0111-KDIB3-2.4012.384.2022.1.MGO

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

26 maja 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 16 maja 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku od towarów i usług dla dostawy działek nr …, …, …, …, …, …, …, …, …, …, którego wysokość została określona w umowie z dnia … września 2020 r. zawartej w formie aktu notarialnego. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Umową z dnia …września 2020 r. (zawartą w formie aktu notarialnego Rep. A Nr …) Wnioskodawca – funkcjonujący w dniu zawarcia umowy pod firmą Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (NIP: XXX) - nabył na własność:

1. nieruchomość gruntową (niezabudowaną) o łącznej powierzchni … ha;

2. udział (2/3) we współwłasności nieruchomości gruntowej (niezabudowanej) o łącznej powierzchni … ha;

3. udział (2/3) we współwłasności nieruchomości gruntowej (niezabudowanej) o łącznej powierzchni … ha.

Nabyte nieruchomości zlokalizowane są w miejscowości … woj. …, powiat …, gm. … na działkach odpowiednio dla ww. nieruchomości:

1. Nr …, …, …, …, …, …, … i …, dla której Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi KW o numerze …;

2. Nr …, dla której Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi KW o numerze …;

3. Nr …, …, …, dla której Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi KW o numerze ….

W dniu nabycia ww. nieruchomości dla powyższych terenów obowiązywał miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego według którego grunty wymienione w pkt 1 –przeznaczone są pod budownictwo mieszkaniowe, zaś grunty wskazane w pkt 2 i 3 – przeznaczone są pod budowę ciągów komunikacyjnych.

Z uzyskanych - na podstawie zamieszczonych w księgach wieczystych - przez Wnioskodawcę informacji o stanie nabytych nieruchomości, Podatnik ustalił następujący stan faktyczny.

Nieruchomości wymienione w pkt 1 oraz 3 oznaczone były uprzednio (w ewidencji gruntów gm. …) jako działka Nr … (łączna powierzchnia: … ha), a dopiero następnie dokonano podziału. Nieruchomość wymieniona w pkt 2 od początku oznaczona była jako działka Nr … (łączna powierzchnia: … ha).

Nieruchomości stanowiły współwłasność majątkową małżonków pozostających we wspólności ustawowej.

Wskazane powyżej nieruchomości stanowiły początkowo grunty rolne, ale zgodnie z obowiązującym stadium uwarunkować i kierunków zagospodarowania przestrzennego, obowiązujących na danym terenie - działka Nr … była przeznaczona na cele zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej, zaś działa Nr … na budowę ciągów komunikacyjnych (drogi).

Wobec ww. terenów toczyła się procedura ustalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, który został przyjęty w dniu … listopada 2009 r. Uchwała Rady Gminy … Nr … (wejście w życie -… maja 2010 r.) przyjęła, iż działka Nr … została formalnie przeznaczona do zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej, a działka Nr … pod budowę dróg wewnętrznych.

Ówcześni właściciele (Sprzedawcy) skierowali wniosek o zaopiniowanie wstępnego projektu podziału działki Nr …, a następnie w dniu … maja 2010 r. - właściwy wniosek o wydanie decyzji zatwierdzającej projekt podziału. Wniosek został zaakceptowany przez Wójta Gminy, który decyzją z dnia … czerwca 2010 r. dokonał podziału działki Nr … na działki Nr: …, …, …, …, …, …, …, …, …, …, …, …, …, …, …, …, …, …, … (dalej jako działki: …-…).

Sprzedawcy – p. M.R. i p. M.G. uzyskali na własność działki Nr …, …, …, …, …, …, …, …, …, … . Pozostałe (…, …, …, …, …, …, …, …, …) w wyniku zniesienia współwłasności ułamkowej przypadły innym współwłaścicielom.

Przeznaczenie ww. działek (po podziale) zostało utrzymane zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego przy czym dla działek Nr …, … oraz … określonych jako rodzaj użytku, wskazano drogi.

W dniu … listopada 2010 r. ówcześni właściciele zawarli z Gminą umowę w celu współrealizacji sieci wodociągowej. Gmina pokryła koszty projektu technicznego i jego opracowania, a właściciele zobowiązali się do wykonania (rozbudowy) sieci wodociągowej na własny koszt. Dla działek powstałych w wyniku podziału działki Nr … została wykonana sieć wodociągowa w 2011 r.

Wykonano także przyłącza elektryczne oraz odpowiednie okablowanie (zapasy) do planowanych przyszłych skrzynek elektrycznych. W inwestycjach zmierzających do zaopatrzenia nieruchomości w dostęp do energii elektrycznej Gmina nie brała udziału analogicznie, jak w przypadku wykonania sieci wodociągowej. Co więcej, Gmina nie posiada w tym zakresie informacji, tj. co do sposobu oraz daty realizacji sieci energetycznej na ww. gruntach.

Po dokonaniu dozbrojenia (zapewnienia sieci wodociągowej, przyłączy elektrycznych oraz zapasów okablowania) na terenie ww. nieruchomości, ówcześni właściciele podjęli działania zmierzające do sprzedaży ww. gruntów. Ówcześni właściciele za pośrednictwem osoby ze swojej rodziny przedstawili ofertę sprzedaży działek nieruchomości i zaprezentowali te nieruchomości członkom rodziny osób wchodzących w skład zarządu Wnioskodawcy – p. M. M. – siostrze obecnego prezesa zarządu oraz Państwu H. i J. M. – obecnemu prokurentowi Spółki. W ten właśnie sposób oferta sprzedaży nieruchomości (w pełni uzbrojonych) przeznaczonych pod budownictwo rodzinne dotarła do Wnioskodawcy.

W ramach dostosowania nieruchomości do sprzedaży na wolnym rynku Sprzedawcy podjęli zatem następujące czynności:

1. znieśli współwłasność ułamkową

2. wystąpili z wnioskiem o akceptację planu podziału gruntu

3. podzielili grunt na atrakcyjne działki

4. uzbroili działki w sieć wodociągową, przyłącza elektryczne, zapasy okablowania

5. wyodrębnili drogi dojazdowe.

Jednocześnie Sprzedawcy nie ujawnili Wnioskodawcy jakichkolwiek informacji dotyczących sprzedawanych nieruchomości (działek gruntu), jak również podejmowanych działań, w wyniku których ostatecznie doszło do transakcji zakupu udokumentowanej aktem notarialnym z dnia … września 2020 r. Rep. A nr … .

Opisując dokładniej na podstawie dokumentacji znajdującej się w księgach wieczystych, w tym, zapisów aktów notarialnych oraz informacji, które udało się zgromadzić. Wnioskodawca ustalił następujący stan faktyczny.

Nieruchomości gruntowe, tj. działki nieruchomości wymienione w pkt a) oraz pkt c), niniejszego wniosku, oznaczone były w ewidencji gruntów gminy jako działka nr … (przed jej podziałem). Pierwotnie, działkę nr … (o pow. … ha) oraz działkę nr … (o pow. … ha) Sprzedawcy, tj. Pani M. R. oraz Pan M.G., nabyli do majątku wspólnego pozostającego w ustroju wspólności ustawowej rozszerzonej, na podstawie warunkowej umowy sprzedaży z dnia … czerwca 2008 r. (Rep. A nr …) oraz umowy przeniesienia własności z dnia … września 2008 r. (Rep. A nr …). Ww. działki stanowiły grunty rolne, ale zgodnie z obowiązującym studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy, działka nr … przeznaczona była na cele zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej, natomiast działka nr … na drogę.

Według zaświadczenia Wójta Gminy z dnia … września 2008 r., wobec ww. gruntów toczyła się procedura ustalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego zmierzająca do zmiany przeznaczenia z terenów rolnych na tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej. W dniu … listopada 2009 r. Rada Gminy na mocy uchwały nr … przyjęła miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego Gminy (który wszedł w życie w dniu … maja 2010 r.), według którego: - działka nr … (położenie F.08.MN) - została przeznaczona do zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej, - działka nr … (położenie F.05.KdW) - została przeznaczona na tereny komunikacji - tereny dróg wewnętrznych.

Po ww. uchwaleniu planu, Sprzedawcy (tj. Pan M.G. działając we własnym imieniu oraz na mocy pełnomocnictwa w imieniu swojej żony), na podstawie warunkowej umowy sprzedaży z dnia … stycznia 2010 r. (Rep. A nr …) oraz na podstawie umowy przeniesienia własności z dnia … lutego 2010 r. (Rep. A nr …) sprzedali oraz przenieśli własność: - udziału (1/3) części niezabudowanej nieruchomości stanowiącej działkę nr … oraz - udziału (1/3) części niezabudowanej nieruchomości stanowiącej działkę nr … na rzecz nabywców, Państwa E.F. i A.B.

W dniu … kwietnia 2010 r. Sprzedawcy (tj. Pani M.R. oraz Pan M.G.) złożyli wniosek o zaopiniowanie wstępnego projektu podziału nieruchomości nr …, a następnie, w dniu … maja 2010 r. (po wyjściu w życie ww. planu) wniosek o wydanie decyzji zatwierdzającej projekt podziału tej nieruchomości (por. odpowiedź na wniosek o udzielenie informacji publicznej z dnia … sierpnia 2021 r., nr: …). Wójt Gminy na podstawie decyzji z … czerwca 2010 r. dokonał podziału działki ewidencyjnej nr … na działki nr: …, …, …, …, …, …, …, …, …, …, …, …, …, …, …, …, …oraz …, na terenie przeznaczonym w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego pod budownictwo mieszkaniowe i komunikację, przy czym, dla działek nr …, nr … oraz nr … jako rodzaje użytków wskazano drogi. W dacie … sierpnia 2010 r. Państwo M.R. i Pan M.G. oraz Państwo E.F. i A.B. wystąpili do UG w … o przeprowadzenie wspólnego przedsięwzięcia polegającego na wybudowaniu wodociągu do działki nr …, a następnie w dniu … listopada 2010 r. zawarli z Gminą umowę w sprawie współrealizacji sieci wodociągowej (gmina pokryła koszty projektu technicznego i jego opracowania, a ww. osoby fizyczne zobowiązały się do wykonania z materiałów własnych rozbudowy sieci wodociągowej (por. odpowiedź na wniosek o udzielenie informacji publicznej z dnia … sierpnia 2021 r., nr …). W dniu … stycznia 2011 r. na mocy umowy częściowego zniesienia współwłasności (Rep. A nr …), Sprzedawcy (Pani M.R. i Pan M.G.) oraz Państwo E.F. i A.B., dokonali częściowego zniesienia współwłasności, bez spłat i dopłat w stosunku do wielkości przypadających udziałów, w wyniku czego: - Sprzedawcy (Pani M.R. i Pan M.G.), nabyli działki od nr … - do nr …, - Państwo E. F. i A. B. nabyli własność działek od nr … - do nr … oraz działkę nr … . Bezpośrednio po zniesieniu współwłasności ww. gruntów, Sprzedawcy (Pani M.R. i Pan M.G.), na mocy umowy sprzedaży i ustanowienia służebności gruntowej z dnia … lutego 2011 r. (Rep. A nr …), dokonali transakcji sprzedaży działki ewidencyjnej nr …, na rzecz nabywców, Państwa B. i J. M. . Następnie, Sprzedawcy oraz współwłaściciele kontynuowali inwestycję rozbudowy sieci wodociągowej. W 2011 r. została wykonana dokumentacja i zatwierdzona pozwoleniem na budowę z dnia … lipca 2011 r. oraz w tym samym roku wykonano sieć wodociągową dla działek powstałych z podziału działki nr …, tj. działek od nr … do nr … (por. ww. odpowiedź z dnia … sierpnia 2021 r.). Po wykonaniu ww. inwestycji, sprzedawcy, Państwo M.R. i Pan M.G., podejmowali dalsze działania mające na celu sprzedaż posiadanych działek gruntu.

Sprzedawcy (tj. Pani M.R. oraz Pan M.G.), przed zawarciem ww. aktu notarialnego Rep. A nr … z dnia … września 2020 r., na ww. nieruchomościach musieli również wykonać:

˗ przyłącze energetyczne, które w dacie ich nabycia znajdowało się na styku działek gruntu nr … i nr …, oraz

˗ położyli zapasy kablowe do planowanych w tym miejscu przyszłych skrzynek elektrycznych, które w dacie ich nabycia znajdowały się na styku działek gruntu nr … i nr … oraz nr … i nr … .

W powyższym zakresie Wnioskodawcy nie udało się ustalić innych szczegółowych danych, poza informacją, że Gmina nie uczestniczyła w zaopatrzeniu w energię działek powstałych z podziału działki nr … (tj. nr …-nr …) oraz, że nie posiada informacji o sposobie i o dacie realizacji sieci energetycznej na przedmiotowych działkach (por. ww. odpowiedź z dnia 6 sierpnia 2021 r.). Wnioskodawca jest w posiadaniu informacji, że Sprzedawcy aktywnie poszukiwali nabywców działek i w tym celu przedstawiali oferty sprzedaży różnym osobom fizycznym. Sprzedawcy za pośrednictwem osoby ze swojej rodziny przedstawili ofertę sprzedaży działek gruntu oraz zaprezentowali te nieruchomości członkom rodziny Zarządu Wnioskodawcy, tj. siostrze jednego z Prezesów Zarządu (P. M.M.) oraz następnie również Jego rodzicom (Państwu H. i J. M.). W ten sposób oferta sprzedaży ww. nieruchomości (w postaci uzbrojonych i przygotowanych do sprzedaży działek gruntu) przeznaczonych pod budownictwo jednorodzinne dotarła również do Wnioskodawcy, której podstawowy przedmiot prowadzonej działalności gospodarczej stanowi budowa nowoczesnych domów jedno- i wielorodzinnych, w specjalnej technologii, z gotowych, prefabrykowanych ścian z keramzytu. Jak ustalił również Wnioskodawca, w dniu … sierpnia 2019 r. sprzedawcy, tj. Pani M.R. i Pan M.G. zawarli umowę o ustanowieniu rozdzielności majątkowej (Rep. A nr …), na mocy której nie dokonali podziału majątku oraz postanowili, że przysługują im równe udziały we współwłasności nieruchomości, które zostały sprzedane Wnioskodawcy. Do dnia złożenia niniejszego wniosku o interpretację, Sprzedawcy nie wystawili faktury VAT (podatek od towarów i usług) z tytułu dokonania opisanej transakcji, w związku z czym, Wnioskodawca nie może odliczyć podatku naliczonego VAT, pomimo, iż jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, dokonał nabycia ww. nieruchomości w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz wyłącznie na potrzeby wykonywania czynności opodatkowanych.

Wnioskodawca jest osobą prawną (spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, tj. spółką kapitałową, o której mowa w ustawie z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych [Dz. U. z 2020 r., poz. 1526 ze zm.]), której głównym przedmiotem wykonywanej działalności jest budownictwo mieszkaniowe, polegające na wznoszeniu budynków jedno i wielorodzinnych (PKD (Polska Klasyfikacja Działalności). 41,20 Z. oraz 74,10-Z).

Wnioskodawca jest oraz w momencie zawarcia umowy (dokonania transakcji opisanej we wstępie opisu stanu faktycznego) był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a w przedstawionej we wniosku transakcji nabycia gruntów. Wnioskodawca działał w charakterze podatnika podatku VAT, dokonując nabycia nieruchomości w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej, które to czynności pozostawały w ścisłym związku z tą działalnością.

Wymienione powyżej nieruchomości zostały nabyte przez Podatnika za łączną kwotę … zł (słownie: … złotych 10/100) brutto, z czego nieruchomość oznaczona pkt 1. została nabyta za kwotę … zł (słownie: … złotych 10/100) brutto, a nieruchomości (udziały we współwłasności) oznaczone w pkt 2. oraz 3. zostały nabyte za łączną kwotę … zł (słownie: … złotych 00/100) brutto.

Jednocześnie w § … aktu notarialnego stwierdza, że: „Strony oświadczyły, że łączna cena netto wynosi … zł, zaś VAT … zł. Strony oświadczyły, że cena netto przedmiotów niniejszej umowy, według ich uznania, odpowiadają ich wartościom rynkowym. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (podatku VAT), a niniejsza sprzedaż jest dostawą towaru w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług, opodatkowaną podatkiem VAT, według stawki 23% i nie jest z tego podatku zwolniona”.

Notariusz, przed którym Podatnik nabył ww. nieruchomości od Sprzedawcy – p. M. R. oraz p. M.G., nie pobrał podatku od czynności cywilnoprawnych w myśl art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 9 września 2020 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2022 r.. poz. 111 ze zm.) – co wskazał w akcie notarialnym w § … aktu notarialnego.

Jednocześnie co istotne, należy wskazać, że strony, tj. Sprzedawcy – p. M.R. oraz p. M.G. oraz Spółka – Wnioskodawca złożyli przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w dniu … września 2020 r. oświadczenie o wyborze opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawy budynków, budowli lub ich części, co zostało wskazane także w § … aktu notarialnego. 

Tym samym nie może budzić wątpliwości, że zamiarem stron było opodatkowanie transakcji zbycia nieruchomości podatek od towarów i usług – albowiem wszystkie strony stwierdziły, że; (`(...)`) działając na podstawie art. 43 ust. 10 oraz ust. 11 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług, Dostawcy i Nabywca niniejszym oświadczają, że dokonują wyboru opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawy Przedmiotu Dostawy przez Dostawcę na rzecz Nabywcy (`(...)`).

Ponadto Dostawcy (p. M.R. oraz p. M.G.) oświadczyli, że nie są zarejestrowani jako podatnik VAT czynny; Nabywca oświadczył, że jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Czynności zostały opodatkowane podatkiem, o którym mowa w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm.) W dniu zawarcia umowy (bezpośrednio przez notariuszem) p. M.G. (Sprzedawca) zapewniał (złożył oświadczenie) Wnioskodawcę, że możliwe jest odliczenie podatku naliczonego na podstawie aktu notarialnego.

Pismem z dnia … października 2020 r. Sprzedawca - p. M.G. poinformował Wnioskodawcę, iż w jego ocenie brak jest podstaw prawnych do wystawienia F_VAT, dokumentującą opisaną wyżej transakcję. Wobec powyższego Sprzedawca odmówił udokumentowania transakcji, co doprowadziło do wymiany korespondencji między Stronami.

W konsekwencji Sprzedawca skierował do Wnioskodawcy pismo (sporządzone odręcznie i opatrzone nieczytelnym podpisem), w którym wskazano, że omówiona transakcja nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, albowiem Sprzedawca nie jest podatnikiem w myśl przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Do dnia złożenia niniejszego wniosku, Sprzedawca nie wystawił – wbrew takiemu obowiązkowi wynikającego z ustawy o VAT (art. 106b) oraz ustawy Ordynacja podatkowa - F_VAT z tytułu dokonania opisanej transakcji wobec czego Wnioskodawca nie skorzystał z odliczenia podatku naliczonego, co kształtuje jego obowiązek prawnopodatkowy.

Pytanie

Czy Wnioskodawca jest uprawniony do odliczenia podatku od towarów i usług dla dostawy działek Nr …, …, …, …, …, …, …, …, …, …, którego wysokość została określona w umowie z dnia … września 2020 r. zawartej w formie aktu notarialnego Rep. A nr …, mimo odmowy wystawienia przez Sprzedawcę dokumentu F_VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

W zakresie postawionego we wniosku pytania, Wnioskodawca wskazuje, że w Jego ocenie, Wnioskodawca jest uprawniony do odliczenia podatku od towarów i usług dla dostawy działek Nr …, …, …, …, …, …, …, …, …, …, którego wysokość została określona w umowie z dnia … września 2020 r. zawartej w formie aktu notarialnego Rep. A nr …, mimo odmowy wystawienia przez Sprzedawcę dokumentu F_VAT.

Stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1) u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W treści komentowanego przepisu ustawodawca wprowadził katalog czynności podlegających opodatkowaniu. Artykuł 5 określa zatem przedmiotowy zasięg opodatkowania podatkiem od towarów i usług i oznacza to tym samym, że przepisy ustawy o VAT znajdują zastosowanie w zasadzie wyłącznie do określonych tam wyczerpująco czynności i zdarzeń. Nie ulega bowiem wątpliwości, że katalog wpisany w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT jest katalogiem zamkniętym, o czym przesądza jego treść, ale przede wszystkim konstytucyjna zasada, wynikająca explicite z dyspozycji art. 217 Konstytucji RP, statuującego, iż obowiązek podatkowy musi wynikać z ustawy.

Potwierdza to nie tylko doktryna (zob. Matarewicz J., Komentarz do art. 5, Ustawa o podatku od towarów i usług. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2020), ale również judykatura.

Na gruncie przedmiotowej sprawy elementarne znaczenie ma właśnie dostawa w kontekście opodatkowania podatkiem VAT. Omawiana regulacja nie zawiera w swojej treści definicji dostawy. Wyjaśnienia tego terminu należy poszukiwać w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, który wskazuje, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1) u.p.t.u. należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jako właściciel, przy czym uwzględniając również dyspozycje art. 5 ust. 1 pkt 1) ustawy o VAT należy wskazać, iż przeniesienie to musi mieć charakter odpłatny.

Pomimo tego, że art. 7 ust. 1 ustawy o VAT nie wskazuje w swej definicji na konieczność odpłatności, to wymóg ten pozostaje poza sporem. Ustęp ten bezpośrednio bowiem odwołuje się do art. 5 ust. 1 pkt 1) ustawy o VAT, gdzie stwierdza się, że opodatkowaniu VAT podlega właśnie odpłatna dostawa (zob. Matarewicz J., Komentarz do art. 8, Ustawa o podatku od towarów i usług. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2020).

Mając zatem na uwadze powyższe należy skonstatować, że opodatkowaniu podlega co do zasady każde odpłatne przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jako właściciel. Powyższe, przez ustawodawcę określone jako dostawa, powszechnie opisuje się mianem „sprzedaży” (choć jest to jedynie zabieg potoczny, zaś dostawa de facto stanowi pojęcie szersze), której dokonuje się względem towaru zdefiniowanego w art. 2 ust. 6 ustawy o VAT jako rzeczy bądź ich części, a także wszelkie postaci energii. Wprowadzona przez ustawodawcę definicja towaru powoduje zatem, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, nieruchomość zawsze uznawana jest za towar (zob. Matarewicz J., Komentarz do art. 5, Ustawa o podatku od towarów i usług. Komentarz, LEX/el. 2022). Jest to koncepcja odmienna od tej, która obowiązuje w ramach podatku dochodowego, tam bowiem, w zależności od spełnionych warunków, nieruchomość może być uznana za towar handlowy lub też za środek trwały. W rezultacie zatem, odpłatne przeniesienie prawa do rozporządzania nieruchomością (towarem) będzie stanowiło dostawę w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Stanowisko takie jest ugruntowanym obecnie w orzecznictwie. Jak wskazał chociażby Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 13 października 2015 r.: „skoro ustawodawca w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. określił, iż opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów, przez dostawę towarów z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p. t. u. rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczami jak właściciel, a przez towary rozumie się w myśl art. 2 pkt 6 u.p.t.u. rzeczy i ich części, tym samym za słuszne należy uznać stanowisko, iż w przypadku gdy planowana jest dostawa nieruchomości, w skład której wchodzą wyodrębnione geodezyjnie działki gruntu to działki te stanowią towary (por. wyrok WSA Gliwice, 13 października 2015 r., sygn. III SA/Gl 986/15, CBOSA i LEX nr 1959208).

Za towar w świetle aktualnego orzecznictwa uznany został również udział we współwłasności nieruchomości, co z punktu widzenia stanu faktycznego rysującego się w niniejszej sprawie także ma istotne znaczenie. W wyroku z dnia 09 stycznia 2013 r. Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że: „sprzedaż udziału we współwłasności gruntu należy potraktować jako dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 w związku z art. 2 pkt 6 u.p.t.u.” (por. wyrok NSA, 09 stycznia 2013 r., sygn. I FSK 295/12. CBOSA i LEX nr 1341384).

Uwzględniając treść przywołanych przepisów oraz aktualne tezy orzecznictwa nie ma zatem wątpliwości co do tego, że czynność dokonana między Stroną a Sprzedawcą, tj. nabycie gruntów, co nastąpiło w ramach prowadzonej przez nabywcę działalności gospodarczej i dla celów tej działalności, stanowi dostawę, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Zawarta między Stronami umowa sprzedaży stanowiła bowiem odpłatne przeniesienie na Podatnika prawa własności nieruchomości, a więc prawa do rozporządzania jak właściciel. Z uwagi na charakter zawartej umowy (łączący Strony stosunek prawny) oraz zapłaconą, umówioną między Stronami cenę, szersze wywody w tym zakresie zdają się być zbyteczne, albowiem zrealizowane zostały wszelkie przesłanki przewidziane prawem, dla zaklasyfikowania danej czynności jako dostawy.

Powyższe odnajduje swoje uzasadnienie w stosownym orzecznictwie, które ukształtowało się na podstawie uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r., w którym wskazano, że o uznaniu danej czynności za dostawę bądź usługę w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, decydują okoliczności wskazane w art. 5 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 (bądź art. 8 ust. 1 — w odniesieniu do usługi). W powyższej uchwale NSA wskazał bowiem, że: „przy rozstrzyganiu w sytuacjach wątpliwych, czy dana czynność jest dostawą towarów, czy też usługą, należy w pierwszej kolejności badać gospodarczy charakter takiej czynności opisany przez art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, tj. ustalać, czy dochodzi do odpłatnego przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.” (por. uchwała (7) NSA, 24 października 2011 r., sygn. I FPS 2/11, CBOSA).

Na ten aspekt (i ww. uchwałę) wielokrotnie zwraca się uwagę w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, co przesądza o pełnej akceptacji wskazanego stanowiska i brak sporów w tym zakresie.

Mając zatem na względzie, iż czynność dokonana przez Stronę (jako nabywcę nieruchomości) stanowi dostawę w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, zasadą jest, iż będzie ona podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, co wynika z omówionego powyżej art. 5 ust. 1 pkt 1) ustawy o VAT.

Komentowany przepis jest odpowiednikiem art. 2 poprzednio obowiązującego stanu prawnego i jednocześnie „odpowiedzią” ustawodawcy na wywołane nadmiernie kazuistycznym ówcześnie sposobem formułowania katalogu czynności opodatkowanych. Poprzednio obowiązująca ustawa o VAT także w sposób wyczerpujący wyliczała czynności podlegające opodatkowaniu. Na tle takiego unormowania wykształciło się bogate orzecznictwo, określające, które czynności nie mogą podlegać opodatkowaniu z uwagi na brak wyraźnego wymienienia ich w przepisać (zob. Bartosiewicz Adam. Komentarz do art. 5, VAT. Komentarz, WKP 2021). W konsekwencji obecnie przepisy bardzo szeroko określają czynności podlegające opodatkowaniu, tj. dostawę i świadczenie usług, co de facto służyć ma upowszechnieniu opodatkowania, tj. doprowadzenie do takiego stanu, w którym właściwie każda czynność dostawy oraz świadczenia usługi będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania jest zaś instytucja zwolnienia, która przewiduje zamknięty katalog dostaw (i usług), które mimo tego, iż mieszczą się w dyspozycji art. 7 ust. 1 (art. 8 ust. 1 dla usług) ustawy o VAT i dodatkowo mają charakter odpłatny (zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.t.u.) w efekcie nie podlegają opodatkowaniu (precyzując - zostają zwolnione). Uwzględniając zaś przedmiot niniejszej sprawy oraz charakter czynności (dostawy nieruchomości), nie sposób jest stwierdzić, iż czynność ta może korzystać ze zwolnienia.

Stosownie do wprowadzonego przez ustawodawcę katalogu dostaw i usług zwolnionych z opodatkowania – a także uwzględniając, że przedmiotem dostawy w niniejszej sprawie były grunty (na własność wyłączną bądź udziały we współwłasności), tj. obszary niezabudowane, przeznaczone pod zabudowę oraz ciągi komunikacyjne – art. 43 ust. 1 w pkt 9) ustawy o VAT przywołuje zwolnienie od czynności polegającej na dostawie terenów niezabudowanych, innych niż budowlane. Powołane zwolnienie obejmuje zatem dostawę nieruchomości niezabudowanych jedynie wówczas, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę.

Stanowisko takie znajduje swoje pełne odzwierciedlenie w aktualnym orzecznictwie. Warto w tym miejscu wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lipca 2018 r., w którym wskazano, iż: „zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. w zw. z art. 2 pkt 33 u.p.t.u. zwalnia się z podatku od towarów i usług dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane, przy czym za tereny budowlane ustawa uznaje grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Na gruncie przedmiotowego uregulowania opodatkowaniu podlegają zatem te dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych, tylko te, które stanowią tereny budowlane.” (por. wyrok NSA, 06 lipca 2018 r., sygn. I FSK 1904/16, CBOSA i LEX nr 2523563).

Tezom stawianym przez Naczelny Sąd Administracyjny odpowiada także orzecznictwo Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, czego dowodzi wyrok Sądu w Łodzi z dnia 19 kwietnia 2018 r. wprost konstatujący, iż: „opodatkowaniu podlegają te dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych, tylko te, które stanowią tereny budowlane..” (por. wyrok WSA Łódź, 19 kwietnia 2018 r., sygn. I SA/Łd 195/18, CBOSA).

Ze zwolnienia w świetle powyższych uwag korzystają zatem tylko i wyłącznie – w przypadku gruntów niezabudowanych – tereny budowlane. Rozstrzygnięcie sporu co do zwolnienia z opodatkowania gruntu niezabudowanego (tak jak ma to miejsce w niniejszej sprawie) wymaga zatem ustalenia, czym są tereny budowlane, którymi posłużył się ustawodawca w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Zgodnie zaś z brzmieniem art. 2 pkt 33) ustawy o VAT, terenami budowlanymi są grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym – ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2022 r., poz. 503 ze zm. - zwana dalej również jako: „u.m.p.z.p.” bądź „ustawa o planowaniu”). W celu zatem określenia przeznaczenia danego terenu (określenia, czy dany grunt przeznaczony jest pod zabudowę) należy odwołać się do zasad kształtowania polityki przestrzennej.

Pogląd taki na gruncie sporów prawnopodatkowych podziela także orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, czego przejawem jest wyrok z dnia 1 lipca 2020 r., w którym wskazano, że: „kryterium przeznaczenia terenu, którym posługuje się ustawodawca w art. 43 ust. 1 pkt 9) u.p.t.u., nawiązuje do przepisów o planowaniu przestrzennym. Szczególna rola w tym zakresie przypada planowi zagospodarowania przestrzennego, który – co wymaga podkreślenia – jest źródłem prawa miejscowego, a zatem prawa powszechnie obowiązującego. Jeśli plan taki został uchwalony, ma on decydujące znaczenie przy ustaleniu, czy przy dostawie towarów mamy do czynienia z terenami niezabudowanymi innymi niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę, tj. z terenami spełniającymi wymogi z art. 43 ust. 1 pkt 9) u.p.t.u.” (por. wyrok NSA, 1 lipca 2020 r., sygn. I FSK 1410/17, CBOSA i LEX nr 3091378).

Ustawa o planowaniu wprost zaś wskazuje, że ustalenie przeznaczenia terenu, a także rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania przestrzennego i warunków zabudowy następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

O charakterze gruntu powinien zatem rozstrzygać odpowiedni zapis miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego bądź wydanej decyzji o warunkach zabudowy, co zaś może wywoływać skutki w sferze prawa podatkowego polegające na opodatkowaniu dostawy takiego gruntu bądź przyznaniu zwolnienia z opodatkowania. To bowiem miejscowy plan zagospodarowania wiąże zarówno organy administracji państwowej jak i wszelkie inne podmioty, ustaleniami w zakresie przeznaczenia danego terenu. Odmienne aniżeli w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego zagospodarowanie gruntu jest niemożliwe.

W przedmiotowej zaś sprawie poza sporem pozostaje okoliczność, iż nabyte przez Stronę nieruchomości, jeszcze przed podziałem (oznaczone w ewidencji gruntów jako działka Nr …), zostały przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną. Wynika to bowiem z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego z dnia … listopada 2009 r., Rozdział II - Ustalenia szczegółowe, Karta terenu 35, pkt 3). Przeznaczenie nabytych terenów jest zatem jednoznaczne, a dodatkowo znalazło swoje odzwierciedlenie w dokumencie nabycia, tj. akcie notarialnym z dnia … września 2020 r. Czynnością sporną jest zatem nabycie terenów niezabudowanych o przeznaczeniu budowlanym, a ta zaś w świetle art. 43 ust. 1 pkt 9) ustawy o VAT nie podlega zwolnieniu z opodatkowania. Raz jeszcze należy wskazać, że zwolnieniu z opodatkowania podlega jedynie dostawa niezabudowanych terenów innych niż budowlane (przeznaczonych pod zabudowę, także mieszkaniową).

Skoro zatem dla dostawy terenów budowlanych ustawodawca nie przewidział zwolnienia to w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1) ustawy o VAT, czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu. Dokonana bowiem została w związku z prowadzona przez Stronę działalnością gospodarcza (i na cele tej działalności), a ponadto - Sprzedawca dokonując spornej czynności działał jako osoba prowadząca działalność, albowiem fakt uzbrojenia nieruchomości, ich podział oraz sprzedaż podmiotowi (którego głównym przedmiotem działalności jest wznoszenie budynków) nie są związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, a należy im przypisać cechy działań aktywnych w zakresie obrotu nieruchomościami, angażujących środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców oraz usługodawców, nienależących do zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Nie znajduje zatem uzasadnienia twierdzenie Sprzedawcy, iż dokonana czynność nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, albowiem została dokonana przez osobę niebędącą podatnikiem. Sprzedawca wskazał bowiem (jako przyczynę odmowy wystawienia F_VAT), że nie jest czynnym podatnikiem na potrzeby VAT, o którym mowa art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Wskazać należy, że w myśl art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikiem jest osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, którą należy rozumieć jako wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, polegającą w szczególności na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Dostawa towarów będzie zatem podlegała opodatkowaniu wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot, któremu można przypisać powyżej wskazane cechy, w odniesieniu do danej transakcji. W odniesieniu zatem do dostawy nieruchomości, czynność jest opodatkowana podatkiem VAT w momencie, gdy zbywca w celu dokonania sprzedaży podjął działania aktywne w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując w ten sposób środki podobne do producenta, handlowa bądź usługodawcy. Powyższe skutkuje bowiem uznaniem go za podatnika w ujęciu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, uniemożliwiając jednocześnie przyjęcie, że czynność tak została podjęta w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Mając zatem na względzie stan faktyczny przedstawiony we wniosku należy raz jeszcze wskazać, iż Sprzedawca bezspornie podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, istotnie wykraczając poza granice zarządu majątkiem prywatnym. W pierwszej kolejności należy bowiem wskazać, że działalność Sprzedawcy miała charakter zorganizowany, tj. stanowiła ciąg określonych czynności, zmierzających bezpośrednio do takiego przygotowania nieruchomości (uzbrojenia itp.), żeby można było ją sprzedać jako „atrakcyjną” na wolnym rynku.

W przedmiotowej sprawie, działaniom Sprzedawcy należy zatem przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w konsekwencji przesadza o statusie podatnika. O tym bowiem, czy dany podmiot jest podatnikiem podatku VAT decyduje nie sam fakt rejestracji, a dokonywanie czynności opodatkowanej, co w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT ma kluczowe znaczenie.

Stanowisko takie potwierdził Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który na gruncie właśnie sprzedaży nieruchomości przyznał, że sprzedaż działki realizowana jest przez podatnika, tj. osobę, która w tym zakresie prowadzi samodzielną działalność gospodarczą, jeśli podmiot ten angażuje środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. W uzasadnieniu orzeczenia TSUE jako przykładowe działania wskazał właśnie czynności zmierzające do uzbrojenia nieruchomości, a także działania marketingowe, służące znalezienia kupca (por. wyrok TSUE, 15 września 2011 r., C-180/10, LEX nr 898576). W ocenie TSUE, działania takie znacząco wykraczają poza zwykły zarząd majątkiem prywatnym, a zatem w rozumieniu przepisów podatkowych należy uznać je za realizujące znamiona art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy o VAT.

Podkreślić należy, że wskazane orzeczenie TSUE wyznacza aktualnie kierunki interpretacyjne i stanowi podstawę orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, np.:

1. NSA z dnia 22 listopada 2019 r., sygn. I FSK 1621/19, LEX nr 2750110,

2. NSA z dnia 04 kwietnia 2019 r., sygn. 1 FSK 449/17, LEX nr 2652826,

3. NSA z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1536/10, LEX nr 1144873,

4. NSA z dnia 9 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1658/11. LEX nr 1148489,

5. NSA z dnia 9 listopada 2011 r., sygn. akt. I FSK 1656/11, LEX nr 1148488,

6. WSA w Szczecinie z dnia 26 stycznia 2022 r., sygn. I SA/Sz 886/21, LEX nr 3318549, 

7. WSA w Szczecinie z dnia 2 grudnia 2021 r., sygn. I SA/Sz 717/21, LEX nr 3275490,

8. WSA w Białymstoku z dnia 3 listopada 2021 r., sygn. I SA/Bk 421/21. LEX nr 3267864,

9. WSA w Łodzi z dnia 6 października 2021 r., sygn. I SA/Łd 462/21, LEX nr 3267359,

10. WSA w Poznaniu z dnia 23 września 2021 r., sygn. akt I SA/Po 356/21, LEX nr 3245121,

11. WSA w Bydgoszczy z dnia 15 czerwca 2021 r., sygn. I SA/Bd 253/21, LEX nr 3196497,

12. WSA z dnia 14 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Po 730/11, LEX nr 1134437,

które zapadły na tle wyroku Trybunału Sprawiedliwości (dostępne także w bazie CBOSA).

Powyższy pogląd podziela także Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, który w interpretacji indywidualnej z dnia 4 października 2019 r. powołał się na wskazany powyżej wyrok TSUE, aprobując w pełni argumentację Trybunału (por. interpretacja indywidualnych DKIS, 4 października 2019 r., znak sprawy 0115-KDIT1- 3.4012.538.2019.2.ACE).

Dodatkowo w orzecznictwie wskazuje się, że z dokonywanych działań musi wynikać, iż w okresie posiadania nieruchomości sprzedawca wykazywał zamiar posiadania nieruchomości w zakresie wykraczającym poza cele osobiste.

Trafnie wskazał chociażby Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 października 2017 r., że: „przy ocenie, czy planowana sprzedaż działek nastąpi w wyniku wykonywania przez niego działalności gospodarczej, czy w ramach zarządu majątkiem prywatnym, uwzględnić należy okoliczności takie, jak: podział geodezyjny nieruchomości, wystąpienie o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, wykonanie przyłącza do sieci energetycznej, zawarcie porozumienia w sprawie partycypacji w kosztach budowy sieci wodociągowej, zlecenie lokalnej gazecie zamieszczenia ogłoszenia o sprzedaży, czy też zlecenie sprzedaży wydzielonych działek pośrednikom. Okoliczności te wskazują bowiem jednoznacznie, że skarżący planując sprzedaż działek, podjął działania porównywalne do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie obrotem nieruchomościami.” (por. wyrok NSA, 5 października 2017 r., sygn. I FSK 187/16, CBOSA i LEX nr 2399192).

Z powyższych wyroków oraz stanowiska organu podatkowego wynika, że podejmowanie zorganizowanych działań, takich jak podział gruntu na mniejsze działki, uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zabudowy, wykonywanie czynności marketingowych, świadczy o tym, że czynności te przybierają formę zawodową (profesjonalna).

Całokształt przedmiotowej sprawy w pełni wskazuje zaś na to, że Sprzedawca nie działał w ramach zarządu majątkiem prywatnym. W celu dokonania sprzedaży Sprzedawca bowiem wyodrębnił działki (dokonał podziału gruntu) na podstawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, a następnie uzbroił je w pełni przygotowując inwestycję dla przyszłych nabywców oraz wyodrębnił drogi. Nie jest to zatem typowe (zwykłe) rozporządzanie prawem własności, albowiem wszelkie czynności wskazują, że zamiarem Sprzedawcy był szybki zysk.

Sprzedawca pierwotnie nabył nieruchomości, dla których uwarunkowania przewidywały cele zabudowy mieszkaniowej oraz dla których wówczas toczyła się już procedura ustalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. W rezultacie uzyskania aktów prawa administracyjnego, Sprzedawca dokonał podziału gruntów na atrakcyjne działki, wyodrębnił drogi, uzbroił nieruchomości, a także zniósł współwłasność, która istotnie ograniczyłaby możliwość dysponowania gruntem i jego ewentualna sprzedaż.

W ramach dostosowania nieruchomości do sprzedaży na wolnym rynku Sprzedawcy podjęli zatem następujące czynności:

1. znieśli współwłasność ułamkową,
2. wystąpili z wnioskiem o akceptację planu podziału gruntu,
3. podzielili grunt na atrakcyjne działki,
4. uzbroili działki w sieć wodociągową, przyłącza elektryczne, zapasy okablowania,
5. wyodrębnili drogi dojazdowe.

Uzbrojenie terenu w postaci rozbudowy sieci wodociągowej, dokonane na zasadach współrealizacji z Gminą w 2011 r., a także wykonanie przyłącza energetycznego oraz ułożenie zapasów kablowych potwierdzają zaangażowanie środków finansowych podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców oraz usługodawców.

Wobec wszystkich poczynionych dotychczas rozważań należy wskazać, że czynność dokonana przez Wnioskodawcę – nabycie nieruchomości (gruntu) – stanowi czynność opodatkowaną podatkiem VAT, tj. dokonaną przez osobę prowadzącą samodzielną działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1 w zw. z ust 2 u.p.tu., będącą odpłatną dostawą w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1) w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, niepodlegającej zwolnieniu. Z faktu zaś dokonania przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanej wynika elementarne prawo do odliczenia podatku naliczonego od należnego.

W myśl bowiem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przy sługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od należnego w takim zakresie, w jakim dostawy i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Z kolei w myśl art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Jak wskazuje się w literaturze przedmiotu, prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT jest fundamentalną zasadą podatku VAT, sprawiając jednocześnie, że stanowi on należność neutralną, a jego ekonomiczny ciężar nie będzie ponoszony przez przedsiębiorcę (zob. Matarewicz J., Komentarz do art. 86, Ustawa o podatku od towarów i usług. Komentarz, LEX/el. 2022). Jest to zatem nienaruszalne wręcz uprawnienie podatnika, które wynika z samej konstrukcji tego podatku.

Fundamentalny charakter prawa do odliczenia – ze względu na swoją wagę i wartość w systemie całego prawa podatkowego – był wielokrotnie przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości, który w wyroku z dnia 30 września 2010 r. wskazał, że: „prawo do odliczenia ustanowione w art. 17 ust. 2 szóstej dyrektywy, będące integralną częścią mechanizmu podatku VA T, stanowi podstawową zasadę, na której opiera się wspólny system podatku VAT, i co do zasady nie może być ograniczane” (por. wyrok TSUE, 30 września 2010 r., C- 395/09, LEX nr 602783).

W swoim orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości UE wielokrotnie podkreślał, że prawo podatnika do odliczenia podatku należnego jest elementarnym składnikiem systemu prawa podatkowego, głównie w zakresie podatku od towarów i usług, a zatem pełną gwarancję realizacji tego prawa ma zapewnić nie tylko ustawodawstwo krajowe, odpowiednie działanie organów administracji publicznej. Z tez orzeczeń TSUE wypływa jasny wniosek - jakiekolwiek formy ograniczania podatnikom korzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego od należnego są niedopuszczalne i sprzeczne z Dyrektywą 2006/112/WE. Krajowy system prawa podatkowego każdego państwa unijnego ma zatem przewidywać i akceptować wszelkie mechanizmy umożliwiające podatnikom korzystanie z tego prawa. Tylko bowiem w ten sposób można zachować neutralność tego podatku, (por. wyroki TSUE z: 8 stycznia 2002 r., C-409/99, Metropol Treuhand WirtschaftsstreuhandgmbH przeciwko Finanzlandesdirektion fur Steiermark and Michael Stadler v Finanzlandesdirektion fur Yorarlberg, EU:C:2002:2, a także z 26 maja 2005 r., C-465/03, Kretztechnik AG przeciwko Finanzamt Linz, EU:C:2005:320).

Należy przypomnieć w tym miejscu, iż w myśl utrwalonego orzecznictwa prawo do odliczenia podatku przewidziane w art. 17-20 Dyrektywy stanowi integralną część systemu podatku VAT i dostęp do tego uprawnienia nie może być podatnikowi w żaden sposób ograniczany. Ma ono bowiem na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT podlegającego zapłacie bądź zapłaconego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT zapewniać ma zatem całkowitą neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem że co do zasady podlega ona sama opodatkowaniu podatkiem VAT.

Takie stanowisko znajduje również swoje odzwierciedlenie w krajowym orzecznictwie sądów administracyjnych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, konstrukcja podatku od towarów i usług (VAT) opiera się na prawie do odliczenia podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług (podatek naliczony). Ograniczanie podatnikowi tego prawa godziłoby w zasadę neutralności podatku VAT, wyrażającą się w tym, że przez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru ekonomicznego tego podatku (por, wyrok NSA, 31 sierpnia 2018 r., sygn. I FSK 1370/16, CBOSA).

W orzeczeniu zaś z dnia 16 marca 2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: „art. 17 ust. 6 szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że przepis ten nie zezwala na utrzymanie w mocy mechanizmów które w sposób ogólny ograniczają podatnikowi odliczenie podatku od wartości dodanej naliczonego” (por. wyrok NSA, 16 marca 2011 r., sygn. I FSK 1588/10, CBOSA i LEX nr 1079489). Uzależnienie zatem możliwości odliczenia podatku naliczonego od należnego od posiadania F_VAT stanowi zatem mechanizm ograniczający podatnikowi możliwość skorzystania z jednej z naczelnych instytucji prawa podatkowego.

W wyroku z dnia 15 września 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wskazał, że: „po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej, tj. po dniu 30 kwietnia 2004 r. odliczenie podatku naliczonego nie może być już traktowane jako przywilej podatnika, lecz jak jego podstawowe prawo” (por. wyrok WSA Łódź. 15 września 2011 r., sygn. I SA/Ld 1003/11, CBOSA i LEX nr 898949).

Orzecznictwo - zarówno TSUE jak i krajowe - wyraźnie dostrzega wagę, jaką przypisuje się prawie do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego. To naczelna reguła podatku od towarów i usług (podatku tzw. od wartości dodanej, tj. od obrotu), która zapewnia podatnikom, iż nie będą oni podwójnie obciążani wartością tego podatku.

Mając zatem na względzie istotę prawa do odliczenia od podatku naliczonego, tj. fakt iż stanowi ona elementarną zasadę systemu prawa podatkowego, a także okoliczność, iż z uwagi na odmowę Sprzedawcy co do udokumentowania czynnością fakturą VAT, w ocenie Wnioskodawcy w pełni uzasadnione będzie dokonanie odliczenia na podstawie innego dokumentu – aktu notarialnego.

Według obowiązującego stanu prawnego, przepisy Dyrektywy 2006/11/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej statuuje podstawą, materialną przesłankę odliczenia podatku. Treść art. 168 lit. a Dyrektywy wskazuje, że prawo do odliczenia podatku naliczonego powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu stał się wymagalny. Podatnik jest uprawniony bowiem do odliczenia kwoty VAT należnego lub zapłaconego od towarów, które dostały mu dostarczone przez innego podatnika w momencie, w którym jest zobowiązany do zapłaty.

Regulacje unijne znajdują swoje odzwierciedlenie w przepisach krajowych. Treść art. 86 ust. 10 ustawy o VAT wskazuje bowiem wprost, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Co istotne, podkreślenia wymaga fakt, że do dnia 31 grudnia 2013 r. ww. przepis wskazywał, że odliczenie podatku naliczonego jest dopuszczalne w momencie, w którym podatnik otrzymał fakturę VAT, za dokonaną czynność, podlegającą opodatkowaniu. Artykuł ten w wersji obowiązującej do dnia 31 grudnia 2013 r. wiązał zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego z momentem otrzymania faktury, a nie z powstaniem obowiązku podatkowego. Zestawienie tych dwóch podstawowych reguł prowadzi do wniosku, że z dniem 1 stycznia 2014 r. wprowadzono daleko idące zmiany w zakresie prawa do odliczenia.

Prawo do odliczenia powstaje zatem w momencie dokonania dostawy towaru, tj. dokonania czynności opodatkowanej. W tym momencie powstaje bowiem obowiązek podatkowy. W świetle zaś poczynionych powyżej argumentacji, poza sporem pozostaje fakt, iż czynność dokonana między Wnioskodawcą a Sprzedawcą miała charakter czynności opodatkowanej, a zatem z chwilą dostawy nabytej nieruchomości po stronie mojego Mocodawcy powstało niepodważalne prawo do odliczenia naliczonego podatku.

Na prawo Wnioskodawcy do odliczenia podatku naliczonego nie może wpływać odmowa kontrahenta (Sprzedawcy) do wystawienia faktury VAT. Oczywistym jest bowiem, że jest to okoliczność, na którą mój Mocodawca nie ma de facto żadnego wpływu. Odmienna zaś interpretacja stanowić będzie wyraźne przedłużenie kwestii formalnych ponad istotę oraz treść dokonanej przez Wnioskodawcę transakcji. Taki nadmierny formalizm prowadzi zaś do naruszenia reguł proporcjonalności. 

Zasada proporcjonalności uregulowana została przepisami art. 5 Traktatu o Unii Europejskiej. Zgodnie z art. 5 ust. 1 Traktatu granice kompetencji Unii wyznacza zasada przyznania. Zasada ta zakłada, że forma działania nie wykracza poza to, co jest konieczne dla osiągnięcia celów, a instytucje Unii winne stosować zasadę proporcjonalności zgodnie z protokołem stosowania zasad pomocniczości i proporcjonalności.

Literalnie zatem traktatowa zasada proporcjonalności skierowana jest do instytucji, które powinny szacować, czy w ramach swojej działalności sięgają po środki adekwatne do założonych celów, zasada proporcjonalności ma zatem charakter skodyfikowanej ogólnej zasady prawa unijnego, która ma na celu zagwarantować, aby obciążenie nałożone na adresatów określonych norm było ograniczone w stopniu niezbędnym do osiągnięcia założonego celu i spełnione przy możliwie najmniejszej dolegliwości dla jego adresatów. W takim zatem ujęciu, zasada proporcjonalności wymaga, aby instytucje nie wykraczały poza to, co odpowiednie i konieczne dla realizacji uzasadnionych celów, którym mają służyć. W myśl głównych reguł należy zatem stosować te rozwiązania, które są najmniej dotkliwe dla adresata normy (zob. Lipniewicz R., Zasada proporcjonalności a podatkowe ograniczenia swobód rynku wewnętrznego Unii Europejskiej [w:] Ruch prawniczy, ekonomiczny i socjologiczny, 2015 r., zeszyt 4, s. 93-94).

Z zasady proporcjonalności wypływa istotna reguła zakazująca obciążania podatnika nadmiernym formalizmem, skutkującym przedkładania przesłanek formalnych ponad materialnoprawne. Podzielić należy pogląd Trybunału Sprawiedliwości, iż daleko idąca swoboda ustawodawcy w kształtowaniu materialnych treści prawa podatkowego jest w swoisty sposób „równoważona” istnieniem po stronie ustawodawcy obowiązku szanowania proceduralnych aspektów zasady demokratycznego państwa prawnego, a w szczególności szanowania zasad „przyzwoitej legislacji”. W demokratycznym państwie prawnym stanowienie i stosowanie prawa nie może być pułapką dla obywatela, a obywatel powinien mieć możliwość układania swoich spraw w zaufaniu, iż nie naraża się na niekorzystne skutki prawne swoich decyzji i działań niemożliwe do przewidzenia w chwili podejmowania tych decyzji i działań (por. wyrok TK. 25 listopada 1997 r., K 26/97. LEX nr 31034).

Na zakaz przedkładania wymogów formalnych ponad materialnoprawne uwagę zwrócił również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31 lipca 2019 r., w którym wskazano, iż: „w sytuacji, w której podatnik bez wątpienia spełnił wszystkie wymogi materialnoprawne warunkujące jego prawo do skorzystania z ulgi podatkowej, bez nadmiernego formalizmu należy interpretować wymóg o charakterze czysto formalnym, pozostającym bez wpływu choćby na interesy Skarbu Państwa. Należy bowiem podkreślić, że zwolnienie podatkowe przy powszechnym obowiązku ponoszenia ciężarów podatkowych wtedy realizuje swoje przeznaczenie, gdy jest czytelne i nie stwarza dla podatnika pułapki. W przeciwnym wypadku ulga podatkowa staje się instytucja pozorną, jeśli działający w dobrej wierze, zaufaniu do działania organów państwa podatnik nie jest w stanie odczytać u sposób efektywny informacji o swoich obowiązkach i finalnie ich dopełnić ” (por. wyrok NSA, 31 lipca 2019 r., sygn. II FSK 3684/18, CBOSA i LEX nr 2716195).

Podobne rozstrzygnięcie wydał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie orzekając w dniu 16 stycznia 2009 r., że ograniczenie prawa do wcześniejszego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego bez zapewnienia podatnikowi możliwości wykazania, że w sprawie nie doszło do oszustwa podatkowego lub unikania opodatkowania, godzi w zasadę proporcjonalności (por, wyrok WSA Warszawa, 16 stycznia 2009 r., sygn. III SA/Wa 2663/08, CBOSA i LEX nr 531440). Odwołując się do orzecznictw TSUE, WSA w Warszawie stwierdził, że zakres ograniczenia prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego musi być adekwatny do celu regulacji. Ograniczenie o charakterze formalnym nie może bowiem dotykać podmiotów, które w sposób oczywisty nie dokonały czynności sprzecznych z prawem.

Brak faktury VAT nie może zatem stanowić wyłącznej podstawy odmowy odliczenia podatku naliczonego. Pogląd taki znajduje swoje uzasadnienie w aktualnym orzecznictwie zarówno unijnym jak i krajowym. Zdaniem judykatury sankcja w postaci odmowy odliczenia podatku naliczonego z uwagi na niespełnienie wymogów formalnych nie uwzględnia cech konstrukcyjnych podatku od wartości dodanej, co godzi w regułę proporcjonalności. Skutek takiego postępowania jest nazbyt rygorystyczny, niewspółmierny wobec celu całej regulacji.

Szerokie i zasługujące na szczególne uznanie wywody w tym zakresie poczynił Trybunał Sprawiedliwości UE, który w wyroku z dnia 1 kwietnia 2004 r. wskazał, że zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa, prawo do odliczenia stanowi integralną część mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i nie może być ograniczane (zwłaszcza ze względów formalnych). W ocenie TSUE: „system odliczeń ma na celu uwolnienie przedsiębiorcy od obciążenia podatkiem od wartości dodanej w kontekście wszystkich dokonywanych transakcji gospodarczych Wspólny system podatku od wartości dodanej gwarantuje neutralność w stosunku do obciążenia podatkowego wszystkich transakcji ekonomicznych niezależnie od ich celu lub rezultatu, pod warunkiem, że te transakcje podlegają podatkowi od wartości dodanej” (por. wyrok TSUE, 01 kwietnia 2004 r., C-90/02, Legalis nr 67288).

W ocenie Trybunału, faktura VAT choć ma istotne znaczenie dokumentacyjne, to nie jest dopuszczalne uzależnienie prawa tego podatnika do odliczenia podatku naliczonego od spełnienia dodatkowych warunków, w tym, w szczególności, posiadania faktury VAT. W takim przypadku bowiem nabywca mógłby być zobowiązany do zapłaty podatku VAT, którego de facto nie ma obowiązku uiszczać (ze względu na brak prawa do odliczenia).

Tym samym organy podatkowe nie mogą mieć żadnych wątpliwości co do istnienia po stronie podatnika uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego i nazbyt rygorystyczne postrzeganie wymogów o charakterze formalno-administracyjnym mogłoby niekorzystnie kształtować sytuację podatnika, czego z kolei nie dałoby się pogodzić z wymaganiami Szóstej Dyrektywy, której także polskie instytucje mają obowiązek przestrzegać i kształtować ustrój podatkowy w sposób odpowiadający jej zapisom.

Takie stanowisko prezentuje także aktualne orzecznictwo. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 marca 2018 r., w którym wskazano, że: „zgodzić należy się z Sądem I instancji, że warunki formalne nie mogą stać na przeszkodzie realizacji prawa do odliczenia. Trybunał wielokrotnie bowiem podkreślał, iż ewentualne uchybienie przez dostawcę towarów obowiązkowi (np. zgłoszenia rozpoczęcia działalności podlegającej opodatkowaniu) nie może podważać prawa do odliczenia podatku przysługującego odbiorcy dostarczonych towarów w zakresie naliczonego podatku VAT. W związku z tym rzeczonemu odbiorcy przysługuje prawo do odliczenia, nawet jeżeli dostawca jest podatnikiem, który nie został zarejestrowany dla celów podatku VA T” (bądź uchybił innym obowiązkom) (por. wyrok NSA. 07 marca 2018 r., sygn. I FSK 796/16, CBOSA i LEX nr 2470929). 

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nabywca nie może ponosić odpowiedzialności, polegającej na utracie prawa do odliczenia, za to, że jej rzeczywisty kontrahent, świadczący rzeczywiste usługi na jego rzecz lub dokonujący rzeczywistej dostawy nie dopełnił obowiązków formalnych (np. zarejestrowania się jako podatnik VAT, wystawienia F_VAT). Prawo do odliczenia nie jest instrumentem służącym egzekwowaniu obowiązków o charakterze formalny przez podatników VAT. Czuwanie nad przestrzeganiem tego formalnego wymogu leży bowiem w kompetencjach organów.

Z punktu widzenia prawa do odliczenia po stronie nabywcy usług lub towarów w sposób odpłatny, najistotniejsze jest, że u jej kontrahenta powstał obowiązek podatkowy w VAT należnym z tytułu odpłatnego świadczenia usług lub odpłatnej dostawy towarów. W takiej sytuacji do właściwego organu podatkowego należy niezwłoczne podjęcie rozstrzygnięć i czynności w celu odzyskania należnego VAT od podmiotu zobowiązanego, nie zaś pozbawianie nabywcy prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego, zapłaconych w cenie za rzeczywiście wykonane świadczenia, dostarczone towary. Podzielić należy pogląd, że w erze JPK szybkie ustalenie przez organy podatkowe podmiotów niezarejestrowanych do celów VAT i ewentualne egzekwowanie podatku należnego nie powinno nastręczać trudności.

Stanowisko organów podatkowych polegające na odmowie prawa do odliczenia VAT w sytuacji gdy dostawca jest znany a do dostawy faktycznie doszło prowadzi do zakłócenia funkcjonowania systemu VAT, skoro z jednej strony zmierza do pozbawiania nabywców prawa do odliczenia, a z drugiej strony, właściwy organ podatkowy ma otwartą drogę do uzyskania podatku należnego od jej kontrahenta, na którym spoczywa obowiązek podatkowy z tytułu odpłatnego świadczenia usług lub odpłatnej dostawy towarów.

Na szczególne uwzględnienie zasługuje wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 5 maja 2021 r., w którym WSA wskazał, że: „organ nie może pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego na tej podstawie, że nie załączył do akt sprawy zakwestionowanych faktur, pod warunkiem że zostały spełnione materialne warunki prawa do odliczenia podatku naliczonego.”

Dalej WSA w Bydgoszczy szeroko stwierdził iż: „Interpretacja jednak powyższych przepisów nie może być dokonywana w oderwaniu przepisów dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz ich wykładni przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Należy zatrwożyć, że system odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT należnego lub zapłaconego w ramach całej działalności gospodarczej tego przedsiębiorcy. Wspólny system VAT zapewnia zatem całkowitą neutralność obciążeń podatkowych działalności gospodarczej, bez względu na cel, czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem że działalność ta co do zasady sama podlega opodatkowaniu VAT (por. wyroki TSUE z dnia: 15 września 2016 r. Barlis 06 - lnvestimentos Imobiliarios e Turisticos, C-516/14: 19 października 2017 r. Paper Consult, C-101/16). Odliczenie podatku naliczonego wymaga spełnienia materialnych i formalnych przesłanek, uregulowanych odpowiednio w art. 168 lit a) i art. 178 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE. W odniesieniu do przesłanek materialnych wymaganych do powstania prawa do odliczenia art. 168 lit. a) dyrektywy stanowi, że w celu skorzystania z omawianego prawa, po pierwsze – dany podmiot musi być podatnikiem w rozumieniu tejże dyrektywy, oraz po drugie – towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na późniejszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. W odniesieniu do przesłanek formalnych dotyczących tego prawa z art. 178 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE wynika, że jego wykonanie jest uzależnione od posiadania faktury sporządzonej zgodnie z art. 226 tej dyrektywy (por. wyroki TSUE z dnia: 1 marca 2012 r. Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz, C-280/10; 22 października 2015 r., PPUH Stehcemp, C-277/14; 15 września 2016 r. Senatex, 518/14; 21 listopada 2018 r. Vadan. C-664/16). Trybunał orzekł jednocześnie, że podstawowa zasada neutralności wymaga, by prawo do odliczenia naliczonego VAT zostało przyznane w razie spełnienia podstawowych wymagań, nawet jeśli podatnicy nie spełnili niektórych wymagań formalnych. W konsekwencji, jeżeli organy podatkowe posiadają informacje niezbędne do ustalenia, że spełnione są przesłanki materialne, to nie mogą one wprowadzać dodatkowych warunków w zakresie przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia tego podatku, które to warunki mogłyby w efekcie praktycznie uniemożliwić wykonanie tego prawa (por. wyroki TSUE z dnia: 21 października 2010 r. Nidera Handelscompagnie, C-385/09; 9 lipca 2015 r. Salomie i Oltean, C-183/14). Ścisłe zastosowanie formalnego wymogu przedstawienia faktur naruszałoby zasady neutralności i proporcjonalności, ponieważ skutkowałoby nieproporcjonalnym uniemożliwieniem podatnikowi korzystania z neutralności podatkowej dotyczącej jego transakcji. Niemniej jednak to podatnik jest zobowiązany do przedstawienia obiektywnych dowodów, że towary i usługi zostały mu rzeczywiście dostarczone i wyświadczone przez podatników, na potrzeby własnych transakcji opodatkowanych VAT, w odniesieniu do których faktycznie zapłacił on VAT. Dowody te mogą w szczególności obejmować dokumenty znajdujące się w posiadaniu dostawców lub usługodawców, od których podatnik nabył towary i usługi, od których zapłacił VAT (por, wyrok TSUE z 21 listopada 2018 r. Vadan, C-664/16).” (por. wyrok WSA Bydgoszcz, 5 maja 2021 r., sygn. I SA/Bd 44/21, CBOSA i LEX nr 3184983).

Zdaniem WSA podstawowa zasada neutralności wymaga, by prawo do odliczenia naliczonego VAT zostało przyznane w razie spełnienia podstawowych wymagań, nawet jeśli podatnicy nie spełnili niektórych wymagań formalnych. W konsekwencji, jeżeli organy podatkowe posiadają informacje niezbędne do ustalenia, że spełnione są przesłanki materialne, to nie mogą one wprowadzać dodatkowych warunków w zakresie przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia tego podatku, które to warunki mogłyby w efekcie praktycznie uniemożliwić wykonanie tego prawa.

Wystarczające jest zatem ustalenie, czy towary i usługi, które mają być podstawą prawa do odliczenia podatku naliczonego, były wykorzystywane przez skarżącego na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, i czy owe towary i usługi zostały dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu.

W uzasadnieniu cytowanego orzeczenia, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wprost wskazał (powołując się jednocześnie na stanowisko TSUE), że ścisłe zastosowanie formalnego wymogu posiadania faktur naruszałoby zasady neutralności i proporcjonalności, ponieważ skutkowałoby nieproporcjonalnym uniemożliwieniem podatnikowi korzystania z neutralności podatkowej dotyczącej jego transakcji. Niemniej jednak to podatnik jest zobowiązany do przedstawienia obiektywnych dowodów, że towary i usługi zostały mu rzeczywiście dostarczone i wyświadczone przez podatników, na potrzeby własnych transakcji opodatkowanych VAT, w odniesieniu do których faktycznie zapłacił on VAT. Dowody te mogą w szczególności obejmować inne dokumenty. 

Co ważne wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 5 maja 2021 r., sygn. I SA/Bd 44/21 został w pełni zaaprobowany przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 29 października 2021 r. sygn. akt I FSK 1656/21 utrzymał w całości wyrok WSA w Bydgoszczy, stwierdzając, że: „Naczelny Sąd Administracyjny podziela w tej materii stanowisko przedstawione w zaskarżonym wyroku. Z orzecznictwa TSUE, w tym powołanego w zaskarżonym wyroku (por. też np. wyroki TSUE z 21 stycznia 2010 r. w sprawie C – 385/09, z dnia 21 listopada 2018 r. w sprawie C - 664/16) wynika – z uwagi na zasadę neutralności UAT (podatku od towarów i usług) dla przedsiębiorcy – prymat warunków materialnoprawnych przy realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego nad wymogami formalnymi. Trybunał podkreśla, że ta podstawowa zasada wymaga, aby prawo do odliczenia podatku naliczonego zostało przyznane w razie spełnienia przesłanek materialnych, nawet jeśli podatnicy nie spełnili niektórych wymagań formalnych w szczególności jeśli organy dysponują informacjami, że spełnione są materialne przesłanki do realizacji tego prawa.” (por. wyrok NSA z dnia 29 października 2021 r. sygn. akt I FSK 1656/21, CBOSA i LEX nr 3294233).

W zbliżonej sprawie podzielił ten pogląd również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie orzekając w wyroku z dnia 18 grudnia 2012 r., iż: „zwrócić należy uwagę, że podatek od wartości dodanej, funkcjonujący we wszystkich państwach członkowskich Unii Europejskiej, jest podatkiem, który w założeniu ma być neutralny dla przedsiębiorców - podatników tego podatku. Ta neutralność oznacza, w skrócie rzecz ujmując, że przedsiębiorca - podatnik VAT nie powinien być obciążany faktycznym ciężarem podatku od wartości dodanej. Neutralność jest zapewniona przede wszystkim przez dwa podstawowe mechanizmy: po pierwsze – przerzucalność podatku na konsumentów, zaś po drugie – prawo do odliczenia podatku. Prawo do odliczenia podatku naliczonego zapewnia zdjęcie z przedsiębiorcy ciężaru podatku zawartego w cenie towarów i usług przez niego zakupionych. Przerzucalność podatku gwarantuje zaś, że przedsiębiorca - podatnik VAT nie jest faktycznie obarczony ciężarem podatku, jakim obciążone są sprzedawane przez niego dobra.” (por. wyrok WSA Warszawa, 18 grudnia 2012 r., sygn. BI SA/Wa 1276/12, CBOSA i Legalis nr 816506).

W uzasadnieniu zacytowanego orzeczenia WSA wskazał dodatkowo, że prawo do odliczenia jest właśnie istota podatku od wartości dodanej, a zatem kluczowe znaczenie - przy ocenie zasadności odliczenia - maja okoliczności materialne, tj. fakt dokonania transakcji podlegającej opodatkowaniu i uiszczenia w cenie wyszczególnionego podatku, którego ciężaru nabywca nie powinien ponosić. Jeśli zatem nabywca jest w stanie (mimo braku F VAT) udokumentować fakt dokonania transakcji, nie można odmówić mu prawa do skorzystania z odliczenia.

Sąd zwrócił jednocześnie uwagę na to, że prawo do odliczenia VAT może dotyczyć in extenso (wynikać z) czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama bowiem faktura nie tworzy prawa do odliczenia VAT. Przysługuje ono (odliczenie) bowiem dlatego, że dokonana została transakcja opodatkowana. A contrario, prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze, jeśli czynność rzeczywiście nie została dokonana. To nie F_VAT kreuje bowiem prawo do odliczenia, a dokonanie czynności i zaplata podatku dostawcy, którego nabywca ostatecznie nie powinien ponosić.

Zaprezentowane stanowisko podziela również krajowego sądownictwo administracyjnego. Ponownie należy zwrócić uwagę na już uprzednio cytowane orzeczenie, tj. w wyroku z dnia 29 października 2021 r. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: „ograniczenie prawa do odliczenia, o którym mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. gdy podatnik naruszył wymogi formalne, wynikające z przepisów tej ustawy, może wystąpić wówczas gdy te naruszenia uniemożliwiają dostarczenie dowodów na spełnienie wymagań materialnych do przyznania prawa do odliczenia. Nie może natomiast stanowić dodatkowej sankcji w sytuacji gdy organy nie negują wystąpienia transakcji opodatkowanych u kontrahentów podatnika, ani nie stawiają podatnikowi zarzutów uczestniczenia w oszustwie, czy nadużyciu prawa.” (por. wyrok NSA, 29 października 2021 r.. sygn. I FSK 1656/21, CBOSA i LEX nr 3294233).

W wyroku z dnia 11 października 2011 r. NSA wyraźnie wskazał zaś, że: „przepis krajowy, który w istocie uzależnia prawo do zwolnienia od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej od spełnienia obowiązków formalnych, nie uwzględniając wymogów merytorycznych, a w szczególności nie biorąc pod uwagę kwestii, czy zostały one spełnione, wykracza poza to, co jest niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku.” Czynności powinny być bowiem opodatkowane z uwzględnieniem ich obiektywnych cech. Jeżeli zatem fakt dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej jest bezsporny, zasada neutralności podatkowej wymaga, by zwolnienie od podatku VAT zostało przyznane w razie spełnienia przesłanek merytorycznych, nawet jeśli podatnik pominął pewne wymogi formalne. Inaczej byłoby jedynie w przypadku, gdyby naruszenie tych wymogów formalnych uniemożliwiło przedstawienie przekonywującego dowodu spełnienia przesłanek merytorycznych.” (por. wyrok NSA, 11 października 2011 r., sygn. 1 FSK 15 14/10, CBOSA i LEX nr 1162479).

Mając na uwadze powyższe wskazać należy także na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 08 czerwca 2011 r. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przepis art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika, a nie z faktu wystawienia i posiadania F_VAT (por. wyrok NSA, 08 czerwca 2011 r., sygn. I FSK 932/10, CBOSA i Legalis nr 392078).

Z analizy przedstawionych orzeczeń można wyprowadzić tezę, że faktura jest zasadniczym dokumentem na gruncie podatku VAT, który służy do wypełnienia określonych zadań. Z jednej strony faktura ma zapewnić prawidłowy pobór podatku oraz umożliwić weryfikację przez organy podatkowe prawidłowości realizacji przez podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego. Z drugiej strony wymagania odnoszące się do niej, w tym przede wszystkim wymagania formalne, nie mogą prowadzić do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku lub jego ograniczenia.

Uwzględniając powyższe, w ocenie Wnioskodawcy w pełni zasadne jest dokonanie odliczenia podatku naliczonego mimo braku (niewystawienia przez Sprzedawcę) faktury VAT dokumentującej transakcję. Okoliczność, iż spełniona została przesłanka materialna, tj. dokonana rzeczywiście została transakcja podlegająca opodatkowaniu pozostaje poza sporem w świetle opisanego stanu faktycznego (zdarzenia we wniosku). Wnioskodawca był nabywcą realnej transakcji, która została udokumentowana aktem notarialnym. Wnioskodawca bez problemu może zatem wykazać (udowodnić) fakt dokonania transakcji, a także zapłaconą za dostawę cenę.

Co więcej, treść aktu notarialnego wskazuje wprost, że dokonana czynność nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a jest opodatkowana w oparciu o regulacje ustawy o VAT. Cena wskazana w akcie notarialnym wprost wskazuje również na wartość netto oraz brutto, a także stawkę podatku VAT obliczoną według obowiązujących przepisów. O dokonaniu transakcji świadczą również dane ujawnione w księdze wieczystej. Wobec powyższego, nie może być wątpliwości co do tego, że przedstawiona transakcja została dokonana. Mając zatem na względzie omówioną powyżej zasadę proporcjonalności oraz naczelny charakter prawa do odliczenia podatku naliczonego (wynikający ze struktury samego podatku), w ocenie Wnioskodawcy w pełni zasadne jest dokonanie odliczenia w oparciu o treść aktu notarialnego, bez konieczności dysponowania fakturą VAT.

Zgodzić się należy bowiem z poglądem, że F_VAT jako dokument rozliczeniowy nie kreuje żadnego prawa wobec Wnioskodawcy, a jedynie służyć ma temu, aby umożliwić wykazanie organowi podatkowemu, iż doszło do transakcji na podstawie której dokonano odliczenia. Skoro zaś Wnioskodawca dysponuje dokumentem sporządzonym przez notariusza, walor dowodowy faktury w przypadku ewentualnej kontroli podatkowej (postępowania sprawdzającego) jest de facto żaden. F_VAT w przedmiotowej sprawie nie ma zatem żadnego znaczenia, co powinno skutkować przyjęciem, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do skorzystania z odliczenia.

W przedmiotowej sprawie zrealizowane zostały przesłanki materialne, a dokonanie transakcji dokumentuje akt notarialny. Wnioskodawca jest podatnikiem w rozumieniu przepisów prawa podatkowego, a ponadto towary będące przedmiotem spornej dostawy są wykorzystywane przez Wnioskodawcę na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, dokonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Akceptując zaś stanowisko odmienne aprobuje się działania nieuczciwego kontrahenta, który mimo obowiązku prawnego uchyla się od konieczności udokumentowania transakcji i de facto sankcjonuje się tę stronę, której przepisy podatkowe przyznają pozycję uprzywilejowaną. Działanie takie jest zaś działaniem sprzecznym z obowiązującą w prawie zasadą działania w sposób budzący zaufanie podatnika do organu co w konsekwencji prowadzić może do naruszenia art. 121 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.).

Podsumowując, Wnioskodawca jest uprawniony do odliczenia podatku od towarów i usług dla dostawy działek Nr …, …, …, …, …, …, …, …, …, …, którego wysokość została określona w umowie z dnia … września 2020 r. zawartej w formie aktu notarialnego Rep. A nr …, mimo odmowy wystawienia przez Sprzedawcę dokumentu F_VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT. W myśl tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

W myśl art. 86 ust. 10 ustawy o VAT:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Jak stanowi art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy:

W przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika określone zostały w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że nabyli Państwo od Sprzedawców (Pani M.R. oraz Pana M. G.) umową z dnia … września 2020 r. zawartą w formie aktu notarialnego na własność:

1. nieruchomość gruntową (niezabudowaną) o łącznej powierzchni … ha;

2. udział (2/3) we współwłasności nieruchomości gruntowej (niezabudowanej) o łącznej powierzchni … ha;

3. udział (2/3) we współwłasności nieruchomości gruntowej (niezabudowanej) o łącznej powierzchni … ha.

Nabyte nieruchomości zlokalizowane są na działkach odpowiednio dla ww. nieruchomości:

1. Nr …, …, …, …, …, …, … i …,

2. Nr …,

3. Nr …, …, … .

Nieruchomości wymienione w pkt 1 oraz 3 oznaczone były uprzednio (w ewidencji gruntów) jako działka Nr … (łączna powierzchnia: … ha), a dopiero następnie dokonano podziału. Nieruchomość wymieniona w pkt 2 od początku oznaczona była jako działka Nr … (łączna powierzchnia: … ha).

Nieruchomości stanowiły współwłasność majątkową małżonków pozostających we wspólności ustawowej.

Wobec ww. terenów toczyła się procedura ustalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, który został przyjęty w dniu … listopada 2009 r. Uchwała Rady Gminy Nr … (wejście w życie - `(...)` maja 2010 r.) przyjęła, iż działka Nr … została formalnie przeznaczona do zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej, a działka Nr … pod budowę dróg wewnętrznych.

Ówcześni właściciele (Sprzedawcy) skierowali wniosek o zaopiniowanie wstępnego projektu podziału działki Nr …, a następnie w dniu … maja 2010 r. - właściwy wniosek o wydanie decyzji zatwierdzającej projekt podziału. Wniosek został zaakceptowany przez Wójta Gminy, który decyzją z dnia … czerwca 2010 r. dokonał podziału działki Nr … na działki Nr: …, …, …, …, …, …, …, …, …, …, …, …, …, …, …, …, …, …, … (dalej jako działki: …/…-…/…).

Sprzedawcy – p. M.R. i p. M.G. uzyskali na własność działki Nr …, …, …, …, …, …, …, …, …, …. Pozostałe (…, …, …, …, …, …, …, …, …) w wyniku zniesienia współwłasności ułamkowej przypadły innym współwłaścicielom.

Jesteście Państwo oraz w momencie zawarcia umowy byliście czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a w przedstawionej we wniosku transakcji nabycia gruntów działaliście w charakterze podatnika podatku VAT, dokonując nabycia nieruchomości w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej, które to czynności pozostawały w ścisłym związku z tą działalnością. Notariusz, przed którym Państwo nabyli ww. nieruchomości od Sprzedawcy – p. M.R. oraz p. M.G., nie pobrał podatku od czynności cywilnoprawnych w myśl art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 9 września 2020 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych – co wskazał w akcie notarialnym w § … aktu notarialnego. Sprzedawcy – p. M.R. oraz p. M.G. oraz Spółka – Wnioskodawca złożyli przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w dniu … września 2020 r. oświadczenie o wyborze opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawy budynków, budowli lub ich części, co zostało wskazane także w § … aktu notarialnego. Ponadto Dostawcy (p. M.R. oraz p. M.G.) oświadczyli w akcie notarialnym, że nie są zarejestrowani jako podatnik VAT czynny. Pismem z dnia 19 października 2020 r. Sprzedawca - p. M.G. poinformował Wnioskodawcę, iż w jego ocenie brak jest podstaw prawnych do wystawienia F_VAT, dokumentującej opisaną wyżej transakcję. Wobec powyższego Sprzedawca odmówił udokumentowania transakcji. W konsekwencji Sprzedawca skierował do Wnioskodawcy pismo (sporządzone odręcznie i opatrzone nieczytelnym podpisem), w którym wskazano, że omówiona transakcja nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, albowiem Sprzedawca nie jest podatnikiem w myśl przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Do dnia złożenia niniejszego wniosku, Sprzedawca nie wystawił – F_VAT z tytułu dokonania opisanej transakcji wobec czego Wnioskodawca nie skorzystał z odliczenia podatku naliczonego.

Państwa wątpliwości w sprawie dotyczą prawa do odliczenia podatku od towarów i usług dla dostawy działek nr …, …, …, …, …, …, …, …, … i …, którego wysokość została określona w umowie z dnia … września 2020 r. zawartej w formie aktu notarialnego mimo braku faktury dokumentującej ww. transakcję.

Rozpatrując powyższą kwestię przy uwzględnieniu powołanych przepisów prawa oraz przedstawionego we wniosku opisu sprawy stwierdzić należy, że Państwu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia działek nr …, …, …, …, …, …, …, …, … i …. Wskazać bowiem należy, że zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług oraz dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi. Zatem jednym z warunków podstawowych umożliwiających odliczenie podatku w związku z nabyciem nieruchomości jest otrzymanie przez Wnioskodawcę faktury zawierającej podatek VAT dokumentującej ww. nabycie.

Ponadto z analizy zarówno przywołanych regulacji prawnych, jak i całokształtu przepisów ustawy wynika, że podatek od towarów i usług ze względu na jego konstrukcję, tzn. opodatkowanie wartości dodanej na poszczególnych etapach obrotu gospodarczego, jest podatkiem sformalizowanym i prawo do odliczenia podatku naliczonego jest ograniczone. Podstawę do odliczenia podatku naliczonego mogą stanowić bowiem wyłącznie dokumenty wymienione w ustawie, przy czym dokumenty te muszą spełniać wymogi określone w ustawie i rozporządzeniu wykonawczym do niej.

Podstawowym dokumentem wystawianym, zgodnie z art. 106b ustawy, przez podatników podatku od towarów i usług są faktury VAT. Są one dokumentami, którymi czynni podatnicy tego podatku dokumentują swoją sprzedaż, przez którą stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie jest jednak związane tylko z otrzymaniem faktury, choćby od strony formalnej poprawnej, bowiem przysługuje ono w związku z nabyciem towarów i usług. Uprawnienie to może dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane. Samo posiadanie faktury nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku na niej wykazanego. Przysługuje ono wyłącznie wówczas, gdy doszło do rzeczywistego nabycia towaru/wyświadczenia usługi oraz gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Terminy odliczenia podatku VAT naliczonego z otrzymanych faktur zostały określone w art. 86 ust. 10-13 ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Według art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Oznacza to, że z odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy, można skorzystać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie trzy przesłanki:

- powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług,

- doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług,

- podatnik jest w posiadaniu faktury dokumentującej tę transakcję.

Przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi (art. 86 ust. 10c ustawy).

Odnosząc powyższe uregulowania prawne do przedstawionego stanu faktycznego stwierdzić należy, że nabycie przez Państwa wskazanych działek nastąpiło w celu wykorzystania ich do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Jednakże z uwagi na okoliczność, że sprzedaż ww. działek udokumentowana jest jedynie aktem notarialnym, a nie fakturą, Państwu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, którego wysokość została w nim określona. Przepisy prawa nie dopuszczają możliwości zastąpienia faktury innym dokumentem np. aktem notarialnym.

W związku z brakiem faktury dokumentującej nabycie nieruchomości należy stwierdzić, że zgodnie z art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, Państwu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tego tytułu.

Tym samym Państwa stanowisko, w którym wskazali Państwo, że Wnioskodawca jest uprawniony do odliczenia podatku od towarów i usług dla dostawy działek Nr …, …, …, …, …, …, …, …, …, …, którego wysokość została określona w umowie z dnia … września 2020 r. zawartej w formie aktu notarialnego Rep. A nr …, mimo odmowy wystawienia przez Sprzedawcę dokumentu F_VAT, jest nieprawidłowe, bowiem w okolicznościach niniejszej sprawy, Sprzedawcy nie wystawili faktury VAT z tytułu dokonania opisanej transakcji. Inny dokument – akt notarialny nie stanowi dokumentu wymienionego w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, dającego podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego. Zatem z aktu notarialnego nie przysługuje Państwu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, gdyż dokument ten nie jest fakturą.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy objętej zakresem postawionego we wniosku pytania. Inne kwestie przedstawione we wniosku i własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. W szczególności interpretacja nie rozstrzyga kwestii uznania Sprzedawców działek, za podatników w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i opodatkowania podatkiem VAT dostawy ww. działek, jako dostawy towarów niekorzystającej ze zwolnienia od podatku VAT oraz obowiązku wystawienia przez Sprzedających faktury dokumentującej ww. sprzedaż.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, Organ wydając niniejszą interpretację przyjął jako element opisu sprawy wskazaną przez Wnioskodawcę okoliczność, że „Do dnia złożenia niniejszego wniosku o interpretację, Sprzedawcy nie wystawili faktury VAT z tytułu dokonania opisanej transakcji”. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zatem Państwa stanowisko jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Państwa orzeczeń sądów administracyjnych tut. organ wyjaśnia, że wskazane wyroki zostały potraktowane jako element argumentacji Wnioskodawcy, są to jednak rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnych spraw i co do zasady wiążą stronę postępowania w konkretnej, indywidualnej sprawie, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. Zatem powołane orzeczenia nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii.

Odnośnie natomiast powołanej przez Państwa interpretacji indywidualnej, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego, co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.)

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.