Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

27 kwietnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 19 kwietnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy (…) obiektu sportowo-rekreacyjnego (…), zwanego dalej Stadionem. Sformułowali Państwo wątpliwości dotyczące kwestii:

‒ uznania Gminy za podatnika podatku VAT (podatek od towarów i usług) z tytułu dzierżawy Stadionu,

‒ prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu usługi wykonania kompletnej wielobranżowej dokumentacji projektowo-kosztorysowej na budowę Stadionu,

‒ prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu usług związanych z budową Stadionu.

Wniosek uzupełnili Państwo:

‒ pismem z 11 maja 2022 r. (wpływ 20 maja 2022 r.),

‒ pismem z 21 czerwca 2022 r. (wpływ 27 czerwca 2022 r.) – w odpowiedzi na wezwanie,

‒ pismem z 12 lipca 2022 r. (wpływ 18 lipca 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Gmina posiada status podatnika VAT czynnego o numerze NIP: (…). Jako jednostka samorządu terytorialnego posiada osobowość prawną nadaną ustawowo przez art. 165 Konstytucji RP oraz art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2022 r. poz. 559, 583) zwaną dalej u. s. g. Zadania własne gminy określone są w art. 7 u. s. g. oraz uszczegółowione w przepisach szczególnych – konkretyzujących ich realizację. Zgodnie z art. 7 u. s. g. zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy.

Zadania te obejmują w szczególności sprawy :

1. ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej,

2. gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego,

3. wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz,

3a) działalności w zakresie telekomunikacji,

4. lokalnego transportu zbiorowego,

5. ochrony zdrowia,

6. pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych,

6a) wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej,

7. gminnego budownictwa mieszkaniowego.

8. edukacji publicznej,

9. kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami,

10. kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych,

11. targowisk i hal targowych,

12. zieleni gminnej i zadrzewień,

13. cmentarzy gminnych,

14. porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego,

15. utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych,

16. polityki prorodzinnej, w tym zapewnienia kobietom w ciąży opieki socjalnej, medycznej i prawnej,

17. wspierania i upowszechniania idei samorządowej, w tym tworzenia warunków do działania i rozwoju jednostek pomocniczych i wdrażania programów pobudzania aktywności obywatelskiej,

18. promocji gminy,

19. współpracy i działalności na rzecz organizacji pozarządowych oraz podmiotów wymienionych w art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie,

20. współpracy ze społecznościami lokalnymi i regionalnymi innych państw.

Przypomnienia wymaga też fakt, iż gmina oprócz zadań własnych realizuje wiele zadań zleconych – co wynika z art. 166 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, który stanowi, iż ,,jeżeli wynika to z uzasadnionych potrzeb państwa, ustawa może zlecić jednostkom samorządu terytorialnego wykonywanie innych zadań publicznych. Ustawa określa tryb przekazywania i sposób wykonywania zadań zleconych. Zgodnie z art. 11a ust. 1 u. s. g. organami gminy są: 1) rada gminy, 2) wójt (burmistrz, prezydent miasta). W myśl art. 26 ust. 1 u. s. g. organem wykonawczym gminy jest wójt, zaś zgodnie z ust. 4 w miastach powyżej 100.000 mieszkańców organem wykonawczym jest prezydent miasta. Wójt wykonuje swoje zadania za pośrednictwem urzędu, którego jest kierownikiem (art. 33 ust. 1 u. s. g.). Zgodnie z art. 91 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2022 r. poz. 528, 583), zwanej dalej u. s. p. prawa powiatu przysługują miastom, które w dniu 31 grudnia 1998 r. liczyły więcej niż 100 000 mieszkańców (`(...)`). Miastem takim jest więc Gmina. Zadania powiatu określone są w art. 4 u. s. p.

Tak więc do zadań gminy będącej miastem na prawach powiatu oprócz zadań nałożonych przez u. s. g. dochodzą także zadania nałożone przez u. s. p. Zgodnie z art. 9 pkt 2, 3 i 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 305 ze zm.) zwaną dalej u. f. p., sektor finansów publicznych tworzą m. in. jednostki samorządu terytorialnego, jednostki budżetowe oraz samorządowe zakłady budżetowe.

Jednostkami budżetowymi zgodnie z art. 11 u. f. p. są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego, działające na podstawie statutu określającego w szczególności ich nazwę, siedzibę i przedmiot działalności. Podstawą gospodarki finansowej jednostki budżetowej jest plan dochodów i wydatków, zwany dalej „planem finansowym jednostki budżetowej”.

Na skutek wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 stwierdzone zostało, iż gminna jednostka organizacyjna, której działalność gospodarcza nie spełnia kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, nie może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej odrębnie od gminy, w której skład jednostka ta wchodzi. W konsekwencji tego należy uznać, że samorządowe jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów o VAT, zatem wszelkie czynności przez nie dokonywane powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła. Mając na uwadze powyższe rozstrzygnięcie TSUE za obowiązkowe uznano „scentralizowanie” w samorządach rozliczeń w zakresie podatku VAT. Termin obowiązkowej centralizacji podatkowej dotyczącej podatku VAT w samorządach został określony komunikatem Ministerstwa Finansów opublikowanym dnia 15 stycznia 2016 r. na dzień 1 stycznia 2017 r., zatem Gmina od tego właśnie terminu rozpoczęła scentralizowane rozliczanie podatku od towarów i usług, tj. procesem tym objęte zostały wraz z Urzędem Miasta wszystkie gminne jednostki budżetowe oraz samorządowy zakład budżetowy. Formalną podstawę ww. działania stanowi art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizacje projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 280).

Gmina jest właścicielem nieruchomości w (…) w okolicach rzeki (…), w rejonie ul. (…).

W dniu 1 marca 2022 r. Gmina ogłosiła przetarg w trybie przepisów ustawy z dnia 11 września 2019 r. Prawo zamówień publicznych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1129, 1598, 2054, 2269, z 2022 r. poz. 25), którego celem będzie wyłonienie wykonawcy na wykonanie kompletnej wielobranżowej dokumentacji projektowo-kosztorysowej na budowę (…) obiektu sportowo-rekreacyjnego (…).

Zakres przedmiotu umowy obejmować będzie:

Etap I

Wykonanie i uzgodnienie projektu koncepcyjnego na budowę (…) obiektu sportowo-rekreacyjnego (…), w tym:

a) pozyskanie aktualnej mapy dla celów projektowych,

b) wykonanie niezbędnej inwentaryzacji budowlanej, architektonicznej i dendrologicznej w zakresie niezbędnym do celów wyburzeniowych i projektowych, w tym niezbędnej wycinki, pielęgnacji, prześwietleń i realizacji nasadzeń,

c) wykonanie projektu koncepcyjnego,

d) uzgodnienie projektu koncepcyjnego z zamawiającym.

Etap II

Wykonanie kompletnej wielobranżowej dokumentacji projektowo-kosztorysowej na budowę (…) obiektu sportowo-rekreacyjnego (…) na podstawie uzgodnionego [projektu] koncepcyjnego obejmującej:

1. pozyskanie we własnym zakresie i na własny koszt w imieniu Zamawiającego (na podstawie upoważnienia) warunków / decyzji / opinii / uzgodnień niezbędnych do projektowania i uzyskania decyzji o pozwoleniu na budowę, w tym warunków od gestorów mediów, warunków w zakresie obsługi komunikacyjnej, warunków od zarządcy rzeki oraz odstępstwa od przepisów obowiązujących w zakresie lokalizacji obiektów i urządzeń budowlanych w obszarach chronionych wzdłuż rzek i wałów przeciwpowodziowych (jeśli będą wymagane), a w przypadku wystąpienia kolizji z istniejącą infrastrukturą podziemną, nadziemną, zielenią (drzewa, krzewy) pozyskanie niezbędnych warunków / decyzji od gestorów mediów / właściwego urzędu, umożliwiających wykonanie dokumentacji usunięcia kolizji, w tym wycinki drzew oraz przekazanie oryginałów Zamawiającemu,

2. wykonanie projektów rozbiórek w zakresie niezbędnym do uzyskania decyzji o pozwoleniu na rozbiórkę wraz z kosztorysem inwestorskim, przedmiarem robót i specyfikacją techniczną wykonania i odbioru robót budowlanych oraz BIOZ,

3. wykonanie kompletnej wielobranżowej dokumentacji projektowo-kosztorysowej na budowę (`(...)`) obiektu sportowo-rekreacyjnego (…), zgodnie z obowiązującymi przepisami oraz normami, w tym normami federacji krajowych oraz międzynarodowych w zakresie (…), gier zespołowych (piłki siatkowej, ręcznej i koszykówki), warunkami niniejszej umowy, w tym „Opisem warunków techniczno-funkcjonalnych dla wielofunkcyjnego obiektu sportowo-widowiskowego (…)” stanowiącym załącznik Nr 1 do niniejszej umowy, oraz na podstawie pozyskanych warunków / decyzji / opinii / uzgodnień,

4. przygotowanie kompletnej wielobranżowej dokumentacji projektowo-kosztorysowej z podziałem na dwa obszary: jeden obejmujący teren obiektu sportowego tj. działki Nr 1, 2 ark. 1 obr. 1, działkę Nr 3 ark. 2 obr. 1. oraz działki Nr 4, 5 ark. 3 obr. 1 i drugi obejmujący teren nadrzeczny leżący pomiędzy terenem obiektu sportowego (pomiędzy wyżej wymienionymi działkami), a rzeką (…) tj. działki Nr 6, Nr 7 ark. 1 obr. 1 oraz działkę Nr 8 ark. 2 obr. 1, w taki sposób, by stanowiła ona dwie odrębne dokumentacje projektowe i umożliwiała uzyskanie dwóch odrębnych dla każdego z obszarów pozwoleń na budowę,

5. uzgodnienie wielobranżowej dokumentacji projektowo-kosztorysowej z Zamawiającym, użytkownikiem wskazanym przez Zamawiającego, właściwymi organami i dysponentami mediów oraz (…), piłki siatkowej, ręcznej i koszykówki, a także z Policją,

6. wykonanie niezbędnych badań geotechnicznych i hydrogeologicznych gruntu dla obszaru objętego przedmiotem umowy wraz z właściwą dokumentacją, umożliwiających zaprojektowanie posadowienia obiektów budowlanych wraz z wykonaniem dokumentacji i opinii geotechnicznej oraz hydrogeologicznej,

7. przeprowadzenie konsultacji społecznych dotyczących rozwiązań projektowych proponowanych w projekcie zagospodarowania działki lub terenu i projekcie architektoniczno-budowlanym,

8. wykonanie zbiorczych zestawień planowanych kosztów inwestycji.

Etap III

Przygotowanie dokumentacji środowiskowej, w tym raportu oddziaływania na środowisko oraz przeprowadzenie procedur środowiskowych, w tym przygotowanie materiałów i dokumentów niezbędnych do uzyskania decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach zgody na realizację przedsięwzięcia, z wypełnionym wnioskiem o uzyskanie tej decyzji (łącznie z wykonaniem karty informacyjnej przedsięwzięcia i projektu) zgodnie z wymogami ustawy z dnia 3 października 2008 r. o udostępnieniu informacji o środowisku i jego ochronie, udziale społeczeństwa w ochronie środowiska oraz o ocenach oddziaływania na środowisko, wraz z wykonaniem raportu o oddziaływaniu planowanego przedsięwzięcia na środowisko (jeżeli będzie wymagany do uzyskania decyzji środowiskowej) oraz uczestniczenie w procedurze uzyskania decyzji zgody na realizację przedsięwzięcia, w szczególności poprzez składanie wyjaśnień i uzupełnianie dokumentacji o niezbędne opracowania – elementy dokumentacji na wezwanie organu.

Etap IV

Pełnienie kompleksowych nadzorów autorskich:

1. pełnienie nadzoru autorskiego na etapie postępowania przetargowego dotyczącego wyboru wykonawcy na roboty budowlane w zakresie określonym w § 3 ust. 1 pkt 31,

2. pełnienie nadzoru autorskiego podczas realizacji robót budowlanych prowadzonych w oparciu o dokumentację projektową stanowiącą przedmiot niniejszej umowy,

3. wyjaśnianie wątpliwości dotyczących rozwiązań zawartych w dokumentacji projektowej pojawiających się w toku realizacji inwestycji,

4. uzupełnianie szczegółów dokumentacji projektowej oraz wyjaśnianie wątpliwości w tym zakresie pojawiających się w toku realizacji inwestycji,

5. ścisła współpraca ze wszystkimi uczestnikami procesu budowlanego,

6. udział w komisjach odbiorowych i naradach technicznych na budowie.

W przyszłości Gmina przystąpi do realizacji ww. inwestycji poprzez wyłonienie w trybie ww. ustawy Prawo zamówień publicznych wykonawcy robót związanych z budową (`(...)`) obiektu sportowo-rekreacyjnego (…).

Uzyskanie ww. interpretacji jest potrzebne Wnioskodawcy z uwagi na wielokrotnie poruszaną w interpretacjach Ministra Finansów i Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zasadę niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Uzyskanie interpretacji w ww. zakresie – oprócz aspektu stricte podatkowego – mającego wpływ na rozliczenia podatkowe i ich prawidłowość, ma też istotne znaczenie na gruncie stosowania innych przepisów prawa.

W sytuacji gdy w przyszłości inwestycja współfinansowana byłaby nie tylko ze środków własnych (jak projekt na wykonanie dokumentacji), ale także przy pozyskaniu zewnętrznych źródeł finansowania (zarówno krajowych, jak i unijnych) interpretacja organu podatkowego byłaby pomocna lub nawet niezbędna dla określenia czy pozyskane dotacje winny obejmować dofinansowanie brutto czy netto. Przypomnieć należy, iż zasadą, w szczególności przy pozyskiwaniu środków unijnych jest zasada, iż dotacja nie może obejmować podatku VAT, jeśli na podstawie przepisów krajowych czy wspólnotowych beneficjent posiada prawo do odliczenia (odzyskania) podatku VAT w trybie rozliczeń podatkowych.

Gmina jest miastem posiadającym długie tradycje (…). Mecze (…) przyciągają olbrzymie wielotysięczne rzesze widzów. Obecny stadion na którym odbywają się mecze drużyny (…) jest obiektem starym, niespełniającym standardów i wymogów (…), jest też stadionem zbyt małym, aby pomieścili się na nim wszyscy kibice zainteresowani zakupem wstępu.

W związku z Zarządzeniem nr (…) Prezydenta Miasta z dnia (…) 2021 r. w sprawie sposobu, trybu i terminów opracowywania materiałów do projektu uchwały budżetowej na rok 2022, jako użytkownik końcowy inwestycji wyznaczona została Spółka Sp. z o.o.

Po zakończeniu inwestycji i oddaniu jej do użytkowania pomiędzy Gminą a Spółką zawarta zostanie umowa dzierżawy nieruchomości wraz z nowo wybudowanym obiektem. Gmina dokumentować będzie sprzedaż usługi poprzez wystawienie faktur VAT z zastosowaniem stawki podstawowej (obecnie 23%). Czynsz dzierżawny skalkulowany będzie na warunkach rynkowych - w oparciu o opinię dotyczącą stawki czynszu dzierżawnego sporządzoną przez uprawnionego rzeczoznawcę. Spółka, NIP: (…) jest wyspecjalizowaną spółką zajmująca się zarządzaniem obiektami sportowo-rekreacyjnymi oraz organizowaniem imprez i wydarzeń sportowych, artystycznych i rekreacyjnych. Spółka ta jest podatnikiem VAT czynnym, osiąga wpływy (obroty) działając we własnym imieniu i na własną rzecz, wykorzystując majątek własny i dzierżawiony, m. in. z biletów wstępu na imprezy sportowe, wynajmu, usług reklamowych związanych z funkcjonowaniem obiektów sportowo-rekreacyjnych. Tak też będzie na obiekcie (…) będącego przedmiotem wniosku.

Uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego

1. Faktury dokumentujące wydatki poniesione na nabycie usługi wykonania kompletnej wielobranżowej dokumentacji projektowo-kosztorysowej na budowę (…) obiektu sportowo-rekreacyjnego (…), zwanego dalej Stadionem wystawione będą na: Gminę, NIP: (…).

2. Faktury dokumentujące wydatki poniesione na nabycie usług budowlanych związanych z budową Stadionu wystawione będą na: Gminę, NIP: (…).

3. Gmina posiada 100% udziałów w Spółce. Ilość udziałów należących do Gminy wynosi (…). Wartość udziałów należących do Gminy wynosi (…) zł. Wartość kapitału zakładowego Spółki wynosi (…) zł.

4. Przewidywany termin rozpoczęcia budowy Stadionu: styczeń 2025 r.

Przewidywany termin zakończenia budowy Stadionu: listopad 2026 r. (22 miesiące).

Przewidywany termin oddania Stadionu do użytkowania: 1 lutego 2027 r. (w zależności od trwania procedur związanych z odbiorem i uzyskania decyzji pozwolenia na użytkowanie na co potrzeba dodatkowo ok. 2 miesiące licząc od zakończenia inwestycji, tj. zakończenia realizacji robót).

5. Umowa dzierżawy Stadionu zawarta będzie na minimum lat 10.

6. Dzierżawca Spółka będzie świadczył usługi udostępniania Stadionu na rzecz Gminy. Jeśli będzie je świadczył to odpłatnie, a odpłatność za świadczone usługi będzie ustalona na poziomie rynkowym.

Wnioskodawca zastrzega, iż zasadniczo na obecnym etapie planowania i realizacji inwestycji najbardziej właściwa odpowiedź winna brzmieć, iż Dzierżawca Spółka będzie mógł świadczyć lub iż nie jest to wykluczone lub że taka możliwość nie będzie wyłączona. Podstawowa funkcja obiektu to funkcja (…), co oznacza iż jego udostępnianie przez dzierżawcę odbywać się będzie głównie na rzecz klubu (…), który obecnie prowadzi Spółka Akcyjna, zaś obiekt ma spełniać wymogi licencyjne (…).

7. W trakcie trwania umowy kwota czynszu dzierżawnego będzie zmienna, na waloryzację zasadniczy wpływ będzie miał wskaźnik inflacji. W tym zakresie zastosowanie znajdzie zarządzenie nr (…) Prezydenta Miasta z dnia (…) 2016 r. w sprawie wytycznych do wydzierżawiania i wynajmowania nieruchomości Gminy.

§ 6 ust. 2 pkt 9 załącznika do ww. zarządzenia stanowi, iż umowa w szczególności powinna zawierać następujące elementy: informację o sposobie waloryzacji czynszu - wydzierżawiający winien zastrzec w umowie przysługującą mu możliwość waloryzacji czynszu, przy czym czynsz powinien być waloryzowany raz w roku o wskaźnik wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych za rok kalendarzowy poprzedzający rok, w którym dokonuje się waloryzacji, ogłoszony przez GUS (Główny Urząd Statystyczny); w latach, w których wzrostu wskaźnika nie odnotowano, bądź nastąpił jego spadek, stawka czynszu nie ulega zmianie.

Ponadto kwota czynszu będzie mogła ulegać zmianie w oparciu o analizę rynku nieruchomości.

8. Kalkulacja czynszu będzie skalkulowana na podstawie opinii rzeczoznawcy majątkowego.

9. Nie jest możliwe obecnie i nie byłoby właściwe udzielenie odpowiedzi na tak postawione pytanie: „Jaki będzie planowany roczny obrót z tytułu dzierżawy obiektu sportowego”.

Udzielenie odpowiedzi na tak postawione pytanie mogłoby się wiązać z zarzutem poświadczenia nieprawdy i świadomego wprowadzenia w błąd Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, gdyż:

a) na chwilę obecną nie jest i nie może być wiadome, ile wyniesie koszt budowy Stadionu, gdyż pytanie dotyczy zdarzenia przyszłego a nie zaistniałego stanu faktycznego. W dobie inflacji, szczególnie dotyczącej cen materiałów i robót budowlanych oraz nośników energii, żaden inwestor nie może takiej wartości podać.

b) zlecający opinię rzeczoznawcy majątkowemu klient (w tym wypadku Gmina) nie może przesądzać co będzie wynikać z opinii rzeczoznawcy majątkowego w przyszłości, gdyż ingerowałoby to w jego niezależność i bezstronność, a ponadto w opiniach takich wartość czynszu sporządza się wg daty opinii, zaś stan nieruchomości określa się na dzień dokonania oględzin nieruchomości z uwzględnieniem realiów rynkowych z dnia wyceny. Z kolei wybór podejścia i metody należy do rzeczoznawcy. Określanie wartości przy zastosowaniu poszczególnych podejść, metod i technik wyceny reguluje rozdział 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego (t.j. Dz. U z 2021 r. poz. 555) wydanego na podstawie art. 159 ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Z praktyki dotychczasowej Gmina może jedynie przypuszczać, iż rzeczoznawca może (choć nie musi) dokonać wyceny prawa zobowiązaniowego dzierżawy jako wartości rynkowej netto poprzez zastosowanie podejścia dochodowego, metodą zysków. Podejście dochodowe jest stosowane w przypadku określania wartości nieruchomości generujących dochód bądź stwarzających możliwość osiągania dochodu, przy założeniu, iż dochód jest podstawowym czynnikiem wpływającym na wartość nieruchomości. Podejście dochodowe i metodę zysków analogicznie stosuje się przy wycenie innych praw do nieruchomości, w tym dzierżawy.

10. Nie jest możliwe obecnie i nie byłoby właściwe udzielenie odpowiedzi na tak postawione pytanie „Czy planowana wysokość czynszu dzierżawnego skalkulowana będzie z uwzględnieniem kosztów poniesionych nakładów inwestycyjnych”.

Udzielenie odpowiedzi na to pytanie mogłoby się wiązać z zarzutem poświadczenia nieprawdy i świadomego wprowadzenia w błąd Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, gdyż:

a) na chwilę obecną nie jest i nie może być wiadome ile wyniesie koszt budowy Stadionu, gdyż pytanie dotyczy zdarzenia przyszłego a nie zaistniałego stanu faktycznego. W dobie inflacji, szczególnie dotyczącej cen materiałów i robót budowlanych oraz nośników energii, żaden inwestor nie może takiej wartości podać.

b) zlecający opinię rzeczoznawcy majątkowemu klient (w tym wypadku Gmina) nie może przesądzać, co będzie wynikać z opinii rzeczoznawcy majątkowego w przyszłości, gdyż ingerowałoby to w jego niezależność i bezstronność, a ponadto w opiniach takich wartość czynszu sporządza się wg daty opinii, zaś stan nieruchomości określa się na dzień dokonania oględzin nieruchomości z uwzględnieniem realiów rynkowych z dnia wyceny. Z kolei wybór podejścia i metody należy do rzeczoznawcy. Określanie wartości przy zastosowaniu poszczególnych podejść, metod i technik wyceny reguluje rozdział 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 555) wydanego na podstawie art. 159 ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Z praktyki dotychczasowej Gmina może jedynie przypuszczać, iż rzeczoznawca może (choć nie musi) dokonać wyceny prawa zobowiązaniowego dzierżawy jako wartości rynkowej netto poprzez zastosowanie podejścia dochodowego, metodą zysków. Podejście dochodowe jest stosowane w przypadku określania wartości nieruchomości generujących dochód bądź stwarzających możliwość osiągania dochodu, przy założeniu, iż dochód jest podstawowym czynnikiem wpływającym na wartość nieruchomości Podejście dochodowe i metodę zysków analogicznie stosuje się przy wycenie innych praw do nieruchomości, w tym dzierżawy.

11. Planowana kwota czynszu dzierżawnego zostanie skalkulowana z uwzględnieniem realiów rynkowych, tj. będzie odpowiadać średniorynkowym kwotom za tego typu czynności w odniesieniu do tego typu obiektów.

Wskazać należy, iż opinie rzeczoznawców majątkowych dotyczą właśnie ustalenia wysokości rynkowej stawek czynszu za dzierżawę nieruchomości.

Opinie takie sporządzane są zgodnie z przepisami obowiązującego prawa, tj. ustawą z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2021 r. poz. 1899).

Jest to ustawa regulująca gospodarkę nieruchomościami należących do Skarbu Państwa i jednostek samorządu terytorialnego (art 1 ust.1 pkt 1).

Zgodnie z art. 154 ust. 1 ww. ustawy ,,(…)Wyboru właściwego podejścia oraz metody i techniki szacowania nieruchomości dokonuje rzeczoznawca majątkowy, uwzględniając w szczególności cel wyceny, rodzaj i położenie nieruchomości, przeznaczenie w planie miejscowym, stan nieruchomości oraz dostępne dane o cenach, dochodach i cechach nieruchomości podobnych”. Zgodnie z art. 174 ust. 3 i art. 4 ust. 6a ustawy o gospodarce nieruchomościami rzeczoznawca majątkowy dokonuje określenia wartości nieruchomości jako przedmiotu prawa własności i innych praw do nieruchomości. Zgodnie z art. 174 ust. 3a rzeczoznawca majątkowy może sporządzić opracowania i ekspertyzy niestanowiące operatu szacunkowego. Szczegółowe zasady wynikają z przepisów wykonawczych, a mianowicie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 555) wydanego na podstawie art. 159 ustawy o gospodarce nieruchomościami.

12. Nie jest możliwe obecnie i nie byłoby właściwe udzielenie odpowiedzi na tak postawione pytanie „W jakiej relacji czynsz dzierżawny za rok będzie pozostawał z nakładami poniesionymi na budowę Stadionu? Prosimy podać jednoznacznie wielkość udziału”.

Udzielenie odpowiedzi na to pytanie mogłoby się wiązać z zarzutem poświadczenia nieprawdy i świadomego wprowadzenia w błąd Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, gdyż

a) na chwilę obecną nie jest i nie może być wiadome ile wyniesie koszt budowy Stadionu, gdyż pytanie dotyczy zdarzenia przyszłego a nie zaistniałego stanu faktycznego. W dobie inflacji, szczególnie dotyczącej cen materiałów i robót budowlanych oraz nośników energii, żaden inwestor nie może takiej wartości podać.

b) zlecający opinię rzeczoznawcy majątkowemu klient (w tym wypadku Gmina) nie może przesądzać, co będzie wynikać z opinii rzeczoznawcy majątkowego w przyszłości, gdyż ingerowałoby to w jego niezależność i bezstronność, a ponadto w opiniach takich wartość czynszu sporządza się wg daty opinii, zaś stan nieruchomości określa się na dzień dokonania oględzin nieruchomości z uwzględnieniem realiów rynkowych z dnia wyceny. Z kolei wybór podejścia i metody należy do rzeczoznawcy. Określanie wartości przy zastosowaniu poszczególnych podejść, metod i technik wyceny reguluje rozdział 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 555) wydanego na podstawie art. 159 ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Z praktyki dotychczasowej Gmina może jedynie przypuszczać, iż rzeczoznawca może (choć nie musi) dokonać wyceny prawa zobowiązaniowego dzierżawy jako wartości rynkowej netto poprzez zastosowanie podejścia dochodowego, metodą zysków. Podejście dochodowe jest stosowane w przypadku określania wartości nieruchomości generujących dochód bądź stwarzających możliwość osiągania dochodu, przy założeniu, iż dochód jest podstawowym czynnikiem wpływającym na wartość nieruchomości. Podejście dochodowe i metodę zysków analogicznie stosuje się przy wycenie innych praw do nieruchomości, w tym dzierżawy.

13. Nie jest możliwe obecnie i nie byłoby właściwe udzielenie odpowiedzi na tak postawione pytanie: „Czy ww. czynsz dzierżawny umożliwi zwrot wydatków poniesionych na realizację budowy Stadionu? Jeśli tak, prosimy wskazać, w jakim okresie”.

Z uwagi na fakt, iż tego typu obiekty służą przez dziesięciolecia, Gmina wyraża jedynie takie oczekiwanie. Nie jest w ogóle możliwa prognoza w tak długim horyzoncie czasowym, w szczególności w sytuacji szybko zmieniającego się otoczenia społecznego i gospodarczego.

Udzielenie odpowiedzi na to pytanie mogłoby się wiązać z zarzutem poświadczenia nieprawdy i świadomego wprowadzenia w błąd Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, gdyż

a) na chwilę obecną nie jest i nie może być wiadome ile wyniesie koszt budowy Stadionu, gdyż pytanie dotyczy zdarzenia przyszłego a nie zaistniałego stanu faktycznego. W dobie inflacji, szczególnie dotyczącej cen materiałów i robót budowlanych oraz nośników energii żaden inwestor nie może takiej wartości podać.

b) zlecający opinię rzeczoznawcy majątkowemu klient (w tym wypadku Gmina) nie może przesądzać co będzie wynikać z opinii rzeczoznawcy majątkowego w przyszłości, gdyż ingerowałoby to w jego niezależność i bezstronność, a ponadto w opiniach takich wartość czynszu sporządza się wg daty opinii, zaś stan nieruchomości określa się na dzień dokonania oględzin nieruchomości z uwzględnieniem realiów rynkowych z dnia wyceny. Z kolei wybór podejścia i metody należy do rzeczoznawcy. Określanie wartości przy zastosowaniu poszczególnych podejść, metod i technik wyceny reguluje rozdział 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz.555) wydanego na podstawie art. 159 ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Z praktyki dotychczasowej Gmina może jedynie przypuszczać, iż rzeczoznawca może (choć nie musi) dokonać wyceny prawa zobowiązaniowego dzierżawy jako wartości rynkowej netto poprzez zastosowanie podejścia dochodowego, metodą zysków. Podejście dochodowe jest stosowane w przypadku określania wartości nieruchomości generujących dochód bądź stwarzających możliwość osiągania dochodu, przy założeniu, iż dochód jest podstawowym czynnikiem wpływającym na wartość nieruchomości. Podejście dochodowe i metodę zysków analogicznie stosuje się przy wycenie innych praw do nieruchomości, w tym dzierżawy.

Pytania

1. Czy Gmina, zawierając w przyszłości umowę dzierżawy nieruchomości wraz z opisaną infrastrukturą sportową, występować będzie w charakterze podatnika podatku VAT?

2. Czy Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu usługi wykonania kompletnej wielobranżowej dokumentacji projektowo-kosztorysowej na budowę (`(...)`) obiektu sportowo-rekreacyjnego (`(...)`)?

3. Czy Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu usług związanych z budową (`(...)`) obiektu sportowo-rekreacyjnego (`(...)`)?

Państwa stanowisko w sprawie

W Państwa ocenie:

1. Gmina, zawierając w przyszłości umowę dzierżawy nieruchomości wraz z opisaną infrastrukturą sportową, występować będzie w charakterze podatnika podatku VAT.

W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za prawidłowe Wnioskodawca kieruje dwa kolejne pytania, a mianowicie:

2. Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu usługi wykonania kompletnej wielobranżowej dokumentacji projektowo-kosztorysowej na budowę (`(...)`) obiektu sportowo-rekreacyjnego (`(...)`).

3. Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu usług związanych z budową (`(...)`) obiektu sportowo-rekreacyjnego (`(...)`).

Uzasadnienie do pytania nr 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 u.p.t.u. przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z ust. 2 działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na podstawie ust. 6 nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Problematyka dzierżawy regulowana jest przez dział II ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1740, 2320, z 2021 r. poz. 1509, 2459).

Zgodnie z art. 693 § 1 kodeksu przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

W przypadku jednostek samorządu terytorialnego – oprócz kodeksu cywilnego – sprawy dzierżawy reguluje również ustawa szczególna, tj. ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1899).

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ww. ustawy określa ona zasady:

1. gospodarowania nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa oraz własność jednostek samorządu terytorialnego.

Na podstawie art. 13 ust. 1 z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z ustaw, nieruchomości mogą być przedmiotem obrotu. W szczególności nieruchomości mogą być przedmiotem sprzedaży, zamiany i zrzeczenia się, oddania w użytkowanie wieczyste, w najem lub dzierżawę, użyczenia, oddania w trwały zarząd, a także mogą być obciążane ograniczonymi prawami rzeczowymi, wnoszone jako wkłady niepieniężne (aporty) do spółek, przekazywane jako wyposażenie tworzonych przedsiębiorstw państwowych oraz jako majątek tworzonych fundacji. Czynności najmu, dzierżawy lub innych o podobnym charakterze na gruncie przepisów prawa podatkowego są usługą - co do zasady opodatkowaną stawką podstawową.

Jedynie usługi:

‒ wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe lub na rzecz społecznych agencji najmu na cele mieszkalne korzystają ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u.,

‒ wydzierżawiania gruntu na cele rolnicze na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2020 r. poz. 1983),

co w przypadku ww. inwestycji nie może i nie będzie mieć miejsca.

Z uwagi na cywilnoprawny charakter usług dzierżawy nie jest możliwe uznanie, iż Wnioskodawca będący jednostką samorządu terytorialnego działa w tym przypadku jako organ władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 u.p.t.u.

Powyższe potwierdza wykładnia organów podatkowych.

I tak, np. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 21 września 2017 r. nr 0115-KDIT1-2.4012.470.2017.1.AW dokonał następującej wykładni:

„(`(...)`) Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei art. 7 ust. 1 tej ustawy stanowi, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. W konsekwencji, w związku z faktem, iż czynność dzierżawy nie stanowi dostawy towaru (nie dochodzi w tym przypadku do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel), stanowi ona usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W konsekwencji, w świetle powyższych regulacji, w przypadku działania przez Gminę na podstawie odpłatnej umowy cywilnoprawnej i na warunkach analogicznych do innych uczestników obrotu gospodarczego (przedsiębiorców), na gruncie art. 15 ust. 1-2 i ust. 6 należy uznać, że działa ona w charakterze podatnika VAT. Mając na uwadze, że umowa dzierżawy jest niewątpliwie umową cywilnoprawną uregulowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny, w opinii Gminy, w ramach wykonywania przedmiotowych czynności działa/będzie działała w roli podatnika VAT, a więc w ramach reżimu cywilnoprawnego, a nie publicznoprawnego.

Mając na uwadze, że Gmina będzie wykonywała usługę dzierżawy Stadionu na rzecz Dzierżawcy za wynagrodzeniem i będzie działała w roli podatnika VAT, przedmiotowa transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT. W opinii Gminy, transakcja ta nie będzie również zwolniona z podatku, gdyż ani ustawa o VAT, ani rozporządzenia wykonawcze, nie przewidują w takim przypadku zwolnienia z podatku. Stanowisko takie zostało potwierdzone m. in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, który w interpretacji indywidualnej z dnia 9 kwietnia 2014 r., sygn. ILPPI/443-61/14-4/AWa, uznał, iż „(`(...)`) odpłatne udostępnienie na podstawie odpłatnej umowy dzierżawy stadionu miejskiego na rzecz spółki komunalnej oraz budynku XCK na rzecz instytucji kultury, skutkujące uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie Gminy, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT”. Podsumowując uznać należy, że Gmina - świadcząc usługę dzierżawy Stadionu na rzecz Dzierżawcy - będzie występowała w roli podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, a jednocześnie świadczona przez Gminę usługa dzierżawy Stadionu na rzecz Dzierżawcy będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT i nie będzie korzystała ze zwolnienia z podatku.(`(...)`)”.”.

Uzasadnienie do pytania nr 2 i 3

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl ust. 2 kwotę podatku naliczonego stanowi:

1. suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi;

Zgodnie z art. 88:

ust. 1 obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika:

1. usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem:

b) nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób,

c) usług noclegowych nabywanych w celu ich odprzedaży, opodatkowanych u tego podatnika na podstawie art. 8 ust. 2a.

ust. 1a. Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do wydatków, o których mowa w art. 29a ust. 7 pkt 3. ust. 3a. Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

1. sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi:

a) wystawionymi przez podmiot nieistniejący;

2. transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku;

3. wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:

a) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,

b) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,

c) potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności;

5. faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego.

6. wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

ust. 3b. Przepis ust. 3a stosuje się odpowiednio do duplikatów faktur oraz kolejnych egzemplarzy faktur.

ust. 4. Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

ust. 6. Nie stanowi podstawy do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c, w przypadku opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 25 ust. 2, na terytorium kraju z powodu podania numeru, o którym mowa w art. 97 ust. 10, w sytuacji gdy towary w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu znajdują się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Poparciem stanowiska Wnioskodawcy są również wykładnie wynikające np. z interpretacji indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 28 grudnia 2021 r. nr 0111-KDIB3-3.4012.332.2021.2.MS oraz z dnia 16 lutego 2022 r. nr 0113-KDIPT1-1.4012.909.2021.2.MGO.

W interpretacji z dnia 28 grudnia 2021 r. nr 0111-KDIB3-3 4012.332.2021.2 MS organ zważył, co następuje:

„(`(...)`) Odnośnie kwestii dotyczącej prawa do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione przez Gminę na realizację Inwestycji, należy wskazać, że podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy - kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a. nabycia towarów i usług.

b. dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Jednocześnie oceny, czy związek ten istnieje lub będzie istniał w przyszłości, należy dokonać w momencie realizowania zakupów, zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik – aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego – nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych. Ponadto ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7. Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Analiza treści wniosku oraz przywołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że w omawianej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy zostały spełnione, ponieważ Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, a zakupy związane z realizacją Inwestycji – jak wskazano wyżej – miały związek z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, niekorzystającymi ze zwolnienia. Z okoliczności sprawy bowiem wynika, że po oddaniu do użytkowania w dniu 8 marca 2018 r. pływalnia powstała w ramach realizacji Inwestycji została w tym samym dniu odpłatnie udostępniona wskazanej we wniosku Spółce na podstawie umowy dzierżawy. Do zadań Spółki należy prowadzenie działalności sportowej na terenie Gminy. Z tytułu dzierżawy. Gmina pobiera od Spółki czynsz dzierżawny, w związku z czym wystawia na rzecz Spółki faktury VAT. Czynności te Gmina wykazuje w swoich rejestrach sprzedaży i składanych JPK_VAT oraz rozlicza VAT należny z tego tytułu. Natomiast Spółka świadczy w swoim imieniu i na swoją rzecz usługi wstępu na Obiekt na rzecz mieszkańców Gminy i innych zainteresowanych – w tym także na rzecz szkół znajdujących się na terenie Gminy.(`(...)`)

Mając na uwadze wskazane wyżej okoliczności sprawy oraz przywołane przepisy prawa należy stwierdzić, że Gmina była uprawniona do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione przez Gminę na realizację Inwestycji pn. „…” przy Szkole Podstawowej nr 2 i Gimnazjum nr 2 w `(...)`. bowiem zakupy te miały związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT przez odpłatne udostępnianie wybudowanej Pływalni na podstawie umowy cywilnoprawnej. Prawo to przysługiwało Gminie w przypadku niezaistnienia przesłanek negatywnych z art. 88 ustawy. (`(...)`)”.

Z kolei w interpretacji indywidualnej z dnia 16 lutego 2022 r. nr 0113-KDIPT1-1.4012.909.2021.2.MGO czytamy:

,,(`(...)`) Wątpliwości Państwa Gminy w analizowanej sprawie dotyczą prawa do odliczenia pełnych kwot podatku VAT od wydatków związanych z budową infrastruktury sportowej w ramach inwestycji pn. „…”

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Analiza treści wniosku oraz przywołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że w omawianej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy są spełnione, ponieważ wskazana infrastruktura będzie Państwa Gminie służyć do czynności opodatkowanych, zostanie w całości wydzierżawiona na rzecz spółki. Państwa Gmina nie wyklucza możliwości wykorzystania wskazanej infrastruktury przez nią samą - na podstawie umowy cywilnoprawnej odpłatnej, a ponadto Państwa Gmina w związku z realizacją inwestycji działa jako podatnik VAT. Zatem, Państwa Gmina ma prawo do odliczenia pełnych kwot podatku VAT od wydatków związanych z budową infrastruktury sportowej w ramach inwestycji pn. „…”, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy. Prawo to przysługuje pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy. (`(...)`)”.

Analogiczne stanowisko zostało również zaprezentowane w innych interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w ostatnich latach. Jako przykład wskazać można interpretacje

‒ z dnia 29 marca 2021 r. sygn. IBPP3/443-206/14-1/AR,

‒ z dnia 29 stycznia 2021 r. sygn. 0112-KDIL1-2.4012.598.2017.12.TK,

‒ z dnia 10 kwietnia 2020 r. sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.224.2020.1.MSU,

‒ z dnia 27 listopada 2019 r. sygn. 0111-KDIB3-2.4012.767.2019.1.SR,

‒ z dnia 31 października 2019 r. sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.528 2019.3.ŻR,

‒ z dnia 29 maja 2019 r. sygn. 0112-KDIL1-2.4012.31.2019.5.DC,

‒ z dnia 5 marca 2019 r. sygn. 0113-KDIPT1-3 4012.53.2019.1.MWJ,

‒ z dnia 23 stycznia 2019 r. sygn. 0111-KDIB3-2.4012.737.2018.2.ASZ,

‒ z dnia 19 września 2018 r. sygn. 0112-KDIL1-1.4012.498.2018.2.MR,

‒ z dnia 31 lipca 2018 r. sygn. 0111-KDIB3-2.4012.473.2018.1.AZ,

‒ z dnia 3 kwietnia 2018 r. sygn. 0115-KDIT1-3.4012.77.2018.2.AT,

‒ z dnia 15 marca 2018 r. sygn. 0111-KDIB3-2.4012.63.2018.2.AZ,

‒ z dnia 7 sierpnia 2017 r. sygn. 0111-KDIB3-1.4012.239.2017.2.RSZ.

Ponadto, Wnioskodawca pragnie podkreślić, że stanowisko odmienne od przedstawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, w orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-37/95 Ghent Coal stwierdzono, iż „Prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny”.

Wnioskodawca pragnie też zauważyć, że istnieje również linia interpretacyjna sądów administracyjnych oparta na orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, która w oparciu o zasadę neutralności podatkowej, prawo do odliczenia podatku VAT traktuje znacznie szerzej niż przez lata przyjmowały organa podatkowe. Wnioskodawca, prezentując stanowisko w niniejszej sprawie objętej zapytaniem, wysnuwa prawo do odliczenia podatku z usługą dzierżawy (analogicznie jak Dyrektor KIS w interpretacjach cytowanych powyżej), a więc stosuje argumentacje „wąską” tego zagadnienia, tj. łączy zakupy Gminy jako podatnika podatku VAT czynnego o numerze NIP: (…) z czynnościami cywilnoprawnymi, odpłatnymi i opodatkowanymi, tj. oddaniem całego efektu inwestycji (obiektu) w dzierżawę przez Gminę – tego samego podatnika VAT czynnego o numerze NIP: (…) (zasada tożsamości podatnika jako podmiotu ponoszącego wydatki/inwestora i dokonującego czynności opodatkowanych/podatnika).

Niemniej sygnalizuje, iż w tego typu sprawach głos doktryny ewoluuje, część ekspertów stosuje coraz częściej argumentację „szeroką” opartą na orzecznictwie TSUE i zasadzie neutralności podatkowej, a więc dla potrzeb odliczania podatku łączy zakupy jednego podmiotu z czynnościami opodatkowanymi formalnie innego podmiotu, który na wytworzonym majątku mając do niego legalny tytuł prawny (np. dzierżawa) będzie gospodarował czerpiąc opodatkowane dochody (koncepcja wynikająca z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 1 marca 2012 r w sprawie C-280/10 Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 lipca 2012 r. sygn. I FSK 355/12).

Wnioskodawca stosując argumentację „wąską” w zakresie prawa do odliczenia jako – jego zdaniem – prawidłową i wystarczającą pragnie zauważyć, iż tym bardziej jego stanowisko musiałoby być uznane za prawidłowe, a argumentacja wzmocniona, gdyby organa podatkowe zaczęły powszechnie stosować wykładnię „szeroką” – opartą na zasadzie neutralności podatkowej w duchu rozstrzygnięcia w sprawie C-280/10, która jest kontynuacją linii orzeczniczej zapoczątkowanej już wcześniej, a wywodzącej się ze sprawy C‑137/02 Faxworld z 29 kwietnia 2004 r., gdyż wtedy – hipotetycznie – prawo Gminy do odliczenia wiązałoby się nie tylko z dzierżawą, ale także z działalnością merytoryczną spółki prawa handlowego, tj. Spółki, a tą są jak w przypadku każdej tego typu działalności bilety wstępu na imprezy opodatkowane stawką 8% - na podstawie art. 41 ust. 2, art. 146aa ust. 1 pkt 2 w związku z poz. 67 załącznika nr 3 do ustawy o VAT oraz usługi najmu i reklamowe opodatkowane stawką podstawową na podstawie art. 41 ust. 1 i art. 146aa ust. 1 pkt 1 tejże ustawy.

Uzupełnienie Państwa stanowiska

Pismem z 11 maja 2022 r. uzupełnili Państwo swoje stanowisko:

Odnośnie własnego stanowiska w zakresie pytania nr 1 Wnioskodawca przywołuje wykładnię Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w zbliżonej sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 7 kwietnia 2022 r. nr 0112-KDIL1-2.4012.19.2022.2.ST zważył, co następuje : ,,(`(...)`) Reasumując, odpłatne udostępnienie świetlicy na rzecz GCK na podstawie umowy dzierżawy stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od tego podatku (`(...)`)”.

Organ odniósł się do stanu faktycznego Wnioskodawcy zbliżonego do zdarzenia przyszłego opisanego przez Gminę, która we wniosku zaznaczyła, iż przyszły czynsz dzierżawny będzie skalkulowany w oparciu o opinię powołanego biegłego.

W ocenie Gminy oparcie czynszu dzierżawnego w oparciu o opinię powołanego biegłego korzysta z domniemania prawidłowości i zastosowania ceny rynkowej.

W opisie stanu faktycznego cytowanej interpretacji z dnia 7 kwietnia 2022 r. nr 0112-KDIL1-2.4012.19.2022.2.ST czytamy: „(`(...)`) Z tytułu dzierżawy Gmina będzie pobierać od GCK określone w umowie wynagrodzenie (czynsz dzierżawny). Jednocześnie Gmina pragnie wskazać, iż aby upewnić się co do prawidłowości poziomu ww. wynagrodzenia uzyskała opinię zewnętrznego i niezależnego rzeczoznawcy majątkowego określającą właściwą, godziwą wysokość czynszu dzierżawnego w związku z dzierżawą świetlicy (`(...)`)”.

Odnośnie własnego stanowiska w zakresie pytań nr 2 i 3 Wnioskodawca przywołuje wykładnię Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w zbliżonych sprawach będących przedmiotem wniosku. I tak:

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 22 kwietnia 2022 r. nr 0111-KDIB3-2.4012.103.2022.2.MD zważył, co następuje:

„(`(...)`) W rozpatrywanej sprawie obydwa warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy będą spełnione. Jak wynika z okoliczności sprawy, są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a ponadto dzierżawa obiektu będzie stanowić dla Państwa czynność opodatkowaną podatkiem VAT niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania. Tym samym, będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w odniesieniu do wydatków poniesionych na budowę opisanego budynku wraz z infrastrukturą towarzyszącą. Prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych z art. 88 ustawy (`(...)`)”.

Wniosek Gminy z dnia 19 kwietnia 2022 r. nie jest przedwczesny, gdyż pierwszy wydatek związany z ww. inwestycją, tj. objęte pytaniem 2 zamówienie dotyczące dokumentacji poniesiony będzie w roku bieżącym, zaś z wielu wykładni organów podatkowych wynika bazująca na przepisie art. 86 ust. 10, ust. 10b pkt 1 i ust. 11 ustawy o VAT tzw. zasada niezwłocznego odliczenia.

I tak np. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 24 sierpnia 2017 r. nr 0111-KDIB3-2.4012.364.2017.1.AR zważył, co następuje: „(`(...)`) Mając na uwadze powołane wyżej przepisy w odniesieniu do przedstawionych we wniosku okoliczności stwierdzić należy, że skoro wybudowanie kanalizacji sanitarna wraz z przyłączami oraz pompowniami ścieków zostanie oddana w dzierżawę Spółce Wodociągi i Kanalizacja Sp. z o.o. (odrębnemu podatnikowi), a zatem posłuży wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, to Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na budowę ww. infrastruktury (wydatków inwestycyjnych) na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy w terminach określonych w powołanych powyżej przepisach. Zatem Gmina realizując projekt w momencie poniesienia zakupów będzie uprawniona do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nakłady na wybudowanie sieci - bez konieczności oczekiwania na zawarcie umowy dzierżawy.

Natomiast w piśmie z 21 czerwca 2022 r. Wnioskodawca wskazuje na poparcie własnego stanowiska w sprawie pytań nr 2 i 3 wykładnię dokonaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 7 czerwca 2022 r. nr 0111-LDIB3-2.4012.246.2022.1.AZ.

„(`(...)`) ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem, w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

(`(...)`) Zatem w sytuacji, gdy podatnik dokonuje nabycia towarów i usług, które zmierzają do przyszłego wykorzystania ich dla czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej bez względu na to jakie faktycznie będą efekty tej działalności, należy uznać w momencie ich nabycia za związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

(`(...)`) podatnik jest uprawniony do odliczenia VAT naliczonego na towary i usługi nabyte w związku z pracami inwestycyjnymi wykonywanymi z przeznaczeniem ich na planowaną działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu, a nabyte prawo do odliczenia pozostaje w mocy, nawet jeśli w wyniku niezależnych od niego okoliczności podatnik nigdy nie wykorzystał nabytych towarów lub usług do transakcji podlegających opodatkowaniu. Zawsze jednak należy brać pod uwagę okoliczności towarzyszące temu zachowaniu, a w szczególności, czy były one konsekwencją zdarzeń od podatnika niezależnych, czy też - podejmowanych świadomie decyzji gospodarczych. Tym samym w sytuacji kiedy nabycie towarów i usług zostało poczynione z zamiarem wykorzystania ich do działalności opodatkowanej, ale z powodów pozostających poza kontrolą podatnika nie wykorzystał on nabytych towarów i usług w prowadzeniu tej działalności, prawo do odliczenia zostaje zachowane”.

W piśmie z 12 lipca 2022 r. na poparcie własnego stanowiska w zakresie pytania 2 i 3 przywołali Państwo także wykładnię wynikającą z interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej informacji Skarbowej nr 0112-KDIL1-1.4012.242.2022.2.MB z dnia 6 lipca 2022 r.

„(`(...)`) ustawa ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest zatem intencja nabycia - jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas - po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych - odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Wystarczającym zatem jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej. Tym samym, podatnik dokonując zakupu towarów czy usług dokonuje ich natychmiastowej alokacji do czynności dających prawo do odliczenia lub niedających takiego prawa. Decyzja taka musi być podjęta od razu.

(`(...)`) Gmina będzie mogła dokonać odliczenia podatku naliczonego zawartego (ujętego) w fakturach dokumentujących czynione wydatki na bieżąco, a więc jeszcze przed dniem oddania Punktu Gastronomicznego do użytkowania (`(...)`)”.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług definiuje ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwana dalej „ustawą”.

Art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (…) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu.

Aby dane świadczenie było uznane za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Pojęcie „podatnik” zostało zdefiniowane w art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Organy władzy mają na gruncie podatku od towarów i usług szczególny status, wynikający z art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj.:

‒ gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań, oraz

‒ gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2022 r. poz. 559 ze zm.):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

W świetle art. 6 ust. 1 ww. ustawy:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ww. ustawy:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych Gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy: (…)

10. kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, (…)

11. utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (…).

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina działa w charakterze podatnika VAT, gdy wykonuje we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy.

We wniosku wskazali Państwo, że Gmina, będąca zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, planuje budowę (`(...)`) obiektu sportowo-rekreacyjnego (`(...)`) – zwanego dalej Stadionem.

W marcu 2022 r. Gmina ogłosiła przetarg na wykonanie kompletnej wielobranżowej dokumentacji projektowo-kosztorysowej na budowę Stadionu, tj.

‒ wykonanie i uzgodnienie projektu koncepcyjnego na budowę Stadionu,

‒ wykonanie kompletnej wielobranżowej dokumentacji projektowo-kosztorysowej na budowę Stadionu,

‒ przygotowanie dokumentacji środowiskowej oraz przeprowadzenie procedur środowiskowych, oraz uczestniczenie w procedurze uzyskania decyzji zgody na realizację przedsięwzięcia,

‒ pełnienie kompleksowych nadzorów autorskich.

W przyszłości Gmina przystąpi do realizacji ww. inwestycji poprzez wyłonienie w trybie ustawy Prawo zamówień publicznych wykonawcy robót związanych z budową Stadionu. Obiekt ma spełniać wymogi licencyjne (…).

Użytkownikiem końcowym inwestycji będzie Spółka. Gmina posiada 100% udziałów w ww. Spółce. Po zakończeniu inwestycji i oddaniu jej do użytkowania pomiędzy Gminą a Spółką zawarta zostanie umowa dzierżawy nieruchomości wraz z nowo wybudowanym obiektem. Czynsz dzierżawny skalkulowany będzie na warunkach rynkowych – w oparciu o opinię dotyczącą stawki czynszu dzierżawnego sporządzoną przez uprawnionego rzeczoznawcę.

Podstawową funkcją obiektu będzie stadion (…) i Spółka będzie go udostępniać na rzecz klubu (…), który obecnie prowadzi Spółka Akcyjna. Ponadto Spółka będzie odpłatnie udostępniać Stadion na rzecz Gminy po cenach rynkowych.

Państwa wątpliwości dotyczą w pierwszej kolejności kwestii, czy Gmina, zawierając umowę dzierżawy Stadionu, występować będzie w charakterze podatnika podatku VAT.

Umowa dzierżawy jest zdefiniowana w art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360):

Przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Umowa dzierżawy jest więc cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wydzierżawiającego jak i dzierżawcę – określone przepisami obowiązki. Dzierżawa jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Wobec tego dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. A zatem wypełnia ona określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej.

Wskazali Państwo we wniosku, że czynsz skalkulowany będzie na warunkach rynkowych – w oparciu o opinię dotyczącą stawki czynszu dzierżawnego sporządzoną przez uprawnionego rzeczoznawcę. Wyjaśnili Państwo również, że sporządzenie opinii jest regulowane przepisami zawartymi w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego (Dz. U. z 2021 r. poz. 555).

Mając na uwadze przedstawiony przez Państwa opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że odpłatne udostępnienie Stadionu Spółce przez Gminę za wynagrodzeniem w postaci czynszu dzierżawnego będzie stanowić czynność opodatkowaną podatkiem VAT.

Zatem w odniesieniu do tej czynności Gmina nie będzie działała jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie będzie korzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. W analizowanym przypadku Gmina wystąpi w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynność, tj. dzierżawa Stadionu – jako usługa zdefiniowana w art. 8 ust. 1 ustawy – będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą także prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu usługi wykonania dokumentacji projektowo-kosztorysowej na budowę Stadionu oraz przy nabyciu usług związanych z budową Stadionu.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Ta zasada wyklucza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Sformułowany w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W systemie podatku od towarów i usług obowiązuje bowiem zasada niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Wyraża się ona tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Istotna jest intencja nabycia.

Jeżeli dany towar lub usługa ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście, jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

Jeżeli natomiast ma służyć czynnościom nieuprawniającym do odliczenia podatku od towarów i usług (niepodlegającym opodatkowaniu lub zwolnionym od podatku) w momencie dokonywania zakupu podatnik nie ma prawa do odliczenia tego podatku.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W odniesieniu do faktur dokumentujących nabycie usług związanych z budową Stadionu warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy są/będą spełnione, zarówno w przypadku usługi wykonania dokumentacji projektowo-kosztorysowej na budowę Stadionu, jak i usług związanych z budową Stadionu. Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, a nabywane usługi będą miały związek z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, tj. z odpłatnym udostępnieniem Stadionu przez Gminę na rzecz Spółki na podstawie umowy dzierżawy, w której czynsz zostanie skalkulowany na warunkach rynkowych.

Mając na uwadze wskazane wyżej okoliczności sprawy oraz przywołane przepisy prawa należy stwierdzić, że Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu usługi wykonania kompletnej wielobranżowej dokumentacji projektowo-kosztorysowej na budowę Stadionu oraz podatku naliczonego przy nabyciu usług związanych z budową Stadionu. Prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem niewystąpienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 i 3 należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili, i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja wydana została na podstawie przedstawionego we wniosku opisu okoliczności sprawy. W szczególności za element zdarzenia przyszłego przyjęto w interpretacji informację, że czynsz dzierżawny będzie skalkulowany na podstawie opinii rzeczoznawcy majątkowego, a opinia dotyczyć będzie ustalenia wysokości rynkowej stawki czynszu. Zatem w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź celno-skarbowej zostanie ustalone, że wysokość wynagrodzenia za świadczenie usług na podstawie umowy dzierżawy odbiega od realiów rynkowych i skalkulowana jest na zbyt niskim poziomie lub też, że inwestycja nie jest wykorzystywana wyłącznie do czynności opodatkowanych (a np. do realizacji zadań własnych gminy), interpretacja nie wywoła skutków prawnych.

Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).