Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie wydzielania usługi budowlanej i usługi projektowej jako osobnych usług oraz określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla usługi projektowej jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

31 marca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 21 marca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. wydzielania usługi budowlanej i usługi projektowej jako osobnych usług oraz określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla usługi projektowej. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 22 czerwca 2022 r. (wpływ 22 czerwca 2022 r.)

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Przedsiębiorstwo (…) (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest kompleksowa obsługa utrzymania oraz modernizacja linii kolejowych usytuowanych na terytorium RP. Podstawowe zadania Spółki są realizowane w dwóch obszarach rynku infrastruktury kolejowej: utrzymaniowego i inwestycyjnego.

Przedmiotem działalności Spółki w zakresie prowadzonych robót budowlanych są:

1. budowa, modernizacja, utrzymanie i naprawa/remonty nawierzchni kolejowej i kolejowych obiektów inżynieryjnych;

2. budowa i modernizacja oraz remonty drogowych obiektów inżynieryjnych;

3. budowa i modernizacja oraz remonty kolejowej sieci trakcyjnej;

4. usługi świadczone maszynami budowlanymi i torowymi.

Spółka realizuje prace przede wszystkim na rzecz (…). Obejmują one wszelkie procesy związane z budową nowej lub modernizacją/remontem istniejącej infrastruktury kolejowej.

W ramach prowadzonej działalności Spółka zawiera umowy na realizację prac w dwóch systemach:

1. „zaprojektuj i wybuduj” – gdy na rzecz podmiotu zamawiającego/zlecającego Spółka obowiązana jest:

a) Wykonać Projekt Budowlany (w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 2351 ze zm.; dalej: „Prawo budowlane”), na który składa się Projekt Zagospodarowania Terenu/Działki, Projekt Architektoniczno-budowlany, Projekt Techniczny;

b) Uzyskać Pozwolenie na budowę (jeżeli jest wymagane);

c) Zrealizować roboty budowlane;

d) Wykonać Dokumentację Powykonawczą (w rozumieniu Prawa budowlanego);

2. „wybuduj” – gdy Spółka na podstawie przekazanej dokumentacji realizuje roboty budowlane. W praktyce na podstawie otrzymanego Projektu Architektoniczno-budowlanego Spółka wykonuje roboty budowlane wraz z Projektem Technicznym i Dokumentacją Powykonawczą.

W tym miejscu należy rozróżnić następujące pojęcia:

1. Projekt Budowlany, który zawiera:

a) Projekt Zagospodarowania Terenu/Działki - niezbędny do uzyskania pozwolenia na budowę;

b) Projekt Architektoniczno-budowlany - niezbędny do uzyskania pozwolenia na budowę; autor/projektant przenosi majątkowe prawa autorskie na Spółkę poprzez sprzedaż Spółce praw do utworu);

c) Projekt Techniczny („wykonawczy”) – służy do realizacji prac i nie jest wymagany do uzyskania pozwolenia na budowę. Autor/projektant przenosi na Spółkę majątkowe prawa autorskie poprzez sprzedaż Spółce praw do utworu. Jest opracowywany na bazie Projektu Architektoniczno-budowlanego;

2. Projekt architektoniczno-budowlany/techniczny z naniesionymi zmianami – autor/projektant nie przenosi majątkowych praw autorskich ponieważ jest to utwór, w stosunku do którego prawa zostały już przeniesione na etapie Projektu Budowlanego/Technicznego i jest on jedynie aktualizowany o zmiany nieistotne (jest to aktualizacja wcześniej wykonanego Projektu Budowlanego/Technicznego);

3. Dokumentacja Budowy – obejmuje Projekt Budowlany, pozwolenie na budowę, dziennik budowy, protokoły, pomiary itd. Projektant sporządza jedynie część dotyczącą Projektu Budowlanego;

4. Dokumentacja Powykonawcza – jest to dokumentacja budowy z naniesionymi zmianami dokonanymi w toku wykonywania robót oraz geodezyjnymi pomiarami powykonawczymi. Projektant sporządza jedynie część dotyczącą aktualizacji Projektu Budowlanego.

Zgodnie z przepisami Prawa budowlanego Dokumentacja Powykonawcza to dokumentacja budowy z naniesionymi zmianami. Z kolei dokumentacja budowy oprócz Projektu Budowlanego zawiera szereg dokumentów takich jak: pozwolenie na budowę, protokoły, rysunki, operaty itp., których nie przygotowuje projektant. Stąd należy przyjąć, że w odniesieniu do Dokumentacji Powykonawczej projektant nie przenosi majątkowych praw autorskich. Przygotowanie Dokumentacji Powykonawczej należy do obowiązków Kierownika Budowy.

Należy wskazać na następujące różnice umów realizowanych w systemie „zaprojektuj i wybuduj” oraz w systemie „wybuduj”:

1. „zaprojektuj i wybuduj”:

a) Projekt Architektoniczno-budowlany oraz Projekt Zagospodarowania Terenu sporządza na rzecz zamawiającego Spółka. Projektant przenosi majątkowe prawa autorskie na Spółkę, a Spółka przenosi je na zamawiającego;

b) Projekt Techniczny sporządza na rzecz zamawiającego Spółka. Projektant przenosi majątkowe prawa autorskie na Spółkę, a Spółka przenosi je na zamawiającego;

c) Projekt architektoniczno-budowlany/techniczny z naniesionymi zmianami – jest to aktualizacja Projektu Architektoniczno-budowlanego/Technicznego, przy której prawa autorskie nie są przenoszone (zostały już przeniesione wcześniej);

2. „wybuduj”:

a) Projekt Architektoniczno-Budowlany i Projekt Zagospodarowania Terenu sporządza zamawiający (projektant przenosi majątkowe prawa autorskie na zamawiającego);

b) Projekt Techniczny sporządza na rzecz Zamawiającego Spółka (majątkowe prawa autorskie są przenoszone przez projektanta na Spółkę, a Spółka przenosi je na zamawiającego);

c) Projekt architektoniczno-budowlany/techniczny z naniesionymi zmianami – jest to aktualizacja Projektu Architektoniczno-budowlanego/Technicznego, przy której prawa autorskie nie są przenoszone (zostały już przeniesione wcześniej).

Podsumowując: do przeniesienia przez autora utworu (projektu) majątkowych praw autorskich (nabywania ich przez Spółkę) dochodzi tylko względem Projektu Architektoniczno-budowlanego oraz Projektu Technicznego. Prawa autorskie majątkowe nie są przenoszone w odniesieniu do Projektów architektoniczno-budowlanych/technicznych z naniesionymi zmianami – potocznie nazywanych „projektami powykonawczymi” (ponieważ jest to jedynie aktualizacja utworu, w stosunku do którego majątkowe prawa autorskie zostały już przeniesione wcześniej), czy Dokumentacji Powykonawczej, którą stanowi zbiór dokumentów większy niż tylko projekty.

Zdarza się, że w zawieranych umowach, z tytułu należytego wykonania umowy, Spółce jako Wykonawcy, określane jest łączne wynagrodzenie ryczałtowe – w jednej kwocie, przy czym, kwota ta wynika z kalkulacji kosztów realizacji dla poszczególnych prac - kalkulacja prac projektowych jest wykonywana na podstawie wycen (ofert) podwykonawców (biur projektowych), natomiast kalkulacja dla prac o charakterze budowlanym jest dokonywana na podstawie wycen własnych i/lub podwykonawców.

W omawianym zakresie podstawę do wystawienia faktury przez Spółkę na rzecz Zamawiającego stanowi protokół z dokonanego odbioru częściowego lub końcowego potwierdzający wykonanie części Robót/całkowite wykonanie Robót.

Uzupełnienie i doprecyzowanie stanu faktycznego

Spółka zawiera umowy na realizację usług w dwóch systemach:

1. „Zaprojektuj i wybuduj”;

2. „Wybuduj”.

W przypadku usługi „Zaprojektuj i wybuduj” Spółka jako wykonawca obowiązana jest do wykonania na rzecz zamawiającego następujących prac:

1. Wykonać projekt budowlany (zdaniem Spółki usługa projektowa), na który składa się:

a) projekt zagospodarowania terenu/działki,

b) projekt architektoniczno-budowlany,

c) projekt techniczny;

2. Zrealizować roboty budowlane (usługa budowlana);

3. Uzyskać pozwolenie na budowę (dodatkowa czynność wykonywana w ramach umowy);

4. Wykonać aktualizację projektu architektoniczno-budowlanego/technicznego (dodatkowa czynność wykonywana w ramach umowy);

5. Wykonać dokumentację powykonawczą (dodatkowa czynność wykonywana w ramach umowy).

W przypadku usług „Wybuduj” Spółka:

1. Wykonuje prace budowlane (usługa budowlana);

2. Wykonuje projekt techniczny/wykonawczy (zdaniem Spółki usługa projektowa);

3. Wykonuje aktualizację projektu architektoniczno-budowlanego/technicznego (dodatkowa czynność wykonywana w ramach umowy);

4. Wykonuje dokumentację powykonawczą (dodatkowa czynność wykonywana w ramach umowy).

Pytanie (oznaczone we wniosku nr 1)

Czy z perspektywy Spółki, jako świadczeniodawcy, w przypadku umów w systemie „zaprojektuj i wybuduj” prace polegające na wykonaniu Projektu Budowlanego (a więc Projektu Zagospodarowania Terenu/Działki, Projektu Architektoniczno-budowlanego, Projektu Technicznego) oraz prace budowlane – powinny być wydzielane jako osobne usługi, a obowiązek podatkowy osobno rozpoznany dla usługi budowlanej (zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r.) i osobno dla usługi projektowej (zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.)?

Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Spółki na powyższe pytanie należy udzielić odpowiedzi twierdzącej – prace polegające na wykonaniu Projektu Budowlanego (a więc Projektu Zagospodarowania Terenu/Działki, Projektu Architektoniczno-budowlanego, Projektu Technicznego) oraz prace budowlane, realizowane w ramach jednej umowy (w systemie „zaprojektuj i buduj”), stanowią oddzielne usługi, a nie jedną usługę kompleksową. Obowiązek podatkowy dla usługi wykonania Projektu Budowlanego powstawać będzie na zasadach ogólnych (art. 19a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.), a obowiązek podatkowy dla usługi budowlanej będzie powstawał na zasadzie art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm., dalej: „ustawa z dnia 11 marca 2004 r.”) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 wskazanej ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towarami zaś, w myśl art. 2 pkt 6, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.

Z kolei w świetle art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a obowiązek podatkowy w przypadku usług budowlanych lub budowlano-montażowych powstaje z chwilą wystawienia faktury.

W praktyce gospodarczej nierzadko występują przypadki, w których świadczeniodawca w ramach jednego zlecenia/jednej umowy/jednego zamówienia wykonuje kilka czynności na rzecz świadczeniobiorcy. W przypadku gdy dla czynności tych przewidziane są różne zasady opodatkowania (np. różna stawka podatku, różny moment powstania obowiązku podatkowego) pojawia się praktyczny problem, czy czynności te powinny być identyfikowane jako osobne usługi (dla których przewidziane są indywidualne zasady opodatkowania), czy też jedna kompleksowa usługa (wszystkie prace stanowią jedną usługę, która powinna być opodatkowana na zasadach właściwych dla świadczenia głównego, dominującego).

Wykładnia przepisów prezentowana w omawianym zakresie przez polskie organy podatkowe i polskie sądy administracyjne pozostaje pod silnym wpływem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), w którym, na podstawie Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr. 347 poz. 1) wypracowana została koncepcja opodatkowania świadczeń kompleksowych. W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., TSUE uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

Z kolei w wyroku z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C 572/07 RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finanční ředitelství v Ústí nad Labem, TSUE wskazał, że „(…) w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy” oraz „(`(...)`) jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.

Organy podatkowe wskazują, że o tym, czy będziemy mieli do czynienia z kompleksową dostawą towarów, czy też kompleksowym świadczeniem usług powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący - jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług. W konsekwencji, w przypadku świadczeń o charakterze złożonym o sposobie opodatkowania, decyduje to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń. Świadczenie o charakterze złożonym podlega opodatkowaniu według jednolitych zasad właściwych dla świadczenia głównego (tak DKIS w interpretacji z dnia 5 września 2018 r., 0114-KDIP1-2.4012.343.2018.1.WH).

W przypadkach gdy, tak jak w opisanym stanie faktycznym, wykonawca w ramach jednej umowy obowiązany jest do sporządzenia projektu na rzecz zamawiającego (na zamawiającego przenoszone są autorskie prawa majątkowe do tego projektu) i do wykonania prac budowlanych – przez organy podatkowe prezentowany jest pogląd, że są to świadczenia niezależne stanowiące odrębne usługi (usługę budowlaną i usługę projektową). Wynika to z faktu, że sługi projektowe mają charakter samoistny i mogą być wykonywane niezależnie. Między usługami projektowymi a innymi świadczeniami nie występuje ścisły związek, który uniemożliwiałby ich wyodrębnienie - usługa projektowa jest rodzajem usług, które nabywca może kupić oddzielnie (tak DKIS w interpretacji z dnia 5 września 2018 r., 0114-KDIP1-2.4012.343.2018.1.WH).

Podobnie przyjął DKIS:

1. w interpretacji z dnia 8 lutego 2019 r. (0114-KDIP1-2.4012.769.2018.2.RM): „Przedstawione okoliczności sprawy potwierdzają, że w analizowanym przypadku przedmiotem świadczenia realizowanego przez B. nie jest jedna usługa kompleksowa. Usługi projektowe są podzlecane podmiotowi trzeciemu, który realizuje usługi projektowe dotyczące całej inwestycji kolejowej realizowanej przez Konsorcjum w ramach Kontraktu co potwierdza, że usługi projektowe mogą być świadczone odrębnie (samodzielnie) od pozostałych świadczeń realizowanych przez B. Usługi projektowe nie stanowią składowej części usługi budowlanej - mogą być wykonane przez dowolny, inny podmiot i usługi te nie są ze sobą tak ściśle powiązane, by nie było możliwe ich wyodrębnienie.

Bez znaczenia pozostaje, że usługi projektowe oraz usługi budowlane wynikają z jednego zamówienia i dotyczą jednej inwestycji budowlanej. Pomimo że przedmiot Kontraktu realizowany w formule „zaprojektuj i buduj” obejmuje zaprojektowanie (usługi projektowe) i wykonanie robót budowlanych, usługi projektowe oraz roboty budowlano-montażowe należy zakwalifikować jako dwa odrębne, niezależne świadczenia. (…) Kwestia sformułowania umowy z Zamawiającym, ustalenia sposobu wynagrodzenia jako ryczałtu za wszystkie przewidziane umową i wykonane czynności nie może wywoływać skutków na gruncie podatkowym”;

2. w interpretacji z dnia 10 stycznia 2019 r. (0112-KDIL1-2.4012.677.2018.2.DC): „Wyjaśnić należy, że co do zasady, usługi projektowe oraz usługi budowlane mają charakter samoistny i mogą być wykonywane niezależnie od siebie, jak również nie występuje między nimi tak ścisły związek, by nie było możliwe ich wyodrębnienie. Zarówno usługa projektowa, jak i usługa budowlana są rodzajem usług, które nabywca może kupić oddzielnie. (…) wykonywane przez Wnioskodawcę usługi projektowe mają charakter samoistny i mogą być wykonywane niezależnie od pozostałych czynności (usług budowlanych) wykonywanych przez Wnioskodawcę w ramach zawartej umowy. Nie będzie występował między tymi świadczeniami tak ścisły związek, by nie było możliwe ich wyodrębnienie. Jak wyjaśnia Wnioskodawca będzie on przenosił prawa autorskie do całości dokumentacji technicznej sporządzonej przez Wykonawcę i/lub jego podwykonawców na podstawie odrębnych umów dotyczących przeniesienia tych praw. Sprzedaż praw autorskich do projektu budowlanego i projektu wykonawczego będzie zatem przedmiotem odrębnej transakcji gospodarczej. Natomiast rozłączne traktowanie usług projektowych nie wpłynie na ich charakter ani nie sprawia, że wartość pozostałych świadczeń (usług budowlanych) wykonywanych przez Wnioskodawcę w ramach zawartych umów z punktu widzenia ich nabywcy będzie inna niż gdyby świadczenia te były uznane za jedno świadczenie złożone”.

Z kolei w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest względnie ugruntowany pogląd, że usługi projektowe ze swej istoty stanowią względem usług budowlanych świadczenie o charakterze odrębnym. Jak wskazał WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 22 listopada 2017 r. (I SA/Gd 1265/17, orzeczenie prawomocne): „…możliwe jest wyodrębnienie robót budowlanych od usługi projektowej oraz usług formalno - prawnych. Usługi te mają bowiem charakter samoistny i mogą występować niezależnie. Usługa projektowa, jak i usługi formalno - prawne nie stanowią składowej części generalnej usługi budowlanej - mogą być wykonane przez dowolny, inny podmiot i usługi te nie są ze sobą tak ściśle powiązane, by nie było możliwe ich wyodrębnienie - wręcz przeciwnie - co do zasady są to różne i niezależne od siebie usługi. Zauważyć przy tym trzeba, że przeniesienie na wykonawcę robót budowlanych obowiązku uzyskania stosownych pozwoleń i decyzji w imieniu inwestora nie zmienia faktu, że wykonawca występuje tu nie w swoim imieniu, lecz w imieniu inwestora i usługa ta ma bardziej charakter usługi prawniczej, gdyż wykonawca występuje jako pełnomocnik inwestora w postępowaniu administracyjnym. Zatem czynność ta nie może stanowić elementu kompleksowej usługi budowlanej wykonywanej przez wykonawcę, gdyż ma ona zupełnie inny charakter”. Identyczne stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 20 grudnia 2010 r. (I FSK 2091/09): „Okoliczność objęcia, z uwagi na treść przepisów ustawy - Prawo zamówień publicznych, jedną umową kilku czynności (zaprojektowanie i wybudowanie budynków mieszkalnych w systemie "zaprojektuj i wybuduj") oraz ustalenie za nie wynagrodzenia ryczałtowego nie przesądza, że na gruncie podatkowym mamy do czynienia z jednolitym świadczeniem, składającym się z kilku czynności, tworzących w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Jak słusznie podniósł Sąd pierwszej instancji, usługa projektowania oraz usługa wybudowania budynków to usługi o charakterze samoistnym, które mogą być realizowane niezależnie, w różnym i następującym po sobie czasie. Usługa projektowa w świetle przepisów prawa podatkowego nie stanowi składowej części usługi budowlanej - wprost ją poprzedza i może być wykonana przez dowolny, inny podmiot. Usługi te nie są też ze sobą tak ściśle powiązane, by nie było możliwe ich wyodrębnienie - wręcz przeciwnie - są to dwie różne i niezależne od siebie usługi”.

Z kolei w wyroku z dnia 7 lutego 2017 r. (I FSK 840/15) NSA wskazał, że usługa związana z uzyskaniem pozwolenia na użytkowanie również ma charakter samoistny w stosunku do usługi budowlanej.

Nie mniej, odnotować można także zupełnie odmienne stanowisko sądów administracyjnych. Przykładowo w wyroku z dnia 20 października 2020 r. (III SA/Wa 2806/19, orzeczenie nieprawomocne) WSA w Warszawie wskazał, że: „Zgodzić się należy ze skarżącą, że powyższe oznacza to, iż wszystkie czynności wykonywane przez nią w ramach zawartych umów, opisanych w stanie faktycznym na rzecz generalnych wykonawców powinny być traktowane jako usługa budowlana. Czynności niebędące bezpośrednio usługą budowlaną, m.in., wykonanie projektu wykonawczego, przeniesienie praw autorskich majątkowych lub zależnych do dokumentacji/projektu wykonawczego/techno-logicznego robót, do dokumentacji powykonawczej (w zakresie opisanym w stanie faktycznym), nadzór budowlany oraz dostawy towarów/materiałów, stanowią w przedmiotowej sytuacji świadczenia pomocnicze. O tym, że usługa budowlana jest świadczeniem głównym, a usługi wykonania projektu wykonawczego, nadzór budowlany i dostawa towarów/materiałów dla celów budowy - świadczeniami pomocniczymi, stanowi zawarta pomiędzy stronami umowa, z której wynika, że prace budowlane stanowią przeważającą część prac wykonywanych na jej podstawie i nadają usłudze skarżącej zasadniczy charakter. Podkreślić należy, że celem zawartych umów (i umów do nich analogicznych) jest wykonanie określonych prac a nie wyłącznie stworzenie projektu wykonawczego, usługi i badania geotechniczne, nadzór budowlany czy też sama dostawa materiałów budowlanych niezbędnych dla potrzeb wykonania przedmiotu umowy. A zatem, opracowanie projektów wykonawczych, nadzór budowlany czy dostawa towarów/materiałów dla celów realizacji przedmiotu umowy nie stanowią celu samego w sobie, ale są środkiem do wykonania usługi głównej - usługi budowlanej. W rzeczywistości, usługa budowlana oraz usługa projektowa, usługi i badania geotechniczne, nadzór budowlany, przeniesienie praw autorskich lub zależnych do dokumentacji/projektu wykonawczego/techno-logicznego robót do dokumentacji powykonawczej dostawa towarów/materiałów tworzą obiektywnie jedno świadczenie gospodarcze, którego rozdzielanie miałoby charakter sztuczny. Nie bez znaczenia jest również fakt, że strony ustaliły jedną cenę ryczałtową za wykonanie wszystkich czynności z danej umowy. Dodatkowo należy wskazać, co kilkukrotnie podkreślano w opisie przedstawionym we wniosku, że usługi projektowe nie są "projektem" w rozumieniu prawa budowlanego, które definiuje i reguluje wymagania dotyczące "projektu budowlanego". Tak jak zostało to wskazane we wniosku, są to projekty technologiczne/wykonawcze, bez których dane prace nie mogłyby być wykonane.(…) Dyrektor KIS ograniczył się bowiem do uznania, iż jedynie w sytuacji w której nie myłoby możliwe wyróżnienie elementu głównego i jednego lub więcej elementów pomocniczych to elementy tworzące takie świadczenie powinny być uważane za równoważne. Pominięty został zatem dorobek orzecznictwa TSUE wskazujący na konieczność badania celu jaki stawia klient w odniesieniu do nabywanego świadczenia. Jeśli bowiem projekt budowlany nie stanowi celu samego w sobie dla nabywcy, lecz jest elementem usług budowlanych i z jego punktu widzenia istotny jest rezultat w postaci realizacji prac budowlanych, to w świetle koncepcji świadczeń kompleksowych (por. wyroki TSUE C-349/96, C-231/94, C-224/11), należy całą usługę, wraz z projektem budowlanym traktować łącznie. (…) Organ błędnie też założył, że przeniesienie autorskich praw majątkowych do przedmiotowych dokumentacji ostatecznie przesądza o tym, że sprzedaż ta stanowi odrębne świadczenie, niezależne od pozostałych realizowanych przez skarżącą. Brak jest bowiem podstaw do takiego twierdzenia. Skoro rezultat usługi kompleksowej ma po jej wykonaniu stać się własnością nabywcy, to w odniesieniu do dokumentacji wykonywanej przez spółkę na potrzeby realizowanej usługi budowlanej koniecznym jest przeniesienie praw umożliwiających nabywcy korzystanie z nich na własne potrzeby. Sąd orzekający w sprawie podziela zatem stanowisko skarżącej, że wydzielenie spornych usług do odrębnego opodatkowania miałoby w analizowanej sprawie charakter sztuczny.(…) Nie sposób zatem zgodzić się z organem, że wykonanie dokumentacji technologicznej/wykonawczej robót oraz dokumentacji powykonawczej robót jest w przedmiotowym przypadku odrębną i niezależną usługą od pozostałych usług składających się na specjalistyczne budowlane roboty geotechniczne. (…) Świadczone przez spółkę usługi nie mają bowiem charakteru samoistnego, a ich wykonanie niezależnie od pozostałych pozbawione byłoby racjonalności. Skoro bowiem wykonanie dokumentacji technologicznej/wykonawczej jest realizowane niezależnie od posiadanego przez generalnego wykonawcę projektu budowlanego (w rozumieniu przepisów prawa budowlanego) i służy wyłącznie do wykonania konkretnych prac budowlanych podejmowanych w ramach realizowanego zadania i w celu precyzyjnej oceny warunków miejscowych przed rozpoczęciem prac, to należy uznać, że stanowi on niezbędny element wykonywanej usługi geotechnicznej. W ramach poszczególnych etapów realizacji zadania/usługi spółka dokonuje poprzez wykonanie ww. dokumentacji przygotowania do rozpoczęcia prac ziemnych. Bez tej dokumentacji nie jest możliwy dobór właściwych środków, maszyn, technologii, do wykonania których zobowiązana jest spółka. Ze względu na posiadaną wiedzę i know-how w bardzo specjalistycznej branży obejmującej realizację niestandardowych technik przygotowania podłoża (w tym fundamentów) i realizacje prac ziemnych także w trudnych warunkach geologicznych. Podobnie dokumentacja powykonawcza stanowi element składowy całego świadczenia. Dokumentacja ta stanowi zbiór wyników prac odbiorowych oraz kontrolnych stanowiących podstawę do uznania świadczenia za zrealizowane zgodnie z zamówieniem generalnego wykonawcy. Spółka zobowiązuje się bowiem do świadczenia usługi o ściśle sprecyzowanej charakterystyce obejmującej specyficzne parametry stosowanych materiałów i technik wykonywanych robót budowlanych. Dokonując ich weryfikacji spółka ma możliwość potwierdzenia u usługobiorcy wypełnienia warunków umowy, a zatem ukończenia zadania oraz podstawę do rozliczenia całości zrealizowanej usługi”.

Reasumując: prezentowany przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne pogląd o niezależnym charakterze prac projektowych (usługa projektowa) i prac budowlanych (usługa budowlana) uzasadniany jest następującymi przesłankami:

1. prace te mają charakter samoistny, tzn. mogą być wykonywane niezależnie od siebie;

2. nie są ściśle ze sobą powiązane – istnieje możliwość ich wyodrębnienia;

3. można je nabyć oddzielnie;

4. mają inny charakter pod względem gospodarczym – w odniesieniu do projektu zlecający nabywa autorskie prawa majątkowe do projektu natomiast w przypadku robót budowlanych uzyskuje określony rezultat będący efektem wykonania określonych czynności (robót budowlanych).

Opisane wyżej przesłanki warto skonfrontować z kwalifikacją innych czynności rozpoznawanych jako jedna usługa kompleksowa. Zgodnie z orzecznictwem i stanowiskiem prezentowanym przez organy podatkowe z usługą kompleksową mamy przykładowo do czynienia w przypadku tzw. kontraktów utrzymaniowych (np. usługa utrzymania autostrady). Problematyka kompleksowości tego typu świadczeń była przedmiotem wydanych przez Ministra Finansów objaśnień podatkowych z dnia 26 stycznia 2021 r. W objaśnieniach tych wskazano, że: „Aby móc wskazać, iż dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składają się więc różne czynności, prowadzące do realizacji określonego celu. (…) Wskazać należy, że w przypadku kontraktów drogowych zasadniczo nie można wyraźnie wydzielić jednej usługi głównej i pozostałych usług pomocniczych. Wynika to ze specyfiki i złożoności kontraktów drogowych, przy realizacji których, co do zasady, konieczne jest wykonanie wielu czynności, z których każda może być równie lub podobnie istotna dla realizacji całego kontraktu. (…) Celem kontraktów drogowych dotyczących utrzymania dróg jest zapewnienie właściwego stanu technicznego drogi oraz sprawności wszystkich jej elementów. Prace utrzymaniowe polegają na wykonywaniu robót konserwacyjnych, porządkowych i innych zmierzających do zwiększenia bezpieczeństwa ruchu drogowego i wygody użytkowników dróg. (…) Kontrakty kompleksowego utrzymania dróg (potocznie nazywane kontraktami utrzymaniowymi) – są to co do zasady kontrakty, których głównym celem, po stronie zamawiającego usługę (zarządca drogi), jest zapewnienie stopnia stanu technicznego drogi na określonym poziomie przejezdności, czyli zapewnienie odpowiednich warunków i bezpieczeństwa przejezdności dla użytkowników dróg. Jednocześnie realizacja tego samego celu jest głównym obowiązkiem świadczącego usługę. Świadczący usługę ponosi odpowiedzialność nie za wykonanie poszczególnych usług cząstkowych, lecz za zapewnienie głównego celu świadczenia – przejezdności drogi w określonym standardzie. To świadczący usługę sam decyduje, jakie czynności należy podjąć w celu osiągnięcia tego efektu. Tym samym bezbłędne wykonanie wszystkich koniecznych działań z wyjątkiem np. jednego, nie spowoduje, że cel umowy będzie prawidłowo wykonany, gdy niewykonanie tego jednego działania będzie skutkowało nieprzejezdnością drogi lub nieutrzymaniem jej w określonym w umowie standardzie. Z punktu widzenia celu zamawiającego, nabywa on jedno świadczenie wymagające podejmowania szeregu czynności przez usługodawcę. Usługodawca świadczy na rzecz zamawiającego kompleksową usługę utrzymania w odpowiednim standardzie elementów infrastruktury drogowej, zapewniających bezpieczny przejazd. Poszczególne wykonywane czynności nie stanowią celu samego w sobie, lecz są środkami służącymi do wykonania zadania polegającego na utrzymaniu dróg w określonym przez strony umowy standardzie, tzn. do zapewnienia czystości, przejezdności drogi, w tym eliminacji zagrożeń bezpieczeństwa ruchu drogowego. (…) Niewątpliwie jednak wszystkie czynności, do wykonania których zobowiązany jest usługodawca, zmierzają do utrzymania infrastruktury drogowej oraz do właściwego i bezpiecznego korzystania z tej infrastruktury drogowej przez użytkowników dróg”.

Konkludując: w przypadku usług utrzymaniowych występuje kilka czynności (świadczeń), które mogłyby stanowić oddzielne usługi, jednak wszystkie te czynności są wykonywane w jednym celu (dla zaspokojenia jednej określonej potrzeby zamawiającego) – utrzymanie przejezdności i jakości określonego odcinka autostrady. W efekcie usługodawca nie świadczy odrębnych usług w postaci np. odśnieżania, remontów nawierzchni, monitorowania odcinków określonej infrastruktury, utrzymania pasa zieleni itp., tylko jedną usługę w postaci utrzymania określonej infrastruktury. W przypadku wykonania samego odśnieżenia nie zostanie zaspokojone, nawet częściowo, zapotrzebowanie zamawiającego, gdyż zależy mu na stałym utrzymaniu określonego standardu wyznaczonego obiektu. Odnosząc się natomiast do kwestii wykonania projektu i realizacji prac budowlanych na jego podstawie – występują dwa konkretne zapotrzebowania zamawiającego. Zamawiający jest zainteresowany zaprojektowaniem, a więc stworzeniem i udokumentowaniem, z wszelkimi konsekwencjami (np. przeprowadzeniem obliczeń), określonej koncepcji i uzyskaniem autorskich praw majątkowych do niej (jedno zapotrzebowanie zlecającego) oraz wykonawstwem tejże koncepcji (drugie zapotrzebowanie zlecającego). W efekcie konsumentowi/zamawiającemu dostarczane są dwa niezależne świadczenia, które co prawda są ze sobą powiązane, ale nie na tyle by służyły bezpośrednio jednemu celowi zamawiającego.

Podsumowując: w opisanym stanie faktycznym, w odniesieniu do umów realizowanych w systemie „zaprojektuj i wybuduj” oraz do umów realizowanych w systemie „wybuduj” sprzedaż wykonanej dokumentacji projektowej (Projektu Budowlanego w przypadku umów w systemie „zaprojektuj i wybuduj” oraz Projektu Technicznego w przypadku umów w systemie „wybuduj”), do których majątkowe prawa autorskie Wnioskodawca będzie przenosił na Zamawiającego, a także uzyskanie odpowiednich pozwoleń, czy zezwoleń - stanowi odrębne, niezależne świadczenie, od pozostałych realizowanych przez Wnioskodawcę świadczeń (prac budowlanych). Sprzedaż wykonanej dokumentacji projektowej jest zatem przedmiotem odrębnej transakcji gospodarczej. Rozłączne traktowanie usługi wykonania dokumentacji projektowej nie wpływa na jej charakter ani nie sprawia, że wartość pozostałych świadczeń wykonywanych przez Wnioskodawcę w ramach zawartej umowy z punktu widzenia ich nabywcy jest inna niż gdyby świadczenia te były uznane za jedno świadczenie złożone. Sprzedaż wykonanej dokumentacji projektowej stanowi odrębne niezależne świadczenie, które powinno być opodatkowane podatkiem od towarów i usług według właściwych dla niego zasad. W konsekwencji obowiązek podatkowy dla usługi projektowej będzie powstawał na zasadzie art. 19a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., tj. z datą wykonania usługi. Natomiast w przypadku usługi budowlanej obowiązek podatkowy powstanie na zasadzie art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a, tj. z chwilą wystawienia faktury. Tak też przyjął DKIS w interpretacji z dnia 7 października 2019 r. (0114-KDIP1-2.4012.382.2019.1.JŻ): „Należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie świadczenie kompleksowe stanowią wszystkie świadczenia poza wykonaniem dokumentacji technologicznej/wykonawczej robót oraz dokumentacji powykonawczej robót. Mając na uwadze wskazane informacje należy stwierdzić, że wykonanie dokumentacji technologicznej/wykonawczej robót oraz dokumentacji powykonawczej robót jest w przedmiotowym przypadku odrębną i niezależną usługą od pozostałych usług składających się na specjalistyczne budowlane roboty geotechniczne. (…) Również w analizowanym przypadku usługi wykonania dokumentacji technologicznej/wykonawczej robót oraz dokumentacji powykonawczej robót nie mają tak ścisłego związku z usługami składającymi się na specjalistyczne budowlane roboty geotechniczne by nie było możliwe ich wyodrębnienie oraz mogą być wykonywane niezależnie. (…) … zatem w przedmiotowej sprawie, mamy do czynienia z odrębnymi świadczeniami, tj. wykonaniem specjalistycznych budowlanych robót geotechnicznych oraz świadczeniem usług wykonania dokumentacji technologicznej/wykonawczej robót oraz dokumentacji powykonawczej robót. Przy tym jak wynika z okoliczności sprawy, wynagrodzenie za wykonanie Przedmiotu Umowy obejmuje także wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich majątkowych lub zależnych do dokumentacji/projektu wykonawczego/technologicznego robót, do dokumentacji powykonawczej w zakresie utrwalania i zwielokrotniania w całości lub we fragmentach za pomocą dowolnej techniki, obrotu oryginałem lub egzemplarzami, na których dokumentację/projekt wykonawczy /technologiczny robót, dokumentację powykonawczą utrwalono, tworzenia i korzystania z utworów zależnych powstałych w oparciu o dokumentację/projekt wykonawczy/technologiczny robót, dokumentację powykonawczą, co ostatecznie przesądza o tym, że sprzedaż projektu (dokumentacji), stanowi odrębne, niezależne świadczenie, od pozostałych realizowanych przez Wnioskodawcę świadczeń”.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie wydzielania usługi budowlanej i usługi projektowej jako osobnych usług oraz określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla usługi projektowej jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą,

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy,

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (`(...)`).

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy:

ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast na podstawie art. 2 pkt 22 ustawy:

ilekroć w dalszych przepisach jest mowa sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy,

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy. Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem co do zasady usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

1. w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia;

2. świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT (podatek od towarów i usług). Przy czym z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 cyt. ustawy).

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. wyrok z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise), przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego.

Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę, należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Zatem za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

‒ istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,

‒ wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,

‒ istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,

‒ odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

‒ istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy,

podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu,

działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Głównym przedmiotem Państwa działalności jest kompleksowa obsługa utrzymania oraz modernizacja linii kolejowych usytuowanych na terytorium RP. Podstawowe zadania Spółki są realizowane w dwóch obszarach rynku infrastruktury kolejowej: utrzymaniowego i inwestycyjnego.

W ramach prowadzonej działalności zawierają Państwo umowy na realizację prac w dwóch systemach:

1. „zaprojektuj i wybuduj” – gdy na rzecz podmiotu zamawiającego/zlecającego są Państwo obowiązani:

a) Wykonać Projekt Budowlany (w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane), na który składa się Projekt Zagospodarowania Terenu/Działki, Projekt Architektoniczno-budowlany, Projekt Techniczny;

b) Uzyskać Pozwolenie na budowę (jeżeli jest wymagane);

c) Zrealizować roboty budowlane;

d) Wykonać Dokumentację Powykonawczą (w rozumieniu Prawa budowlanego);

2. „wybuduj” – gdy Spółka na podstawie przekazanej dokumentacji realizuje roboty budowlane. W praktyce na podstawie otrzymanego Projektu Architektoniczno-budowlanego Spółka wykonuje roboty budowlane wraz z Projektem Technicznym i Dokumentacją Powykonawczą.

Wskazali Państwo na następujące różnice umów realizowanych w systemie „zaprojektuj i wybuduj” oraz w systemie „wybuduj”:

1. „zaprojektuj i wybuduj”:

a) Projekt Architektoniczno-budowlany oraz Projekt Zagospodarowania Terenu sporządza na rzecz zamawiającego Spółka. Projektant przenosi majątkowe prawa autorskie na Spółkę, a Spółka przenosi je na zamawiającego;

b) Projekt Techniczny sporządza na rzecz zamawiającego Spółka. Projektant przenosi majątkowe prawa autorskie na Spółkę, a Spółka przenosi je na zamawiającego;

c) Projekt architektoniczno-budowlany/techniczny z naniesionymi zmianami – jest to aktualizacja Projektu Architektoniczno-budowlanego/Technicznego, przy której prawa autorskie nie są przenoszone (zostały już przeniesione wcześniej);

2. „wybuduj”:

a) Projekt Architektoniczno-Budowlany i Projekt Zagospodarowania Terenu sporządza zamawiający (projektant przenosi majątkowe prawa autorskie na zamawiającego);

b) Projekt Techniczny sporządza na rzecz Zamawiającego Spółka (majątkowe prawa autorskie są przenoszone przez projektanta na Spółkę, a Spółka przenosi je na zamawiającego);

c) Projekt architektoniczno-budowlany/techniczny z naniesionymi zmianami – jest to aktualizacja Projektu Architektoniczno-budowlanego/Technicznego, przy której prawa autorskie nie są przenoszone (zostały już przeniesione wcześniej).

Do przeniesienia przez autora utworu (projektu) majątkowych praw autorskich (nabywania ich przez Spółkę) dochodzi tylko względem Projektu Architektoniczno-budowlanego oraz Projektu Technicznego. Prawa autorskie majątkowe nie są przenoszone w odniesieniu do Projektów architektoniczno-budowlanych/technicznych z naniesionymi zmianami – potocznie nazywanych „projektami powykonawczymi” (ponieważ jest to jedynie aktualizacja utworu, w stosunku do którego majątkowe prawa autorskie zostały już przeniesione wcześniej), czy Dokumentacji Powykonawczej, którą stanowi zbiór dokumentów większy niż tylko projekty.

Zdarza się, że w zawieranych umowach, z tytułu należytego wykonania umowy, Spółce jako Wykonawcy, określane jest łączne wynagrodzenie ryczałtowe – w jednej kwocie, przy czym, kwota ta wynika z kalkulacji kosztów realizacji dla poszczególnych prac - kalkulacja prac projektowych jest wykonywana na podstawie wycen (ofert) podwykonawców (biur projektowych), natomiast kalkulacja dla prac o charakterze budowlanym jest dokonywana na podstawie wycen własnych i/lub podwykonawców.

W omawianym zakresie podstawę do wystawienia faktury przez Państwa na rzecz Zamawiającego stanowi protokół z dokonanego odbioru częściowego lub końcowego potwierdzający wykonanie części Robót/całkowite wykonanie Robót.

W przypadku usługi „Zaprojektuj i wybuduj” Spółka jako wykonawca obowiązana jest do wykonania na rzecz zamawiającego następujących prac:

1. Wykonać projekt budowlany (zdaniem Spółki jest to usługa projektowa), na który składa się:

a) projekt zagospodarowania terenu/działki,

b) projekt architektoniczno-budowlany,

c) projekt techniczny;

2. Zrealizować roboty budowlane (usługa budowlana);

3. Uzyskać pozwolenie na budowę (dodatkowa czynność wykonywana w ramach umowy);

4. Wykonać aktualizację projektu architektoniczno-budowlanego/technicznego (dodatkowa czynność wykonywana w ramach umowy);

5. Wykonać dokumentację powykonawczą (dodatkowa czynność wykonywana w ramach umowy).

W przypadku usług „Wybuduj” Spółka:

1. Wykonuje prace budowlane (usługa budowlana);

2. Wykonuje projekt techniczny/wykonawczy (zdaniem Spółki jest to usługa projektowa);

3. Wykonuje aktualizację projektu architektoniczno-budowlanego/technicznego (dodatkowa czynność wykonywana w ramach umowy);

4. Wykonuje dokumentację powykonawczą (dodatkowa czynność wykonywana w ramach umowy).

Państwa wątpliwości dotyczą m.in. wydzielenia usługi budowlanej i usługi projektowej jako osobnych usług oraz określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla usługi projektowej.

Żadna z norm prawa krajowego, czy też prawa europejskiego nie przewiduje definicji „usług złożonych”. Konstrukcja ta powstała na gruncie orzecznictwa TSUE, nadając określone cechy tym czynnościom i opisując rodzaj relacji pomiędzy nimi. W tym też przypadku proces subsumcji będzie przebiegał odmiennie, bowiem odniesienia okoliczności sprawy nie należy szukać w regulacjach prawnych, a w tezach wyroków TSUE, podejmujących to zagadnienie.

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy VAT.

W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

W orzeczeniu w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, TSUE analizował problem związany z dostarczeniem nabywcy typowego, standardowego oprogramowania oraz – jednocześnie – usługi jego dostosowania do indywidualnych potrzeb klienta, przy czym klient otrzymywał od dostawcy od razu oprogramowanie dostosowane do jego potrzeb. Powstała więc wątpliwość co do tego, czy podatnik wykonał, de facto, dwa odrębne świadczenia – dostawę typowego oprogramowania i usługę jego dostosowania do potrzeb klienta, czy też świadczenie podatnika miało charakter jednego świadczenia kompleksowego (złożonego).

W wyroku tym TSUE zawarł kilka uwag pozwalających na zidentyfikowanie usług złożonych. Trybunał wskazał mianowicie, że istotne jest założenie, z jakim należy podejść do analizy każdego takiego zdarzenia. Tym założeniem jest to, by – po pierwsze – każda czynność była zwykle uznawana za odrębną i niezależną (pkt 20 uzasadnienia), jednocześnie – po drugie – trzeba mieć na względzie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania systemu podatku VAT (pkt 20).

W celu określenia, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy – wg TSUE – przede wszystkim poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. W orzeczeniu tym TSUE wskazał na konieczność dokonania analizy charakteru transakcji także z punktu widzenia nabywcy. Bo przecież w omawianym przypadku to właśnie perspektywa nabywcy (dla którego wartość nabytego świadczenia jest tworzona przez fakt wejścia w posiadanie oprogramowania przystosowanego do jego indywidualnych potrzeb, a nie oprogramowania standardowego, które mogło być wręcz bezużyteczne – przystosowanie to zostało dokonane przez ten sam podmiot, który dokonał dostawy oprogramowania) była podstawą do ustalenia, jaki był rzeczywisty charakter świadczenia. Trybunał szczególnie wyraźnie w omawianym wyroku podkreśla fakt, iż: „(`(...)`) nabycie przez klienta samego standardowego oprogramowania nie było w żaden sposób użyteczne”.

W konsekwencji, w świetle omawianego wyroku należy przyjąć, że nie będzie mieć charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. W tym kontekście, za świadczenia odrębne należy więc uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone.

Warto także zwrócić uwagę na wyrok TSUE z 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 (RLRE Tellmer), w którym Trybunał rozstrzygał kwestię związaną z opodatkowaniem usługi wynajmu mieszkań i towarzyszącej jej usłudze sprzątania części wspólnych budynku mieszkalnego. W sprawie spółki Tellmer nie występuje w ocenie TSUE jedno świadczenie złożone. Dla takiej oceny TSUE, kluczowy charakter ma fakt, że: „(`(...)`) usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem”.

A zatem za szczególnie znaczące TSUE uznał to, że sprzątanie może być świadczone w sposób całkowicie niezależny od usługi najmu, np. przez samodzielny zakup danego świadczenia (sprzątania) przez najemcę. To sprawia, że związek pomiędzy najmem i sprzątaniem jest, w ocenie Trybunału na tyle swobodny, że nie można mówić o istnieniu świadczenia złożonego. A zatem, jeśli usługi mogą być rozdzielone bez uszczerbku dla każdej z nich, a zatem w sposób naturalnie uzasadniony, wówczas nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie kompleksowe w rozumieniu Dyrektywy.

Powyższe poglądy znajdują również potwierdzenie w wyrokach: w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC), w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN, C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP, w sprawie C-88/09 Graphic Procédé.

W kontekście powyższego stwierdzić należy, że ze świadczeniem usługi złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie usługa taka, jeśli może zostać uznana za usługę o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu według zasad właściwych dla świadczenia podstawowego, głównego.

Ponadto, jeżeli w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Wyjaśnić należy, że co do zasady, usługi projektowe oraz usługi budowlane mają charakter samoistny i mogą być wykonywane niezależnie od siebie, jak również nie występuje między nimi tak ścisły związek, by nie było możliwe ich wyodrębnienie. Zarówno usługa projektowa, jak i usługa budowlana są rodzajem usług, które nabywca może kupić oddzielnie. Bez znaczenia pozostaje fakt, że usługi projektowe oraz usługi budowlane wynikają z jednej umowy i dotyczą jednej inwestycji budowlanej. Pomimo, że umowa w systemie „zaprojektuj i wybuduj” obejmuje usługę projektową i usługę budowlaną należy zakwalifikować je jako dwa odrębne świadczenia. Kwestia kalkulacji wynagrodzenia jako łączne ryczałtowe za realizowane świadczenia nie może wywoływać skutków na gruncie podatkowym. Pomiędzy świadczonymi usługami nie będzie występował tak ścisły związek, by nie było możliwe ich wyodrębnienie.

Powyższe znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 2091/09, z którego wynika, że: „Jak słusznie podniósł Sąd pierwszej instancji, usługa projektowania oraz usługa wybudowania budynków to usługi o charakterze samoistnym, które mogą być realizowane niezależnie, w różnym i następującym po sobie czasie. Usługa projektowa w świetle przepisów prawa podatkowego nie stanowi składowej części usługi budowlanej – wprost ją poprzedza i może być wykonana przez dowolny, inny podmiot. Usługi te nie są też ze sobą tak ściśle powiązane, by nie było możliwe ich wyodrębnienie – wręcz przeciwnie – są to dwie różne i niezależne od siebie usługi.”

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy,

obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.

Przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Biorąc pod uwagę powyższe i mając na względzie, że ustawodawca nie przewidział dla usług projektowych szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego, obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usługi projektowej powstaje na zasadach ogólnych, tj. z chwilą wykonania usługi.

Za datę wykonania usługi projektowej należy przyjąć datę jej faktycznego wykonania przez Państwa na rzecz Zamawiającego. W przypadku, gdy usługa projektowa jest przyjmowana (wykonana) w całości, za moment wykonania tej usługi należy uznać dzień, w którym w związku z faktycznym wykonaniem całości dokumentacji projektowej określonej umową, przekażą Państwo tę dokumentację Zamawiającemu.

Przy czym, w myśl art. 19a ust. 2 ustawy,

w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Zatem, w przypadku, gdyby umowa przewidywała częściowe przyjmowanie (wykonanie) usługi projektowej i – co szczególnie istotne - za wykonanie każdej części usługi zostałaby określona w umowie zapłata, wówczas usługę projektową należy uznać również za wykonaną w przypadku wykonania części usługi, dla których to części określono zapłatę, co będzie skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego z tytułu wykonania tej części usługi.

Państwa stanowisko w powyższym zakresie jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje dacie zaistnienia zdarzenia.

W zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla usługi budowlanej oraz w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 2, 3 i 4 zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Ponadto Organ informuje, że inne kwestie niebędące przedmiotem zapytania (oceny), w szczególności ocena, czy świadczone przez Państwa czynności stanowią usługę projektową, nie podlegały analizie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).