Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

26 maja 2022 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w kwestii ustalenia:

- czy wydanie przez Wnioskodawcę Nieruchomości Leasingobiorcy stanowi dostawę towarów,

- czy w skład podstawy opodatkowania świadczenia Wnioskodawcy na rzecz Leasingobiorcy polegającego na wydaniu Nieruchomości na podstawie Umowy Leasingu wchodzi, obok opłat leasingowych, kwota podatku od nieruchomości i kwota opłaty za użytkowanie wieczyste, natomiast nie wchodzi w skład ww. podstawy kwota ubezpieczenia,

- czy obowiązek podatkowy z tytułu wydania przez Wnioskodawcę Nieruchomości Leasingobiorcy powstanie w okresie w którym doszło do dostawy Nieruchomości w odniesieniu do całej kwoty wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy od Leasingobiorcy za cały okres trwania Umowy Leasingu z zastrzeżeniem art. 19a ust. 8 ustawy,

- czy w przypadku zakończenia Umowy Leasingu po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego w którym powstał obowiązek podatkowy w związku z dostawą Nieruchomości na rzecz Leasingobiorcy, Wnioskodawca będzie uprawniony lub zobowiązany do korekty podstawy opodatkowania z tytułu wydania Nieruchomości Leasingobiorcy.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT (podatek od towarów i usług). Zgodnie z wpisem w KRS (Krajowy Rejestr Sądowy), głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy są usługi związane z nieruchomościami.

Przedmiotem pozostałej działalności Wnioskodawcy, zgodnie z wpisem do KRS, jest, w szczególności:

- wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi;

- pośrednictwo w obrocie nieruchomościami;

- zarządzanie nieruchomościami wykonywane na zlecenie.

Wnioskodawca planuje nabyć prawo użytkowania wieczystego gruntu wraz z prawem własności znajdujących się nim budynków i urządzeń tworzących kompleks przemysłowy wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na działalności produkcyjnej (dalej łącznie grunt wraz z ww. budynkami i urządzeniami: „Nieruchomość”.

Wnioskodawca zamierza nabyć Nieruchomość od podmiotu zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny (dalej: „Leasingobiorca”), który aktualnie prowadzi na Nieruchomości ww. działalność. W kolejnym kroku, Wnioskodawca zawrze umowę dzierżawy z Leasingobiorcą a następnie po upływie kilku miesięcy odda Nieruchomość do korzystania Leasingobiorcy na podstawie umowy leasingu zwrotnego (dalej: „Umowa Leasingu”).

Umowa Leasingu będzie miała charakter leasingu finansowego. Przez cały okres obowiązywania Umowy Leasingu Leasingobiorca będzie dokonywać odpisów amortyzacyjnych dotyczących przedmiotu leasingu dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

Leasingobiorca będzie zobowiązany uiszczać na rzecz Wnioskodawcy opłaty leasingowe, w tym:

- jednorazową opłatę wstępną;

- miesięczne raty kapitałowe;

- miesięczne raty odsetkowe.

Strony postanowią, iż miesięczne odsetki liczone będą od kwoty wartości początkowej netto wskazanej w Umowie Leasingu, pomniejszonej o opłatę wstępną netto oraz sumę uiszczonych przez Leasingobiorcę rat kapitałowych netto. Odsetki będą obliczane według zmiennej stopy procentowej ustalonej na bazie WlB0R dla jednomiesięcznych depozytów i powiększone o stałą marżę.

W związku z powyższym, strony nie będą w stanie, na moment zawarcia Umowy Leasingu, określić precyzyjnego wynagrodzenia z tytułu Umowy Leasingu za cały okres trwania umowy, gdyż wysokość wynagrodzenia będzie uzależniona od zmiennej strony procentowej ustalonej na bazie WIBOR. Ostateczne rozliczenie odsetek nastąpi po zakończeniu Umowy Leasingu. W wyniku tego rozliczenia może dojść do zwiększenia lub zmniejszenia wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy od Leasingobiorcy.

Przewidywany okres trwania Umowy Leasingu to 10 lat, jednak Wnioskodawca nie wyklucza, iż ostatecznie zostanie ona zawarta na dłuższy określony okres.

Strony w Umowie Leasingu postanowią, że w okresie obowiązywania Umowy Leasingu, w odniesieniu do Nieruchomości, Leasingobiorca będzie zobowiązany do zwrotu Wnioskodawcy:

- kosztu podatku od nieruchomości oraz

- kosztu opłaty za użytkowanie wieczyste.

Zarówno wysokość podatku od nieruchomości jak i opłaty za użytkowanie wieczyste może podlegać zmianom w trakcie trwania Umowy Leasingu z uwagi na:

- w przypadku podatku od nieruchomości - możliwość ustalenia nowych stawek tego podatku przez właściwą radę gminy na podstawie ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych;

- w przypadku opłaty za użytkowanie wieczyste - możliwość jej aktualizacji w trybie przewidzianym w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami.

W związku z powyższym, strony nie będą w stanie, na moment zawarcia Umowy Leasingu, określić precyzyjnego wynagrodzenia z tytułu Umowy Leasingu za cały okres trwania umowy, gdyż wysokość wynagrodzenia będzie również uzależniona od tego, w jakim zakresie dojdzie do zmiany stawek podatku od nieruchomości oraz wysokości opłaty za użytkowanie wieczyste. Tak jak w przypadku odsetek, ostateczne rozliczenie ww. kwoty podatku od nieruchomości oraz kwoty opłaty za użytkowanie wieczyste nastąpi po zakończeniu Umowy Leasingu. W wyniku tego rozliczenia może dojść do zwiększenia lub zmniejszenia wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy od Leasingobiorcy.

Ponadto, Wnioskodawca zobowiąże się ubezpieczać Nieruchomość przez cały okres obowiązywania Umowy Leasingu od ognia i innych zdarzeń losowych, w zakładzie ubezpieczeniowym, w którym Wnioskodawca ubezpiecza pozostałe budynki i budowle, których jest właścicielem. Leasingobiorca natomiast zobowiąże się do zwrotu Wnioskodawcy kosztów składek z tytułu ww. ubezpieczenia Nieruchomości. Wnioskodawca będzie przenosił na Leasingobiorcę dokładny koszt tego ubezpieczenia, tj. nie będzie doliczał marży do kwoty należnych ubezpieczycielowi składek.

Pytania

1. Czy wydanie przez Wnioskodawcę Nieruchomości Leasingobiorcy, na podstawie Umowy Leasingu, stanowi dostawę towarów?

2. Czy w skład podstawy opodatkowania świadczenia Wnioskodawcy na rzecz Leasingobiorcy polegającego na wydaniu Nieruchomości na podstawie Umowy Leasingu wchodzi, obok opłat leasingowych (tj. opłaty wstępnej, rat kapitałowych i rat odsetkowych), również kwota podatku od nieruchomości oraz kwota opłaty za użytkowanie wieczyste, natomiast nie wchodzi w skład ww. podstawy kwota ubezpieczenia?

3. Czy obowiązek podatkowy z tytułu wydania przez Wnioskodawcę Nieruchomości Leasingobiorcy na podstawie Umowy Leasingu powstanie w okresie w którym doszło do dostawy Nieruchomości w odniesieniu do całej kwoty wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy od Leasingobiorcy za cały okres trwania Umowy Leasingu (tj. sumy opłaty wstępnej, rat kapitałowych, rat odsetkowych, kwoty podatku od nieruchomości i kwoty opłaty za użytkowanie wieczyste) z zastrzeżeniem art. 19a ust. 8 ustawy o VAT?

4. Czy w przypadku zakończenia Umowy Leasingu po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego w którym powstał obowiązek podatkowy w związku z dostawą Nieruchomości na rzecz Leasingobiorcy, Wnioskodawca będzie uprawniony lub zobowiązany do korekty podstawy opodatkowania z tytułu wydania Nieruchomości Leasingobiorcy na podstawie Umowy Leasingu?

Państwa stanowisko w sprawie

1. Wydanie przez Wnioskodawcę Nieruchomości Leasingobiorcy, na podstawie Umowy Leasingu, stanowi dostawę towarów.

2. W skład podstawy opodatkowania świadczenia Wnioskodawcy na rzecz Leasingobiorcy polegającego na wydaniu Nieruchomości na podstawie Umowy Leasingu wchodzi, obok opłat leasingowych (tj. opłaty wstępnej, rat kapitałowych i rat odsetkowych), również kwota podatku od nieruchomości oraz kwota opłaty za użytkowanie wieczyste, natomiast nie wchodzi w skład ww. podstawy kwota ubezpieczenia.

3. Obowiązek podatkowy z tytułu wydania przez Wnioskodawcę Nieruchomości Leasingobiorcy na podstawie Umowy Leasingu powstanie w okresie w którym doszło do dostawy Nieruchomości w odniesieniu do całej kwoty wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy od Leasingobiorcy za cały okres trwania Umowy Leasingu (tj. sumy opłaty wstępnej, rat kapitałowych, rat odsetkowych, kwoty podatku od nieruchomości i kwoty opłaty za użytkowanie wieczyste) z zastrzeżeniem art. 19a ust. 8 ustawy o VAT.

4. W przypadku zakończenia Umowy Leasingu po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego w którym powstał obowiązek podatkowy w związku z dostawą Nieruchomości na rzecz Leasingobiorcy Wnioskodawca nie będzie uprawniony ani zobowiązany do korekty podstawy opodatkowania z tytułu wydania Nieruchomości Leasingobiorcy na podstawie Umowy Leasingu.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, należy rozumieć również wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione. W myśl art. 7 ust. 9 ustawy o VAT przez umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub inne umowy o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1 pkt 2 przywołanego przepisu, rozumie się umowy, w wyniku których zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający oraz umowy leasingu w rozumieniu tych przepisów, których przedmiotami są grunty.

Zgodnie z przepisami ustawy o VAT definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i stanowi wyraz realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Przez świadczenie usług należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT).

Należy zauważyć, że powołane wyżej przepisy art. 7 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 7 ust. 9 ustawy o VAT wskazują, że aby móc zakwalifikować leasing jako dostawę towarów, umowa leasingu powinna ona spełniać następujące warunki:

- przedmiotem umowy leasingu muszą być towary;

- umowa leasingu musi być zawarta na czas określony;

- odpisów amortyzacyjnych dokonuje leasingobiorca;

- w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności przedmiotu umowy jest przenoszone na korzystającego.

Przedstawione powyżej wymogi mają charakter łączny, tj. konieczne jest kumulatywne spełnienie wszystkich wskazanych przesłanek.

W ocenie Wnioskodawcy, na gruncie opisanego stanu faktycznego, wszystkie ww. przesłanki są spełnione, gdyż:

- przedmiotem Umowy Leasingu jest Nieruchomość, a więc towar w rozumieniu przepisów o VAT;

- Umowa Leasingu zostanie zawarta na czas określony (10 lat lub dłuższy okres określony);

- w świetle Umowy Leasingu odpisów amortyzacyjnych będzie dokonywał Leasingobiorca;

- po upływie okresu obowiązywania Umowy Leasingu, Wnioskodawca przeniesie na Leasingobiorcę Nieruchomość, a tym samym Leasingobiorca będzie uprawniony do żądania przeniesienia własności Nieruchomości w pierwszym dniu roboczym następującym po upływie okresu obowiązywania Umowy Leasingu.

Wnioskodawca zwraca uwagę, iż w świetle interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, oddanie nieruchomości do korzystania na podstawie zwrotnego leasingu finansowego stanowi dostawę towarów.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 4 stycznia 2021 r., sygn.: 0114-KDIP4- 3.4012.629.2020.1.MP, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że:

„Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, w przypadku, gdy jedna ze stron transakcji przenosi na drugą stronę prawo do rozporządzania przekazywaną rzeczą jak właściciel, to transakcja taka stanowi dostawę towaru. W związku z faktem, że z treści cyt. przepisu (wprowadzonego do polskiego systemu prawnego w oparciu o VI Dyrektywę Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG)) nie wynika jednoznacznie, czy odpłatna dostawa towarów podlegająca opodatkowaniu VAT ma miejsce jedynie w przypadku, gdy sprzedawca przenosi na nabywcę własność rzeczy w sensie cywilistycznym, czy też wystarczającą przesłanką do uznania, że doszło do dostawy towarów jest przekazanie nabywcy przedmiotu dostawy do swobodnej dyspozycji (w sensie ekonomicznym), treść tej regulacji została poddana ocenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

Odnosząc się do powyższego zagadnienia w orzeczeniu C-320/88 (Shipping and Forwarding Enterprise - SAFE), TSUE stanął na stanowisku, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów nie ma znaczenia okoliczność, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje możliwość korzystania z rzeczy jak właściciel, nawet jeśli nie wiązało się ono z cywilnoprawnym przeniesieniem własności.

W przedmiotowym orzeczeniu TSUE posłużył się terminem „przeniesienia własności w sensie ekonomicznym” (praktyczna kontrola nad rzeczą; możliwość swobodnego dysponowania), uniezależniając jednoznacznie opodatkowanie podatkiem VAT od przeniesienia własności rzeczy w sensie cywilnym.

W rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z umową leasingu zwrotnego dotyczącego Nieruchomości, składającej się z dwóch oddzielnych, następujących po sobie transakcji, tj. zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości na rzecz podmiotu prowadzącego działalność w zakresie świadczenia usług leasingu, a następnie zawarcia umowy leasingu Nieruchomości, na podstawie której Finansujący odda Korzystającemu na okres 5 lat Nieruchomość do używania i pobierania pożytków, w następstwie której z chwilą zapłaty ostatniej raty Spółka zobowiązana będzie do odkupienia Nieruchomości od Finansującego. Ponadto, odpisów amortyzacyjnych od wartości budynku wchodzącego w skład przedmiotowej Nieruchomości będzie dokonywać Spółka.

Tym samym, w rozpatrywanej sprawie w ramach opisanego leasingu zwrotnego wystąpią dwie niezależne czynności stanowiące dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, a mianowicie: sprzedaż Nieruchomości przez Spółkę na rzecz Finansującego oraz wydanie Spółce Nieruchomości przez Finansującego w ramach umowy leasingu finansowego.”

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, wydanie przez Wnioskodawcę Nieruchomości Leasingobiorcy, na podstawie Umowy Leasingu, stanowi dostawę towarów.

Ad. 2

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania świadczenia, z zastrzeżeniem ust. 2-5 art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy o VAT, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej.

Podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku (art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT).

Zgodnie z utrwaloną praktyką organów podatkowych, w przypadkach, w których podmiot oddający nieruchomość do używania obciąża korzystającego takimi kosztami jak podatek od nieruchomości czy opłata za użytkowanie wieczyste, przyjmuje się, że takie kwoty stanowią elementy podstawy opodatkowania świadczenia wykonanego przez ww. podmiot.

Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 10 maja 2017 r., sygn.: 0114- KDIP4.4012.6.2017.1.EK, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zauważył:

„Należy jednak mieć na uwadze, że podatki np. podatek od nieruchomości czy podatek od środków transportu mają charakter podatku wyłącznie w relacji podatnik - organ podatkowy. Natomiast w dalszej relacji, tj. pomiędzy podmiotem będącym podatnikiem tego podatku, a np. dzierżawcą/najemcą/leasingobiorcą kwota ta nie ma już charakteru podatku, lecz stanowi element należności z tytułu łączącej strony umowy. Zatem koszty podatku np. podatku od nieruchomości czy podatku od środków transportu są należnościami bezpośrednio związanymi z odpłatnym świadczeniem usługi najmu/dzierżawy/leasingu.

Zatem, koszty związane z umową leasingu finansowego, jakimi są podatki oraz opisane przez Wnioskodawcę opłaty dodatkowe, na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy, są należnością bezpośrednio związaną z odpłatną dostawą przedmiotu leasingu.”

Analogiczne stanowisko zostało przedstawione w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 3 czerwca 2016 r.:

„Reasumując koszty podatku od nieruchomości lub opłaty za użytkowanie wieczyste są należnościami bezpośrednio związanymi z odpłatnym świadczeniem usługi najmu i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach właściwych dla wiążącego strony stosunku cywilnoprawnego - tak jak czynsz. Zobowiązanie podatkowe jak wskazano wyżej w podatku od nieruchomości ciąży na wynajmującym, jako właścicielu i nie może być w drodze umowy przeniesione na osobę najemcy ze skutkiem zwalniającym wynajmującego z obowiązku podatkowego. Dotyczy to również opłat za użytkowanie wieczyste gruntu, ustanowionych zgodnie z ustawą o gospodarce nieruchomościami, zgodnie z którą obowiązanym do ich wnoszenia jest użytkownik wieczysty.

Z powyższego wynika, że koszty podatku od nieruchomości i opłaty wieczystego użytkowania stanowiące element świadczenia należnego z tytułu umowy najmu stanowią wraz z czynszem zapłatę będącą podstawą opodatkowania, w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o podatku VAT, z tytułu świadczenia usług najmu.

Odnosząc się do opisanego przez Wnioskodawcę opisu sprawy stwierdzić należy, że pomimo tego, że podatek od nieruchomości i opłata za użytkowanie wieczyste stanowi odrębny element rozliczeń z biorącym nieruchomość w najem, są one należnościami wynikającymi z odpłatnego świadczenia usługi najmu i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach właściwych dla wiążącego strony stosunku cywilnoprawnego.

W przedmiotowej sprawie kwota odpowiadająca wysokości podatku od nieruchomości i opłacie za użytkowanie wieczyste, którym Wnioskodawca obciąża biorącego nieruchomość w najem - stanowią wynagrodzenie za usługę udostępnienia nieruchomości (usługę najmu). Zatem, podstawę opodatkowania stanowić będzie wszystko co stanowi zapłatę z tytułu używania nieruchomości, obejmująca oprócz czynszu za najem również kwotę odpowiadającą wysokości podatku od nieruchomości i opłacie za użytkowanie wieczyste.”

Z kolei w sposób odrębny, w ocenie Wnioskodawcy, należy potraktować obciążenie Leasingobiorcy kosztem ubezpieczenia. Za powyższym przemawia, w szczególności, wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) z dnia 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing dotyczący obciążania leasingobiorcy kosztem ubezpieczenia.

W ww. wyroku TSUE zauważył, iż:

- usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu i usługa leasingu, co do zasady, stanowią usługi odrębne i niezależne do celów podatku VAT;

- wykonana w ramach działalności leasingowej czynność polegająca na refakturowaniu dokładnego kosztu ubezpieczenia przedmiotu leasingu stanowi transakcję ubezpieczeniową.

Aczkolwiek ww. sprawa dotyczyła leasingu samochodu jednak, w ocenie Wnioskodawcy, analogiczne zasady powinny mieć zastosowanie do innych przedmiotów leasingu (w tym nieruchomości).

W tym zakresie Wnioskodawca pragnie wskazać również na interpretację ogólną Ministra Finansów z 26 czerwca 2013 r., PT3/033/1/101/AEW/13/63224:

„(`(...)`) należy uznać, że usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu i usługa leasingu co do zasady stanowią usługi odrębne i niezależne dla celów opodatkowania podatkiem VAT. Należy przy tym wskazać, że rozstrzygnięcie podejmowane w zakresie ustalenia czy dane czynności są w takim stopniu powiązane ze sobą, że należy je traktować jako stanowiące jedną usługę, czy też przeciwnie - stanowią one usługi odrębne w świetle przepisów ustawy o VAT, wymaga każdorazowo szczegółowej i obiektywnej analizy stanu faktycznego konkretnej sprawy. Jeżeli leasingodawca ubezpiecza przedmiot leasingu, obciążając dokładnym kosztem tego ubezpieczenia leasingobiorcę a analiza okoliczności stanu faktycznego sprawy, dokonana przy uwzględnieniu wskazówek wynikających z wyroku TSUE z dnia 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11, prowadzi do konkluzji, iż są to usługi odrębne w świetle przepisów ustawy o VAT, czynność ta stanowi transakcję ubezpieczeniową (…)”

Z uwagi na powyższe, zważywszy, iż:

· Wnioskodawca będzie obciążał Leasingobiorcę kosztem ubezpieczenia Nieruchomości oraz

· Wnioskodawca będzie przenosił na Leasingobiorcę dokładny koszt tego ubezpieczenia, tj. nie będzie doliczał marży do kwoty należnych ubezpieczycielowi składek

- w ocenie Wnioskodawcy, należy przyjąć, że w tym przypadku leasing i ubezpieczenie stanowią świadczenia odrębne.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, w skład podstawy opodatkowania świadczenia Wnioskodawcy na rzecz Leasingobiorcy polegającego na wydaniu Nieruchomości na podstawie Umowy Leasingu wchodzi, obok opłat leasingowych (tj. opłaty wstępnej, rat kapitałowych i rat odsetkowych), również kwota podatku od nieruchomości oraz kwota opłaty za użytkowanie wieczyste, natomiast nie wchodzi w skład ww. podstawy kwota ubezpieczenia.

Ad. 3

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usług z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty (art. 19a ust. 8 ustawy o VAT).

A zatem, w przypadku leasingu finansowego, który na gruncie podatku VAT stanowi dostawę towarów, obowiązek podatkowy powstaje zasadniczo w chwili dokonania dostawy towaru, z zastrzeżeniem wcześniejszego uiszczania płatności (wówczas, w odniesieniu do otrzymanej kwoty, obowiązek podatkowy powstaje w dniu otrzymania zapłaty).

W konsekwencji, na gruncie niniejszego stanu faktycznego, obowiązek podatkowy z tytułu wydania przez Wnioskodawcę Nieruchomości Leasingobiorcy na podstawie Umowy Leasingu powstanie w okresie, w którym doszło do dostawy Nieruchomości.

Ponadto, z uwagi na to, iż podstawa opodatkowania w odniesieniu do wydania Nieruchomości na podstawie Umowy Leasingu powinna obejmować, zdaniem Wnioskodawcy, obok opłat leasingowych (tj. opłaty wstępnej, rat kapitałowych i rat odsetkowych), również kwotę podatku od nieruchomości oraz kwotę opłaty za użytkowanie wieczyste, obowiązek podatkowy powinien zostać rozpoznany w okresie w którym dokonano dostawy Nieruchomości w odniesieniu do sumy ww. opłat i kwot za cały okres trwania Umowy Leasingu.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, obowiązek podatkowy z tytułu wydania przez Wnioskodawcę Nieruchomości Leasingobiorcy na podstawie Umowy Leasingu powstanie w okresie w którym doszło do dostawy Nieruchomości w odniesieniu do całej kwoty wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy od Leasingobiorcy za cały okres trwania Umowy Leasingu (tj. sumy opłaty wstępnej, rat kapitałowych, rat odsetkowych, kwoty podatku od nieruchomości i kwoty opłaty za użytkowanie wieczyste) z zastrzeżeniem art. 19a ust. 8 ustawy o VAT.

Ad. 4

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, strony nie będą w stanie, na moment zawarcia Umowy Leasingu, określić precyzyjnego wynagrodzenia z tytułu Umowy Leasingu za cały okres jej trwania, gdyż wysokość wynagrodzenia będzie uzależniona od zmiennej stopy procentowej ustalonej na bazie WIBOR. W związku z tym, ostateczne rozliczenie odsetek nastąpi po zakończeniu Umowy Leasingu. W wyniku tego rozliczenia może dojść do zwiększenia lub zmniejszenia wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy od Leasingobiorcy.

Co więcej, także wysokość podatku od nieruchomości jak i opłaty za użytkowanie wieczyste może podlegać zmianom w trakcie trwania Umowy Leasingu, co również wpłynie na brak możliwości określenia precyzyjnego wynagrodzenia z tytułu Umowy Leasingu za cały okres trwania umowy. W związku z tym, tak jak w przypadku odsetek, ostateczne rozliczenie ww. kwoty podatku od nieruchomości oraz kwoty opłaty za użytkowanie wieczysto nastąpi po zakończeniu Umowy Leasingu. W wyniku tego rozliczenia może dojść do zwiększenia lub zmniejszenia wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy od Leasingobiorcy.

Z uwagi na to, że Umowa Leasingu zostanie zawarta na 10 lat lub okres dłuższy, rozliczenie odsetek, kwoty podatku od nieruchomości i kwoty opłaty za użytkowanie wieczyste nastąpić może już po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dostawy Nieruchomości przez Wnioskodawcę na rzecz Leasingobiorcy.

Zgodnie z art. 29a ust. 10 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania obniża się o:

1. kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;

2. wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;

3. zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;

4. wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

W przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się za okres rozliczeniowy, w którym podatnik wystawił fakturę korygującą, pod warunkiem że z posiadanej przez tego podatnika dokumentacji wynika, że uzgodnił on z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją. W przypadku gdy w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca, podatnik nie posiada dokumentacji, o której mowa w zdaniu pierwszym, obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje za okres rozliczeniowy, w którym dokumentację tę uzyska (art. 29a ust. 13 ustawy o VAT).

Przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art. 29a ust. 14 ustawy o VAT).

Z kolei w świetle art. 29a ust. 17 ustawy o VAT, w przypadku, gdy podstawa opodatkowania uległa zwiększeniu, korekty tej podstawy dokonuje się w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym zaistniała przyczyna zwiększenia podstawy opodatkowania.

Przepis art. 106j ust. 1 ustawy o VAT wskazuje, iż w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1. podstawa opodatkowania lub kwota podatku wskazana w fakturze uległa zmianie,

2. dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,

3. dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT,

4. stwierdzono pomyłkę w jakiejkolwiek pozycji faktury,

- podatnik wystawia fakturę korygującą.

Przywołane powyżej przepisy wskazują, iż fakturę korygującą wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym. Innymi słowy, celem faktur korygujących jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu dokumentującego rzeczywistość.

Podkreślenia wymaga, że w przywołanych powyżej przepisach dotyczących możliwości wystawienia faktury korygującej, jak również w innych przepisach podatkowych, brak jest konkretnego odniesienia ustawodawcy do kwestii terminu wystawienia faktury korygującej.

jednocześnie, Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, iż zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, należy przyjąć, iż po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie jest już możliwe korygowanie podstawy opodatkowania do celów VAT (zarówno w górę jak i w dół). Oznacza to jednocześnie, że nie jest wówczas już możliwe wystawienie faktury korygującej (zarówno zwiększającej jak i zmniejszającej kwotę podstawy opodatkowania) do faktury dotyczącej zobowiązania podatkowego za okres, który uległ już przedawnieniu.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach przepisów prawa podatkowego.

Przykładowo, w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 lutego 2019 r., 0114-KDIP4.4012.750.2018.1.BS dotyczącej leasingu finansowego nieruchomości stwierdzono: „Przedawnienie oznacza, że po upływie określonego czasu od momentu powstania zobowiązania podatkowego zobowiązanie to wygasa, a organ podatkowy, po upływie terminu przedawnienia, nie może domagać się uregulowania (nie ma możliwości wyegzekwowania) należnego świadczenia. Należy przy tym zauważyć, że przedawnienie następuje z mocy prawa.

Z momentem upływu terminu przedawnienia, zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za dany okres rozliczeniowy, w tym również wynikające z poszczególnych zdarzeń gospodarczych składających się na to zobowiązanie, wygasa. Wygaśnięcie - z uwagi na przedawnienie - podatkowego stosunku zobowiązaniowego rodzącego podatek należny oznacza zatem automatycznie, że nie można skorygować tego stosunku i wynikającego z niego podatku należnego.

Zatem upływ określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT wyklucza możliwość korekty podatku należnego, co oznacza również brak możliwości wystawienia faktury korygującej. Należy przy tym podkreślić, że na prawidłowość powyższego rozumowania nie wpływa w żadnym stopniu fakt, że przepisy ustawy o VAT nie zawierają żadnych regulacji odmawiających prawa do dokonywania korekt faktur po upływie terminu przedawnienia. Nie może budzić wątpliwości, że wykładnia systemowa nakazuje przyjąć, że powoływane przepisy Ordynacji podatkowej mają charakter uniwersalny i odnoszą się do wszystkich rodzajów podatków – w tym podatku VAT.

Zatem, z uwagi na powołane przepisy stwierdzić należy, że korekty faktur powinny być dokonane przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Z uwagi na powołane powyżej przepisy oraz przedstawiony we wniosku opis sprawy, należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie ma prawa do wystawienia faktur korygujących w ww. przypadkach, gdyż od momentu wystawienia wskazanych faktur pierwotnych upłynie okres dłuższy niż 5 lat. Jak wskazano, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, więc jeżeli przedawnia się zobowiązanie podatkowe, to wraz z nim przedawnieniu ulegają także inne elementy danego stosunku prawno-podatkowego. Zatem zobowiązanie podatkowe za ten okres uległo przedawnieniu na mocy art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa i tym samym nie ma możliwości wystawienia faktury korygującej, z której wynikałaby inna wartość transakcji niż była ustalona pierwotnie.”

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku zakończenia Umowy Leasingu po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego w którym powstał obowiązek podatkowy w związku z dostawą Nieruchomości na rzecz Leasingobiorcy Wnioskodawca nie będzie uprawniony ani zobowiązany do korekty podstawy opodatkowania z tytułu wydania Nieruchomości Leasingobiorcy na podstawie Umowy Leasingu.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą,

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy,

przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy,

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1. przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;

2. wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;

3. wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;

4. wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;

5. ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;

6. oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;

7. zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Należy zauważyć, że dostawa towarów rozumiana jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego dysponowania nim, jakby była właścicielem tego dobra.

Na podstawie art. 7 ust. 9 ustawy,

przez umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub inne umowy o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się umowy w wyniku których, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający oraz umowy leasingu w rozumieniu tych przepisów, których przedmiotami są grunty.

Zatem wskazać należy, że ustawa o podatku od towarów i usług definiuje dostawę towarów jako każde przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione. Przy czym, przez umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub inne umowy o podobnym charakterze, o których mowa powyżej, ustawa każe rozumieć umowy, w wyniku których, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający oraz umowy leasingu w rozumieniu tych przepisów, których przedmiotem są grunty.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy,

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej. Przez świadczenie usług należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby niebędące dostawą towarów. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Spod pojęcia usługi jest natomiast wyłączone takie świadczenie, którego treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, stanowi ono bowiem dostawę towarów.

W myśl art. 709(1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r., poz. 1360 ze zm.), przez umowę leasingu finansujący zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, nabyć rzecz od oznaczonego zbywcy na warunkach określonych w tej umowie i oddać tę rzecz korzystającemu do używania albo używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony, a korzystający zobowiązuje się zapłacić finansującemu w uzgodnionych ratach wynagrodzenie pieniężne, równe co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia rzeczy przez finansującego.

Jeżeli finansujący zobowiązał się, bez dodatkowego świadczenia, przenieść na korzystającego własność rzeczy po upływie oznaczonego w umowie czasu trwania leasingu, korzystający może żądać przeniesienia własności rzeczy w terminie miesiąca od upływu tego czasu, chyba że strony uzgodniły inny termin – art. 709(16) Kodeksu cywilnego.

Pomimo, że ustawa nie wprowadza takiego nazewnictwa, jej przepisy regulują dwa rodzaje leasingu, które w obrocie gospodarczym funkcjonują jako leasing finansowy oraz leasing operacyjny. Na gruncie ustawy, zważywszy na charakter i specyfikę ww. rodzajów leasingu, leasing operacyjny traktowany jest jako świadczenie usług, natomiast leasing finansowy, jako dostawa towarów.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, leasing operacyjny oraz leasing finansowy wiążą się z odmiennymi konsekwencjami podatkowymi. Leasing finansowy bowiem, który w głównej mierze charakteryzuje się tym, że odpisów amortyzacyjnych w podatku dochodowym dokonuje korzystający oraz zasadniczo prawo własności przechodzi na korzystającego z chwilą zapłaty ostatniej raty, uznawany jest na gruncie przepisów ustawy za dostawę towarów. Natomiast leasing operacyjny, w ramach którego własność przedmiotu leasingu nie przechodzi na korzystającego w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty oraz odpisów amortyzacyjnych dokonuje właściciel czyli leasingodawca, stanowi świadczenie usług.

Należy zauważyć, że powołane wyżej przepisy art. 7 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 7 ust. 9 ustawy wskazują, że aby umowę leasingu zakwalifikować jako dostawę towarów, musi ona spełniać następujące warunki:

- przedmiotem umowy muszą być towary,

- umowa leasingu musi być zawarta na czas określony,

- w wyniku umowy odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający lub przedmiotem leasingu są grunty,

- w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności przedmiotu umowy jest przenoszone na korzystającego.

Należy podkreślić, że wymogi te mają charakter łączny. Wystarczy więc, aby tylko jeden z ww. warunków nie został spełniony, a umowa leasingu nie zostanie zakwalifikowana jako dostawa towarów w świetle ustawy o podatku od towarów i usług.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Państwo planują nabycie prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z prawem własności znajdujących się nim budynków i urządzeń tworzących kompleks przemysłowy od podmiotu zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny (Leasingobiorca), który aktualnie prowadzi na Nieruchomości działalność. Państwo zawrą umowę dzierżawy z Leasingobiorcą a następnie po upływie kilku miesięcy oddadzą Nieruchomość do korzystania Leasingobiorcy na podstawie umowy leasingu zwrotnego. Umowa Leasingu będzie miała charakter leasingu finansowego. Przez cały okres obowiązywania Umowy Leasingu Leasingobiorca będzie dokonywać odpisów amortyzacyjnych dotyczących przedmiotu leasingu dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Przewidywany okres trwania Umowy Leasingu to 10 lat, jednak Państwo nie wykluczają, iż ostatecznie zostanie ona zawarta na dłuższy określony okres. Po upływie okresu obowiązywania Umowy Leasingu, Państwo przeniosą na Leasingobiorcę Nieruchomość, a tym samym Leasingobiorca będzie uprawniony do żądania przeniesienia własności Nieruchomości w pierwszym dniu roboczym następującym po upływie okresu obowiązywania Umowy Leasingu.

Wątpliwości Państwa dotyczą kwestii czy wydanie przez Państwa Nieruchomości Leasingobiorcy, na podstawie Umowy Leasingu, stanowi dostawę towarów.

W tym miejscu należy wskazać, że leasing zwrotny to szczególny rodzaj leasingu. Jego istotą jest powiązanie umowy leasingu z poprzedzającą ją umową sprzedaży. Leasing zwrotny stanowi bowiem rodzaj umowy cywilnoprawnej, na podstawie której dany podmiot (najczęściej przedsiębiorca) posiadający określony majątek sprzedaje go finansującemu, a następnie na podstawie umowy leasingu nadal z niego korzysta.

W konsekwencji, na transakcję leasingu zwrotnego składają się dwie umowy:

- umowa sprzedaży określonych składników aktywów,

- umowa leasingu, w której finansujący oddaje w użytkowanie te składniki korzystającemu na określonych w umowie zasadach.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, w przypadku, gdy jedna ze stron transakcji przenosi na drugą stronę prawo do rozporządzania przekazywaną rzeczą jak właściciel, to transakcja taka stanowi dostawę towaru. W związku z faktem, że z treści cyt. przepisu (wprowadzonego do polskiego systemu prawnego w oparciu o VI Dyrektywę Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG)) nie wynika jednoznacznie, czy odpłatna dostawa towarów podlegająca opodatkowaniu VAT ma miejsce jedynie w przypadku, gdy sprzedawca przenosi na nabywcę własność rzeczy w sensie cywilistycznym, czy też wystarczającą przesłanką do uznania, że doszło do dostawy towarów jest przekazanie nabywcy przedmiotu dostawy do swobodnej dyspozycji (w sensie ekonomicznym), treść tej regulacji została poddana ocenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

Odnosząc się do powyższego zagadnienia w orzeczeniu C-320/88 (Shipping and Forwarding Enterprise – SAFE), TSUE stanął na stanowisku, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów nie ma znaczenia okoliczność, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje możliwość korzystania z rzeczy jak właściciel, nawet jeśli nie wiązało się ono z cywilnoprawnym przeniesieniem własności.

W przedmiotowym orzeczeniu TSUE posłużył się terminem „przeniesienia własności w sensie ekonomicznym” (praktyczna kontrola nad rzeczą; możliwość swobodnego dysponowania), uniezależniając jednoznacznie opodatkowanie podatkiem VAT od przeniesienia własności rzeczy w sensie cywilnym.

W rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z umową leasingu zwrotnego dotyczącego Nieruchomości, składającej się z dwóch oddzielnych, następujących po sobie transakcji, tj. zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości na rzecz Państwa, a następnie zawarcia umowy leasingu Nieruchomości, na podstawie której Państwo oddadzą Leasingobiorcy na okres 10 lat Nieruchomość do używania i pobierania pożytków. Przez cały okres obowiązywania Umowy Leasingu Leasingobiorca będzie dokonywać odpisów amortyzacyjnych dotyczących przedmiotu leasingu dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Państwo przeniosą na Leasingobiorcę Nieruchomość po upływie okresu obowiązywania Umowy Leasingu,.

Tym samym, w rozpatrywanej sprawie w ramach opisanego leasingu zwrotnego wystąpią dwie niezależne czynności stanowiące dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, a mianowicie: sprzedaż Nieruchomości przez Leasingobiorcę na rzecz Państwa oraz wydanie Leasingobiorcy Nieruchomości przez Państwo w ramach umowy leasingu finansowego.

Odpowiadając więc na Państwa pytanie, wskazać należy, że wydanie przez Państwa Spółkę nieruchomości Leasingobiorcy na podstawie umowy leasingu finansowego stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, że wydanie przez Wnioskodawcę Nieruchomości Leasingobiorcy, na podstawie Umowy Leasingu, stanowi dostawę towarów, jest zatem prawidłowe.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika Leasingobiorca będzie zobowiązany uiszczać na rzecz Państwa opłaty leasingowe, w tym: jednorazową opłatę wstępną, miesięczne raty kapitałowe i miesięczne raty odsetkowe. Strony w Umowie Leasingu postanowią, że w okresie obowiązywania Umowy Leasingu, w odniesieniu do Nieruchomości, Leasingobiorca będzie zobowiązany do zwrotu Państwu: kosztu podatku od nieruchomości oraz kosztu opłaty za użytkowanie wieczyste. Ponadto, Leasingobiorca zwróci Państwu koszty składek z tytułu ubezpieczenia Nieruchomości. Państwo będą przenosić na Leasingobiorcę dokładny koszt tego ubezpieczenia, tj. nie będą doliczać marży do kwoty należnych ubezpieczycielowi składek.

Wątpliwości Państwa wyrażone w pytaniu nr 2 dotyczą kwestii czy w skład podstawy opodatkowania świadczenia Państwa na rzecz Leasingobiorcy wchodzi, obok opłat leasingowych, również kwota podatku od nieruchomości oraz kwota opłaty za użytkowanie wieczyste, natomiast nie wchodzi w skład ww. podstawy kwota ubezpieczenia.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy,

podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy,

podstawa opodatkowania obejmuje:

1. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Zgodnie z wolą ustawodawcy podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej. Należy zwrócić uwagę, że art. 29a ust. 1 ustawy o VAT posługuje się pojęciem zapłaty, którą dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać.

Natomiast art. 29a ust. 6 ustawy, wskazuje, że do podstawy opodatkowania wlicza się podatki, cła i inne należności o podobnych charakterze jak również koszty dodatkowe pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy, jako przykładowe podając prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia. Koszty dodatkowe, które nawet jeśli są odrębnie pobierane (odrębnie rozliczane) między stronami czynności podstawowej (dostawy towarów czy też świadczenia usług), wchodzą do podstawy opodatkowania dla czynności podstawowej (i powinny być łącznie z nią opodatkowane). Przepis ten jako regułę (a nie wyjątek) uznaje więc doliczanie podatków, ceł oraz opłat i innych należności o podobnym charakterze oraz kosztów dodatkowych do podstawy opodatkowania czynności podstawowej.

Należy wskazać, że za koszty dodatkowe, oprócz przykładowych kosztów wymienionych w przepisie art. 29a ust. 6 pkt 2 ustawy, należy uznać wszelkie opłaty i należności, formalnie odrębne od ceny świadczenia głównego (podstawowego), jednakże w istocie składające się na zapłatę za świadczenie zapewniane w ramach wykonywania świadczenia podstawowego. Koszty dodatkowe będą wartością tych wszystkich świadczeń dodatkowych, które nie stanowią samoistnego świadczenia (przedmiotu opodatkowania), lecz są elementami świadczenia złożonego (kompleksowego).

Zatem przepisy dotyczące podstawy opodatkowania wskazują, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

W analizowanej sprawie koszty dodatkowe tj. równowartość kwoty podatku od nieruchomości oraz opłaty za użytkowanie wieczyste bezpośrednio związane są z obsługą umowy leasingu. Zatem są one należnością wynikającą z odpłatnego świadczenia umowy leasingu finansowego i stanowią element kwoty należnej z tytułu świadczenia tej dostawy.

Należy wskazać, że na podstawie art. 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej. Jest to więc świadczenie pieniężne nieekwiwalentne. Z tych też względów podatki, np. podatek od nieruchomości nie mogą być przedmiotem sprzedaży lub innej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ustanowienie użytkowania wieczystego oraz ustalenie opłat z tego tytułu odbywa się na podstawie ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2021 r., poz. 1899).

Zgodnie z art. 27 ustawy o gospodarce nieruchomościami,

sprzedaż nieruchomości albo oddanie w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowej wymaga zawarcia umowy w formie aktu notarialnego. Oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste i przeniesienie tego prawa w drodze umowy wymaga wpisu w księdze wieczystej.

W myśl art. 71 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami,

za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste pobiera się pierwszą opłatę i opłaty roczne.

Należy jednak mieć na uwadze, że podatki, np. podatek od nieruchomości mają charakter podatku wyłącznie w relacji podatnik – organ podatkowy. Natomiast w dalszej relacji, tj. pomiędzy podmiotem będącym podatnikiem tego podatku, a np. dzierżawcą/najemcą/ leasingobiorcą kwota ta nie ma już charakteru podatku, lecz stanowi element należności z tytułu łączącej strony umowy. Zatem koszty podatku od nieruchomości są należnością bezpośrednio związaną z odpłatnym świadczeniem usługi najmu/dzierżawy/leasingu. Dotyczy to również opłat za użytkowanie wieczyste, ustanowionych zgodnie z ustawą o gospodarce nieruchomościami, zgodnie z którą obowiązanym do ich wnoszenia jest użytkownik.

Zatem, koszty związane z umową leasingu finansowego, jakimi są podatek od nieruchomości, opłaty za użytkowanie wieczyste oraz opisane przez Państwa opłaty leasingowe (tj. jednorazowa opłata wstępna, miesięczne raty kapitałowe i miesięczne raty odsetkowe), na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy, są należnością bezpośrednio związaną z odpłatną dostawą przedmiotu leasingu.

Z kolei odnosząc się do kosztów składek z tytułu ubezpieczenia Nieruchomości stwierdzić należy co następuje.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie. stwierdził, że „(…) nie tylko każdą transakcję należy co do zasady uznawać za odrębną i niezależną, lecz również że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT. (…) czynność będąca przedmiotem postępowania głównego, jak wynika z akt przedłożonych Trybunałowi, cechuje się w szczególności obecnością dwóch następujących elementów: usługi leasingu uzgodnionej między stronami umowy leasingu, tj. leasingodawcą i leasingobiorcą, oraz usługi ubezpieczenia związanej z przedmiotem leasingu, w ramach której leasingodawca – właściciel owego przedmiotu – zawiera ubezpieczenie z ubezpieczycielem, obciążając kosztem tego ubezpieczenia w niezmienionej wysokości leasingobiorcę. Aby stwierdzić, czy takie elementy stanowią jedną transakcję do celów podatku VAT, należy w pierwszej kolejności zauważyć, że prawdą jest, iż owe dwa elementy mogą być świadczone łącznie. Istnieje bowiem związek między świadczeniem usługi leasingu a świadczeniem usługi ubezpieczenia związanej z przedmiotem leasingu, jeżeli takie ubezpieczenie obejmujące rzeczony przedmiot jest użyteczne tylko w związku z nim. W tym względzie należy podkreślić, że każda transakcja ubezpieczeniowa z natury przedstawia związek z przedmiotem, który obejmuje. Wynika z tego, że przedmiot oddany w leasing i jego ubezpieczenie muszą przedstawiać pewien związek. Niemniej taki związek sam w sobie nie wystarcza, aby ustalić, czy istnieje jedno złożone świadczenie do celów podatku VAT”. Dalej Trybunał wskazał, że „Jako świadczenie usług takie czynności leasingu są tytułem zasady ogólnej opodatkowane podatkiem VAT na mocy art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT, a ich podstawa opodatkowania jest ustalana zgodnie z jej art. 73 (…). Natomiast, jeśli chodzi o usługi ubezpieczenia, zwykle powinny one być zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT. (…) Wprawdzie dzięki usłudze ubezpieczenia związanej z przedmiotem leasingu ryzyka, z którymi jest skonfrontowany leasingobiorca, są zwykle obniżone w stosunku do ryzyk powstałych w sytuacji, gdy brak jest takiego ubezpieczenia, niemniej okoliczność ta wynika z samego charakteru usługi ubezpieczenia. Rzeczona okoliczność sama w sobie nie oznacza, że należy uznać, iż taka usługa ubezpieczenia ma charakter dodatkowy w stosunku do usługi leasingu, w którego ramy się wpisuje. Wprawdzie taka usługa ubezpieczenia świadczona leasingobiorcy za pośrednictwem leasingodawcy w wyżej opisanym rozumieniu ułatwia korzystanie z usługi leasingu, należy jednak uznać, że stanowi ona zasadniczo cel sam w sobie dla leasingobiorcy, a nie tylko sposób korzystania z owej usługi na najlepszych warunkach. (…) w okolicznościach będących przedmiotem postępowania głównego, nawet jeżeli leasingobiorca jest zobowiązany do zadbania, aby przedmiot leasingu został ubezpieczony, to jednak dysponuje swobodą ubezpieczenia tego towaru w wybranym przez niego zakładzie ubezpieczeń. Wymóg objęcia ubezpieczeniem sam w sobie nie może zatem oznaczać, że usługa ubezpieczenia dostarczana za pośrednictwem leasingodawcy, taka jak będąca przedmiotem postępowania głównego, ma charakter nierozerwalny lub dodatkowy wobec usług leasingu”. Zdaniem TSUE „(…) w braku istnienia postanowienia umownego, usługi leasingu i ubezpieczenia takie jak będące przedmiotem postępowania głównego mogą stanowić niezależne świadczenia” oraz „(…) usługa ubezpieczenia i usługa leasingu będące przedmiotem postępowania głównego nie mogą być uważane za tak ściśle związane, by obiektywnie tworzyły jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (…)”.

W konsekwencji TSUE stwierdził, że:

- „Usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu i usługa leasingu co do zasady stanowią usługi odrębne i niezależne do celów podatku od wartości dodanej. Do sądu odsyłającego należy ustalenie, czy w świetle szczególnych okoliczności postępowania głównego dane czynności są w takim stopniu powiązane ze sobą, że należy je traktować jako stanowiące jedną usługę, czy też przeciwnie – stanowią one usługi odrębne.

- Jeżeli leasingodawca ubezpiecza przedmiot leasingu, obciążając dokładnym kosztem tego ubezpieczenia leasingobiorcę, w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym taka czynność stanowi transakcję ubezpieczeniową w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej”.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że również w przedstawionym przez Państwa opisie sprawy, umowa leasingu oraz ubezpieczenie przedmiotu leasingu nie stanowią jednej usługi, lecz na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług powinny być traktowane odrębnie. Jak wskazali Państwo Leasingobiorca zwróci Państwu koszty składek z tytułu ubezpieczenia Nieruchomości. Państwo będą przenosić na Leasingobiorcę dokładny koszt tego ubezpieczenia, tj. nie będą doliczać marży do kwoty należnych ubezpieczycielowi składek. W analizowanej sprawie mamy zatem do czynienia ze świadczeniem dwóch usług – usługi leasingu oraz usługi ubezpieczenia. W konsekwencji, w sytuacji gdy będą Państwo ubezpieczać przedmiot leasingu, a następnie dokładnym kosztem ubezpieczenia obciążą Leasingobiorcę, to czynność taka stanowić będzie odrębną usługę ubezpieczeniową i nie będzie wchodziła w skład podstawy opodatkowania świadczenia Państwa na rzecz Leasingobiorcy polegającego na wydaniu Nieruchomości na podstawie Umowy Leasingu.

W związku z powyższym stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Kolejne Państwa wątpliwości dotyczą kwestii momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wydania przez Państwa Nieruchomości Leasingobiorcy na podstawie Umowy Leasingu (pytanie nr 3).

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy,

obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.

W myśl art. 19a ust. 8 ustawy,

jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z wyjątkiem:

1. dostaw towarów, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 1b;

2. dostaw towarów i świadczenia usług, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 5 pkt 4.

Jak już wyżej wskazano w przypadku leasingu finansowego mamy do czynienia z dostawą towarów. Zatem obowiązek podatkowy przy leasingu kapitałowym powstaje na zasadach ogólnych, czyli z chwilą wydania towaru, a jeżeli wcześniej podatnik otrzyma całość lub część zapłaty – z chwilą jej otrzymania.

W związku z powyższym obowiązek podatkowy z tytułu wydania przez Państwa Nieruchomości Leasingobiorcy na podstawie Umowy Leasingu powstanie w okresie w którym doszło do dostawy Nieruchomości w odniesieniu do całej kwoty wynagrodzenia należnego Państwu od Leasingobiorcy za cały okres trwania Umowy Leasingu (tj. sumy opłaty wstępnej, rat kapitałowych, rat odsetkowych, kwoty podatku od nieruchomości i kwoty opłaty za użytkowanie wieczyste), z zastrzeżeniem art. 19a ust. 8 ustawy o VAT.

Stanowisko Państwa w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że przewidywany okres trwania Umowy Leasingu to 10 lat, jednak nie wykluczają Państwo, iż ostatecznie zostanie ona zawarta na dłuższy określony okres. Leasingobiorca będzie zobowiązany uiszczać na rzecz Państwa opłaty leasingowe. Strony postanowią, iż miesięczne odsetki liczone będą od kwoty wartości początkowej netto wskazanej w Umowie Leasingu, pomniejszonej o opłatę wstępną netto oraz sumę uiszczonych przez Leasingobiorcę rat kapitałowych netto. Odsetki będą obliczane według zmiennej stopy procentowej ustalonej na bazie WlB0R dla jednomiesięcznych depozytów i powiększone o stałą marżę. W związku z powyższym, strony nie będą w stanie, na moment zawarcia Umowy Leasingu, określić precyzyjnego wynagrodzenia z tytułu Umowy Leasingu za cały okres trwania umowy, gdyż wysokość wynagrodzenia będzie uzależniona od zmiennej strony procentowej ustalonej na bazie WIBOR. Ostateczne rozliczenie odsetek nastąpi po zakończeniu Umowy Leasingu. W wyniku tego rozliczenia może dojść do zwiększenia lub zmniejszenia wynagrodzenia należnego Państwu od Leasingobiorcy.

Strony w Umowie Leasingu postanowią także, że w okresie obowiązywania Umowy Leasingu, w odniesieniu do Nieruchomości, Leasingobiorca będzie zobowiązany do zwrotu Wnioskodawcy: kosztu podatku od nieruchomości oraz kosztu opłaty za użytkowanie wieczyste. Strony nie będą w stanie, na moment zawarcia Umowy Leasingu, określić precyzyjnego wynagrodzenia z tytułu Umowy Leasingu za cały okres trwania umowy, gdyż wysokość wynagrodzenia będzie również uzależniona od tego, w jakim zakresie dojdzie do zmiany stawek podatku od nieruchomości oraz wysokości opłaty za użytkowanie wieczyste. Tak jak w przypadku odsetek, ostateczne rozliczenie ww. kwoty podatku od nieruchomości oraz kwoty opłaty za użytkowanie wieczyste nastąpi po zakończeniu Umowy Leasingu. W wyniku tego rozliczenia może dojść do zwiększenia lub zmniejszenia wynagrodzenia należnego Państwu od Leasingobiorcy.

Wątpliwości Państwa wyrażone w pytaniu nr 4 dotyczą kwestii czy w przypadku zakończenia Umowy Leasingu po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego w którym powstał obowiązek podatkowy w związku z dostawą Nieruchomości na rzecz Leasingobiorcy, będą Państwo uprawnieni lub zobowiązani do korekty podstawy opodatkowania z tytułu wydania Nieruchomości Leasingobiorcy.

Zgodnie z art. 29a ust. 10 ustawy,

podstawę opodatkowania obniża się o:

1. kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;

2. wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;

3. zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;

4. wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

W myśl art. 29a ust. 13 ustawy,

w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się za okres rozliczeniowy, w którym podatnik wystawił fakturę korygującą, pod warunkiem że z posiadanej przez tego podatnika dokumentacji wynika, że uzgodnił on z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją. W przypadku gdy w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca, podatnik nie posiada dokumentacji, o której mowa w zdaniu pierwszym, obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje za okres rozliczeniowy, w którym dokumentację tę uzyskał.

Stosownie do art. 29a ust. 14 ustawy,

przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

W świetle art. 29a ust. 17 ustawy,

w przypadku gdy podstawa opodatkowania uległa zwiększeniu, korekty tej podstawy dokonuje się w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym zaistniała przyczyna zwiększenia podstawy opodatkowania.

Na podstawie art. 106j ust. 1 ustawy,

w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1. podstawa opodatkowania lub kwota podatku wskazana w fakturze uległa zmianie,

2. (uchylony)

3. dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,

4. dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,

5. stwierdzono pomyłkę w jakiejkolwiek pozycji faktury

- podatnik wystawia fakturę korygującą.

Wskazać należy, że faktury korygujące można generalnie podzielić na te, które powodują zmniejszenie podstawy opodatkowania (tzw. faktury korygujące „in minus”) oraz te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość podstawy opodatkowania ulega podwyższeniu (tzw. faktury korygujące „in plus”). W ramach powyższego rozróżnienia można również dokonać podziału tychże faktur ze względu na powód ich wystawienia:

- jeżeli korekta spowodowana jest przyczynami powstałymi już w momencie wystawienia faktury pierwotnej, to powinna ona zostać rozliczona w deklaracji podatkowej za okres, w którym została wykazana faktura pierwotna;

- w sytuacji gdy korekta jest spowodowana przyczynami zaistniałymi po dokonaniu sprzedaży (przykładowo zaistniały nowe okoliczności transakcji skutkujące zwiększeniem podstawy opodatkowania), korekta powinna być dokonana w deklaracji podatkowej za miesiąc, w którym wystawiono fakturę korygującą. Taki przypadek będzie miał miejsce, gdy w fakturze pierwotnej podatek należny został wykazany w prawidłowej wysokości, natomiast przyczyna korekty powstała później i nie była możliwa do przewidzenia w momencie wystawienia faktury pierwotnej;

- późniejsze wykrycie błędu w fakturze pierwotnej stanowi przyczynę zwiększenia podstawy opodatkowania rozliczanej w deklaracji podatkowej za okres, w którym została wykazana faktura pierwotna.

Z powołanych wyżej przepisów ustawy dotyczących faktur korygujących wynika, że jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik, wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Fakturę korygującą wystawia się m.in. w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury, również gdy dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań, udzielono rabatu, bądź upustów i obniżek cen.

Zatem, co do zasady, korygowanie pierwotnie wystawionej faktury, z przyczyn wskazanych wyżej, powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu.

Tym samym, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych.

Natomiast w myśl art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa

zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Istotą przedawnienia uregulowanego w art. 70 Ordynacji podatkowej jest to, że na skutek upływu czasu zobowiązanie podatkowe wygasa z mocy prawa, czyli zobowiązanie podatkowe przestaje istnieć.

W powołanym przepisie określony jest jeden termin przedawnienia - wynoszący 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin ten nie może być ani odroczony (art. 48 Ordynacji podatkowej) przez organ podatkowy, ani też przedłużony przez Ministra Finansów (art. 50 Ordynacji podatkowej).

W związku z tym, należy przyjąć tezę, że jeżeli przedawnia się zobowiązanie podatkowe, to wraz z nim przedawnieniu ulegają także inne elementy danego stosunku prawno-podatkowego.

Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat. Zatem, termin początkowy i końcowy przedawnienia podatkowego wyznacza termin płatności tego zobowiązania (z zastrzeżeniem instytucji zawieszenia i przerwania biegu przedawnienia, które wpływają na końcowy termin przedawnienia).

Przedawnienie oznacza, że po upływie określonego czasu od momentu powstania zobowiązania podatkowego zobowiązanie to wygasa, a organ podatkowy, po upływie terminu przedawnienia, nie może domagać się uregulowania (nie ma możliwości wyegzekwowania) należnego świadczenia. Należy przy tym zauważyć, że przedawnienie następuje z mocy prawa.

Z momentem upływu terminu przedawnienia, zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za dany okres rozliczeniowy, w tym również wynikające z poszczególnych zdarzeń gospodarczych składających się na to zobowiązanie, wygasa. Wygaśnięcie, z uwagi na przedawnienie, podatkowego stosunku zobowiązaniowego rodzącego podatek należny oznacza zatem automatycznie, że nie można skorygować tego stosunku i wynikającego z niego podatku należnego.

Zatem upływ określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT wyklucza możliwość korekty podatku należnego, co oznacza również brak możliwości wystawienia faktury korygującej i skorygowania podstawy opodatkowania. Należy przy tym podkreślić, że na prawidłowość powyższego rozumowania nie wpływa w żadnym stopniu fakt, że przepisy ustawy o VAT nie zawierają żadnych regulacji odmawiających prawa do dokonywania korekt faktur po upływie terminu przedawnienia. Nie może budzić wątpliwości, że wykładnia systemowa nakazuje przyjąć, że powoływane przepisy Ordynacji podatkowej mają charakter uniwersalny i odnoszą się do wszystkich rodzajów podatków - w tym podatku VAT.

W związku z powyższym w przypadku zakończenia Umowy Leasingu po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego w którym powstał obowiązek podatkowy w związku z dostawą Nieruchomości na rzecz Leasingobiorcy, co do zasady, nie będą Państwo uprawnieni ani zobowiązani do korekty podstawy opodatkowania z tytułu wydania Nieruchomości Leasingobiorcy na podstawie Umowy Leasingu, pod warunkiem, że nie zaistnieją okoliczności skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia.

Zatem stanowisko Państwa w zakresie pytania nr 4 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w `(...)` .

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. 2022, poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).