zawarto w art. 163 Konstytucji RP. Zgodnie z tym przepisem:

Samorząd terytorialny wykonuje zadania publiczne nie zastrzeżone przez Konstytucję lub ustawy dla innych organów władz publicznych.

Z powołanych przepisów wynika, że pojęciem tym objęte są wszelkie organy państwowe i samorządu terytorialnego.

W zakresie statusu podmiotu publicznego wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 29 października 2015 r. w sprawie C-174/14 Saudaco, w którym stwierdził „Jeżeli chodzi w szczególności o pierwszy z dwóch warunków ustanowionych w art. 13 ust. 1 wspomnianej dyrektywy, to znaczy o warunek dotyczący statusu podmiotu publicznego, to Trybunał orzekł już, że osoba, która wykonuje czynności należące do prerogatyw władztwa publicznego w sposób niezależny, nie pozostając częścią administracji publicznej, nie może zostać zaklasyfikowana jako podmiot prawa publicznego w rozumieniu tego przepisu (zob. podobnie w szczególności postanowienie Mihal, C-456/07, EU:C:2008:293, pkt 18 i przytoczone tam orzecznictwo). (…) status „podmiotu prawa publicznego” nie może wynikać jedynie z tego, że dana działalność polega na wykonywaniu czynności należących do prerogatyw władztwa publicznego (zob. podobnie w szczególności postanowienie Mihal, C-456/07, EU:C:2008:293, pkt 17 i przytoczone tam orzecznictwo)”.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2022 r., poz. 559 ze zm.):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 i 12 ustawy o samorządzie gminnym:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy: gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego; zieleni gminnej i zadrzewień.

Jak stanowi art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Zasady i formy gospodarki komunalnej jednostek samorządu terytorialnego, polegające na wykonywaniu przez te jednostki zadań własnych, w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej – uregulowano w ustawie z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2021 r. poz. 679).

Zgodnie z art. 2 ustawy o gospodarce komunalnej:

Gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.

W myśl art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o gospodarce komunalnej:

Jeżeli przepisy szczególne nie stanowią inaczej, organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego postanawiają o wyborze sposobu prowadzenia i form gospodarki komunalnej.

Zatem w przypadku, gdy są to jednostki prawnie niewyodrębnione, tzn. pozostające w strukturze gminy, dla celów podatkowych traktuje się je tak samo jak gminne jednostki pomocnicze. Wykonywane przez nie czynności winna rozliczać gmina. Jeśli jednak znajdą się one poza strukturą gminy, jako tzw. jednostki prawnie wyodrębnione (np. w formie spółki prawa cywilnego lub handlowego), będą miały odrębną od gminy zdolność prawnopodatkową.

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że zarówno Gmina, jak i utworzona przez nią spółka prawa handlowego, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działają w charakterze podatników podatku VAT.

Dla uzyskania statusu podatnika VAT nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Podatnikiem będzie podmiot prowadzący działalność gospodarczą bez względu na to, czy przynosi ona zyski. Podatnikami VAT są również podmioty, których cel działalności nie jest związany z prowadzeniem działalności komercyjnej nastawionej na osiąganie zysków lub też przeznaczające uzyskane zyski na cele społecznie użyteczne (charytatywne, kulturalne, naukowe itd.).

Gdyby nawet podatnik nie osiągnął z tytułu prowadzonej działalności dochodu, to nie zmienia faktu, że wykonując czynności będące przedmiotem działalności gospodarczej wystąpi w charakterze podatnika podatku VAT – bowiem będzie świadczył w tym zakresie usługi, które podlegają VAT. Oznacza to w konsekwencji, że jeżeli podmiot uzyska jakąkolwiek zapłatę za te usługi w sensie ekonomicznym (nawet bilansując tylko poniesione w związku z nim wydatki), to owe wynagrodzenie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według właściwych reguł.

W świetle art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl powyższego przepisu, aby dotacje i inne środki o podobnym charakterze stanowiły podstawę opodatkowania, muszą być wypłacane jako należność z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług i być bezpośrednio związane z ceną świadczenia.

Definicji terminu „bezpośredniego wpływu na cenę” nie zawiera zarówno ustawa, jak również Dyrektywa 2006/112/WE Rady, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do sposobu wykładni tego pojęcia wynikającego z orzecznictwa TSUE.

Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem TSUE, do podstawy opodatkowania podatkiem VAT zalicza się, w przypadkach, które określa art. 11 część A ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy (odpowiednio art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady), subwencje przyznane podatnikom. Przepis ten zmierza do obciążenia podatkiem VAT całej wartości towarów lub usług, a przez to – do uniknięcia zmniejszenia przychodu z podatku na skutek przyznania subwencji (zob. np. pkt 26 wyroku w sprawie C-144/02).

Zgodnie z brzmieniem tego przepisu, ma on zastosowanie, gdy subwencja jest bezpośrednio związana z ceną danej transakcji. W swoich wyrokach TSUE wskazywał, że aby miała miejsce taka sytuacja, subwencja powinna przede wszystkim być przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określonego towaru lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w tym przypadku subwencja może być uznana za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym podlega opodatkowaniu (zob. np. pkt 28 ww. wyroku C-144/02).

Ponadto, subwencje związane bezpośrednio z ceną interpretuje się jako obejmujące jedynie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, i które są płacone przez stronę trzecią sprzedawcy lub dostawcy (wyrok w sprawie C-184/00 pkt 18). Niezbędne jest, by cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca, była ustalona w taki sposób, by zmniejszała się w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, która stanowiłaby zatem element determinujący cenę, jakiej ten ostatni żąda. Należy zatem zbadać, czy okoliczność, że subwencja jest przyznawana sprzedawcy lub świadczącemu usługi, pozwala mu obiektywnie na sprzedaż towarów lub świadczenie usług po cenie niższej od tej, której by żądał, gdyby nie otrzymał subwencji (zob. pkt 29 wyroku C-144/02). Powinno być w każdym razie możliwe zidentyfikowanie świadczenia wzajemnego, które stanowi subwencja. Nie ma konieczności, by kwota subwencji odpowiadała dokładnie zmniejszeniu ceny dostarczonego towaru lub wykonanej usługi. Wystarczy, by korelacja istniejąca między tym zmniejszeniem a wspomnianą wyżej subwencją, która może mieć charakter ryczałtowy, była istotna (zob. pkt 30 wyroku C-144/02).

Analizując kwestię czy otrzymywane przez beneficjenta środki wchodzą do podstawy opodatkowania świadczonych usług, należy zatem rozważyć, czy występują konkretne usługi wykonywane przez niego, z którymi związane jest to dofinansowanie. Tylko bowiem w takim przypadku dotacja może wchodzić do podstawy opodatkowania. Następnie należy zbadać, zgodnie z przedstawionymi powyżej tezami wyroków TSUE, czy dofinansowanie stanowi element determinujący cenę tej usługi (świadczenia).

Odnosząc się do wątpliwości Państwa Spółki, w pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, że ustalanie statusu środków pieniężnych otrzymywanych przez Państwa Spółkę od Gminy należy oceniać w kontekście istnienia związku z konkretnym świadczeniem.

Analiza przedstawionego opisu sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że przedstawiona we wniosku sytuacja nosi znamiona odpłatnego świadczenia usług, podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W przedmiotowej sprawie należy zaznaczyć, że Spółka, w ramach zawartej umowy (powierzenia), zobowiązana została/zostanie do wykonywania na rzecz Gminy zadań własnych Gminy. Jak wskazali Państwo w opisie sprawy, Gmina uchwałą postanowiła o powierzeniu Państwa Spółce realizacji zadań własnych Gminy dotyczących utrzymania porządku i czystości w Gminie; zimowego i letniego utrzymania dróg; wykonywania robót interwencyjnych, utrzymaniowych i zabezpieczających na drogach; wykonywania robót związanych z urządzeniami organizacji ruchu na drogach; utrzymania zieleni przydrożnej, w tym sadzenia i usuwania drzew oraz krzewów; oraz bieżącego utrzymania gminnych obiektów kubaturowych. Zadania, o których mowa powyżej, mają charakter usług publicznych, świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym i mają być realizowane w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty, w ramach podstawowej działalności Państwa Spółki. Przekazywanie zadań ma następować sukcesywnie, zaś szczegółowy zakres powierzenia zadań własnych Gminy, terminy rozpoczęcia ich realizacji oraz zasady przekazywania Państwa Spółce rekompensaty kosztów, będą określane w umowie lub umowach wykonawczych. W wykonaniu powyższej Uchwały, Wnioskodawca zamierza zawrzeć z Gminą Umowę wykonawczą w sprawie powierzenia świadczenia usług publicznych w zakresie wykaszania pasów drogowych oraz działek komunalnych na terenie Gminy. Na podstawie ww. umowy, Gmina zobowiąże się zwracać Państwa Spółce kwotę stanowiącą różnicę między kosztami a przychodami z działalności związanej ze świadczeniem przez Państwa Spółkę usług publicznych w ogólnym interesie gospodarczym, realizowanych w celu zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie objętym umową (rekompensata), powiększoną o rozsądny zysk.

Analiza powyższego prowadzi do wniosku, że pomiędzy płatnością, którą Państwa Spółka otrzyma w ramach rekompensaty od Gminy a świadczeniem na rzecz Gminy, zachodzi związek bezpośredni, bowiem płatność następuje w zamian za to świadczenie. Spółka otrzymując od Gminy rekompensatę, otrzymuje zindywidualizowaną korzyść, a otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnościami, które dokonuje Państwa Spółka na rzecz Gminy. Państwa Spółka, podejmując się realizacji opisanego zadania, zwalnia Gminę w istocie z określonych prawem obowiązków, czyni to jednak za wynagrodzeniem w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług – Gmina osiąga więc wymierną korzyść.

Należy zauważyć, że Państwa Spółka co prawda zobowiązała się/zobowiąże się wykonywać czynności związane z realizacją zadań własnych Gminy, jednak jako odrębny podmiot posiadający status podatnika VAT. Spółka sama nie wchodzi w skład administracji samorządowej, lecz prowadzi niezależną działalność gospodarczą. Stopień zależności Państwa Spółki od Gminy nie może automatycznie przesądzać o braku możliwości uznania powierzonych Spółce zadań własnych Gminy za podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatne świadczenie usług.

W kontekście powyższego, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług otrzymywane z tytułu realizacji opisanych we wniosku usług świadczenie pieniężne określane przez strony umownie jako rekompensata, stanowi dla Spółki zapłatę za świadczone przez nią usługi. Mimo że Państwa Spółka wykonuje czynności z katalogu zadań własnych Gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w imieniu jednostki samorządu terytorialnego, to jednak – jak wyżej wskazano – nie wchodzi w skład administracji samorządowej, lecz prowadzi niezależną działalność gospodarczą. Zatem pomiędzy płatnością należną Państwa Spółce od Gminy jako rekompensata, a świadczeniem na jej rzecz, zachodzi związek bezpośredni, ponieważ płatność nastąpi w zamian za to świadczenie. Tym samym na gruncie rozpoznawanej sprawy nie można przyjąć, że między Gminą a Państwa Spółką nie nastąpi wymiana świadczeń.

Z tych też względów czynności, które Państwa Spółka zobowiązała się wykonywać na rzecz Gminy, realizując powierzone zadanie własne Gminy w zamian za otrzymaną rekompensatę, stanowią określone w art. 8 ust. 1 ustawy odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Jednocześnie otrzymana rekompensata stanowi element podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.

Należy przy tym podkreślić, że wykonując przedmiotowe usługi Spółka działa w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Jedynie bowiem w przypadku, gdy wykonywanie zadań powierzonych następuje w ramach władztwa publicznoprawnego, uznaje się, że wykonywane jest przez organ władzy publicznej lub urząd go obsługujący. W niniejszej sprawie wyłączenie to nie wystąpi, ponieważ nie można uznać, że powyższe usługi mogą być prowadzone przez Państwa Spółkę w ramach takiego władztwa.

Podkreślić w tym miejscu należy, że co do zasady, sposób rozliczania wzajemnych świadczeń czy należności wynikających z zawartej umowy ustawodawca pozostawił stronom stosunku cywilnoprawnego. Zatem ustalone w ramach umowy powierzenia okresy rozliczeniowe czy to miesięczne, kwartalne czy roczne, nie mogą determinować sposobu ich rozliczenia na gruncie podatku od towarów i usług. Istotna w analizowanej sprawie jest kwestia, iż należna Państwa Spółce rekompensata jest konsekwencją wykonywania w określonym przedziale czasowym danych świadczeń w zakresie zadań własnych Gminy.

Reasumując, rekompensata, którą Państwa Spółka otrzymuje od Gminy w związku z wykonywaniem powierzonych przez Gminę zadań własnych Gminy, stanowi wynagrodzenie za świadczone usługi i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, a tym samym stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.

Zatem Państwa stanowisko jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

W odniesieniu do przywołanych orzeczeń na ocenę prawidłowości analizowanej kwestii nie może wpłynąć powołane orzecznictwo, ponieważ zapadło ono w odniesieniu do indywidualnego i właściwego tylko temu orzecznictwu opisu sprawy. W związku z powyższym, nie negując takiego orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca zaprezentowanych przez Państwa wyroków zamyka się w obrębie spraw, dla których zostały wydane.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).