0114-KDIP4-3.4012.25.2022.2.IG

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

18 stycznia 2022 r. wpłynął do tut. Organu Państwa wniosek wspólny z 10 stycznia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie określenia:

‒ czy czynność polegająca na odstąpieniu przez Korzystającego od wykupu Nieruchomości za cenę przewidzianą w umowie leasingu stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT (podatek od towarów i usług), a tym samym czy wynagrodzenie należne na rzecz Korzystającego w kwocie odpowiadającej cenie sprzedaży netto Nieruchomości podlegać będzie opodatkowaniu VAT według zasad ogólnych

‒ czy Spółka będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego VAT na podstawie faktury wystawionej przez Korzystającego i opiewającej na należne mu wynagrodzenie z tytułu odstąpienia od wykupu Nieruchomości

‒ czy w przypadku, w którym odstąpienie od wykupu Nieruchomości nastąpi w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym Nieruchomość została przez Korzystającego oddana do użytkowania, Korzystający będzie zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego odliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości.

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1. Zainteresowany będący stroną postępowania:

‒ A. Sp. z o.o.

2. Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

‒ B. Sp. z o.o.

Opis zdarzenia przyszłego

A. Sp. z o.o. [dalej: Wnioskodawca, A. lub Spółka] jest osobą prawną, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług [dalej: VAT|. Działalność gospodarcza Spółki obejmuje przede wszystkim świadczenie usług leasingu, w tym leasingu operacyjnego, o którym mowa w art. 17b ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm.) [dalej: ustawa o CIT (podatek dochodowy od osób prawnych)], leasingu finansowego, o którym mowa w art. 17f ustawy o CIT, jak i leasingu gruntów, o którym mowa w art. 17i ustawy o CIT. Zawierane przez Spółkę umowy spełniają warunki przewidziane w powołanych przepisach.

W ramach powyższej działalności 26 marca 2018 r. Spółka zawarła z B. Sp. z o.o. [dalej: B. lub Korzystający] jako korzystającym umowę zwrotnego leasingu nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkami magazynowo-biurowymi oraz produkcyjno-magazynowymi [dalej: Nieruchomość], będącej przedmiotem prawa użytkowania wieczystego, z którym związane jest prawo własności wzniesionych na niej budynków. B. jest podatnikiem VAT czynnym i wykorzystuje Nieruchomość będącą przedmiotem umowy leasingu w prowadzonej działalności opodatkowanej VAT.

W celu wykonania umowy leasingu Spółka nabyła Nieruchomość od Korzystającego i oddała mu tę Nieruchomość do używania i pobierania pożytków na podstawie umowy leasingu. Umowa leasingu zawarta została na okres 5 lat i efektywnie dotyczy:

‒ prawa użytkowania wieczystego gruntu - w tym zakresie zawarta umowa leasingu spełnia warunki przewidziane w art. 17i ust. 1 ustawy o CIT, tj. oprócz tego, że umowa zawarta jest na czas oznaczony, suma ustalonych w niej opłat netto odpowiada co najmniej wydatkom poniesionym przez Spółkę na nabycie prawa użytkowania wieczystego;

‒ budynków posadowionych na gruncie - w tym zakresie umowa leasingu spełnia warunki przewidziane w art. 17f ust. 1 ustawy o CIT, tj. oprócz tego, że zawarta jest na czas oznaczony, a suma ustalonych w niej opłat netto odpowiada co najmniej wartości początkowej budynków, umowa zawiera zapis, zgodnie z którym w podstawowym okresie trwania umowy odpisów amortyzacyjnych dokonuje Korzystający.

Z uwagi na powyższe, jako że umowa leasingu spełniała warunki określone w art. 7 ust. 1 pkt 2) w zw. z ust. 9 ustawy o VAT, zaś Strony transakcji dokonały wyboru opodatkowania zgodnie z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT, z chwilą oddania Nieruchomości Korzystającemu do używania na podstawie tej umowy, Spółka wystawiła fakturę dokumentującą przedmiotową dostawę towaru i naliczyła należny VAT od całości kwot należnych od Korzystającego na podstawie umowy leasingu. Korzystający odliczył w całości kwotę podatku VAT naliczonego, wynikającą z faktury otrzymanej od Spółki, dokumentującej dostawę Nieruchomości dokonaną przez A. Sp. z o.o.

Umowa leasingu przewiduje, że pod warunkiem zapłaty na rzecz Spółki wszystkich kwot należnych zgodnie z umową leasingu (a więc pod warunkiem spłaty wartości Nieruchomości wynikającej z umowy leasingu wraz z kwotami należnymi tytułem finansowania), po upływie podstawowego okresu umowy Korzystającemu przysługuje prawo do nabycia Nieruchomości. W tym celu Spółka i Korzystający zawarli przedwstępną umowę sprzedaży Nieruchomości (to jest sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz ze związanym z nim prawem własności budynków wzniesionych na gruncie), na mocy której po upływie okresu umowy leasingu i z zastrzeżeniem spłaty przez Korzystającego wszystkich kwot należnych Spółce na podstawie umowy leasingu, A. Sp. z o.o. zobowiązał się do przeniesienia na Korzystającego Nieruchomości za cenę (`(...)`) netto.

Z uwagi na zagrożenie niewypłacalnością skutkujące otwarciem postępowania restrukturyzacyjnego względem Korzystającego, Korzystający zawnioskował do Spółki o możliwość skrócenia okresu umowy leasingu oraz podjął działania zmierzające do pozyskania podmiotu trzeciego, który nabędzie Nieruchomość. W wyniku podjętych przez B. działań wyłoniony został podmiot trzeci zainteresowany nabyciem Nieruchomości [dalej: Nabywca]. W efekcie, A. i Korzystający podjęli decyzję o skróceniu okresu trwania umowy i zakończeniu jej, przy czym zakończeniu umowy leasingu towarzyszyć będzie spłata pozostałej, niespłaconej dotychczas przez B. części kapitału (tj. pozostałej, niespłaconej dotychczas wartości Nieruchomości), a następnie o sprzedaży Nieruchomości przez Spółkę na rzecz Nabywcy. W szczególności, w celu realizacji planowanej transakcji strony podejmą następujące kroki:

‒ Spółka i B. zawrą aneks do umowy leasingu, zgodnie z którym czas oznaczony, na który została ona zawarta ulegnie skróceniu. Jednocześnie zmianie ulegnie również harmonogram płatności opłat leasingowych w ten sposób, by ostatnia opłata z terminem wymagalności przypadającym nie później niż w dniu zakończenia umowy leasingu (tj. upływu okresu leasingu) obejmowała cały, pozostały do spłaty kapitał, czyli pozostałą, niespłaconą jeszcze w ramach umowy wartość Nieruchomości. Kwota ta zostanie podwyższona o należne Spółce wynagrodzenie z tytułu skrócenia umowy leasingu. W efekcie zawarcia tego aneksu, umowa leasingu nadal spełniać będzie warunki wynikające z art. 17i ust. 1 ustawy o CIT (w odniesieniu do prawa użytkowania wieczystego) oraz art. 17f ust. 1 ustawy o CIT (w odniesieniu do budynków posadowionych na gruncie).

‒ W szczególności, w wyniku zawarcia aneksu do umowy leasingu zmianie ulegnie podstawowy okres trwania tej umowy, jednak nadal będzie to czas oznaczony. Po drugie, zarówno w odniesieniu do prawa użytkowania wieczystego gruntu, jak i budynków posadowionych na gruncie spełniony będzie warunek, by suma opłat netto przewidzianych w umowie leasingu odpowiadała co najmniej odpowiednio wydatkom poniesionym przez finansującego na nabycie prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz wartości początkowej budynków posadowionych na gruncie. Bez zmian pozostanie również zapis umowy leasingu, zgodnie z którym w odniesieniu do budynków posadowionych na gruncie odpisów amortyzacyjnych dokonuje Korzystający.

‒ Aneks do umowy leasingu skutkujący istotnym skróceniem okresu jej trwania zostanie zawarty pod warunkiem rozwiązującym - w razie braku zawarcia przez Spółkę umowy sprzedaży Nieruchomości na rzecz Nabywcy w określonym terminie - aneks ulegnie rozwiązaniu, przez co dalej będzie obowiązywała umowa leasingu o treści obowiązującej bezpośrednio przed zawarciem aneksu.

‒ Jednocześnie, Spółka i B. za zgodnym porozumieniem rozwiążą przedwstępną umowę sprzedaży Nieruchomości, w efekcie czego Spółka zostanie zwolniona z zobowiązania do sprzedaży Nieruchomości na rzecz Korzystającego, zaś B. utraci uprawnienie do nabycia tej Nieruchomości od Spółki za cenę przewidzianą w umowie przedwstępnej sprzedaży (`(...)`) netto) w zamian za co B. należne będzie od Spółki wynagrodzenie. Zgoda B. na rozwiązanie przedwstępnej umowy sprzedaży, skutkująca utratą przez Korzystającego prawa do nabycia Nieruchomości za cenę przewidzianą w tejże umowie przedwstępnej (`(...)`) netto, pozwoli bowiem Spółce na sprzedaż Nieruchomości na rzecz Nabywcy po wartości rynkowej (uwzględniającej zwolnienie Nieruchomości spod obciążenia w postaci powyższego prawa przysługującego B.).

‒ Po zakończeniu umowy leasingu, tj. po upływie okresu, na który została ona zawarta z uwzględnieniem zmian wprowadzonych aneksem oraz po rozwiązaniu umowy przedwstępnej sprzedaży Nieruchomości pomiędzy Spółką oraz B., Spółka dokona sprzedaży Nieruchomości na rzecz Nabywcy, przy czym cena sprzedaży - jako że Nabywca będzie podmiotem innym niż Korzystający - będzie odpowiadać wartości rynkowej Nieruchomości. Należy przy tym zaznaczyć, że Nabywca będzie podatnikiem VAT czynnym, który dokona nabycia Nieruchomości dla potrzeb prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT. Nieruchomość spełniać będzie warunki do zastosowania w odniesieniu do jej sprzedaży zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się od VAT dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy dostawa taka jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, bądź pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. W związku z tym, Spółka i Nabywca zrezygnują z zastosowania w odniesieniu do sprzedaży Nieruchomości przedmiotowego zwolnienia od VAT i dokonają wyboru opodatkowania tej transakcji zgodnie z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT (poprzez złożenie zgodnego oświadczenia o wyborze opodatkowania albo odrębnie właściwemu dla Nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, albo w samym akcie notarialnym).

‒ Na podstawie aneksu do umowy leasingu zmodyfikowany zostanie harmonogram płatności opłat leasingowych w ten sposób, że w terminie wymagalności przypadającym nie później niż w dniu zakończenia umowy leasingu (tj. upływu okresu leasingu) B. zobowiązana zostanie do spłaty pozostałej kwoty kapitału, a więc niespłaconej (i niewymagalnej) dotychczas wartości Nieruchomości, a także wynagrodzenia należnego Spółce w związku ze skróceniem umowy leasingu. W związku z tym, że wartość początkowa Nieruchomości będzie podlegała spłacie przez Korzystającego, w związku ze sprzedażą Nieruchomości na rzecz podmiotu trzeciego (Nabywcy) Spółka zobowiązana będzie do wypłaty na rzecz Korzystającego określonej kwoty wynagrodzenia. Wynagrodzenie to należne będzie od Spółki na rzecz B. z tytułu odstąpienia przez Korzystającego od nabycia Nieruchomości, co umożliwiać będzie Spółce sprzedaż tej Nieruchomości na rzecz podmiotu trzeciego (Nabywcy) - spłata wartości Nieruchomości wynikającej z umowy leasingu uprawniałaby bowiem Korzystającego do jej wykupu (`(...)`) netto). Wynagrodzenie należne na rzecz B. z tytułu odstąpienia od nabycia Nieruchomości będzie równe kwocie odpowiadającej cenie netto sprzedaży Nieruchomości przez Spółkę na rzecz Nabywcy.

‒ W efekcie powyższych transakcji po stronie Spółki istnieć będzie roszczenie wobec Korzystającego o spłatę pozostałej części kapitału (pozostałej części wartości Nieruchomości) podwyższonej o wynagrodzenie Spółki z tytułu skrócenia umowy leasingu, a z drugiej strony - po stronie Korzystającego powstanie roszczenie wobec Spółki o wypłatę wynagrodzenia w wysokości ceny netto sprzedaży Nieruchomości (przez Spółkę na rzecz Nabywcy). Strony dokonają potrącenia wzajemnych wierzytelności z tego tytułu, w efekcie czego na rzecz Korzystającego wypłacona zostanie faktycznie kwota odpowiadająca cenie sprzedaży Nieruchomości pomniejszonej o kapitał przypadający do spłaty zgodnie z umową leasingu oraz wynagrodzenie Spółki z tytułu skrócenia umowy leasingu.

‒ Z uwagi na konieczność zabezpieczenia Stron transakcji, przepływy pieniężne związane z jej realizacją dokonane zostaną z rachunku zastrzeżonego (Ecsrow), tj. przed przystąpieniem do zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości przez Spółkę i Nabywcę, Nabywca dokona wpłaty ceny sprzedaży Nieruchomości brutto na rachunek zastrzeżony (Escrow). Zawarcie umowy sprzedaży Nieruchomości przez Spółkę i Nabywcę stanowić będzie warunek zwolnienia tych środków, przy czym agent obsługujący rachunek zastrzeżony dokona dystrybucji środków pieniężnych pochodzących ze sprzedaży Nieruchomości zgodnie z instrukcją Stron, tj.:

‒ kwota odpowiadająca kapitałowi pozostałemu do spłaty zgodnie z umową leasingu wraz z wynagrodzeniem Spółki z tytułu skrócenia umowy leasingu (należne Spółce od Korzystającego) - zostaną wypłacone na rachunek Spółki jako finansującego,

‒ pozostała część wynagrodzenia należnego na rzecz B. z tytułu odstąpienia od wykupu Nieruchomości, po potrąceniu z wierzytelnością przysługującą Spółce od B. - zostanie przelana na rachunek Korzystającego.

W efekcie powyższych rozliczeń, spłacie ulegnie wartość Nieruchomości przewidziana w umowie leasingu, która ulegnie zakończeniu, a więc Spółka otrzyma od Korzystającego kwotę przewidzianą w umowie leasingu i przekraczającą wydatki poniesione przez Spółkę na nabycie Nieruchomości (dla potrzeb umowy leasingu), a z drugiej wypłaci na rzecz B. kwotę należnego jej wynagrodzenia z tytułu odstąpienia od wykupu Nieruchomości.

Pytania

1. Czy czynność Korzystającego polegająca na odstąpieniu od wykupu Nieruchomości za cenę przewidzianą w umowie leasingu stanowi świadczenie usług na gruncie art. 8 ustawy o VAT, a tym samym czy należne na rzecz Korzystającego wynagrodzenie w kwocie odpowiadającej cenie netto sprzedaży tej Nieruchomości podlegać będzie opodatkowaniu VAT?

2. Jeśli odpowiedź na pytanie nr 1 jest twierdząca, czy Spółka będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego VAT na podstawie faktury wystawionej przez Korzystającego i opiewającej na należne mu wynagrodzenie z tytułu odstąpienia od wykupu Nieruchomości?

3. Jeśli odpowiedź na pytanie nr 1 jest twierdząca, czy w przypadku, w którym odstąpienie od wykupu Nieruchomości nastąpi w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym Nieruchomość została przez Korzystającego oddana do użytkowania, Korzystający będzie zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego odliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości?

Stanowisko Zainteresowanych w sprawie

Ad pytanie nr 1

W ocenie Wnioskodawcy, czynność polegająca na odstąpieniu przez Korzystającego od wykupu Nieruchomości za cenę przewidzianą w umowie leasingu stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym wynagrodzenie należne na rzecz Korzystającego w kwocie odpowiadającej cenie sprzedaży netto Nieruchomości podlegać będzie opodatkowaniu VAT według zasad ogólnych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1) ustawy o VAT opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, przy czym definicje dostawy towarów i świadczenia usług mają charakter wzajemnie się dopełniający. Mianowicie, dostawa towarów definiowana jest zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie to obejmuje również m.in. wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, je następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione.

Zgodnie ze stanowiskiem doktryny i orzecznictwa (np. wyrok WSA w Szczecinie z 2 grudnia 2020 r. sygn. I SA/Sz 736/20) pojęcie rozporządzania towarem jak właściciel „należy rozumieć szeroko, jako obejmujące nie tylko uprawnienie do wyzbycia się własności pozyskanych towarów (przeniesienie własności, zrzeczenie się własności, rozporządzanie na wypadek śmierci) czy ich obciążenia (ustanowienia na rzeczy prawa rzeczowego, czy też oddanie rzeczy w dzierżawę lub najem), lecz także korzystania z nabytych towarów (posiadania, używania, pobierania pożytków zużycia itp.)”. Spośród czynności "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" można wymienić sprzedaż i zamianę oraz każdą transakcję, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadzić do podobnego rezultatu ekonomicznego dysponowania towarem przez nabywcę.

Powyższe, szerokie rozumienie pojęcia „rozporządzania towarem jak właściciel” wynika bezpośrednio z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej [dalej: TSUE], który m.in. w wyroku z 8 lutego 1990 r. w sprawie C-320/88 (Shipping and Forwarding Safe B.V.) uznał, że pojęcie dostawy towarów nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. TSUE wskazał, że kluczowe jest to czy w związku z daną czynnością przeniesiona jest tzw. „własność ekonomiczna”, tj. czy z punktu widzenia aspektów ekonomicznych oraz w rozumieniu potocznym możliwie jest uznanie kogoś za właściciela rzeczy. Jak wynika m.in. z powyższego wyroku, przejściu własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym, cywilistycznym - dla oceny czy doszło do dostawy towarów na gruncie podatku VAT znaczenie ma przede wszystkim ekonomiczna strona transakcji, tj. przeniesienie ekonomicznego władztwa nad rzeczą.

Stanowisko to jest w pełni ugruntowane w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych, w tym np. w wyroku NSA z 10 grudnia 2020 r., sygn. I FSK 1028/19, zgodnie z którym użyte w art. 7 ust. 1 u.p.t.u. „"przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel" nie jest tożsame z przeniesieniem własności w rozumieniu prawa cywilnego, gdyż obejmuje również przypadki, gdy doszło do przekazania szeroko pojętej kontroli ekonomicznej nad rzeczą, skutkiem czego można nią dysponować jak właściciel mimo, że nie miało miejsca prawne przejście własności na nabywcę”.

Mając powyższe na uwadze nie można jednak zapominać, że dostawa towarów zaistnieje wyłącznie w przypadku, gdy jej przedmiotem będą towary w rozumieniu ustawy o VAT, tj. wyłącznie wtedy, gdy w wyniku danej transakcji nastąpi przeniesienie władztwa ekonomicznego nad rzeczą bądź jej częścią w sposób pozwalający nabywcy wykonywać w odniesieniu do tej rzeczy jego uprawnienia właściciela ekonomicznego. Dopełnieniem definicji dostawy towarów jest definicja świadczenia usług, które na gruncie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT rozumiane jest jako każde świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przepisy art. 7 i 8 ustawy o VAT odzwierciedlają unijne regulacje dotyczące podatku VAT i realizują zasadę powszechności opodatkowania czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej - definicja świadczenia usług w naturalny sposób uzupełnia definicję dostawy towarów. Z drugiej strony, analiza pojęcia świadczenia usług w kontekście ogólnych reguł konstrukcyjnych podatku VAT wskazuje, że nie obejmuje ono każdej czynności lub zdarzenia, których efektem jest odpłatne przysporzenie jednej ze stron wskutek działania lub zaniechania drugiej. Za taką interpretacją przemawia ugruntowane orzecznictwo TSUE, który m.in. w wyrokach w sprawach C-102/86 Apple and Pear Development Council, C-16/93 Tolsma czy C-174/00 Kennemer Golf, określił szereg przesłanek, których łączne spełnienie pozwala na uznanie, że dochodzi do odpłatnego świadczenia usług. Ze świadczeniem usług będziemy mieli do czynienia jeśli:

a) istnieją jasno określone strony świadczenia, tj. podmiot świadczący usługę (usługodawca) i jej konkretny, indywidualnie określony nabywca (usługobiorca);

b) dane świadczenie wynika ze stosunku prawnego łączącego strony, przy czym istniejąca między nimi relacja prawna określa świadczenie wzajemne;

c) istnieje precyzyjnie określone wynagrodzenie należne w zamian za dane świadczenie, które stanowi korzyść świadczącego usługę i jest wyrażalne w pieniądzu;

d) istnieje bezpośredni związek między świadczoną usługą i otrzymanym (lub należnym) wynagrodzeniem;

e) możliwe jest określenie rodzaju świadczonej usługi (zindywidualizowanego świadczenia), innej niż dostawa towarów.

Powyższe rozumienie świadczenia usług jest powszechnie stosowane zarówno przez sądy administracyjne jak i organy podatkowe, w tym m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 kwietnia 2016 r. (sygn. I FSK 1720/14), NSA stwierdził, iż „Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a wypłaconym za nią wynagrodzeniem, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę powinno stanowić wartość przekazaną w zamian za świadczenie usługi”.

Analogiczne stwierdzenia odnaleźć można w wyrokach NSA z 12 czerwca 2013 r. (sygn. I FSK 1128/12), z 18 kwietnia 2013 r. (sygn. I FSK 942/12), z 31 stycznia 2013 r. (sygn. I FSK 289/12), a także interpretacjach organów podatkowych, w tym m.in. interpretacji Dyrektora KIS z 16 listopada 2018 r. (nr 0114-KDIP1-1.4012.557.2018.2.KBR), interpretacji Dyrektora KIS z 1 października 2018 r. (nr 0114-KDIP1-2.4012.406.2018.1.RD).

Przenosząc powołane powyżej przepisy oraz orzecznictwo na grunt opisanego zdarzenia przyszłego, w ocenie Spółki, w analizowanym zdarzeniu przyszłym nie będzie miał zastosowania art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. W szczególności, czynność wykonywana przez Korzystającego za wynagrodzeniem należnym mu od Spółki nie będzie polegała na zwrotnym przeniesieniu na Spółkę prawa do rozporządzania Nieruchomością jak właściciel, lecz na odstąpieniu przez B. od wykupu tej Nieruchomości, mimo iż spłata pozostałej części kapitału wynikającego z umowy leasingu uprawniałaby Korzystającego do wykupu tej Nieruchomości za cenę (…) netto. Czynnością, z tytułu wykonania której Spółka zobowiąże się do wypłaty wynagrodzenia na rzecz (…), będzie odstąpienie przez Korzystającego od wykupu Nieruchomości (poprzez rozwiązanie za jego zgodą umowy przedwstępnej sprzedaży Nieruchomości), co umożliwi Spółce dokonanie sprzedaży tej Nieruchomości na rzecz Nabywcy po cenie rynkowej (nie zaś cenie wynikającej z umowy przedwstępnej sprzedaży Nieruchomości, do skorzystania z której byłby uprawniony Korzystający).

Rezygnacja przez (…) z wykupu Nieruchomości, mimo iż w związku ze spłatą kapitału umowy leasingu zajdą przesłanki do tego, by Korzystający dokonał takiego wykupu po symbolicznej cenie, kreuje przysporzenie po stronie Spółki i efektywnie umożliwia jej dokonanie sprzedaży Nieruchomości po cenie rynkowej. Wynika to z faktu, iż Nieruchomość ta - na skutek rezygnacji przez Korzystającego z realizacji uprawnienia do wykupu Nieruchomości przysługującego mu na podstawie umowy przedwstępnej sprzedaży oraz na skutek zakończenia umowy leasingu - staje się wolna od obciążeń i roszczeń przysługujących Korzystającemu na podstawie umowy leasingu oraz przedwstępnej umowy sprzedaży. Jednakże, mimo iż efektywnie działanie Korzystającego przynosi skutek w postaci nieskrępowanego dysponowania Nieruchomością przez Spółkę, faktyczną czynnością, w związku z którą należne będzie Korzystającemu wynagrodzenie będzie rezygnacja przez niego z nabycia własności Nieruchomości poprzez odstąpienie od realizacji praw przysługujących Korzystającemu na podstawie umowy przedwstępnej sprzedaży. O ile więc nie ulega wątpliwości, że w efekcie określonego zachowania ze strony (…) Spółka „odzyska” pełnię praw do dysponowania Nieruchomością jak właściciel, to przedmiotem tego zachowania nie jest jednak zwrotne przeniesienie prawa do rozporządzania tą Nieruchomością przez (…) na Spółkę, lecz rezygnacja Korzystającego z przysługującego mu w odniesieniu do Nieruchomości prawa do jej zakupu.

O zasadności uznania, że w opisanym zdarzeniu przyszłym czynność wykonywana przez Korzystającego powinna być kwalifikowana jako świadczenie usług, nie zaś dostawa towaru, świadczyć mogą stanowiska organów podatkowych dotyczące cesji praw wynikających z umów przedwstępnych sprzedaży nieruchomości.

Co prawda, cesja praw skutkuje przeniesieniem wierzytelności (roszczeń) danego podmiotu na inny podmiot, jednak w ocenie Spółki, nie ma podstaw, by w odmienny sposób podchodzić do czynności polegającej na odpłatnym odstąpieniu od dochodzenia takich roszczeń czy wierzytelności, a do tego sprowadzać się będzie odpłatna rezygnacja przez Korzystającego z przysługującego mu prawa wykupu Nieruchomości po zakończeniu umowy leasingu.

Jak natomiast wynika z powszechnie prezentowanego stanowiska organów podatkowych: „Z powołanych wyżej regulacji zawartych w art. 7 i 8 ustawy wynika, że pojęcie świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej. Innymi słowy, pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności, bądź sytuacji. Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu za odpłatnością. (`(...)`) Przedmiotem przelewu jest prawo majątkowe, nie zaś „towar”. Inaczej mówiąc, przedmiotem cesji jest konkretna wierzytelność czyli dające się precyzyjnie określić prawo majątkowe. Mając na uwadze powyższe przepisy, sama instytucja cesji jako umowy prawa cywilnego dotyczy wyłącznie praw, a nie konkretnego towaru, nawet, jeżeli dostawa tego towaru jest niejako „efektem końcowym” scedowanego zobowiązania. (`(...)`) Pomiędzy Zainteresowanymi powstanie zatem więź o charakterze zobowiązaniowym, która na gruncie ustawy VAT stanowić będzie świadczenie usług za wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy VAT. B podejmie bowiem określone działania, za które otrzyma wynagrodzenie. Z kolei A stanie się niewątpliwie beneficjentem tej czynności, będzie bezpośrednim odbiorcą świadczenia odnoszącym korzyść o charakterze majątkowym, gdyż przejdą na niego wskazane w Umowie Cesji Praw i Obowiązków z Umowy Przedwstępnej Cesji prawa i obowiązki. (`(...)`) Zatem, przeniesienie przez B. Sp. z o.o. na A. Sp. z o.o. praw i obowiązków w wyniku zawarcia Umowy Cesji Praw i Obowiązków z Umowy Przedwstępnej Cesji, stanowić będzie świadczenie usługi, o którym mowa w art. 8 ustawy VAT i będzie podlegać opodatkowaniu właściwą stawką podatku VAT” (interpretacja Dyrektora KIS z 2 lutego 2021 r. nr 0114-KDIP4-2.4012.560.2020.1.AA).

Skoro więc cesja praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości traktowana jest jako świadczenie usług, nawet jeśli skutkuje ona nabyciem uprawnienia do zakupu konkretnej nieruchomości, to tym bardziej za świadczenie usług należy uznać odstąpienie od realizacji uprawnień wynikających z umowy leasingu i umowy przedwstępnej sprzedaży Nieruchomości.

W ocenie Spółki, w opisanym zdarzeniu przyszłym spełnione są przy tym wszystkie pozostałe warunki dla uznania zachowania Korzystającego za świadczenie usług opodatkowane VAT, tj.:

a) strony świadczenia są jasno określone - Korzystający odstępuje od nabycia Nieruchomości, zaś Spółka z tego świadczenia korzysta (jako że może dokonać sprzedaży Nieruchomości po cenie rynkowej);

b) świadczenie wzajemne między Spółką a Korzystającym będzie wynikało z aneksu do umowy leasingu, jak i faktu rozwiązania umowy przedwstępnej sprzedaży Nieruchomości, w zamian za co Korzystającemu należne będzie wynagrodzenie;

c) wynagrodzenie należne na rzecz Korzystającego w zamian za odstąpienie od wykupu Nieruchomości będzie jednoznacznie określone i wyrażone w pieniądzu;

d) pomiędzy zachowaniem Korzystającego a otrzymanym przez niego wynagrodzeniem będzie istnieć bezpośredni związek — wynagrodzenie będzie należne właśnie w zamian za takie zachowanie Korzystającego;

e) czynność Korzystającego, w zamian za którą należne mu będzie wynagrodzenie, będzie jasno sprecyzowana i nie będzie stanowić dostawy towarów.

Podsumowując, w ocenie Zainteresowanych, odstąpienie przez Korzystającego od wykupu Nieruchomości, którą to Korzystający mógłby nabyć po zakończeniu umowy leasingu za cenę (…) netto, w zamian za wynagrodzenie odpowiadające cenie uzyskanej przez Spółkę z tytułu sprzedaży tej Nieruchomości na rzecz Nabywcy, kreuje pomiędzy Zainteresowanymi więź o charakterze zobowiązaniowym, która na gruncie ustawy o VAT stanowić będzie świadczenie usług za wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Ad pytanie nr 2

Jeśli odpowiedź na pytanie nr 1 jest twierdząca, zdaniem Zainteresowanych, A. będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez Korzystającego z tytułu odstąpienia od wykupu Nieruchomości po zakończeniu umowy leasingu. Rezygnacja B. z wykupu Nieruchomości w zamian za należne od Spółki wynagrodzenie bezpośrednio warunkuje bowiem sprzedaż tej Nieruchomości przez Spółkę na rzecz Nabywcy, która to czynność - na podstawie dokonanego przez Spółkę i Nabywcę wyboru opodatkowania - będzie czynnością opodatkowaną VAT według zasad ogólnych.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usług są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Co do zasady, co wynika również z ugruntowanego orzecznictwa TSUE (m.in. wyroku w sprawie C-62/93 BP Soupergaz z 6 lipca 1995 r.), prawo do odliczenia podatku VAT jest integralną częścią obowiązującego systemu podatku VAT i jako takie, co do zasady, nie może być ograniczone. Jego istotą jest bowiem zapewnienie, aby całość działalności gospodarczej - niezależnie od jej celu lub rezultatów - była opodatkowana w całkowicie neutralny sposób pod warunkiem, że działalność taka sama w sobie podlega VAT.

Jak bowiem wynika z samego art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do odliczenia podatku przysługuje (z pewnymi wyjątkami niemającymi tutaj zastosowania) wyłącznie w przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Odliczyć można więc podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Zgodnie z wieloma orzeczeniami organów podatkowych, związek dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą może mieć charakter pośredni lub bezpośredni, przy czym o bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z prowadzoną działalnością można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odprzedaży (towary handlowe) lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów będących przedmiotem dostawy, czy też niezbędne do świadczenia usług (czyli bezpośrednio wiążą się z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi). Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania firmy, czyli mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym i osiąganymi przychodami. Kluczowe jest więc istnienie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu.

Związek zakupów towarów bądź usług z czynnościami opodatkowanymi VAT nie jest jedynym warunkiem realizacji prawa do odliczenia podatku - jednocześnie nie powinny również zachodzić przesłanki negatywne, określone w art. 88 ustawy o VAT. Jak bowiem wynika z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego, faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku VAT.

W kontekście powyższych ogólnych zasad odliczenia podatku naliczonego VAT, wskazać należy, że zobowiązanie Spółki do wypłaty na rzecz B. wynagrodzenia dotyczyć będzie ściśle określonego zachowania po stronie Korzystającego, tj. rezygnacji przez B. z uprawnienia do wykupu Nieruchomości po to, by Spółka mogła nią dysponować i dokonać jej sprzedaży na rzecz Nabywcy. Możliwość dokonania sprzedaży Nieruchomości przez Spółkę na rzecz Nabywcy stanowi podstawową przyczynę, dla której Spółka jest skłonna dokonać wypłaty wynagrodzenia na rzecz Korzystającego.

Jednocześnie, co Spółka wskazała w opisie zdarzenia przyszłego, na podstawie zgodnego wyboru A. i Nabywcy sprzedaż Nieruchomości zostanie objęta opodatkowaniem VAT. Zarówno Nabywca jak i Spółka są bowiem podatnikami VAT czynnymi. Jednocześnie Nieruchomość spełniać będzie warunki do zastosowania w odniesieniu do jej sprzedaży zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, przy czym kierując się przepisem art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT Spółka i Nabywca zrezygnują z zastosowania w odniesieniu do sprzedaży Nieruchomości zwolnienia od VAT i dokonają wyboru opodatkowania tej transakcji. W efekcie, sprzedaż Nieruchomości na rzecz Nabywcy, dotycząca prawa użytkowania wieczystego oraz budynków posadowionych na gruncie objętym tym prawem, będzie opodatkowana podatkiem VAT według zasad ogólnych.

Z tej perspektywy, odpłatne odstąpienie przez B. od wykupu Nieruchomości po zakończeniu umowy leasingu, jako bezpośrednio warunkujące dokonanie przez Spółkę opodatkowanej VAT sprzedaży Nieruchomości na rzecz Nabywcy, stanowi nabytą przez Spółkę usługę (rezygnacja z wykupu Nieruchomości przez (…), pozostającą w bezpośrednim związku z dokonywaną przez Spółkę czynnością opodatkowaną VAT (sprzedaż Nieruchomości na rzecz Nabywcy). Stąd też, w ocenie Spółki, będzie ona uprawniona do oparcia się o zasadę określoną w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i odliczenia podatku naliczonego VAT wynikającego z faktury wystawionej przez Korzystającego dla udokumentowania wykonanej przez niego usługi i należnego mu z tego tytułu wynagrodzenia.

Ad pytanie nr 3

Jeśli odpowiedź na pytanie nr 1 jest twierdząca, to w przypadku, w którym odstąpienie od wykupu Nieruchomości nastąpi w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym Nieruchomość została przez Korzystającego oddana do użytkowania, Korzystający nie będzie zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego odliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości, zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, jeżeli w okresie 10 lat od daty oddania do użytkowania nieruchomości zaliczanej u podatnika do środków trwałych, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, wówczas podatnik powinien dokonać odpowiedniej korekty podatku naliczonego, zgodnie z odpowiednio stosowanymi przepisami art. 91 ust. 1‑6 ustawy o VAT.

Zgodnie z zasadą neutralności VAT, która jest podstawową zasadą systemu VAT, wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Nie budzi przy tym wątpliwości, że związek pomiędzy zakupem towaru lub usługi a czynnościami opodatkowanymi podatnika nie musi być bezpośredni, wystarczy związek pośredni, a więc taki, w którym dany zakup służy ogólnej działalności podatnika.

W rozpatrywanej sprawie związek pomiędzy wydatkiem na leasing finansowy Nieruchomości, a sprzedażą usługi zaniechania wykupu tej nieruchomości za (…), jest związkiem bezpośrednim. To znaczy, poniesienie wydatku na leasing finansowy Nieruchomości było warunkiem niezbędnym do tego, żeby wykonać opodatkowaną VAT usługę zaniechania wykupu tej nieruchomości po zakończeniu leasingu. Innymi słowy, nie doszłoby do czynności sprzedaży opodatkowanej usługi zaniechania wykupu tej Nieruchomości, gdyby nie wcześniejszy zakup tejże Nieruchomości w ramach leasingu finansowego.

Korzystający miał prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury od A. i z prawa tego skorzystał, z uwagi na wykorzystywanie nieruchomości do celów opodatkowanych. Następnie, w wyniku realizacji umów z A., Korzystający wyświadczy na rzecz A. opodatkowaną VAT usługę, która będzie polegać na zaniechaniu skorzystania z prawa do wykupu Nieruchomości od A. po zakończeniu umowy leasingu. W związku z tym, że ta usługa będzie opodatkowana VAT i jest bezpośrednio związana z wcześniejszym nabyciem Nieruchomości w ramach leasingu finansowego, należy dojść do wniosku, że w efekcie przeprowadzenia transakcji pomiędzy Korzystającym a A., prawo do odliczenia przez Korzystającego VAT naliczonego z tytułu zawarcia umowy leasingu finansowego, nie ulegnie zmianie.

Nie będzie zatem konieczności dokonania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.) – zwanej dalej „ustawą”,

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy,

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1. przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;

2. wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;

3. wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;

4. wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;

5. ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;

6. oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;

7. zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy,

przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Należy zauważyć, że dostawa towarów rozumiana jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego dysponowania nim, jakby była właścicielem tego dobra.

Zgodnie z art. 7 ust. 9 ustawy,

przez umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się umowy w wyniku których, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający oraz umowy leasingu w rozumieniu tych przepisów, których przedmiotami są grunty.

Zatem wskazać należy, że ustawa o podatku od towarów i usług definiuje dostawę towarów jako każde przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione. Przy czym, przez umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub inne umowy o podobnym charakterze, o których mowa powyżej, ustawa każe rozumieć umowy, w wyniku których, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający oraz umowy leasingu w rozumieniu tych przepisów, których przedmiotem są grunty.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy,

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej. Przez świadczenie usług należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby niebędące dostawą towarów. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Spod pojęcia usługi jest natomiast wyłączone takie świadczenie, którego treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stanowi ono bowiem dostawę towarów. Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów. Jeśli tylko mamy do czynienia ze świadczeniem, to na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowi ono albo usługę, albo dostawę towarów.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 ustawy). Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym, przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. wyrok z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise), przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego.

Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę, należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Reasumując, dostawa towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są wykonane odpłatnie oraz gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich beneficjentem (odbiorcą) istnieje jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

W myśl art. 7091 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360),

przez umowę leasingu finansujący zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, nabyć rzecz od oznaczonego zbywcy na warunkach określonych w tej umowie i oddać tę rzecz korzystającemu do używania albo używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony, a korzystający zobowiązuje się zapłacić finansującemu w uzgodnionych ratach wynagrodzenie pieniężne, równe co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia rzeczy przez finansującego.

Zgodnie z art. 70916 Kodeksu cywilnego,

jeżeli finansujący zobowiązał się, bez dodatkowego świadczenia, przenieść na korzystającego własność rzeczy po upływie oznaczonego w umowie czasu trwania leasingu, korzystający może żądać przeniesienia własności rzeczy w terminie miesiąca od upływu tego czasu, chyba że strony uzgodniły inny termin.

Wobec powyższego, umowa leasingu sprowadza się do używania rzeczy i pobierania pożytków, nie rodzi natomiast powstania prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. W świetle ustawy o podatku od towarów i usług, leasing – co do zasady – jest usługą zdefiniowaną w art. 8 ust. 1 ustawy.

Pomimo, że ustawa nie wprowadza takiego nazewnictwa, jej przepisy regulują dwa rodzaje leasingu, które w obrocie gospodarczym funkcjonują jako leasing finansowy oraz leasing operacyjny. Na gruncie ustawy, zważywszy na charakter i specyfikę ww. rodzajów leasingu, leasing operacyjny traktowany jest jako świadczenie usług, natomiast leasing finansowy, jako dostawa towarów.

Należy zauważyć, że powołane wyżej przepisy art. 7 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 7 ust. 9 ustawy wskazują, że aby umowę leasingu zakwalifikować jako dostawę towarów, musi ona spełniać następujące warunki:

‒ przedmiotem umowy muszą być towary,

‒ umowa leasingu musi być zawarta na czas określony,

‒ w wyniku umowy odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający lub przedmiotem leasingu są grunty,

‒ w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności przedmiotu umowy jest przenoszone na korzystającego.

Należy podkreślić, że wymogi te mają charakter łączny. Wystarczy więc, aby tylko jeden z ww. warunków nie został spełniony, a umowa leasingu nie zostanie zakwalifikowana jako dostawa towarów w świetle ustawy o podatku od towarów i usług.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, leasing operacyjny oraz leasing finansowy wiążą się z odmiennymi konsekwencjami podatkowymi. Leasing finansowy bowiem, który w głównej mierze charakteryzuje się tym, że odpisów amortyzacyjnych w podatku dochodowym dokonuje korzystający oraz zasadniczo prawo własności przechodzi na korzystającego z chwilą zapłaty ostatniej raty, uznawany jest na gruncie przepisów ustawy za dostawę towarów. Natomiast leasing operacyjny, w ramach którego własność przedmiotu leasingu nie przechodzi na korzystającego w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty oraz odpisów amortyzacyjnych dokonuje właściciel czyli leasingodawca, stanowi świadczenie usług.

W tym miejscu należy wskazać, że leasing zwrotny to szczególny rodzaj leasingu. Jego istotą jest powiązanie umowy leasingu z poprzedzającą ją umową sprzedaży. Leasing zwrotny stanowi bowiem rodzaj umowy cywilnoprawnej na podstawie której dany podmiot (najczęściej przedsiębiorca) posiadający określony majątek sprzedaje go finansującemu, a następnie na podstawie umowy leasingu nadal z niego korzysta.

W konsekwencji, na transakcję leasingu zwrotnego składają się dwie umowy:

‒ umowa sprzedaży określonych składników aktywów,

‒ umowa leasingu, w której finansujący oddaje w użytkowanie te składniki korzystającemu na określonych w umowie zasadach.

Z opisu sytuacji wynika, że są Państwo czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Państwa działalność gospodarcza obejmuje przede wszystkim świadczenie usług leasingu, w tym leasingu operacyjnego, o którym mowa w art. 17b ustawy o CIT, leasingu finansowego, o którym mowa w art. 17f ww. ustawy, jak i leasingu gruntów, o którym mowa w art. 17i tej ustawy. Zawierane przez Państwa umowy spełniają warunki przewidziane w powołanych przepisach.

W ramach powyższej działalności 26 marca 2018 r. zawarli Państwo z B. Sp. z o.o. jako Korzystającym umowę zwrotnego leasingu nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkami magazynowo-biurowymi oraz produkcyjno-magazynowymi, będącej przedmiotem prawa użytkowania wieczystego, z którym związane jest prawo własności wzniesionych na niej budynków. Korzystający jest podatnikiem VAT czynnym i wykorzystuje Nieruchomość będącą przedmiotem umowy leasingu w prowadzonej działalności opodatkowanej VAT.

W celu wykonania umowy leasingu nabyli Państwo Nieruchomość od Korzystającego i oddali mu tę Nieruchomość do używania i pobierania pożytków na podstawie umowy leasingu. Umowa leasingu zawarta została na okres 5 lat i efektywnie dotyczy:

‒ prawa użytkowania wieczystego gruntu - w tym zakresie zawarta umowa leasingu spełnia warunki przewidziane w art. 17i ust. 1 ustawy o CIT, tj. oprócz tego, że umowa zawarta jest na czas oznaczony, suma ustalonych w niej opłat netto odpowiada co najmniej wydatkom poniesionym przez Spółkę na nabycie prawa użytkowania wieczystego;

‒ budynków posadowionych na gruncie - w tym zakresie umowa leasingu spełnia warunki przewidziane w art. 17f ust. 1 ustawy o CIT, tj. oprócz tego, że zawarta jest na czas oznaczony, a suma ustalonych w niej opłat netto odpowiada co najmniej wartości początkowej budynków, umowa zawiera zapis, zgodnie z którym w podstawowym okresie trwania umowy odpisów amortyzacyjnych dokonuje Korzystający.

Jako że umowa leasingu spełniała warunki określone w art. 7 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 9 ustawy o VAT, zaś Strony transakcji dokonały wyboru opodatkowania zgodnie z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT, z chwilą oddania Nieruchomości Korzystającemu do używania na podstawie tej umowy, wystawili Państwo fakturę dokumentującą przedmiotową dostawę towaru i naliczyli należny VAT od całości kwot należnych od Korzystającego na podstawie umowy leasingu. Korzystający odliczył w całości kwotę podatku VAT naliczonego, wynikającą z faktury otrzymanej od Państwa, dokumentującej dostawę Nieruchomości dokonaną przez Państwo.

Umowa leasingu przewiduje, że pod warunkiem zapłaty na Państwa rzecz wszystkich kwot należnych zgodnie z umową leasingu, a więc pod warunkiem spłaty wartości Nieruchomości wynikającej z umowy leasingu wraz z kwotami należnymi tytułem finansowania, po upływie podstawowego okresu umowy Korzystającemu przysługuje prawo do nabycia Nieruchomości. W tym celu Państwo i Korzystający zawarli przedwstępną umowę sprzedaży Nieruchomości, na mocy której po upływie okresu umowy leasingu i z zastrzeżeniem spłaty przez Korzystającego wszystkich kwot należnych Państwu na podstawie umowy leasingu, zobowiązali się Państwo do przeniesienia na Korzystającego Nieruchomości za cenę (…) netto.

Z uwagi na zagrożenie niewypłacalnością skutkujące otwarciem postępowania restrukturyzacyjnego względem Korzystającego, Korzystający zawnioskował do Państwa o możliwość skrócenia okresu umowy leasingu oraz podjął działania zmierzające do pozyskania podmiotu trzeciego, który nabędzie Nieruchomość. W wyniku podjętych przez Korzystającego działań wyłoniony został podmiot trzeci zainteresowany nabyciem Nieruchomości. W efekcie, Państwo i Korzystający podjęli decyzję o skróceniu okresu trwania umowy i zakończeniu jej, przy czym zakończeniu umowy leasingu towarzyszyć będzie spłata pozostałej, niespłaconej dotychczas przez Korzystającego części kapitału tj. pozostałej, niespłaconej dotychczas wartości Nieruchomości, a następnie o sprzedaży Nieruchomości przez Państwo na rzecz Nabywcy. W celu realizacji planowanej transakcji strony podejmą następujące kroki:

‒ Państwo i Korzystający zawrą aneks do umowy leasingu, zgodnie z którym czas oznaczony, na który została ona zawarta ulegnie skróceniu. Jednocześnie zmianie ulegnie harmonogram płatności opłat leasingowych w ten sposób, by ostatnia opłata z terminem wymagalności przypadającym nie później niż w dniu zakończenia umowy leasingu tj. upływu okresu leasingu, obejmowała cały, pozostały do spłaty kapitał, czyli pozostałą, niespłaconą jeszcze w ramach umowy wartość Nieruchomości. Kwota ta zostanie podwyższona o należne Państwu wynagrodzenie z tytułu skrócenia umowy leasingu. W efekcie zawarcia tego aneksu, umowa leasingu nadal spełniać będzie warunki wynikające z art. 17i ust. 1 ustawy o CIT w odniesieniu do prawa użytkowania wieczystego oraz art. 17f ust. 1 ustawy o CIT w odniesieniu do budynków posadowionych na gruncie.

‒ W wyniku zawarcia aneksu do umowy leasingu zmianie ulegnie podstawowy okres trwania tej umowy, jednak nadal będzie to czas oznaczony. Zarówno w odniesieniu do prawa użytkowania wieczystego gruntu, jak i budynków posadowionych na gruncie spełniony będzie warunek, by suma opłat netto przewidzianych w umowie leasingu odpowiadała co najmniej odpowiednio wydatkom poniesionym przez finansującego na nabycie prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz wartości początkowej budynków posadowionych na gruncie. Bez zmian pozostanie również zapis umowy leasingu, zgodnie z którym w odniesieniu do budynków posadowionych na gruncie odpisów amortyzacyjnych dokonuje Korzystający.

‒ Aneks do umowy leasingu skutkujący istotnym skróceniem okresu jej trwania zostanie zawarty pod warunkiem rozwiązującym - w razie braku zawarcia przez Państwa umowy sprzedaży Nieruchomości na rzecz Nabywcy w określonym terminie - aneks ulegnie rozwiązaniu, przez co dalej będzie obowiązywała umowa leasingu o treści obowiązującej bezpośrednio przed zawarciem aneksu.

‒ Jednocześnie, Państwo i Korzystający za zgodnym porozumieniem rozwiążą przedwstępną umowę sprzedaży Nieruchomości, w efekcie czego zostaną Państwo zwolnieni z zobowiązania do sprzedaży Nieruchomości na rzecz Korzystającego, zaś Korzystający utraci uprawnienie do nabycia tej Nieruchomości od Państwa za cenę przewidzianą w umowie przedwstępnej sprzedaży (…) netto) w zamian za co Korzystającemu należne będzie od Państwa wynagrodzenie. Zgoda Korzystającego na rozwiązanie przedwstępnej umowy sprzedaży, skutkująca utratą przez niego prawa do nabycia Nieruchomości za cenę przewidzianą w umowie przedwstępnej (…) netto), pozwoli bowiem Państwu na sprzedaż Nieruchomości na rzecz Nabywcy po wartości rynkowej uwzględniającej zwolnienie Nieruchomości spod obciążenia w postaci powyższego prawa przysługującego Korzystającemu.

‒ Po zakończeniu umowy leasingu, tj. po upływie okresu, na który została ona zawarta z uwzględnieniem zmian wprowadzonych aneksem oraz po rozwiązaniu umowy przedwstępnej sprzedaży Nieruchomości pomiędzy Państwem oraz Korzystającym, dokonają Państwo sprzedaży Nieruchomości na rzecz Nabywcy, przy czym cena sprzedaży - jako że Nabywca będzie podmiotem innym niż Korzystający - będzie odpowiadać wartości rynkowej Nieruchomości. Nabywca będzie podatnikiem VAT czynnym, który dokona nabycia Nieruchomości dla potrzeb prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT. Nieruchomość spełniać będzie warunki do zastosowania w odniesieniu do jej sprzedaży zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, w związku z tym, Państwo i Nabywca zrezygnują z zastosowania w odniesieniu do sprzedaży Nieruchomości przedmiotowego zwolnienia od VAT i dokonają wyboru opodatkowania tej transakcji zgodnie z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT.

‒ Na podstawie aneksu do umowy leasingu zmodyfikowany zostanie harmonogram płatności opłat leasingowych w ten sposób, że w terminie wymagalności przypadającym nie później niż w dniu zakończenia umowy leasingu, tj. upływu okresu leasingu, Korzystający zobowiązany zostanie do spłaty pozostałej kwoty kapitału, a więc niespłaconej (i niewymagalnej) dotychczas wartości Nieruchomości, a także wynagrodzenia należnego Państwu w związku ze skróceniem umowy leasingu. W związku z tym, że wartość początkowa Nieruchomości będzie podlegała spłacie przez Korzystającego, w związku ze sprzedażą Nieruchomości na rzecz podmiotu trzeciego – Nabywcy, zobowiązani będą Państwo do wypłaty na rzecz Korzystającego określonej kwoty wynagrodzenia. Wynagrodzenie to należne będzie od Państwa na rzecz Korzystającego z tytułu odstąpienia przez Korzystającego od nabycia Nieruchomości, co umożliwiać będzie Państwu sprzedaż tej Nieruchomości na rzecz podmiotu trzeciego (Nabywcy) - spłata wartości Nieruchomości wynikającej z umowy leasingu uprawniałaby bowiem Korzystającego do jej wykupu za cenę istotnie odbiegającą od wartości rynkowej tej Nieruchomości (tj. za cenę (…) netto). Wynagrodzenie należne na rzecz Korzystającego z tytułu odstąpienia od nabycia Nieruchomości będzie równe kwocie odpowiadającej cenie netto sprzedaży Nieruchomości przez Spółkę na rzecz Nabywcy.

‒ W efekcie powyższych transakcji po Państwa stronie istnieć będzie roszczenie wobec Korzystającego o spłatę pozostałej części kapitału (pozostałej części wartości Nieruchomości) podwyższonej o Państwa wynagrodzenie z tytułu skrócenia umowy leasingu, a z drugiej strony - po stronie Korzystającego powstanie roszczenie wobec Państwa o wypłatę wynagrodzenia w wysokości ceny netto sprzedaży Nieruchomości (przez Spółkę na rzecz Nabywcy). Strony dokonają potrącenia wzajemnych wierzytelności z tego tytułu, w efekcie czego na rzecz Korzystającego wypłacona zostanie faktycznie kwota odpowiadająca cenie sprzedaży Nieruchomości pomniejszonej o kapitał przypadający do spłaty zgodnie z umową leasingu oraz Państwa wynagrodzenie z tytułu skrócenia umowy leasingu.

‒ Z uwagi na konieczność zabezpieczenia Stron transakcji, przepływy pieniężne związane z jej realizacją dokonane zostaną z rachunku zastrzeżonego – (…), tj. przed przystąpieniem do zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości przez Państwa i Nabywcę, Nabywca dokona wpłaty ceny sprzedaży Nieruchomości brutto na rachunek zastrzeżony – (…). Zawarcie umowy sprzedaży Nieruchomości przez Państwa i Nabywcę stanowić będzie warunek zwolnienia tych środków, przy czym agent obsługujący rachunek zastrzeżony dokona dystrybucji środków pieniężnych pochodzących ze sprzedaży Nieruchomości zgodnie z instrukcją Stron, tj.: kwota odpowiadająca kapitałowi pozostałemu do spłaty zgodnie z umową leasingu wraz z Państwa wynagrodzeniem z tytułu skrócenia umowy leasingu należne Spółce od Korzystającego - zostaną wypłacone na rachunek Państwa jako finansującego, pozostała część wynagrodzenia należnego na rzecz Korzystającego z tytułu odstąpienia od wykupu Nieruchomości, po potrąceniu z wierzytelnością przysługującą Państwu od Korzystającego - zostanie przelana na rachunek Korzystającego.

W efekcie powyższych rozliczeń, spłacie ulegnie wartość Nieruchomości przewidziana w umowie leasingu, która ulegnie zakończeniu, a więc Państwo otrzymają od Korzystającego kwotę przewidzianą w umowie leasingu i przekraczającą wydatki poniesione przez Państwo na nabycie Nieruchomości dla potrzeb umowy leasingu, a z drugiej wypłaci na rzecz Korzystającego kwotę należnego mu wynagrodzenia z tytułu odstąpienia od wykupu Nieruchomości.

Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą tego, czy czynność Korzystającego polegająca na odstąpieniu od wykupu Nieruchomości za cenę przewidzianą w umowie leasingu stanowi świadczenie usług na gruncie art. 8 ustawy o VAT, a tym samym czy należne na rzecz Korzystającego wynagrodzenie w kwocie odpowiadającej cenie netto sprzedaży tej Nieruchomości podlegać będzie opodatkowaniu VAT.

W odniesieniu do opisu sytuacji i obowiązujących w tym zakresie przepisów należy stwierdzić, że w związku z zawarciem przez strony 26 marca 2018 roku umowy zwrotnego leasingu finansowego na gruncie przepisów ustawy o VAT doszło do dwóch niezależnych od siebie transakcji podlegających oddzielnie opodatkowaniu podatkiem VAT.

Miała bowiem miejsce:

‒ w pierwszej kolejności dostawa towarów dokonana przez Korzystającego, w ramach której nabyli Państwo nieruchomość zabudowaną budynkami w celu przekazania jej do używania i pobierania pożytków na rzecz Korzystającego zgodnie z zawartą umową leasingu finansowego;

‒ a następnie doszło na rzecz Korzystającego do wydania towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 7 ust. 9 ustawy o VAT na podstawie umowy leasingu zawartej na czas określony (tj. na okres 5 lat), która przewidywała, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową prawo własności leasingowanego towaru zostanie przeniesione (umowa leasingu dawała taką możliwość Korzystającemu pod warunkiem zapłaty na Państwa rzecz wszystkich kwot należnych zgodnie z umową leasingu i wykup tej nieruchomości miał nastąpić za symboliczne 1 euro). Ponadto przedmiotem leasingu jest prawo użytkowania wieczystego gruntu oraz budynki posadowione na tym gruncie, w odniesieniu do których odpisów amortyzacyjnych dokonuje Korzystający (zatem zostały spełnione przesłanki wynikające z art. 7 ust. 9 ustawy o VAT). Miała więc miejsce dostawa towarów podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT, a tym samym nastąpiło wydanie przedmiotu leasingu na rzecz Korzystającego, który mógł od tego momentu swobodnie dysponować leasingowaną nieruchomością. Umowa leasingu finansowego charakteryzuje się bowiem tym, że w momencie wydania przedmiotu leasingu korzystającemu, rozporządza on przedmiotem leasingu jak właściciel, pomimo że należność z tytułu tej umowy jest uiszczana w określonym przedziale czasowym w formie opłat leasingowych.

Ze względu na skrócenie czasu trwania umowy leasingu i jej zakończenie oraz rozwiązanie przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości planowana jest przez Państwa sprzedaż tej nieruchomości na rzecz podmiotu trzeciego (Nabywcy) po cenie rynkowej.

Aby doszło do zawarcia transakcji sprzedaży nieruchomości z Nabywcą muszą Państwo posiadać prawo do rozporządzania tą nieruchomością jak właściciel, aby móc przenieść to prawo dalej na rzecz Nabywcy. Natomiast w związku z zawartą w (…) roku umową zwrotnego leasingu finansowego i wydaniem przedmiotu leasingu prawo to przysługuje Korzystającemu. Musi zatem nastąpić przeniesienie prawa do rozporządzania nieruchomością zabudowaną jak właściciel pomiędzy Korzystającym a Państwem. Czynność ta będzie w świetle przepisów ustawy o VAT spełniała definicję dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT (a zatem nie będzie ona stanowiła świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT). Tym bardziej, że Korzystającemu z tytułu dokonania tej czynności dla Państwa będzie przysługiwało wynagrodzenie w wysokości równej kwocie odpowiadającej cenie netto sprzedaży tej nieruchomości przez Państwo na rzecz Nabywcy.

Pojęcie dostawy towarów zawarte w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT nie odwołuje się do cywilistycznego rozumienia prawa własności. Na gruncie ustawy o VAT istotne znaczenie ma bowiem możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym.

Nie można więc zgodzić się z Państwa stanowiskiem, że w opisanej sytuacji dochodzi do świadczenia usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, bowiem w opisanej sytuacji dochodzi do dostawy towarów. Sami zresztą wskazali Państwo we własnym stanowisku, że nie ulega wątpliwości, iż w efekcie określonego zachowania ze strony Korzystającego, „odzyskają” Państwo pełnię praw do dysponowania nieruchomością jak właściciel.

Zatem w opisanej sytuacji, której dotyczy pytanie nr 1, będzie miała miejsce dostawa towarów zgodnie z art. 7 ustawy. Ponieważ w opisanej sytuacji będzie miała dostawa towarów zgodnie z art. 7 ustawy, to należne na rzecz Korzystającego wynagrodzenie w kwocie odpowiadającej cenie netto sprzedaży nieruchomości podlegać będzie opodatkowaniu VAT.

Państwa stanowisko dotyczące pytania oznaczonego nr 1 jest nieprawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również tego, czy będą Państwo uprawnieni do odliczenia podatku naliczonego VAT na podstawie faktury wystawionej przez Korzystającego i opiewającej na należne mu wynagrodzenie z tytułu odstąpienia od wykupu Nieruchomości.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy,

w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy,

kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Tak skonstruowana zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 4 ustawy, w myśl którego

obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Oznacza to, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie może dokonać podatnik, który nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Z kolei zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy,

nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od tego podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W niniejszej sprawie nastąpi sprzedaż przez Korzystającego na Państwa rzecz nieruchomości zabudowanej budynkami. Tym samym należy odwołać się do art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ponieważ w tych przepisach ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy,

zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Według art. 2 pkt 14 ustawy,

przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich nastąpiło pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Jednocześnie należy mieć na uwadze, że wymienione powyżej zwolnienie uregulowane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ma charakter zwolnienia fakultatywnego, gdyż zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy,

podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1. są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2. złożą:

a) przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub

b) w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów

- zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do art. 43 ust. 11 ustawy,

oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1. imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;

2. planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części - w przypadku, o którym mowa w ust. 10 pkt 2 lit. a;

3. adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy,

zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy dla dostawy nieruchomości zabudowanych, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy,

zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym,

w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Przepis ten określa że, przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków, budowli lub ich części, w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym ww. obiekty są posadowione. Przy czym zwrócić należy uwagę, że przepis ten ma zastosowanie również do gruntów będących przedmiotem użytkowania wieczystego.

W niniejszej sprawie aby dostawa nieruchomości korzystała ze zwolnienia od podatku VAT należy zbadać, czy względem ww. budynków posadowionych na gruncie nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki okres czasu upłynął od tego momentu.

W świetle przedstawionych przez Państwa we wniosku okoliczności sprawy należy stwierdzić, że zbycie przez Korzystającego Państwu nieruchomości zabudowanej budynkami, nie zostanie dokonane w ramach pierwszego zasiedlenia, gdyż od pierwszego zasiedlenia budynków minęły już co najmniej 2 lata.

Tym samym, z uwagi na fakt, że od pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży Nieruchomości przez Korzystającego upłynie okres dłuższy niż 2 lata i jednocześnie z opisu sprawy nie wynika, że były ponoszone nakłady na ulepszenie budynków w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym w wysokości powyżej 30% wartości początkowej, to w odniesieniu do sprzedaży tych budynków na Państwa rzecz, zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jak wskazano powyżej, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według tych samych regulacji jak budynki i budowle na nim posadowione. W związku z powyższym – na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy – również sprzedaż prawa użytkowania wieczystego gruntu, z którym związane są budynki, będzie zwolniona od podatku od towarów i usług.

Zatem, transakcja sprzedaży na Państwa rzecz nieruchomości zabudowanej budynkami będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy.

Skoro planowana sprzedaż budynku będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, to badanie przesłanek i rozstrzyganie zwolnienia od podatku na podstawie przepisów, tj. art. 43 ust. 1 pkt 10a i pkt 2 ustawy jest bezzasadne.

Ponadto, jak już wcześniej wskazano, na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy, ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Zatem, przy spełnieniu warunków wynikających z art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy strony transakcji będą miały możliwość rezygnacji ze zwolnienia od podatku i wyboru opodatkowania dostawy nieruchomości zabudowanej budynkami.

Tym samym, w sytuacji gdy strony transakcji podejmą decyzję o rezygnacji ze zwolnienia od podatku, spełniając warunki z art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy, to dostawa nieruchomości zabudowanej budynkami na Państwa rzecz, będzie podlegać opodatkowaniu według właściwej stawki podatku VAT.

W takiej sytuacji będzie Państwu przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez Korzystającego dokumentującej zbycie Nieruchomości na Państwa rzecz.

Państwa stanowisko dotyczące pytania oznaczonego nr 2 jest nieprawidłowe.

Ponadto Państwa wątpliwości dotyczą również tego, czy w przypadku, w którym odstąpienie od wykupu Nieruchomości nastąpi w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym Nieruchomość została przez Korzystającego oddana do użytkowania, Korzystający będzie zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego odliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2022 r.,

po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10, 10a lub 10c-10g lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy,

w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Natomiast stosownie do art. 91 ust. 7 ustawy,

przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W świetle wcześniej cytowanego art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy przez dostawę towarów rozumie się wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione.

Z opisu sytuacji wynika, że strony zawarły umowę leasingu, a z chwilą oddania Nieruchomości Korzystającemu do używania, Państwo wystawili fakturę dokumentującą tę dostawę towaru i naliczyli należny podatek VAT od całości kwot należnych od Korzystającego. Z kolei Korzystający odliczył w całości kwotę podatku VAT naliczonego, wynikającą z faktury otrzymanej od Państwa, dokumentującej dostawę Nieruchomości.

Ponieważ w wyniku realizacji warunków wynikających z aneksu Korzystający dokona na Państwa rzecz dostawy opisanej nieruchomości zabudowanej budynkami, to w przypadku kiedy sprzedaż nieruchomości na Państwa rzecz będzie korzystała ze zwolnienia od podatku to zmieni się u Korzystającego zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego z wcześniejszej transakcji nabycia.

Jak wskazano powyżej, zgodnie z art. 91 ust. 1 w związku z art. 91 ust. 7 ustawy, w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego towaru i dokonał takiego obniżenia, a następnie prawo to się zmieniło, wówczas podatnik obowiązany jest dokonać korekty kwoty odliczonego podatku.

W analizowanej sprawie, do momentu skrócenia umowy leasingu, Korzystający wykorzystywać będzie Nieruchomość do czynności opodatkowanych VAT. Z chwilą zakończenia tej umowy, na podstawie aneksu zgodnie z którym umowa ulegnie skróceniu a Korzystający rezygnuje z wykupu przedmiotu leasingu – w sytuacji kiedy nastąpi sprzedaż nieruchomości na Państwa rzecz i sprzedaż będzie korzystała ze zwolnienia od podatku to Nieruchomość nie będzie już wykorzystywana przez Korzystającego do czynności opodatkowanych VAT. W takiej sytuacji nastąpi u Korzystającego zmiana prawa do odliczenia podatku VAT w tym zakresie.

Korzystający będzie zatem zobowiązany do korekty podatku naliczonego odliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości.

Nie można więc zgodzić się z Państwa stanowiskiem, że prawo do odliczenia przez Korzystającego VAT naliczonego z tytułu zawarcia umowy leasingu finansowego, nie ulegnie zmianie.

Państwa stanowisko dotyczące pytania oznaczonego nr 3 jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem zapytania Wnioskodawców. Inne kwestie przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, które nie zostały objęte pytaniami wskazanymi we wniosku, nie moga być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

A. Sp. z o.o. (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (`(...)`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., (dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).