Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

14 kwietnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 14 kwietnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy kwestii prawidłowości określenia współczynnika sprzedaży oraz pełnego prawa do odliczenia podatku VAT (podatek od towarów i usług) naliczonego z tytułu ponoszonych kosztów związanych z realizacją Projektu.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Spółka (…) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Wnioskodawca jest spółką specjalnego przeznaczenia, która została powołana do realizacji inwestycji związanych z nieruchomością położoną przy (…) w (…). Działalność prowadzona przez Spółkę została sklasyfikowana zgodnie z Polską Klasyfikacją Działalności (PKD (Polska Klasyfikacja Działalności)) jako kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek (68.10.Z.).

Celem działalności Spółki jest wykonanie określonego projektu deweloperskiego związanego z zabytkową kamienicą (dalej „Projekt”), znajdującą się w (`(...)`) przy (…) (dalej „Nieruchomość”, „Kamienica”). Projekt polega na zakupie Kamienicy, jej rewitalizacji, rozbudowie w ramach uzgodnień z Wojewódzkim Konserwatorem Zabytków, a następnie wydzieleniu z niej odrębnych lokali mieszkalnych i użytkowych oraz ich sprzedaży. Projekt ma być realizowany na przestrzeni lat 2021-2024. W związku z wykonywaną przez Spółkę działalnością, Nieruchomość jest dla niej towarem, a nie środkiem trwałym.

Spółka w toku prowadzonej działalności gospodarczej prowadzi tzw. działalność mieszaną, w ramach której podejmuje czynności opodatkowane VAT, jak i czynności zwolnione VAT. W związku z tym, Spółka przyjmuje następującą praktykę w zakresie korzystania z prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, zgodnie z art. 90 ustawy o VAT:

1. w stosunku do towarów i usług, które są przez nią wykorzystywane jednocześnie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (w związku, z którymi przysługuje jej prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego), jak i czynności zwolnionych VAT (w związku, z którymi nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego), co do zasady dokonuje odrębnego określenia kwot podatku naliczonego VAT związanych z działalnością opodatkowaną VAT;

2. w przypadku, w którym ww. wyodrębnienie kwot podatku naliczonego VAT związanego z działalnością opodatkowaną VAT nie jest możliwe, Spółka dokonuje odliczenia podatku VAT naliczonego o taką część kwoty, którą można proporcjonalnie przypisać podejmowanym przez Spółkę czynnościom opodatkowanym VAT;

3. Spółka dokonuje określenia proporcji jako udział rocznego obrotu osiąganego z działalności opodatkowanej VAT w całkowitym obrocie uzyskanym zarówno z działalności opodatkowanej VAT oraz działalności zwolnionej z VAT;

4. Spółka określa współczynnik struktury sprzedaży (dalej: „WSS”) – proporcję procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotów osiąganych w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja;

5. w przypadku, gdy ustalona proporcja przekracza 98%, Spółka uznaje, że proporcja wynosi 100%, natomiast jeżeli ustalona proporcja nie przekracza 2%, Spółka uznaje, że proporcja ta wynosi 0%.

W czerwcu 2021 roku Spółka nabyła z udziałem podmiotu profesjonalnego świadczącego usługi z zakresu pośrednictwa w obrocie nieruchomościami Kamienicę, w skład której wchodzą lokale o łącznej powierzchni ok. 2200 m2 (w tym lokale o charakterze mieszkalnym oraz lokale o charakterze usługowym). Transakcja ta podlegała zwolnieniu od podatku VAT.

W październiku 2021 r. Spółka podjęła czynności związane z wyodrębnieniem kilkunastu lokali mieszkalnych o łącznej powierzchni 1200 m2 (dla których zostały założone księgi wieczyste).

Kolejno Spółka w ramach realizacji Projektu dokonała sprzedaży tych lokali nabywcy. Transakcja sprzedaży zgodnie z przepisami ustawy o VAT podlegała zwolnieniu z opodatkowania VAT.

Transakcja sprzedaży odbyła się z udziałem podmiotu profesjonalnego świadczącego usługi z zakresu pośrednictwa w obrocie nieruchomościami. Ww. transakcja sprzedaży była jedyną istotną wartościowo transakcją, która została zrealizowana przez Spółkę w 2021 r. Pozostałe transakcje wykonane przez Spółkę w 2021 r. podlegały opodatkowaniu VAT, jednak miały nieznaczną wartość.

Transakcje te bowiem nie przekraczały 2% proporcji ustalonej jako udział rocznego obrotu Spółki osiąganego z działalności opodatkowanej VAT w całkowitym obrocie uzyskanym zarówno z działalności opodatkowanej VAT oraz działalności zwolnionej z VAT. Spółka przyjęła zatem, że wartość WSS za rok 2021 wyniosła 0%.

Wnioskodawca w 2022 r. kontynuuje realizację Projektu. W marcu 2022 r. przy udziale podmiotu profesjonalnego świadczącego na rzecz Spółki usługi z zakresu pośrednictwa w obrocie nieruchomościami, Spółka pozyskała nabywcę na pozostałe lokale w Kamienicy - lokale mieszkalne jak i użytkowe, w tym lokale dobudowane za zgodą Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków. W marcu 2022 r. Spółka zawarła z nabywcą 3 umowy przedwstępne sprzedaży na powierzchnie częściowe Nieruchomości, które docelowo staną się wyodrębnionymi lokalami.

W skład Nieruchomości, która była przedmiotem umowy przedwstępnej wchodzą:

- lokale mieszkalne i użytkowe, o łącznej powierzchni 1023 m2 - transakcja objęta podatkiem VAT (stawka: 8% - lokale mieszkalne, 23% - lokale użytkowe),

- piwnice, o powierzchni 275 m2 - transakcja objęta podatkiem VAT (stawka: 8% - lokale mieszkalne, 23% - lokale użytkowe),

- lokale, które zostaną wybudowane w przyszłości, w tym: lokale mieszkalne o łącznej powierzchni 600 m2 usytuowane na poddaszu (stawka VAT 8%) oraz garaż podziemny z systemem wind, transportujących pojazdy, klasyfikowany jako lokal użytkowy o łącznej powierzchni 181 m2 (stawka VAT 23%).

Dostawy nieruchomości w całości podlegają opodatkowaniu VAT:

a) obligatoryjnie – dostawa lokali użytkowych oraz nowo wybudowane lokale mieszkalne;

b) fakultatywnie na podstawie złożenia zgodnego oświadczenia stron transakcji do aktu notarialnego w trybie art. 43 ust. 11 ustawy o VAT, tj. rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10) ustawy o VAT – dostawa istniejących lokali mieszkalnych.

Spółka w dalszym toku realizacji Projektu, do którego została powołana nie będzie podejmowała czynności zwolnionych z VAT. Wnioskodawca w latach 2022-2024 będzie prowadzić wyłącznie działalność opodatkowaną VAT. W szczególności, Spółka nie będzie dokonywała żadnej sprzedaży zwolnionej w ramach Projektu. Spółka nie będzie rozpoczynać realizacji innych projektów, gdyż została powołana jako podmiot specjalnego przeznaczenia wyłącznie dla celów inwestycji związanych z Kamienicą.

W ramach prowadzonej przez Spółkę działalności opodatkowanej VAT w latach 2022-2024, będzie ona wykonywać czynności związane z finalizacją prac związanych z Projektem, w tym dostosowaniem Kamienicy zgodnie z zawartymi przedwstępnymi umowami sprzedaży Kamienicy.

Spółka w 2021, 2022 roku i kolejnych latach (2023 i 2024) poniosła, ponosi i będzie ponosić istotne koszty prowadzenia działalności, takie jak:

- koszty wynikające z zapłaty prowizji pośrednikowi, który świadczył usługi w zakresie pośrednictwa w obrocie nieruchomościami przy zakupie Kamienicy w czerwcu 2021 roku,

- sprzedaży lokali w październiku 2021 roku oraz sprzedaży lokali, które były przedmiotem umowy przedwstępnej w marcu 2022 roku;

- koszty projektu architektonicznego całej Nieruchomości;

- koszty wykonania rekonstrukcji poddasza Kamienicy;

- koszty adaptacji części wspólnych Kamienicy, w tym wykonanie adaptacji powierzchni wspólnej znajdującej się na kondygnacji pierwszej podziemnej (piwnice Kamienicy) w wyniku której powstaną lokale o przeznaczeniu innym niż mieszkalne;

- koszty przeprowadzenia szybów windowych;

- koszty zaadaptowania kondygnacji podziemnej (patio i piwnice);

- koszty remontu elewacji i klatek schodowych Kamienicy;

- koszty remontu przejazdu bramowego oraz zagospodarowanie patio budynku;

- koszty wymiany pionów instalacyjnych;

- koszty wykonania remontu lokali;

- koszty wykonania nadbudowy budynku poprzez wybudowanie nowej kondygnacji nadziemnej i wyodrębnienie z niej jednego lub wielu samodzielnych lokali mieszkalnych;

- koszty wybudowania lokalu niemieszkalnego na pierwszej podziemnej kondygnacji pod dziedzińcem Kamienicy.

Ponoszone przez Spółkę koszty mają związek z całą Kamienicą, którą Spółka w części sprzedała w ramach działalności zwolnionej VAT, natomiast w części w ramach działalności opodatkowanej VAT.

Nie jest możliwe wyodrębnienie kwot podatku naliczonego VAT związanego z tymi kosztami, które mogłyby zostać przyporządkowane do działalności opodatkowanej VAT, ani takich które jednoznacznie byłyby związane tylko z działalnością zwolnioną VAT.

Spółka wraz z postępem prac wykonywanych w ramach projektu będzie przenosić ciężar poniesionych kosztów na nabywcę, co dokumentowane będzie wystawionymi przez nią fakturami VAT.

W marcu 2022 r. Spółka wystawiła pierwszą fakturę zaliczkową związaną z ww. umowami przedwstępnymi. Po uzyskaniu pierwszego pozwolenia na budowę Spółka wystawi kolejną fakturę zaliczkową. Sprzedaż będzie więc efektywnie opodatkowana w całości podatkiem VAT w latach 2022-2024.

W związku z ponoszonymi w kosztami związanymi z realizacją Projektu, Spółka dokonuje i będzie dokonywać odliczenia podatku VAT naliczonego w latach 2021-2024 o taką część kwoty, którą można proporcjonalnie przypisać podejmowanym przez Spółkę czynnościom opodatkowanym VAT.

Spółka w 2021 r. podejmowała wyłącznie działalność zwolnioną z VAT, natomiast w 2022 r., 2023 i 2024 podejmuje i będzie podejmować wyłącznie czynności opodatkowane VAT.

Spółka uznała, że ustalenie WSS zgodnie z art. 90 ust. 3 i ust. 4 ustawy o VAT, w oparciu o dane obrotów osiągnięte w roku poprzedzającym rok podatkowy, tj. w roku 2021 kiedy wykonywała wyłącznie działalność zwolnioną VAT będzie niereprezentatywny dla rozliczeń dokonywanych w 2022 roku, jako że współczynnik sprzedaży wyliczony w oparciu o obroty z roku poprzedniego wyniósłby 0%, z uwagi na wystąpienie jedynie sprzedaży zwolnionej od podatku VAT w 2021 r. (czyli w roku poprzednim). Spółka będzie dokonywała jedynie sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT w 2022 r., w związku z czym uważa, że WSS o wartości 0% byłby nieadekwatny do dokonywania rozliczeń w 2022 r. Faktyczny WSS z uwagi na wykonywanie wyłącznie czynności opodatkowanych VAT w latach 2022-2024 wyniesie 100%.

Spółka działając na podstawie art. 90 ust. 9 w zw. z art. 90 ust. 8 ustawy o VAT złożyła wniosek do właściwego dla niej organu podatkowego, tj. Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego (…) o uzgodnienie proporcji struktury sprzedaży w formie protokołu, celem ustalenia WSS za rok 2022 na poziomie 100%.

Pytania

1. Czy w odniesieniu do przedmiotowego stanu faktycznego, Spółka prawidłowo dokonuje określenia WSS jako udział rocznego obrotu osiąganego z działalności opodatkowanej VAT w całkowitym obrocie uzyskanym zarówno z działalności opodatkowanej VAT oraz działalności zwolnionej VAT na podstawie obrotów osiąganych w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego ustalany jest WSS?

2. Czy, w odniesieniu do opisanego zdarzenia przyszłego, w sytuacji gdy WSS Spółki w latach 2022-2024 będzie wynosił 100%, Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu ponoszonych kosztów (nabycia towarów i usług) związanych z realizacją Projektu w całości w związku z faktem, iż w latach 2022-2024 proporcja struktury sprzedaży wyniesie 100%?

Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy, Spółka prawidłowo dokonuje określenia WSS jako udział rocznego obrotu osiąganego z działalności opodatkowanej VAT w całkowitym obrocie uzyskanym zarówno z działalności opodatkowanej VAT oraz działalności zwolnionej VAT na podstawie obrotów osiąganych w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego ustalany jest WSS.

Zgodnie z generalną zasadą zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, określonych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wobec tego, warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi dającymi prawo do odliczenia VAT naliczonego.

W celu prawidłowej realizacji prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, podatnik w pierwszej kolejności zobowiązany jest do przyporządkowania – w odpowiednich częściach – podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu, poszczególnym kategoriom działalności (zwolnionej lub opodatkowanej). W przypadkach gdy podatnik wykonuje czynności uprawniające do odliczenia VAT i nieuprawniające do tego odliczenia i nie ma możliwości przyporządkowania ponoszonych kosztów bezpośrednio, jedynie do czynności opodatkowanych lub nieopodatkowanych, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ustawy o VAT, który ma na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności zwolnionych od podatku VAT.

W art. 90 ust. 1 ustawy o VAT ustawodawca wskazał, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności w związku, z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie kwot, o których mowa w art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w myśl art. 90 ust. 2 ww. ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom w stosunku, do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym, na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja (art. 90 ust. 4 ustawy o VAT). Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W art. 90 ust. 5-8 wskazano szczegółowe zasady ustalania proporcji.

W myśl art. 90 ust. 10, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1. przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;

2. nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Kwota podatku naliczonego VAT do odliczenia, ustalona na podstawie proporcji, obliczonej przy zastosowaniu powyższych zasad, nie jest jednak ostateczna. Zgodnie bowiem z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W związku z powyższym rozliczenie następuje dwuetapowo, to jest w chwili nabycia towaru lub usługi podatek rozliczany jest wstępnie w oparciu o współczynnik (WSS) obliczony na podstawie obrotów osiągniętych w ubiegłym roku podatkowym, natomiast po zakończeniu roku, w którym dokonywane były zakupy, dokonywana jest korekta, rozliczana w oparciu o faktyczną proporcję sprzedaży, jaką uzyskano w roku, w którym te zakupy były dokonywane.

Korekty, o której mowa w art. 91 ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej, składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy o VAT).

Stosownie do art. 90 ust. 3 ustawy o VAT proporcję (WSS) ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepisy art. 90 ustawy przewidują, że w przypadku towarów wykorzystywanych zarówno do czynności dających, jak i niedających prawa do odliczenia, w braku możliwości określenia kwoty podatku związanego wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi – odliczenie podatku następuje wyłącznie w oparciu o strukturę obrotów podatnika.

Ustawodawca nie przewidział możliwości rozliczania podatku naliczonego według kryterium powierzchni. Stanowisko takie jest zgodne z orzecznictwem sądowoadministracyjnym.

W wyroku z 26 kwietnia 2012 r. sygn. I SA/Wr 192-193/12 WSA orzekł: „Należy zgodzić się z Ministrem Finansów, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym nie jest możliwe zastosowanie do podziału podatku naliczonego od wydatków ogólnych, wskazanej we wniosku, proporcji powierzchniowej. Takiego sposobu rozliczenia nie przewidują bowiem przepisy ustawy o VAT. Odwołanie się w tym zakresie przez stronę skarżącą do treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie jest właściwe”.

Z faktu, że podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku VAT naliczonego nie można wyprowadzić wniosku, że podatnik może w sposób dowolny określać wysokość kwoty podatku naliczonego w sytuacji, gdy podatek naliczony związany jest z wydatkami ponoszonymi w związku z wykonywaniem zarówno czynności opodatkowanych, jak i zwolnionych.

Kwestia proporcjonalnego rozliczania podatku naliczonego została szczegółowo uregulowana w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT i podatnik, który chce skorzystać z prawa do rozliczenia proporcjonalnego podatku naliczonego winien przepis ten stosować, a nie poszukiwać innych sposobów proporcjonalnego wyliczenia części podatku naliczonego do odliczenia.

Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT dając podatnikowi prawo od obniżenia podatku należnego od towarów i usług o naliczony niewątpliwie pozwala podatnikowi na rezygnację z takiego obniżenia, nie pozwala jednak na wprowadzanie innych niż przewidziane przepisami ustawy reguł tego obniżenia, w tym zasad rozliczenia proporcjonalnego podatku naliczonego.

Również inne wojewódzkie sądy administracyjnie potwierdzają, że stosowanie innego wskaźnika proporcji ustalonego np. na podstawie kryterium powierzchniowego nie znajduje odzwierciedlenia w przepisach ustawy o VAT.

W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 14 października 2008 r., (sygn. III SA/Wa 467/08) Sąd orzekł, że: „Obowiązek zastosowania proporcji odliczenia, o której mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT, ma miejsce wtedy, kiedy podatnik nie ma możliwości wyodrębnienia czynności kwot, w związku z którymi przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak też czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Zatem w sytuacji braku możliwości wyodrębnienia całości lub części wskazanych kwot prawodawca ustanowił, w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, metodę określania proporcji. Proporcji tej nie ustala się na podstawie kryterium powierzchni związanej z działalnością opodatkowaną, ponieważ taka możliwość nie została przewidziana dla podatnika w obowiązującym prawie”.

Powyższa teza została potwierdzona również w późniejszym orzecznictwie sądów administracyjnych, np. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 6 kwietnia 2011 r. (sygn. I SA/Lu 123/11), w którym Sąd orzekł, że: metoda obliczania proporcji wynikająca z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT jest metodą bezwzględnie obowiązującą i o żadnej dowolności w rozliczeniu podatku VAT nie może być mowy. Metoda ta pozostaje w zgodzie z regulacją prawa wspólnotowego, o jakiej mowa w art. 173 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, Spółka prawidłowo dokonuje określenia WSS jako udział rocznego obrotu osiąganego z działalności opodatkowanej VAT w całkowitym obrocie uzyskanym zarówno z działalności opodatkowanej VAT oraz działalności zwolnionej z VAT na podstawie obrotów osiąganych na podstawie obrotów osiąganych w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalany WSS. Przyjęcie odmiennego sposobu ustalania WSS byłoby nieuzasadnione i niezgodne z przepisami ustawy o VAT.

W odniesieniu do opisanego zdarzenia przyszłego, ponieważ WSS Wnioskodawcy w latach 2022-2024 będzie wynosił 100%, Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu ponoszonych kosztów (nabycia towarów i usług) związanych z realizacją Projektu w latach 2022-2024 w pełnej wysokości, ze względu na fakt, iż proporcja struktury sprzedaży VAT w tych latach wyniesie 100%.

W nawiązaniu do powyżej przytoczonych regulacji, należy wskazać, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika jednocześnie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (w związku, z którymi przysługuje jej prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego), jak i czynności zwolnionych z VAT (w związku, z którymi nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego), co do zasady dokonuje odrębnego określenia kwot podatku naliczonego VAT związanych z działalnością opodatkowaną VAT. W przypadku, w którym takie wyodrębnienie kwot podatku naliczonego VAT związanego z działalnością opodatkowaną VAT nie jest możliwe, Spółka dokonuje odliczenia podatku VAT naliczonego o taką część kwoty, którą można proporcjonalnie przypisać podejmowanym przez Spółkę czynnościom opodatkowanym VAT.

Zgodnie z art. 90 ust. 3 i ust. 4 ustawy o VAT, WSS – proporcję ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. WSS – proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Bieżące proporcjonalne rozliczenie podatku VAT w chwili nabycia towaru lub usługi dokonywane jest wstępnie w oparciu o wstępny współczynnik (WSS) obliczony na podstawie obrotów osiągniętych w ubiegłym roku podatkowym, natomiast po zakończeniu roku, w którym dokonywane były zakupy, dokonywana jest korekta, rozliczana w oparciu o faktyczną proporcję sprzedaży, jaką uzyskano w roku, w którym te zakupy były dokonywane. Korekta dokonywana jest w deklaracji podatkowej, składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy o VAT).

Obliczony WSS w oparciu o faktyczne obroty w danym roku staje się wstępnym współczynnikiem (WSS), który powinien być stosowany do bieżącego proporcjonalnego rozliczania podatku VAT w chwili nabycia towarów lub usług w kolejnym roku podatkowym.

Przepisy art. 90 ust. 8 i ust. 9 ustawy o VAT przewidują jednak regulacje w zakresie stosowania proporcji wyliczonej szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu w przypadku, w którym podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu byłaby niereprezentatywna.

Spółka w toku swojej działalności związanej z Projektem, ponosi i będzie ponosić koszty, które są związane zarówno z czynnościami opodatkowanymi VAT jak i czynnościami zwolnionymi, m.in.:

- koszty wynikające z zapłaty prowizji pośrednikowi, który świadczył usługi w zakresie pośrednictwa w obrocie nieruchomościami przy zakupie Kamienicy w czerwcu 2021 roku, sprzedaży lokali w październiku 2021 roku oraz sprzedaży lokali, które były przedmiotem umowy przedwstępnej w marcu 2022 roku;

- koszty projektu architektonicznego całej Nieruchomości;

- koszty wykonania rekonstrukcji poddasza Kamienicy;

- koszty adaptacji części wspólnych Kamienicy, w tym wykonanie adaptacji powierzchni wspólnej znajdującej się na kondygnacji pierwszej podziemnej (piwnice Kamienicy) w wyniku której powstaną lokale o przeznaczeniu innym niż mieszkalne;

- koszty przeprowadzenia szybów windowych;

- koszty zaadaptowania kondygnacji podziemnej (patio i piwnice);

- koszty remontu elewacji i klatek schodowych Kamienicy;

- koszty remontu przejazdu bramowego oraz zagospodarowanie patio budynku;

- koszty wymiany pionów instalacyjnych;

- koszty wykonania remontu lokali;

- koszty wykonania nadbudowy budynku poprzez wybudowanie nowej kondygnacji nadziemnej i wyodrębnienie z niej jednego lub wielu samodzielnych lokali mieszkalnych;

- koszty wybudowania lokalu niemieszkalnego na pierwszej podziemnej kondygnacji pod dziedzińcem Kamienicy.

Powyższe koszty nie sposób jest przyporządkować bezpośrednio do działalności Spółki opodatkowanej VAT oraz działalności zwolnionej VAT. W związku z tym, Wnioskodawca ustala wysokość odliczenia podatku naliczonego VAT, przy użyciu WSS ustalonego procentowo w stosunku rocznym, na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalany jest WSS.

Oznacza to, że jeżeli Spółka w 2021 r. prowadziła wyłącznie działalność zwolnioną VAT, tj. osiągała obroty wyłącznie z takiej działalności, to faktyczny WSS osiąga wartość 0%. Tym samym Spółka nie była w ogóle uprawniona w 2021 r. do odliczenia jakichkolwiek kwot VAT od zakupów towarów i usług związanych z zakupem i remontem Kamienicy rozliczanych przy pomocy WSS.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka w latach 2022-2024 będzie prowadzić wyłącznie działalność opodatkowaną VAT, tj. będzie osiągać obroty wyłącznie z tytułu podejmowania czynności opodatkowanych VAT. Spółka nie przewiduje żadnych innych transakcji, oprócz sprzedaży dokonanych w latach 2021-2022, ponieważ jako podmiot specjalnego przeznaczenia, jej celem był jedynie zakup, rewitalizacja, rozbudowa i sprzedaż Kamienicy.

Spółka w latach 2022-2024 nadal będzie wystawiała, dokonywała sprzedaży na rzecz nabywcy Kamienicy oraz ponosiła koszty związane z Projektem. W związku z powyższym, faktyczny WSS Spółki dla roku 2022, 2023 i 2024 będzie wynosił 100%.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, Spółce będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia kwot podatku naliczonego na zakupach towarów i usług związanych z Projektem w latach 2022- 2024. Wynika to z faktu, że towary i usługi te są związane z całą Kamienicą, której wyodrębnione części (lokale mieszkalne) zostały sprzedane w 2021 r. ze zwolnieniem od VAT, jednakże ze względu na to że pozostałe lokale w Kamienicy są wyodrębniane w 2022 r. i będą sprzedawane w latach 2023 i 2024 z VAT, to WSS za te lata wyniesie 100%, co da Spółce pełne prawo do odliczenia VAT od zakupów rozliczanych WSS w tych latach.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a więc takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje zatem w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:

nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy,

obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy:

W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jak wynika z ust. 2 powyższego artykułu:

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Według ust. 3 tego artykułu:

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zgodnie z art. 90 ust. 4 ustawy:

Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Stosownie do art. 90 ust. 5 ustawy,

do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Jak stanowi art. 90 ust. 6 ustawy:

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1. pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;

2. usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

W myśl art. 90 ust. 8 ustawy,

Podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30 000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Według art. 90 ust. 9 ustawy,

Przepis ust. 8 stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

Zgodnie z art. 90 ust. 9a ustawy,

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy:

W przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1. przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;

2. nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Należy podkreślić, że przepisy zawarte w art. 90 ustawy regulują kwestie związane z prawem do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy podatnik nabyte towary i usługi wykorzystuje zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Z tym, że przez „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego” należy rozumieć czynności zwolnione od podatku.

W myśl art. 91 ust. 1 ustawy o VAT:

Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Według art. 91 ust. 2 ustawy:

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Jak stanowi art. 91 ust. 3 ustawy:

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Analiza powołanych wyżej regulacji prowadzi do wniosku, iż podatnik w pierwszej kolejności winien ustalić, jaka część ponoszonych wydatków związana jest wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi i dokonać w całości odliczenia podatku naliczonego, a jaka część jest związana z czynnościami zwolnionymi i w tej części w ogóle nie dokonywać odliczenia podatku naliczonego.

Dopiero w przypadku, gdy w odniesieniu do poniesionych wydatków nie jest możliwe wyodrębnienie kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, w celu prawidłowej realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik winien zastosować metodę proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, o której mowa w art. 90 ust. 2 i następnych ustawy.

Przepisy art. 90 i art. 91 ustawy stanowią, że odliczając podatek naliczony od zakupów mieszanych (tj. dotyczących zarówno czynności opodatkowanych, jak i zwolnionych) należy czynić to dwuetapowo:

- wstępnie odliczyć podatek naliczony według proporcji z poprzedniego roku, określonej na podstawie art. 90 ust. 4 ustawy, albo proporcji ustalonej w formie prognozy ustalonej z naczelnikiem urzędu skarbowego,

- po zakończeniu roku, na podstawie rzeczywistych obrotów osiągniętych w danym roku, obliczyć proporcję ostateczną, według której należy dokonać korekty wstępnie odliczonego podatku.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Są Państwo spółką specjalnego przeznaczenia, która została powołana do realizacji inwestycji związanych z nieruchomością położoną w (…). Działalność prowadzona przez Spółkę została sklasyfikowana zgodnie z Polską Klasyfikacją Działalności jako kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Celem działalności Spółki jest wykonanie określonego projektu deweloperskiego związanego z zabytkową kamienicą. Projekt ten polega na zakupie Kamienicy, jej rewitalizacji, rozbudowie w ramach uzgodnień z Wojewódzkim Konserwatorem Zabytków, a następnie wydzieleniu z niej odrębnych lokali mieszkalnych i użytkowych oraz ich sprzedaży. Projekt ma być realizowany na przestrzeni lat 2021-2024. W związku z wykonywaną przez Spółkę działalnością, Nieruchomość jest dla niej towarem, a nie środkiem trwałym.

Spółka w toku prowadzonej działalności gospodarczej prowadzi tzw. działalność mieszaną, w ramach której podejmuje czynności opodatkowane VAT, jak i czynności zwolnione VAT. W związku z tym, Spółka przyjmuje następującą praktykę w zakresie korzystania z prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, zgodnie z art. 90 ustawy o VAT:

1. w stosunku do towarów i usług, które są przez nią wykorzystywane jednocześnie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (w związku, z którymi przysługuje jej prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego), jak i czynności zwolnionych VAT (w związku, z którymi nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego), co do zasady dokonuje odrębnego określenia kwot podatku naliczonego VAT związanych z działalnością opodatkowaną VAT;

2. w przypadku, w którym ww. wyodrębnienie kwot podatku naliczonego VAT związanego z działalnością opodatkowaną VAT nie jest możliwe, Spółka dokonuje odliczenia podatku VAT naliczonego o taką część kwoty, którą można proporcjonalnie przypisać podejmowanym przez Spółkę czynnościom opodatkowanym VAT;

3. Spółka dokonuje określenia proporcji jako udział rocznego obrotu osiąganego z działalności opodatkowanej VAT w całkowitym obrocie uzyskanym zarówno z działalności opodatkowanej VAT oraz działalności zwolnionej z VAT;

4. Spółka określa współczynnik struktury sprzedaży („WSS”) – proporcję procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotów osiąganych w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja;

5. w przypadku, gdy ustalona proporcja przekracza 98%, Spółka uznaje, że proporcja wynosi 100%, natomiast jeżeli ustalona proporcja nie przekracza 2%, Spółka uznaje, że proporcja ta wynosi 0%.

W czerwcu 2021 r. Spółka nabyła z udziałem podmiotu profesjonalnego świadczącego usługi z zakresu pośrednictwa w obrocie nieruchomościami Kamienicę. Transakcja ta podlegała zwolnieniu od podatku VAT. W październiku 2021 r. Spółka podjęła czynności związane z wyodrębnieniem kilkunastu lokali mieszkalnych. Kolejno Spółka dokonała sprzedaży tych lokali nabywcy. Transakcja sprzedaży zgodnie z przepisami ustawy o VAT podlegała zwolnieniu z opodatkowania VAT. Transakcja sprzedaży odbyła się z udziałem podmiotu profesjonalnego świadczącego usługi z zakresu pośrednictwa w obrocie nieruchomościami. Ww. transakcja sprzedaży była jedyną istotną wartościowo transakcją, która została zrealizowana przez Spółkę w 2021 r. Pozostałe transakcje wykonane przez Spółkę w 2021 r. podlegały opodatkowaniu VAT, jednak miały nieznaczną wartość. Transakcje te bowiem nie przekraczały 2% proporcji ustalonej jako udział rocznego obrotu Spółki osiąganego z działalności opodatkowanej VAT w całkowitym obrocie uzyskanym zarówno z działalności opodatkowanej VAT oraz działalności zwolnionej z VAT. Spółka przyjęła zatem, że wartość WSS za rok 2021 wyniosła 0%.

W 2022 r. kontynuują Państwo realizację Projektu. W marcu 2022 r. przy udziale podmiotu profesjonalnego świadczącego na rzecz Spółki usługi z zakresu pośrednictwa w obrocie nieruchomościami, Spółka pozyskała nabywcę na pozostałe lokale w Kamienicy. W marcu 2022 r. Spółka zawarła z nabywcą 3 umowy przedwstępne sprzedaży na powierzchnie częściowe Nieruchomości, które docelowo staną się wyodrębnionymi lokalami. Dostawy nieruchomości w całości podlegają opodatkowaniu VAT. Spółka w dalszym toku realizacji Projektu, do którego została powołana nie będzie podejmowała czynności zwolnionych z VAT. W latach 2022-2024 będą Państwo prowadzić wyłącznie działalność opodatkowaną VAT. W szczególności, Spółka nie będzie dokonywała żadnej sprzedaży zwolnionej w ramach Projektu. Spółka nie będzie rozpoczynać realizacji innych projektów, gdyż została powołana jako podmiot specjalnego przeznaczenia wyłącznie dla celów inwestycji związanych z Kamienicą. W ramach prowadzonej przez Spółkę działalności opodatkowanej VAT w latach 2022-2024, będzie ona wykonywać czynności związane z finalizacją prac związanych z Projektem, w tym dostosowaniem Kamienicy zgodnie z zawartymi przedwstępnymi umowami sprzedaży Kamienicy.

Spółka w 2021, 2022 roku i kolejnych latach (2023 i 2024) poniosła, ponosi i będzie ponosić istotne koszty prowadzenia działalności. Ponoszone przez Spółkę koszty mają związek z całą Kamienicą, którą Spółka w części sprzedała w ramach działalności zwolnionej VAT, natomiast w części w ramach działalności opodatkowanej VAT. Nie jest możliwe wyodrębnienie kwot podatku naliczonego VAT związanego z tymi kosztami, które mogłyby zostać przyporządkowane do działalności opodatkowanej VAT, ani takich które jednoznacznie byłyby związane tylko z działalnością zwolnioną VAT.

Spółka wraz z postępem prac wykonywanych w ramach projektu będzie przenosić ciężar poniesionych kosztów na nabywcę, co dokumentowane będzie wystawionymi przez nią fakturami VAT. W marcu 2022 r. Spółka wystawiła pierwszą fakturę zaliczkową związaną z ww. umowami przedwstępnymi. Po uzyskaniu pierwszego pozwolenia na budowę Spółka wystawi kolejną fakturę zaliczkową. Sprzedaż będzie więc efektywnie opodatkowana w całości podatkiem VAT w latach 2022-2024. W związku z ponoszonymi w kosztami związanymi z realizacją Projektu, Spółka dokonuje i będzie dokonywać odliczenia podatku VAT naliczonego w latach 2021-2024 o taką część kwoty, którą można proporcjonalnie przypisać podejmowanym przez Spółkę czynnościom opodatkowanym VAT.

Spółka w 2021 r. podejmowała wyłącznie działalność zwolnioną z VAT, natomiast w 2022 r., 2023 i 2024 podejmuje i będzie podejmować wyłącznie czynności opodatkowane VAT.

Spółka uznała, że ustalenie WSS zgodnie z art. 90 ust. 3 i ust. 4 ustawy o VAT, w oparciu o dane obrotów osiągnięte w roku poprzedzającym rok podatkowy, tj. w roku 2021 kiedy wykonywała wyłącznie działalność zwolnioną VAT będzie niereprezentatywny dla rozliczeń dokonywanych w 2022 roku, jako że współczynnik sprzedaży wyliczony w oparciu o obroty z roku poprzedniego wyniósłby 0%, z uwagi na wystąpienie jedynie sprzedaży zwolnionej od podatku VAT w 2021 r. (czyli w roku poprzednim). Spółka będzie dokonywała jedynie sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT w 2022 r., w związku z czym uważa, że WSS o wartości 0% byłby nieadekwatny do dokonywania rozliczeń w 2022 r. Faktyczny WSS z uwagi na wykonywanie wyłącznie czynności opodatkowanych VAT w latach 2022-2024 wyniesie 100%.

Spółka działając na podstawie art. 90 ust. 9 w zw. z art. 90 ust. 8 ustawy o VAT złożyła wniosek do właściwego dla niej organu podatkowego o uzgodnienie proporcji struktury sprzedaży w formie protokołu, celem ustalenia WSS za rok 2022 na poziomie 100%.

Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą kwestii prawidłowości określenia współczynnika sprzedaży na podstawie obrotów osiąganych w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego ustalany jest WSS.

Jak wynika z cytowanych wyżej przepisów, obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, to na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych od podatku.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (lub usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

W sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czynności opodatkowane) oraz związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje (czynności zwolnione) – zgodnie z art. 90 ust. 2 – ustawy podatnik jest obowiązany do rozliczenia podatku naliczonego według proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Zatem w odniesieniu do nabytych przez Państwa towarów i usług, które były wykorzystywane przez Państwa zarówno do czynności opodatkowanych VAT, jak i czynności zwolnionych od tego podatku, oraz jak wskazali Państwo we wniosku, nie jest możliwe wyodrębnienie kwot podatku naliczonego VAT związanego z tymi kosztami, które mogłyby zostać przyporządkowane do działalności opodatkowanej VAT, ani takich które jednoznacznie byłyby związane tylko z działalnością zwolnioną z VAT, powinni Państwo ustalić Współczynnik Struktury Sprzedaży według proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

W konsekwencji należy stwierdzić, że prawidłowo dokonują Państwo określenia WSS jako udziału rocznego obrotu osiąganego z działalności opodatkowanej VAT w całkowitym obrocie uzyskanym zarówno z działalności opodatkowanej VAT oraz zwolnionej z VAT na podstawie obrotów osiąganych w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego ustalany jest WSS.

Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego nr 1 jest prawidłowe.

W następnej kolejności, Państwa wątpliwości dotyczą kwestii prawa do pełnego odliczenia podatku VAT z tytułu ponoszonych wydatków na nabycia towarów i usług w latach 2022-2024.

W opisanej sytuacji, w związku z nabyciem przez Państwa towarów i usług w latach 2022‑2024, zostaną spełnione wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego. Jak wskazali Państwo we wniosku, są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W latach 2022-2024 będą Państwo prowadzić wyłącznie działalność opodatkowaną VAT. W szczególności, Spółka nie będzie dokonywała żadnej sprzedaży zwolnionej w ramach Projektu. Nie będą Państwo rozpoczynać realizacji innych projektów, gdyż Państwa spółka została powołana jako podmiot specjalnego przeznaczenia wyłącznie dla celów inwestycji związanych z Kamienicą. Faktyczny WSS z uwagi na wykonywanie wyłącznie czynności opodatkowanych VAT w latach 2022-2024 wyniesie 100%. Co więcej, zgodnie z art. 90 ust. 9 w zw. z ust. 8 ustawy złożyli Państwo wniosek do właściwego dla Państwa organu podatkowego o uzgodnienie proporcji struktury sprzedaży w formie protokołu, celem ustalenia WSS za 2022 na poziomie 100%.

W konsekwencji, w sytuacji gdy ustalą Państwo z właściwym Naczelnikiem Urzędu Skarbowego proporcję struktury sprzedaży w formie protokołu na poziomie 100%, będzie Państwu przysługiwać pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z zakupem towarów i usług związanych z realizacją Projektu w latach 2022-2024.

Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego nr 2 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

- stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz

- zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (zadanych pytań). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być rozpatrzone zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że:

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).