Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe w części dotyczącej uznania za podstawę opodatkowania wyłącznie wynagrodzenia otrzymanego od Mieszkańców/Parafii/OSP przewidzianego w Umowach, pomniejszonego o kwotę podatku należnego i prawidłowe w części dotyczącej uznania za podstawę opodatkowania, dla świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców/Parafii/OSP, kwoty otrzymywanego od Mieszkańców/Parafii/OSP wynagrodzenia przewidzianego w Umowach pomniejszonej o kwotę podatku należnego oraz kwoty otrzymanego dofinansowania pomniejszonego o przypadającą na nie kwotę podatku należnego.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

22 kwietnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 21 kwietnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy określenia podstawy opodatkowania dla usług świadczonych na rzecz Mieszkańców/Parafii/OSP w związku z realizacją inwestycji.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 26 lipca 2022 r. (wpływ 26 lipca 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT (podatek od towarów i usług).

Wnioskodawca realizuje inwestycję pn. „(…)” (dalej: Inwestycja lub Projekt), polegającą na zakupie i montażu systemów fotowoltaicznych, solarnych oraz pomp ciepła w większości w/na/przy nieruchomościach stanowiących własność mieszkańców Gminy (dalej: Mieszkańcy lub Właściciele nieruchomości). Ponadto, ww. instalacje zostaną również zamontowane na budynku kościoła i na/w budynku plebanii Parafii (…) w A. oraz Parafii (…) w B. (dalej: Parafie), znajdujących się na terenie Gminy, niemniej w obu przypadkach Instalacje służyć będą funkcjonowaniu wyłącznie plebanii obu z wymienionych Parafii, spełniających co do zasady funkcje mieszkaniowe. Instalacje zamontowane zostaną również na/w budynku użytkowanym przez Ochotniczą Straż Pożarną w B.(dalej: OSP). Gmina przekazała budynek użytkowany przez OSP, na/w którym montowane będą ww. instalacje, w użytkowanie wieczyste na rzecz OSP.

Ponadto, w ramach Inwestycji niektóre z ww. instalacji zostaną zamontowane w/na/przy budynkach użyteczności publicznej, tj. budynkach dwóch szkół oraz budynku Ochotniczej Straży Pożarnej w A.

W tym miejscu, Gmina pragnie wskazać, iż przedmiotem niniejszego Wniosku są wyłącznie instalacje, które zostaną zamontowane w/na/przy nieruchomościach stanowiących własność Mieszkańców/Parafii oraz będącej w użytkowaniu wieczystym OSP, tj. przedmiotem Wniosku nie są instalacje montowane w/na/przy budynkach użyteczności publicznej, tj. w budynkach dwóch szkół oraz budynku wykorzystywanym przez Ochotniczą Straż Pożarną w A.

Skrót „Instalacje” w dalszej części wniosku odnosił będzie się wyłącznie do systemów fotowoltaicznych, solarnych oraz pomp ciepła montowanych na potrzeby nieruchomości stanowiących własność Mieszkańców, plebanii należących do Parafii oraz budynku będącego w użytkowaniu wieczystym OSP.

Budynki objęte przedmiotową Inwestycją, na potrzeby których montowane będą Instalacje (z wyjątkiem budynku, który został przekazany w użytkowanie wieczyste OSP) są budynkami mieszkalnymi sklasyfikowanymi w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11. W budynkach tych nie ma lokali użytkowych. Ponadto zgodnie z powołaną powyżej klasyfikacją wspomniane budynki stanowią jednorodzinne budynki mieszkalne w odniesieniu do nieruchomości stanowiących własność Mieszkańców (sklasyfikowane w PKOB pod grupą 111) oraz budynki zbiorowego zamieszkania w odniesieniu do nieruchomości stanowiących własność Parafii, tj. plebanii (sklasyfikowane w PKOB pod grupą 113). Powierzchnia użytkowa większości z tych budynków co do zasady nie przekracza 300 m2, niemniej w niektórych przypadkach powierzchnia użytkowa budynków mieszkalnych na potrzeby których montowane będą Instalacje jest większa niż 300 m2.

Jednocześnie Gmina pragnie również podkreślić, iż Inwestycja w Instalacje obejmuje wyłącznie nieruchomości, w których nie jest prowadzona działalność gospodarcza (w tym działalność rolnicza) zarówno przez Mieszkańca/Parafie/OSP, jak i osoby trzecie. Instalacje będące przedmiotem wniosku nie są realizowane w/na/przy budynkach użyteczności publicznej lub jakichkolwiek innych budynkach należących do Gminy (w tym w/na/przy budynkach należących do gminnych jednostek organizacyjnych).

Przedmiotowa Inwestycja jest/będzie finansowana w części ze środków własnych Gminy, a w części ze środków zewnętrznych – Gmina w tym zakresie zawarła z Zarządem Województwa (…) umowę o dofinansowanie Inwestycji w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) na lata 2014-2020 (dalej: RPO).

Ponadto, Gmina pragnie wskazać, iż Projekt realizowany jest/będzie przez Gminę wraz z trzema partnerami, tj. Parafiami oraz OSP w A. i B. Niemniej, partnerzy w ramach Projektu wnoszą jedynie zasoby kadrowe i techniczne, dzięki którym realizują/będą realizować m.in. zadania z zakresu edukacji ekologicznej, a także zadania mające na celu uświadamianie mieszkańcom Gminy rolę wykorzystania odnawialnych źródeł energii dla ochrony środowiska.

Zgodnie z zapisami umowy o dofinansowanie, określa ona w szczególności warunki przekazania i wykorzystania dofinansowania oraz inne prawa i obowiązki stron umowy. Projekt z kolei stanowi zakup i montaż odnawialnych źródeł energii w budynkach Mieszkańców/Parafii, budynku będącym w użytkowaniu wieczystym OSP, budynkach dwóch szkół i budynku użytkowanym przez Ochotniczą Straż Pożarną w A. Oznacza to, że na podstawie umowy o dofinansowanie w oparciu o poniesione w tym zakresie koszty Gmina otrzyma dofinansowanie do Projektu zdefiniowanego jako zakup i montaż odnawialnych źródeł energii ww. budynkach. Przepisy regulujące zasady przyznanego dofinansowania zobowiązały Gminę m.in. do tego, aby w tzw. okresie trwałości Projektu (5 lat od daty płatności końcowej) Gmina pozostała właścicielem Instalacji. Poza tym umowa ta w żaden sposób nie odnosi się do ustaleń Gminy z Mieszkańcami/Parafią/OSP, w szczególności nie narzuca żadnej formy współpracy z Mieszkańcami/Parafią/OSP, nie wymaga realizacji na ich rzecz określonych świadczeń i nie przewiduje dofinansowania do cen ewentualnych usług świadczonych przez Gminę na rzecz Mieszkańców/Parafii/OSP.

Inwestycja jest/będzie realizowana na podstawie kontraktu na roboty z wyłonionym przez Gminę wykonawcą (dalej: Wykonawca), u którego Gmina zakupiła/zakupi usługi związane z przygotowaniem niezbędnej dokumentacji projektowej, zakupem i montażem Instalacji oraz usługi związane z promocją i nadzorem. Faktury z tytułu realizacji Inwestycji wystawiane są/będą każdorazowo na Gminę z podaniem numeru NIP Gminy.

W związku z realizacją ww. Inwestycji Gmina zawarła z Mieszkańcami umowy cywilnoprawne, których przedmiotem jest ustalenie wzajemnych zobowiązań organizacyjnych i finansowych związanych z realizacją Projektu (dalej odpowiednio: Umowa lub Umowy). Ponadto, Gmina na takich samych zasadach zawarła Umowy z Parafiami oraz OSP.

W świetle zapisów Umów, zgodnie z przepisami ustawy prawo zamówień publicznych, Gmina zobowiązana jest zabezpieczyć realizację Projektu, tj. wyłonić wykonawcę Instalacji, ustalić harmonogram realizacji prac dokumentacyjnych i montażowych, sprawować bieżący nadzór nad przebiegiem prac, przeprowadzić odbiory końcowe oraz rozliczenie finansowe Projektu.

Realizacja tych prac będzie konieczna, aby Gmina mogła świadczyć na rzecz Mieszkańców/ Parafii/OSP usługi z wykorzystaniem Instalacji.

Umowy przewidują, że po zakończeniu prac związanych z realizacją Projektu Instalacje pozostaną własnością Gminy przez cały okres trwania Umowy tj. 5 lat od dnia zatwierdzenia końcowego raportu z realizacji Projektu. Jednocześnie, Mieszkańcy/Parafie/OSP będą uprawnieni do korzystania z Instalacji zgodnie z jej przeznaczeniem do zakończenia okresu trwania Umowy, natomiast wraz z upływem okresu trwałości Projektu nastąpi przeniesienie prawa własności Instalacji (dalej odpowiednio: usługa termomodernizacji/ elektromodernizacji).

W związku z realizacją na rzecz Mieszkańca/Parafii/OSP usługi termomodernizacji/ elektromodernizacji, Mieszkańcy/Parafie/OSP zobowiązani zostali do zapłaty na rzecz Gminy określonego wynagrodzenia, stanowiącego wkład własny na pokrycie części kosztów montażu Instalacji. Brak wniesienia przez Mieszkańca/Parafie/OSP ww. wpłaty równoznaczny jest z wykluczeniem z Projektu oraz brakiem realizacji przez Gminę świadczeń wskazanych w Umowie. Zapłata wynagrodzenia w wysokości określonej w Umowie jest zatem warunkiem koniecznym do realizacji Umowy z Mieszkańcami/Parafią/OSP przez Gminę.

Poza uiszczeniem ww. kwot Umowy nie przewidują pobierania jakichkolwiek innych opłat od Mieszkańców/Parafii/OSP w okresie ich obowiązywania. Należy w szczególności zaznaczyć, że Gmina nie będzie pobierać żadnego dodatkowego wynagrodzenia od Mieszkańców/ Parafii/OSP zarówno z tytułu korzystania przez Mieszkańców/Parafie/OSP z Instalacji w okresie obowiązywania Umowy, jak i przeniesienia na Mieszkańców/Parafie/OSP własności Instalacji wraz z upływem okresu trwania Umowy.

Ponadto, Mieszkańcy/Parafie/OSP w ramach przedmiotowej Umowy zobowiązali się także użyczyć Gminie i oddać jej do bezpłatnego używania odpowiednią część nieruchomości, w/na/przy której montowane będą Instalacje. Mieszkańcy/Parafie/OSP wyrazili jednocześnie zgodę na przeprowadzenie w tych częściach budynku niezbędnych prac związanych z montażem Instalacji.

Gmina pragnie wskazać, iż poza interpretacją pojęcia podstawy opodatkowania, pozostałe kwestie podatkowe związane z Inwestycją w Instalacje nie są przedmiotem niniejszego Wniosku.

Końcowo, Wnioskodawca pragnie raz jeszcze podkreślić, iż przedmiotem niniejszego Wniosku są wyłącznie Instalacje, które zostaną zamontowane w/na/przy nieruchomościach stanowiących własność Mieszkańców/Parafii oraz będącej w użytkowaniu wieczystym OSP.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

Gmina nie będzie mogła przeznaczyć otrzymanego dofinansowania na inny cel niż realizacja projektu pn. „(`(...)`)”. Wynika to z charakteru dofinansowania, które przekazane zostanie Gminie w formie dotacji. Dotacje przeznaczane są na cele i zadania określone w umowach pomiędzy podmiotem dotującym a podmiotem dotowanym. W konsekwencji, otrzymane przez Gminę dofinansowanie nie może być przeznaczone na jej ogólną działalność.

Gmina wskazuje, iż zgodnie z umową zawartą z instytucją finansującą, instytucja ta może wypowiedzieć umowę, w przypadku, gdy Gmina nie będzie wywiązywać się z obowiązków nałożonych na podstawie przedmiotowej umowy, w szczególności, gdy Gmina ze swojej winy nie rozpoczęłaby realizacji Projektu w terminie 3 miesięcy od dnia rozpoczęcia rzeczowej realizacji Projektu lub gdy przekazałaby środki otrzymane od instytucji finansującej na inny niż określony w umowie cel.

Ponadto, Gmina doprecyzowuje, iż w przypadku rozwiązania umowy zawartej z instytucją finansującą, Gmina byłaby zobowiązana do zwrotu otrzymanego dofinansowania wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, naliczanymi od dnia przekazania dofinansowania do dnia zwrotu.

Gmina informuje, iż wpłaty od Mieszkańców/Parafii/OSP stanowią ok. 25-30% kosztu wykonania inwestycji, natomiast otrzymane dofinansowanie ok. 70-75%.

Gmina doprecyzowuje, iż wkład własny Mieszkańców/Parafii/OSP został skalkulowany jako: 20% x (wartość netto Instalacji + wartość netto dokumentacji projektowej) + podatek VAT od wartości netto Instalacji + podatek VAT od wartości netto dokumentacji projektowej.

Gmina wskazuje, iż nie rozważała dotychczas hipotetycznych/alternatywnych scenariuszy, które mogłyby mieć miejsce w przypadku braku otrzymania dotacji. W konsekwencji Gmina nie jest w stanie w sposób wiążący odpowiedzieć na pytanie, czy w razie nieotrzymania dofinansowania opłaty pobierane od Mieszkańców/Parafii/ OSP byłyby wyższe.

Odnosząc się do faktów, należy jednak podkreślić, że zgodnie z brzmieniem Umów zawartych na realizację usługi termomodernizacji/elektromodernizacji wysokość wynagrodzenia z tytułu realizowanej przez Gminę na rzecz Mieszkańca/Parafii/OSP przedmiotowej usługi nie jest uzależniona od wysokości dofinansowania.

W alternatywnych stanach faktycznych mogłoby być tak, że usługa termomodernizacji/ elektromodernizacji nie byłaby wcale realizowana lub Mieszkańcy/Parafie/OSP zapłaciliby więcej, ale równie dobrze mogłoby być tak, że Mieszkańcy/Parafie/OSP zapłaciliby tyle samo lub nawet mniej albo nic (np. gdyby Gmina zaciągnęła odpowiednio duży kredyt, zrezygnowałaby z innych inwestycji, gdyby spadły ceny Instalacji, zmieniły się ich parametry, gdyby przepisy powszechnie obowiązującego prawa zobowiązały Gminę do zwiększenia wykorzystania ekologicznych źródeł energii itd.).

Istnieje tu wiele teoretycznych możliwości, jednakże żadna z nich nie była dotąd brana pod uwagę przez Gminę, bo nie było/nie ma takiej potrzeby. Sytuacje takie nie są również przedmiotem zapytania Gminy.

Gmina wskazuje, iż wysokość otrzymanego dofinansowania uzależniona jest wyłącznie od całkowitego kosztu zakupu i montażu Instalacji, a więc usługi nabywanej przez Gminę. Na koszt tej usługi wpływ ma szereg różnych czynników, w tym m.in. rodzaj wybranych Instalacji, ich liczba, warunki montażu, gwarancji itd. W konsekwencji można uznać, że pośrednio wysokość dofinansowania jest uzależniona między innymi – ale nie wyłącznie – od liczby nieruchomości w/na/przy których zostanie zrealizowana usługa termomodernizacji/ elektromodernizacji.

Gmina wskazuje, iż warunki umowy na realizację usługi termomodernizacji/ elektromodernizacji są/będą jednakowe dla wszystkich Mieszkańców/Parafii/OSP, niemniej kwota wynagrodzenia uiszczanego przez poszczególnych Mieszkańców/Parafie/OSP jest zróżnicowana (ze względu na inne rodzaje i moce Instalacji).

Gmina wskazuje, iż umowy zawarte z Mieszkańcami/Parafiami/OSP przewidują możliwość odstąpienia od nich zarówno przez Mieszkańców/Parafie/OSP jak i przez Gminę.

Doprecyzowując, Mieszkańcy/Parafie/OSP mają możliwość odstąpienia od Umowy w przypadku wzrostu łącznego wynagrodzenia z tytułu realizacji usługi termomodernizacji/ elektromodernizacji o więcej niż 20% kwoty wskazanej w Umowie. Gmina ma również możliwość odstąpienia od Umowy, jeżeli z przyczyn technicznych stwierdzonych przez Wykonawcę Instalacji i potwierdzonych przez Inspektora Nadzoru nie ma możliwości montażu Instalacji w/na/przy budynkach Mieszkańców/Parafii/OSP.

Ponadto, Gmina miała również możliwość odstąpienia od Umowy w przypadku unieważnienia postępowania przetargowego z powodów określonych w ustawie z dnia 11 września 2019 r. Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2021, poz. 1129 ze zm.).

Gmina informuje, iż nie miała możliwości finansowania realizowanej Inwestycji z innych źródeł niż otrzymane dofinansowanie z RPO, w szczególności Gmina nie składała wniosków o dofinansowanie w innych konkursach w przedmiotowym zakresie.

Pytania

1. Czy podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców/Parafii/OSP stanowi/stanowić będzie wyłącznie otrzymane od Mieszkańców/Parafii/OSP wynagrodzenie przewidziane w Umowach, pomniejszone o kwotę podatku należnego?

2. Czy w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 podstawę opodatkowania dla świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców/Parafii/OSP stanowi/stanowić będzie kwota otrzymywanego od Mieszkańców/Parafii/OSP wynagrodzenia przewidzianego w Umowach pomniejszona o kwotę podatku należnego oraz kwota otrzymanego dofinansowania dotyczącego Instalacji pomniejszonego o przypadającą na nie kwotę podatku należnego (kwota podatku należnego zostanie wyliczona metodą „w stu”, a dofinansowanie oraz wynagrodzenie otrzymywane od Mieszkańca/Parafii/OSP należy traktować jako kwoty obejmujące już podatek VAT)?

Państwa stanowisko w sprawie

1. Podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców/ Parafii/OSP stanowi/stanowić będzie wyłącznie otrzymane od Mieszkańców/ Parafii/OSP wynagrodzenie przewidziane w Umowach, pomniejszone o kwotę podatku należnego.

2. W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 podstawę opodatkowania dla świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców/Parafii/OSP stanowi/stanowić będzie kwota otrzymywanego od Mieszkańców/Parafii/OSP wynagrodzenia przewidzianego w Umowach pomniejszona o kwotę podatku należnego oraz kwota otrzymanego dofinansowania dotyczącego Instalacji pomniejszonego o przypadającą na nie kwotę podatku należnego (kwota podatku należnego zostanie wyliczona metodą „w stu”, a dofinansowanie oraz wynagrodzenie otrzymywane od Mieszkańca/Parafii/OSP należy traktować jako kwoty obejmujące już podatek VAT).

Uzasadnienie Państwa stanowiska

Ad 1.

1. Wynagrodzenie z tytułu świadczenia usługi termomodernizacji/elektromodernizacji

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W treści Umów przewidziane jest, że Mieszkańcy/Parafie/OSP zobowiązali się do uiszczenia na rzecz Gminy kwot w wysokości określonej w Umowach. W tym miejscu Gmina pragnie jednocześnie wskazać, iż wysokość należnego Gminie wynagrodzenia została określona jako kwota brutto (tj. w kwocie tej zawarty został podatek VAT).

W świetle powyższego, w ocenie Gminy, podstawą opodatkowania dla świadczonej przez nią usługi jest/będzie przewidziana w Umowach kwota wynagrodzenia pomniejszona o kwotę podatku należnego.

2. Dofinansowanie uzyskane przez Gminę w ramach RPO na realizację Projektu

2.1. Brak wpływu dofinansowania na cenę usługi

W świetle przytoczonego powyżej art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Podobnie wskazuje art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r., 347 s. 1 ze zm.; dalej: Dyrektywa VAT), zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

W konsekwencji decydujący dla opodatkowania dotacji podatkiem VAT powinien być element bezwzględnego i bezpośredniego związku dotacji z ceną jednostkową towaru lub usługi (możliwość alokacji dotacji do ceny towaru lub usługi). Jeżeli zatem sposób kalkulacji dotacji związany jest nawet z ceną jednostkową towaru lub usługi, ale jedynie pośrednio (tylko w sensie ekonomicznym) albo kalkulacja dotacji oderwana jest całkowicie od ceny towaru czy usługi świadczonej przez podatnika, dotacja (dopłata) taka nie podlega opodatkowaniu.

W celu ustalenia, czy dana dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, czy też nie, każdorazowo należy zatem szczegółowo przeanalizować okoliczności faktyczne, a więc ustalić na jakich zasadach dotacja jest przyznawana, a także na jakie cele może zostać przeznaczona. W efekcie, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegać będą tylko takie dotacje, które mają bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) dostarczanych przez podatnika towarów lub świadczonych przez niego usług.

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, że w przedstawionym stanie faktycznym /zdarzeniu przyszłym nie ma/nie będzie związku pomiędzy ceną usług świadczonych przez Gminę, a przyznanym Gminie dofinansowaniem z RPO na realizację Projektu.

Jak zaznaczono w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Gmina zawarła z instytucją dofinansowującą umowę o dofinansowanie ze środków unijnych do kosztów realizacji Projektu, który obejmuje zakup i montaż systemów fotowoltaicznych, solarnych oraz pomp ciepła. Projekt obejmuje swym zakresem nie tylko montaż Instalacji na/w/przy budynkach Mieszkańców/Parafii oraz budynku będącym w użytkowaniu wieczystym OSP, dzięki którym możliwe jest świadczenie przez Gminę usługi termomodernizacji/elektromodernizacji na rzecz Mieszkańców/Parafii/OSP, ale również montaż ww. instalacji na/w/przy budynkach dwóch szkół i budynku użytkowanym przez Ochotniczą Straż Pożarną w A., co nie wiąże się ze świadczeniem przez Gminę jakichkolwiek usług.

Sprzedaży i montażu Instalacji dokonywać będzie wybrana przez Gminę firma, natomiast jako usługobiorca występować będzie tu wyłącznie Gmina. To na nią wystawione zostaną faktury sprzedażowe i na skutek dokonanych transakcji to Gmina – i nikt inny – stanie się właścicielem Instalacji. Dofinansowanie zostanie udzielone na podstawie przedstawionych przez Gminę faktur od usługodawców (podmiotu sprzedającego i montującego na rzecz Gminy Instalacje) i kwotowo zależeć będzie od wartości tych faktur. Tym samym niezaprzeczalnie dofinansowanie odnosi się wprost i bezpośrednio wyłącznie do transakcji zawieranych pomiędzy Gminą a wybraną przez nią firmą, która sprzeda i zamontuje na rzecz Gminy instalacje objęte Projektem. Innymi słowy, dofinansowanie to ma mieć wpływ jedynie na cenę (w sensie ciężaru ekonomicznego) usługi nabywanej przez Gminę.

Jednocześnie uzyskane dofinansowania nie odnosi się do – zupełnie odrębnych – transakcji zawieranych pomiędzy Gminą a Mieszkańcami/Parafiami/OSP, tj. świadczenia usług termomodernizacji/elektromodernizacji. Przede wszystkim umowa o dofinansowanie w żaden sposób nie przewiduje świadczenia przez Gminę usług termomodernizacji/ elektromodernizacji na rzecz Mieszkańców/Parafii/OSP. Również przewidziana w umowie o dofinansowanie metodologia kalkulacji i wypłaty dofinansowania w żaden sposób nie odnosi się do ewentualnego wynagrodzenia pobieranego przez Gminę z tytułu świadczonych przez Gminę usług termomodernizacji/ elektromodernizacji. Współpraca Gminy z Mieszkańcem/Parafią/OSP w ogóle nie wynika z tej umowy ani nie jest jej przedmiotem.

Należy tu podkreślić, że będący przedmiotem uzyskanego dofinansowania zakup i montaż instalacji przez Gminę (na swoją rzecz) będzie transakcją całkowicie odrębną od usługi termomodernizacji/elektromodernizacji świadczonej przez Gminę na rzecz Mieszkańca/Parafii/OSP. Po pierwsze – inne będą strony tych transakcji (Wykonawca i Gmina versus Gmina i Mieszkaniec/Parafia/OSP). Po drugie – całkowicie odmienny będzie zakres świadczeń przewidzianych pomiędzy stronami. W pierwszym przypadku zakres obejmuje dostawę instalacji przez Wykonawców na rzecz Gminy, natomiast w drugim przypadku jest to prawidłowe zamontowanie Instalacji (tak aby mogły właściwie funkcjonować), udostępnienie ich przez Gminę do korzystania Mieszkańcowi/Parafii/OSP, a finalnie (wraz z końcem okresu Umowy) przekazanie ich przez Gminę na własność Mieszkańca/Parafii/OSP. Cena usługi realizowanej przez Wykonawcę na rzecz Gminy i cena usługi termomodernizacji /elektromodernizacji realizowanej przez Gminę na rzecz Mieszkańca/Parafii/OSP obejmuje zatem zupełnie odmienne świadczenia i z tego powodu absurdalnym byłoby twierdzenie, że uzyskane dofinansowanie do ceny dostawy i montażu Instalacji jest/będzie dofinansowaniem do ceny świadczonych przez nią usług na rzecz Mieszkańca/Parafii/OSP.

Skoro pozyskana dotacja przeznaczona zostanie na pokrycie kosztów dostawy i montażu Instalacji na rzecz Gminy, to oznacza, że w opisanej sytuacji wystąpi dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży usług realizowanych następnie przez Gminę na rzecz Mieszkańców/Parafii/OSP.

Owszem, nie można zaprzeczyć, że Gmina wykorzysta nabyte przez nią Instalacje w toku świadczonej przez nią następnie usługi termomodernizacji/elektromodernizacji, jednakże związek taki nie jest związkiem, o którym mowa w art. 29a ustawy o VAT, tj. nie uzasadnia twierdzenia, że dofinansowanie uzyskane dla potrzeb dostawy i montażu przez Gminę Instalacji ma bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez Gminę. Idąc bowiem tym torem należałoby uznać, że w zasadzie wszelkie inwestycje realizowane przez podatników z udziałem dofinansowań zewnętrznych i wykorzystywane następnie przez nich w toku świadczonej działalności opodatkowanej VAT powinny w zakresie podstawy opodatkowania uwzględniać uzyskane wcześniej dofinansowanie (np. hotele, kina, fabryki budowane z udziałem środków unijnych). Stanowisko takie byłoby ewidentnie pozbawione sensu.

Warto tu również dodać, że cena, która została ustalona w Umowie pomiędzy Gminą a Mieszkańcem/Parafią/OSP nie jest w żadnym stopniu zależna od uzyskanego przez Gminę dofinansowania. Umowy z Mieszkańcami/Parafiami/OSP przewidują bowiem wynagrodzenie, które nie jest uzależnione od wysokości i poziomu tego dofinansowania.

Podsumowując, w zaistniałej sytuacji Gmina nie otrzyma dotacji do ceny świadczonej przez nią usługi termomodernizacji/elektromodernizacji i choć uzyska dofinansowanie do realizowanych przez nią zakupów, to nie wystąpi związek bezpośredni pomiędzy tym dofinansowaniem a ceną świadczonych przez nią usług. W konsekwencji, pozyskana przez Gminę dotacja ze środków RPO nie powinna być wliczana do podstawy opodatkowania świadczonych przez Gminę usług termomodernizacji/elektromodernizacji w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

2.2. Doktryna i praktyka organów podatkowych

W literaturze jednoznacznie potwierdza się stanowisko, że elementem podstawy opodatkowania podatkiem VAT są tylko i wyłącznie takie dotacje, które bezpośrednio wpływają na cenę dotowanego towaru lub usługi, a więc tylko te, których celem jest „subsydiowanie sprzedaży danego towaru lub usługi” (tak m.in. Kamiński Adam, Pogoński Mariusz, „Dotacje z funduszy UE a VAT”, Przegląd Podatkowy z 2005 r. nr 4; Supera-Markowska Maria, „Dotacje unijne a podatek od towarów i usług”, Przegląd Podatkowy z 2009 r., nr 9).

Stanowisko doktryny znajduje jednoznaczne potwierdzenie w praktyce polskich organów podatkowych (zarówno na gruncie obowiązującego do dnia 31 grudnia 2013 r. art. 29 ust. 1, jak również obecnie obowiązującego art. 29a ust. 1 ustawy o VAT). W tym zakresie, Gmina wskazuje przykładową interpretację prawa podatkowego wydaną w podobnym stanie faktycznym przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 18 lipca 2012 r., sygn. IPPP2/443-628/12-2/MM, w której stwierdza on m.in., że „Analiza powołanych powyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, iż włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to celowa dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie ceny konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc obrotem ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. [`(...)`] Dla określenia, czy dane dotacje mają, czy też nie bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, a co za tym idzie czy podlegają opodatkowaniu istotne są zatem szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania. Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności – nie podlega opodatkowaniu”.

Stanowisko Gminy zostało potwierdzone także w licznych innych interpretacjach podatkowych wydanych w podobnych stanach faktycznych, m.in.:

‒ interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 24 lutego 2010 r., sygn. IPPP3-443-1111/09-4/JF;

‒ interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 26 kwietnia 2010 r., sygn. IBPP4/443-387/10/EJ;

‒ interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 23 października 2010 r., sygn. IBPP4/443-1685/09/JP;

‒ interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 24 sierpnia 2011 r., sygn. IPTPP1/443-172/11-4/AK;

‒ interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 5 lipca 2012 r., sygn. IPPP1/443-346/12-2/JL;

‒ interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 lipca 2012 r., sygn. IPPP2/443-472/12-2/AK;

‒ interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 24 marca 2014 r., sygn. IBPP3/443-1472/13/UH;

‒ interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 27 marca 2014 r., sygn. ITPP2/443-98/14/EB;

‒ interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 23 czerwca 2014 r., sygn. ITPP2/443-518/14/AD;

‒ interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 23 lutego 2015 r., sygn. IPTPP4/443-859/14-4/BM;

‒ interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 10 kwietnia 2015 r., sygn. ITPP2/4512-122/12/RS;

‒ interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 15 kwietnia 2015 r., sygn. IPPP3/4512-62/15-2/KT;

‒ interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 10 czerwca 2015 r., sygn. IBPP3/4512-207/15/JP;

‒ interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 29 września 2015 r., sygn. IBPP2/4512-621/15/JJ.

Gmina pragnie także zwrócić szczególną uwagę na wydaną w analogicznej sprawie interpretację indywidualną Dyrektora Informacji Skarbowej z dnia 26 czerwca 2017 r. (sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.138.2017.2.ŻR), w której organ podatkowy zaznaczył, że „w przedmiotowej sprawie będziemy mieli do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie. Jednakże, jak wskazał Wnioskodawca nie wystąpi bezpośredni związek pomiędzy otrzymanym dofinansowaniem z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (`(...)`) na realizację ww. projektu a ceną wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności. Należy bowiem zauważyć, że otrzymane przez Gminę środki zostaną przeznaczone na pokrycie kosztów projektu, pod nazwą „Odnawialna energia w gminie (…)”, tym samym przedmiotowa dotacja jest dotacją kosztową. Dlatego też dotacja otrzymana przez Wnioskodawcę nie stanowi elementu podstawy opodatkowania podatkiem VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy. Reasumując, podstawą opodatkowania dla usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców są kwoty należne, w postaci wpłat, które uiszczają mieszkańcy biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową, pomniejszone o kwotę należnego podatku”.

Przedmiotowa sprawa była również przedmiotem rozstrzygnięcia w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 15 czerwca 2012 r. sygn. PT4/033/2-3/9/EFU/2012/PT-298, w której to wskazano, że „Decydujące w tym kontekście znaczenie ma art. 29 ust. 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest obrót, zdefiniowany jako kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Dodatkowo, obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. (…) w sytuacji gdy podatnik, w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotację, subwencję, czy też inną dopłatę o podobnym charakterze), wpływające bezpośrednio na cenę towaru lub usługi, „uzupełnia” ono podstawę opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia. Natomiast dotacje czy subwencje (np. dotacja ze środków unijnych) niemające bezpośredniego wpływu na cenę czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią obrotu w rozumieniu przepisu art. 29 ust. 1 powołanej wyżej ustawy o podatku od towarów i usług, czyli nie zwiększają podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług”.

Odwołując się do przedstawionej argumentacji oraz poglądów doktryny, Gmina podkreśla, że zaliczona do podstawy opodatkowania może być tylko taka dotacja, która spełnia wskazane w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT przesłanki, tj. posiada bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. W odmiennym przypadku, zgodnie z literalnym brzmieniem przepisu, dotacja nieposiadająca wpływu na cenę nie może być wliczona do podstawy opodatkowania. Tym bardziej za niedopuszczalną należy uznać wykładnię prowadzącą do wliczania do podstawy opodatkowania także tych dotacji, które nie wywierają bezpośredniego wpływu na cenę, ale stanowią pokrycie części kosztów inwestycji.

2.3. Orzecznictwo TSUE

Gmina pragnie również wskazać, iż potwierdzenie jej stanowiska zawarte jest w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: Trybunał lub TSUE), w szczególności w sprawie C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State), w której TSUE stwierdził, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Jednocześnie wyjaśniono, że do uznania dotacji (subwencji itp.) za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Trybunał opowiedział się więc za takim rozumieniem przepisów, aby opodatkowanie dotacji następowało tylko w stosunku do takich dotacji, które odpowiadają całości lub części wynagrodzenia z tytułu dokonywanej czynności. Dotacja powinna być związana więc z konkretną, oznaczoną dostawą albo usługą.

Polskie przepisy ustawy o VAT dotyczące dotacji (a także subwencji i dopłat o podobnym charakterze) są zasadniczo zgodne z prawem wspólnotowym. Dokonując ich wykładni należy więc uwzględnić orzecznictwo TSUE, które potwierdza, iż do podstawy opodatkowania wlicza się otrzymane przez podatnika dotacje stanowiące de facto dopłaty do ceny dostarczanych przez niego towarów lub świadczonych usług, a nie otrzymane dotacje stanowiące dopłaty do towarów lub usług przez niego nabywanych (jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie).

Trybunał również zauważył, iż sam fakt, że dotacja może mieć wpływ na cenę towarów lub usług dostarczanych przez dotowany podmiot, nie jest wystarczający, aby uznać taką dotację za opodatkowaną, gdyż dofinansowanie zawsze w jakiś sposób wpływa na poziom cen oferowanych towarów lub usług. Istotne jest natomiast ustalenie, czy dotacja jest przyznana w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub konkretnych usług. W konsekwencji okoliczność, że dotacja – np. pokrywająca część kosztów podatnika – pozwoliła na zmniejszenie ceny świadczonych usług, nie jest powodem, aby włączać takie dotacje do podstawy opodatkowania, jeśli nie dotyczą one konkretnych czynności opodatkowanych.

2.4. Orzecznictwo sądów administracyjnych

Zasady opodatkowania VAT dotacji, subwencji i opłat o podobnym charakterze podsumował również Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) w wyroku z 8 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 176/13, w którym stwierdził, że „(…) zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania jest obrót. Z kolei przez obrót rozumie się kwotę należną z tytułu sprzedaży pomniejszoną o kwotę należnego podatku. Z przywołanego przepisu wynika ponadto, że obrót powiększa się o otrzymane dopłaty, dotacje i subwencje mające bezpośredni wpływ na cenę towarów. Do podstawy opodatkowania wlicza się więc tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru lub usługi. Natomiast dla określenia, czy dane dotacje mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, istotne są szczegółowe zasady ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania (por. J. Zubrzycki, Leksykon VAT, Wrocław 2013 r., Tom I, s. 164 i n.).

W przywołanym już przez sąd pierwszej instancji wyroku ETS w sprawie C-184/00 Office des produits wallons ASBL przeciwko Belgii, stwierdzono, że sam fakt, iż dofinansowanie wpływa na ostateczną cenę świadczenia, nie ma znaczenia dla uznania, czy powinno ono zwiększać podstawę opodatkowania VAT. W praktyce bowiem prawie zawsze dofinansowanie działalności podatnika wpływa w jakiś w sposób na poziom stosowanych przez niego cen. Elementem istotnym, wpływającym na ewentualne włączenie dofinansowania do podstawy opodatkowania, jest natomiast stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Ponadto Trybunał stwierdził, że „sformułowanie – dotacje bezpośrednio związane z ceną – należy interpretować w taki sposób, aby dotyczyło ono jedynie dotacji odpowiadających całości lub części wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, które wypłacane są sprzedawcy lub dostawcy przez stronę trzecią. Do kompetencji sądu krajowego należy ustalenie, na podstawie znanych mu faktów, czy dotacje stanowią tego rodzaju wynagrodzenie”.

W odniesieniu do powyższego należy w pierwszej kolejności ustalić, jaki charakter ma przyznana skarżącej dotacja i czy można zakwalifikować, ją jako wynagrodzenie”.

Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 571/08, w którym stwierdził, że „Przepis ten w zakresie będącym przedmiotem rozpoznawanej sprawy postanawia w zdaniu ostatnim art. 29 ust. 1, że obrót zwiększa się o otrzymane m.in. dotacje mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) świadczonych przez podatnika usług oraz dostarczanych towarów. Jak wynika z tego zapisu, aby dotacja stanowiła obrót podatnika musi być ona związana bezpośrednio z konkretną dostawą lub usługą i równocześnie musi mieć ona bezpośredni wpływ na cenę, kwotę należną. Klasycznym przykładem stanu faktycznego pozwalającego na objęcie go tym przepisem jest sytuacja, gdy podatnik w związku z konkretną dostawą towaru lub świadczoną usługą otrzymuje od podmiotu trzeciego w stosunku do stron tej transakcji dofinansowanie stanowiące dopłatę do ceny, jako pokrycie części jej wartości lub rekompensatę z powodu obniżenia ceny. W tym przypadku nie budzi wątpliwości, że dotacja taka będzie wchodziła do podstawy opodatkowania zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. Zwrócić należy uwagę, co ma podstawowe znaczenie w rozpoznawanej sprawie, że chodzi o konkretną czynność wykonywaną dla podatnika i ustaloną dla tej czynności konkretną cenę. Inaczej rzecz ujmując uwagę należy skupić na konkretnej ustalonej kwocie pieniężnej otrzymanej lub należnej sprzedawcy towaru lub usługi. W związku z czym za wadliwe należy uznać rozumienie tego przepisu w sposób jaki zaprezentował Sąd I instancji, że ceną jest wartość dotacji w przypadku, gdy stanowi ona zwrot wydatków stanowiący, jak to określił WSA, „niejako” wynagrodzenie. Nie chodzi bowiem o dokonywanie ustaleń, czy świadczenie usługi jest odpłatne, czy nie i co można uznać za wynagrodzenie za usługę, na czym skupił się WSA, ale podstawowym jest zagadnienie, czy otrzymywana dotacja miała bezpośredni wpływ na konkretną, ustaloną dla danej czynności cenę. Konsekwencje rozumienia przez Sąd I instancji omawianego przepisu przejawiły się w rozważaniach dotyczących wysokości dotacji w odniesieniu do poniesionych, czy prognozowanych wydatków podmiotu, czy dotyczących okoliczności, czy podmiot otrzymujący dotację ma możliwość świadczenia usług bez pobierania jakiegokolwiek wynagrodzenia, czy nie”.

Gmina pragnie również podkreślić, iż jej stanowisko zostało potwierdzone w wyroku NSA z 24 czerwca 2020 r. sygn. akt I FSK 74/18. Zgodnie ze stanowiskiem NSA zawartym w ww. wyroku, „jeżeli warunki przyznania dotacji wskazują, że otrzymane dofinansowanie, pokrywające określoną część kosztów poniesionych w związku z realizacją Projektu, nie jest przyznawane jako dopłata do ceny usługi, a przeznaczone jest na pokrycie poniesionych kosztów kwalifikowanych w ramach realizowanego Projektu, oznacza to, że występuje dofinansowanie (dotacja) o charakterze zakupowym, a nie dofinansowanie (dotacja), mające na celu sfinansowanie ceny sprzedaży, podlegające opodatkowaniu VAT. Z wniosku o interpretację (opisu stanu faktycznego) nie wynika, aby sporne dofinansowanie stanowiło element bezwzględnego i bezpośredniego związku dotacji z ceną jednostkową usługi. Nawet w sytuacji wykazania, że kalkulacja ceny jednostkowej towaru lub usługi związana jest pośrednio (w sensie ekonomicznym) z otrzymaną dotacją, dofinansowanie takie nie podlega opodatkowaniu”.

Ponadto, Gmina pragnie zwrócić uwagę na wydany w analogicznej sprawie wyrok NSA z 11 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FSK 412/18, w którym NSA zgodził się ze stanowiskiem prezentowanym przez inną gminę, iż uzyskana przez gminę dotacja, który służy sfinansowaniu kosztów zakupu i montażu instalacji kolektorów słonecznych montowanych na budynkach należących do mieszkańców gminy, nie stanowi dotacji mającej bezpośredni wpływ na cenę usługi w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. W wydanym wyroku NSA wskazał w szczególności, iż „Nie można też pominąć celu, jakiemu służy realizacja opisanego we wniosku projektu. Jego istotą nie jest bowiem zaspokojenie interesu prywatnego właścicieli nieruchomości, na których zainstalowane zostaną kolektory słoneczne, lecz dążenie do realizacji celu publicznego. Jak bowiem zauważył NSA w wyroku z dnia 12 lutego 2020 r., I FSK 1266/19 (wyrok dostępny w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl), w odniesieniu do zbliżonego stanu faktycznego, sposób organizowania i przeprowadzenia inwestycji nie daje podstaw do przyjęcia, że to mieszkańcy Gminy mają status inwestorów, a więc, że to mieszkańcy uiszczają cenę za nabycie kolektorów słonecznych. To gmina realizuje projekt a udział właścicieli nieruchomości, na których zainstalowane zostaną urządzenia sprowadza się do jego współfinansowania, a nie do uiszczenia za ich nabycie. Montaż urządzeń nie jest usługą wykonywaną na rzecz poszczególnych mieszkańców, lecz na rzecz Gminy, która na tym etapie nabywa, na podstawie umowy z wykonawcą, własność urządzeń zainstalowanych w nieruchomościach użyczonych przez mieszkańców. Korzyści z realizacji opisanego we wniosku o wydanie interpretacji odniesie natomiast cała wspólnota, a nie tylko mieszkańcy nieruchomości, na których zostaną zainstalowane kolektory słoneczne.

Mając to uwadze, nie można zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że uzyskana przez gminę dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę usługi w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o PTU. Sama okoliczności, że dotacja wypłacana jest skarżącej w celu umożliwienia realizacji projektu polegającego na wykonaniu na nieruchomościach zestawów kolektorów słonecznych nie implikuje jeszcze jej bezpośredniego wpływu na cenę”.

Powyższe wyroki NSA zatem potwierdzają, że uzyskana dotacja nie ma/nie będzie miała związku ze sprzedażą, nie zostanie przyznana jako dopłata do ceny usługi, a przeznaczona zostanie na pokrycie poniesionych kosztów w ramach realizowanego Projektu. W konsekwencji, mamy do czynienia z dotacją o charakterze zakupowym, a nie dotacją mającą na celu sfinansowanie ceny sprzedaży. Taka dotacja ma na celu jedynie zwrot ponoszonych kosztów. Oznacza to, że w opisanej sytuacji wystąpi dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży. Zatem przyznana Gminie dotacja nie ma/nie będzie mieć bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych przez nią usług termomodernizacji/elektromodernizacji, nie stanowi/nie będzie stanowić podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym nie podlega/nie będzie podlegać opodatkowaniu.

Jak wskazano wyżej, opodatkowaniu podlegają wyłącznie dotacje typu sprzedażowego, natomiast nie podlegają opodatkowaniu dotacje typu kosztowego, finansujące koszty działalności określonych podmiotów. W przypadku Gminy w związku z realizacją przedmiotowej Inwestycji dotacja typu sprzedażowego nie wystąpi.

Gmina pragnie również zwrócić uwagę na wyrok WSA we Wrocławiu z 5 stycznia 2017 r., sygn. I SA/Wr 1120/16, który słusznie stwierdził, że „Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT (podobnie jak z art. 29 ust. 1) za część zapłaty za dostawę lub wykonanie usługi uznaje się także otrzymane przez podatnika dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, wskazuje na to użycie sformułowania „włącznie z”. Należy jednak podkreślić, że otrzymanie dotacji nie jest odrębną czynnością opodatkowaną. Dotacja podlega opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą dotacja jest związana. Nie można zatem przyjąć, na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, że dotacja jako czynność jest opodatkowana. (…) Powołany przepis odróżnia należność z tytułu odpłatnego świadczenie usług od otrzymanej dotacji celowej na wykonanie określonych zadań. Dotacja podlega opodatkowaniu jedynie jako składnik ceny czynności, z którą datacja jest związana (dostawa, usługa) i jedynie wówczas jeśli bezpośrednio wpływa z ceną dostawy lub usługi. Oznacza to, że dotacja jeśli bezpośrednio wpływa na cenę określonej usługi lub określonej dostawy to opodatkowana jest według zasad jakie przewidziano dla opodatkowania dostawy lub usługi, z którą jest związana”.

Powyższe stanowisko zostało również potwierdzone w następujących wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego:

‒ wyroku NSA z 3 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 810/14;

‒ wyroku NSA z 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 157/14;

‒ wyroku NSA z 5 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 821/13;

‒ wyroku NSA z 23 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 2057/13;

‒ wyroku NSA z 19 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1580/13;

‒ wyroku NSA z 9 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 2119/13;

‒ wyroku NSA z 25 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 575/13;

‒ wyroku NSA z 22 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1468/12;

‒ wyroku NSA z 8 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 600/12.

Gmina jeszcze raz pragnie zwrócić uwagę, że uzyskana dotacja zostanie przeznaczona na sfinansowanie części kosztów montażu Instalacji, a nie na sfinansowanie części ustalonej ceny świadczonej usługi, tym samym nie może zostać uwzględniana w podstawie opodatkowania, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Podsumowując, dofinansowanie ze środków RPO (czyli uzyskany przez Gminę zwrot poniesionych kosztów Instalacji) nie powinno być wliczane w podstawę opodatkowania z tytułu usług termomodernizacji/elektromodernizacji świadczonych przez Gminę.

Ad 2.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Z kolei zgodnie z art. 29a ust. 6 podstawa opodatkowania nie obejmuje kwoty podatku VAT.

W przypadku otrzymywanego przez Gminę dofinansowania do montażu Instalacji, kwota otrzymanego dofinansowania nie będzie powiększana o żaden podatek, tzn. instytucja finansująca wypłaci Gminie jedynie uzgodnioną kwotę wyliczoną w oparciu o kwoty netto wykazane na fakturach zakupowych otrzymanych przez Gminę w związku z zakupem i montażem Instalacji i przedłożonych wraz z wnioskami o płatność.

Mając powyższe na uwadze, w przypadku gdyby Organ nie uznał stanowiska Gminy w zakresie pytania pierwszego za prawidłowe, logiczną konsekwencją takiego podejścia powinno być uznanie, że podstawą opodatkowania dla świadczonej przez Gminę usługi termomodernizacji/elektromodernizacji jest/będzie przewidziana w Umowach kwota wynagrodzenia należna Gminie od Mieszkańca/Parafii/OSP oraz kwota otrzymanego dofinansowania w części dotyczącej Instalacji (tj. bez uwzględnienia części dofinansowania przypadającego na montaż instalacji objętych Projektem w/na/przy budynkach użyteczności publicznej, tj. budynkach dwóch szkół oraz budynku Ochotniczej Straży Pożarnej w A.), pomniejszone o przypadający na nie należny podatek VAT. Innymi słowy Gmina będzie zobowiązana wyliczyć wartość należnego VAT tzw. metodą „w stu”, traktując podaną w Umowach kwotę wynagrodzenia, a także wysokość uzyskanego dofinasowania jako kwoty brutto, tj. obejmujące już należny podatek VAT.

Warto podkreślić, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Jako przykład wskazać można interpretację z 26 listopada 2018 r., sygn. 0112-KDIL2-1.4012.553.2018.1.MG, w której uznano, że „podstawą opodatkowania z tytułu świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców jest/będzie kwota należna w postaci wpłaty, którą uiścili Mieszkańcy biorący udział w projekcie zgodnie z zawartymi Umowami oraz środki otrzymane od podmiotu trzeciego na realizację ww. Projektu. Prawidłowy będzie sposób obliczenia podstawy opodatkowania przy zastosowaniu metody „w stu”, bowiem otrzymane dofinansowanie oraz wynagrodzenie od Mieszkańców – jako wszystko co stanowi zapłatę za świadczenie usług – obejmuje wartość podatku od towarów i usług”.

Podobne stanowisko, Organ zajął w interpretacji indywidualnej z 31 grudnia 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.707.2018.2.RSZ oraz z 25 listopada 2019 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.674.2019.1.ICZ.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części nieprawidłowe i w części prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”,

opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy,

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy,

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy,

w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zauważyć należy, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy,

podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy,

działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z cytowanych przepisów wynika, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze czynność winna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – musi być zrealizowana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy,

nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

• podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
• podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2022 r. poz. 559 ze zm.),

gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym,

do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym,

zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Na tle przedstawionych okoliczności sprawy Państwa wątpliwości dotyczą kwestii uwzględnienia w podstawie opodatkowania, wyłącznie otrzymywanego od Mieszkańców/Parafii/OSP wynagrodzenia przewidzianego w Umowach, pomniejszonego o kwotę podatku należnego (pytanie nr 1).

W pierwszej kolejności wskazać należy, że w rozpatrywanej sprawie będą występowały skonkretyzowane świadczenia, które będą wykonane między dwiema stronami umowy cywilnoprawnej, tj. między Gminą (która zobowiązała się do wykonania określonych czynności na rzecz Mieszkańców/Parafii/OSP), a Właścicielami nieruchomości, Parafiami, OSP którzy zobowiązali się do wniesienia zapłaty wynagrodzenia na rzecz Gminy w związku z realizacją usługi termomodernizacji/elektromodernizacji.

Wobec powyższego będzie występował bezpośredni związek (ekwiwalentność) pomiędzy świadczeniem Gminy, a zapłatą wnoszoną przez Mieszkańców/Parafie/OSP. Z uwagi na zaistnienie bezpośredniego związku pomiędzy otrzymanymi wpłatami a zindywidualizowanymi świadczeniami na rzecz Właścicieli nieruchomości, Parafii, OSP należy stwierdzić, że usługi, które będzie wykonywać Gmina w zamian za otrzymane wpłaty od Mieszkańców/Parafii/OSP, będą stanowić czynności podlegające opodatkowaniu, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy,

podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ww. ustawy:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisów tych wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzymuje dofinansowanie, które jest związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taką należy zaliczyć do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1 ze zm.), zgodnie z którym,

w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można ‑ i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Jak wynika z powołanego wyżej art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę, którą usługodawca ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy. Zatem, skoro z podpisanych pomiędzy Gminą a Mieszkańcami/Parafiami/OSP Umów wynika, że Mieszkańcy/Parafie/OSP są zobowiązani do zapłaty określonego wynagrodzenia na rzecz Gminy tytułem wkładu własnego na realizację usługi termomodernizacji/elektromodernizacji, to tym samym kwoty te stanowią podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.

Ponadto z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy, czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania stwierdzić należy, że w analizowanej sprawie – w odniesieniu do dofinansowania które Państwo otrzymają na realizację inwestycji – mamy do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie.

Pozyskane przez Państwa środki na realizację projektu pn. „(…)”, który przewiduje zakup i montaż systemów fotowoltaicznych, solarnych oraz pomp ciepła w większości w/na/przy nieruchomościach stanowiących własność mieszkańców Gminy, ponadto na/w budynkach Plebanii na/w budynku użytkowanym przez OSP należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej, które będą miały bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Państwa usług. Należy bowiem zauważyć, że nie będą mogli Państwo przeznaczyć otrzymanego dofinansowania na inny cel niż realizacja ww. projektu pn. „(`(...)`)”, otrzymane przez Państwa dofinansowanie nie może być przeznaczone na ogólną działalność Gminy.

Jak Państwo wskazali w opisie sprawy, zgodnie z umową zawartą z instytucją finansującą, instytucja ta może wypowiedzieć umowę, w przypadku, gdy nie będą się Państwo wywiązywać się z obowiązków nałożonych na podstawie przedmiotowej umowy, w szczególności, gdy Państwo ze swojej winy nie rozpoczęliby realizacji Projektu w terminie 3 miesięcy od dnia rozpoczęcia rzeczowej realizacji Projektu lub gdy przekazaliby Państwo środki otrzymane od instytucji finansującej na inny niż określony w umowie cel. W przypadku rozwiązania umowy zawartej z instytucją finansującą, byliby Państwo zobowiązani do zwrotu otrzymanego dofinansowania wraz z odsetkami.

Ponadto, jak wskazali Państwo wkład własny Mieszkańców/Parafii/OSP został skalkulowany jako: 20% x (wartość netto Instalacji + wartość netto dokumentacji projektowej) + podatek VAT od wartości netto Instalacji + podatek VAT od wartości netto dokumentacji projektowej.

Wpłaty od Mieszkańców/Parafii/OSP stanowią ok. 25-30% kosztu wykonania inwestycji, natomiast otrzymane dofinansowanie stanowi ok. 70-75%.

Należy zatem stwierdzić, że kwota dofinansowania stanowi/stanowić będzie istotną część realizowanego przez Państwa Projektu i pozostaje/pozostawać będzie w bezpośredniej korelacji z płatnością po stronie Mieszkańców/Parafii/OSP. W konsekwencji, otrzymane przez Państwa dofinansowanie niewątpliwie ma/będzie miało bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia usług, a zatem stanowi/ stanowić będzie zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej.

Wobec tego ww. dofinansowanie stanowi/stanowić będzie podstawę opodatkowania zgodnie z art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy i stanowi/stanowić będzie wynagrodzenie za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Analiza przedstawionej we wniosku sytuacji w kontekście powołanych przepisów mających zastosowanie w sprawie oraz orzecznictwa TSUE prowadzi do wniosku, że podstawę opodatkowania z tytułu świadczonej przez Państwa usługi termomodernizacji/ elektromodernizacji stanowi/stanowić będzie kwota wynagrodzenia ustalona w zawartej Umowie z Mieszkańcami/Parafiami/OSP jaką są/będą zobowiązani oni uiścić oraz środki otrzymane przez Państwa od podmiotu trzeciego na realizację ww. projektu (dofinansowanie), pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również kwestii, czy w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 podstawę opodatkowania dla świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców/Parafii/ OSP stanowi/stanowić będzie kwota otrzymywanego od Mieszkańców/Parafii/OSP wynagrodzenia przewidzianego w Umowach pomniejszona o kwotę podatku należnego oraz kwota otrzymanego dofinansowania dotyczącego Instalacji pomniejszona o przypadającą na nią kwotę podatku należnego (kwota podatku należnego zostanie wyliczona metodą „w stu”, a dofinansowanie oraz wynagrodzenie otrzymywane od Mieszkańca/Parafii/OSP należy traktować jako kwoty obejmujące już podatek VAT).

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że podstawa opodatkowania musi być kwotą niezawierającą podatku. Skoro bowiem podstawa opodatkowania jest kwotą, od jakiej oblicza się podatek, to sama nie może zawierać podatku. Tę cechę podstawy opodatkowania wyraża przepis art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy. Wynika z niego, że podstawa opodatkowania nie obejmuje kwoty podatku (należnego od danych czynności). To znaczy, że zapłata, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, jest kwotą brutto i stanowi podstawę opodatkowania dopiero po pomniejszeniu jej o należny podatek.

W kontekście powyższego należy przywołać wyrok TSUE z 7 listopada 2013 r. w sprawach połączonych C-249/12 i C-250/12. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że przepisy unijne należy interpretować w ten sposób, że jeżeli cena towaru została ustalona przez strony bez żadnej wzmianki dotyczącej podatku od wartości dodanej, a dostawcą tego towaru jest podatnik, ustalona cena, w przypadku gdy dostawca nie może odzyskać od nabywcy podatku od wartości dodanej, którego żąda organ podatkowy, powinna być uznana za cenę obejmującą już podatek od wartości dodanej.

Ponadto, trzeba zauważyć, że pewne regulacje dotyczące podatku od towarów i usług – w kontekście uznawania określonych wartości za kwoty netto, bądź brutto – są zawarte w przepisach ustawy z dnia 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług (Dz. U. z 2019 r. poz. 178).

Artykuł 3 ust. 1 pkt 1 tej ustawy stanowi, że

cena oznacza wartość wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę.

Stosownie zaś do treści ust. 2 tego artykułu,

w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym. Przez cenę rozumie się również stawkę taryfową.

Przepisy powyższe przyjmują zatem jako zasadę, że cena jest kwotą brutto.

Wskazać w tym miejscu należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie ograniczają podatnika w swobodzie ustalania ceny, trzeba mieć jednak na względzie, że ustawodawca dopuszcza, możliwość obliczenia podatku zarówno metodą „do stu” jak też metodą „w stu”. Natomiast, rozstrzygnięcie, według której metody należy obliczyć podatek należny od danej transakcji, uzależnione jest od tego jak strony transakcji ustaliły kwotę należną sprzedawcy z tytułu transakcji. Jeżeli bowiem strony ustalą, że należna sprzedawcy kwota jest kwotą netto (tzn. niezawierającą w sobie należnego podatku), to kwotę należnego podatku należy obliczyć według metody „do stu”. Jeżeli natomiast ustalona w umowie należność dla sprzedawcy od nabywcy, jest jedyną i całą należnością jaką ten ostatni winien uiścić, to tę umówioną kwotę należy potraktować jako kwotę brutto a podatek należny trzeba obliczyć według metody „w stu”.

Trzeba w tym miejscu zauważyć, że choć powyższe rozważania odnoszą się do relacji sprzedawca – nabywca, to jednak uzasadnionym jest przyjęcie, że zachowują one swoją aktualność w odniesieniu do dotacji, będącej wynagrodzeniem za świadczenie podlegające opodatkowaniu.

Mając na uwadze powołane wcześniej przepisy jak też wskazane we wniosku okoliczności, a także fakt, że wpłacane przez Mieszkańców/Parafie/OSP kwoty oraz otrzymane w przedmiotowej sprawie dofinansowanie mają związek z realizowanym projektem i kwoty te będą stanowiły element postawy opodatkowania, to kwota podatku należnego powinna być wyliczona metodą „w stu”, traktując otrzymane wynagrodzenie jako kwotę brutto, tj. kwotę zawierającą podatek należny.

Podsumowując, stanowiące element podstawy opodatkowania z tytułu świadczenia na rzecz Mieszkańców/Parafii/OSP dofinansowanie oraz wpłaty od Mieszkańców/Parafii/OSP – razem stanowią/będą stanowiły zapłatę za świadczenie usług. Zatem należy przyjąć, że otrzymana kwota dotacji stanowi kwotę „brutto” zawierającą w sobie podatek należny, który należy wyliczyć metodą „w stu”.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania 2 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Odnosząc się do powołanych w Państwa uzasadnieniu interpretacji indywidualnych Organ zauważa, że interpretacje wydawane są w indywidualnych sprawach podatników w oparciu o aktualnie obowiązujące przepisy prawa i stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawiony przez danego podatnika. Interpretacje nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa, więc zawartego w nich stanowiska organu podatkowego nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Interpretacje wskazane przez Państwa są rozstrzygnięciami odnoszącymi się do indywidualnych spraw przedstawionych przez wnioskodawców, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. Każdą sprawę Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Powołana przez Państwo interpretacja ogólna również nie może wpłynąć na stanowisko Organu w przedmiotowej sprawie. Wskazana interpretacja ogólna Ministra Finansów z 15 czerwca 2012 r., sygn. PT4/033/2-3/9/EFU/2012/PT-298 w sprawie zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowanego w części ze środków publicznych, w tym w formie płatności z Europejskiego Funduszu Społecznego w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki, dotyczy zupełnie innego zagadnienia niż przedstawione w Państwa wniosku.

W odniesieniu do powołanych w Państwa uzasadnieniu wyroków sądów należy wyjaśnić, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osądzanych w konkretnych stanach faktycznych rozbieżnych z Państwa sytuacją, np. w wyroku NSA z 3 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 810/14 kwestią sporną było prawo do odliczenia w przypadku gdy dotacja jest nieopodatkowana, podobnie w wyroku z 9 kwietnia 2015 r., I FSK 157/14 gdzie również dotacja była nieopodatkowana (wnioskodawca był zarówno beneficjentem jak i wykonawcą projektu a spór dotyczył prawa do odliczenia podatku VAT), Organ zgadza się z tezami zawartymi w tych wyrokach jednak nie mają one wpływu na zmianę zajętego stanowiska w niniejszej sprawie.

Zauważyć należy w tym miejscu, że orzecznictwo sądów administracyjnych w przedmiotowej tematyce nie jest jednolite.

Stanowisko organu potwierdza np. wyrok WSA w Lublinie z dnia 21 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Lu 14/20 w którym wskazano że: „W stanie faktycznym niniejszej sprawy brak jest podstaw do podzielenia twierdzeń skarżącej, że przedmiotowe dofinansowanie nie jest dofinansowaniem, o jakim mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Błędnie przyjmuje Gmina, że w przedmiotowej sprawie będziemy mieli co prawda ze skonkretyzowanym świadczeniem w zamian za określone wynagrodzenie, jednak nie wystąpi bezpośredni związek pomiędzy otrzymanym dofinansowaniem na realizację Projektu a ceną wykonywanych przez wnioskodawcę czynności. W ocenie Sądu stanowisko Gminy jest nieprawidłowe, podobnie jak koncepcja "rozbicia" usługi zakupu i montażu instalacji na usługę zakupu i montażu instalacji w stosunku z zewnętrzną firmą z wykorzystaniem dotacji i usługę świadczoną na rzecz mieszkańca z wykorzystaniem nabytej uprzednio przez Gminę Instalacji, gdzie dotacja nie miałaby bezpośredniego wpływu na cenę usług. (str. 7 skargi). Przecież cel dofinansowania Projektu jest jasny. Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że projekt dofinansowany z funduszy europejskich nie polegał tylko na zakupie i montażu instalacji bez żadnego celu lecz było to przedsięwzięcie szczegółowo określone we wniosku o dofinansowanie jako instalacje nowych kolektorów słonecznych wykorzystujących odnawialne źródło energii finalnie dla potrzeb indywidualnych mieszkańców, właścicieli budynków mieszkalnych na obszarze Gminy. Oznacza to, że na podstawie umowy o dofinansowanie w oparciu o poniesione w tym zakresie koszty Gmina otrzymuje dofinansowanie do Projektu zdefiniowanego jako instalacja Instalacji. Umowa ta i przepisy regulujące zasady przyznanego dofinansowania zobowiązują Gminę m.in. do osiągnięcia tzw. efektu rzeczowego (montaż określonej liczby Instalacji) oraz do tego, aby w tzw. okresie trwałości Projektu Gmina pozostała właścicielem Instalacji. W efekcie końcowym to jednak właściciele nieruchomości staną się właścicielami instalacji. To zaś, że umowa o dofinansowanie nie odnosi się do ustaleń Gminy z mieszkańcami, w szczególności nie narzuca żadnej formy współpracy z mieszkańcami, pozostaje bez wpływu na ocenę, że uzyskane dofinansowanie jest bezpośrednio związane z finansowaniem konkretnych usług montażu instalacji i ma bezpośredni wpływ na cenę tych usług świadczonych przez skarżącą na rzecz właścicieli nieruchomości”.

Podobną tezę w wyroku z dnia 8 czerwca 2018 r. zawarł NSA sygn. akt I FSK 186/18: „Dotacja ta nie jest przeznaczona ogólnie na pokrycie kosztów działalności Gminy, ale na pokrycie wydatków na zakup i montaż urządzeń u konkretnych, zindywidualizowanych klientów, a jej celem jest obniżenie ceny usługi. Występuje zatem bezpośredni związek między montażem instalacji a otrzymaną dotacją. Umowa będzie podlegała rozwiązaniu w przypadku nieotrzymania przez Gminę dofinansowania. Z uwagi na powyższe, należy przyjąć, że w sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której występują skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie, a dotacja przeznaczona na dofinansowanie projektu ma charakter cenotwórczy. Otrzymane przez Gminę środki nie będą mogły być przeznaczone na jej ogólną działalność, ale tylko i wyłącznie na określone działanie, tj. wykonanie konkretnej instalacji na konkretnym budynku należącym do konkretnego podmiotu. W opinii NSA, należy przychylić się do stanowiska sądu I instancji, że uzyskane przez Gminę dofinansowanie było bezpośrednio związane z finansowaniem konkretnej inwestycji (zadania) w postaci usługi montażu instalacji solarnych i kotłów c.o. na biomasę na terenie Gminy, nie służyło zaś finansowaniu ogólnej działalności strony. Otrzymane środki nie będą przeznaczone na ogólną działalność Gminy, w tym np. związaną z ochroną środowiska, ale na konkretny cel - wykonanie instalacji solarnych, fotowoltaicznych i kotłów c.o. które ostatecznie zostaną odpłatnie przekazane mieszkańcom (są zatem przeznaczone dla celów komercyjnych, choć, jak słusznie zauważył WSA w Lublinie, w szerszym aspekcie oczywiście wypełniać będą również inne, bardziej ogólne, cele). Świadczenie to jest więc ściśle i bezpośrednio związane ze świadczoną usługą wykonania instalacji”.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej oraz stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (`(...)`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).