0114-KDIP1-2.4012.187.2022.2.RST

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

13 kwietnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 6 kwietnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy nieposiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz miejsca świadczenia Usług. Uzupełnili go Państwo pismem z 20 kwietnia 2022 r. (wpływ 19 maja 2022 r.), pismem z 17 czerwca 2022 r. (wpływ 20 czerwca 2022 r.) oraz – w odpowiedzi na wezwanie – pismem przesłanym za pośrednictwem ePUAP z 27 czerwca 2022 r. oraz pismem z 27 czerwca 2022 r. (wpływ 30 czerwca 2022 r.) Treść wniosku jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1. Zainteresowany będący stroną postępowania:

A

1. Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

B

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

Zainteresowani należą do grupy (…), która jest międzynarodowym producentem i dystrybutorem okuć okiennych i drzwiowych, które sprzedaje na całym świecie. Poza własnymi produktami grupa (…) oferuje wiele innych produktów potrzebnych przy produkcji okien i drzwi. Swoim klientom grupa zapewnia doradztwo w dziedzinie optymalizacji i automatyzacji produkcji okien i drzwi.

W chwili składania niniejszego wniosku do grupy (…) należą 3 przedsiębiorstwa niemieckie oraz 8 spółek zagranicznych mieszczących się w różnych krajach. Wraz z międzynarodowymi partnerami zajmują się one projektowaniem, produkcją i dystrybucją produktów, jak również dostarczaniem usług dla branży stolarki okiennej i drzwiowej.

Grupa (…) posiada 4 zakłady produkcyjne, z czego 3 znajdują się na terytorium Niemiec, natomiast 1 znajduje się na terytorium Polski.

Z punktu widzenia nadzoru korporacyjnego nadrzędnym podmiotem w grupie (…) jest A, który posiada większościowy udział spółki C, z kolei spółka C posiada większość udziałów następujących spółek:

‒ D

‒ B

‒ E

‒ F

‒ G

‒ H

‒ I

‒ J

Struktura grupy (…) przewiduje regionalny charakter działalności poszczególnych spółek w zakresie działalności dystrybucyjnej. Oznacza to, że każda ze spółek dystrybucyjnych ma zasadniczo własny obszar działania.

Jednocześnie niektóre działy i stanowiska nieprodukcyjne wybranych spółek wykonują czynności na rzecz grupy bez ograniczeń terytorialnych, przykładowo mogą to być usługi IT świadczone na rzecz A, gdzie koszty takich usług są następnie dzielone wg klucza alokacji do poszczególnych spółek z grupy (optymalizacja kosztów i centralizacja rozliczeń).

a. A

A. jest podmiotem posiadającym siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Niemiec, zarejestrowanym dla celów podatku VAT (podatek od towarów i usług) w różnych krajach UE, w tym w Niemczech jak i w Polsce, posiadającą pełne prawo do odliczenia VAT, z uwagi na prowadzenie działalności opodatkowanej VAT zarówno w Niemczech jak i w Polsce.

Rolę A, z perspektywy grupy (…), można podzielić na 3 odrębne funkcje:

‒ zakładu produkcyjnego,

‒ spółki dystrybucyjnej,

‒ spółki sprawującej nadzór korporacyjny.

Działalność A na terytorium Niemiec sprowadza się do działalności produkcyjnej oraz dystrybucyjnej. Wszystkie strategiczne decyzje dotyczące działalności Spółki były, są i będą podejmowane w Niemczech, a nie w Polsce, w tym dotyczące, przykładowo, zaangażowania w nowe kontrakty handlowe, negocjacji i realizacji nowych kontraktów, decyzji dotyczących zakupów oraz inwestycji, czy strategii w zakresie sprzedaży produktów końcowych.

Z uwagi na swoją działalność w Niemczech A posiada na terytorium Niemiec m.in.: zakłady produkcyjne, maszyny produkcyjne, magazyny, centra logistyczne, biura, pracowników. Natomiast w Polsce Anie posiada takiego zaplecza technicznego oraz personalnego, sprawuje jednak nadzór korporacyjny nad B.

Obecność w Polsce od 2017 roku:

Model biznesowy A w Polsce polega przede wszystkim na przemieszczaniu półproduktów na terytorium Polski, które są tu poddawane obróbce i montażowi, a następnie sprzedawane, przede wszystkim do B, bądź przewożone w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do Niemiec i innych krajów UE;

Sposób w jaki odbywa się przemieszczenie półproduktów jest dwojakiego rodzaju:

‒ Pierwszym, głównym, przepływem półproduktów na terytorium Polski jest dokonanie nietransakcyjnego wewnątrzwspólnotowego przemieszczenia półproduktów z Niemiec do Polski, wówczas A posługując się polskim numerem identyfikacji podatkowej raportuje przemieszczenie towarów własnych z Niemiec do Polski (dalej: „Pierwszy przepływ”), które będą w dalszym kroku poddawane w Polsce obróbce i w pewnym stopniu dystrybuowane w Polsce;

‒ Drugim, mniejszym, jest przemieszczenie półproduktów do Polski (materiał powierzony) celem wykonania na nich prac, a następnie powrotny ich wywóz po usłudze na nich wykonanej. W tym przypadku takie przemieszczenie nie stanowi nietransakcyjnego wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, gdyż towary są przewożone czasowo, celem wykonania na nich prac (dalej: „Drugi przepływ”).

Usługę obróbki oraz montażu na przemieszczanych do Polski półproduktach A nabywa od B

Spółka nabywa różnego rodzaju usługi od B, które szczegółowo przedstawione zostaną w dalszej części wniosku. Są to przede wszystkim kompleksowe usługi magazynowania, administracyjne, IT.

Poza usługami nabywanymi od B Spółka nabywa również usługi od podmiotów zewnętrznych, np. malowania proszkowego.

W ramach swoich działań dystrybucyjnych Spółka sprzedaje w Polsce do B:

‒ produkty gotowe będące produkcją grupy (`(...)`) w Polsce oraz

‒ towary handlowe, które nabywa od podmiotów trzecich,

następnie, w każdym przypadku, B. pod swoją firmą dokonuje sprzedaży do swoich klientów końcowych, zgodnie z wyznaczonym obszarem działania.

Tym samym co do zasady A nie dokonuje sprzedaży produktów z Polski do klientów zlokalizowanych na terenie Polski, a jedynie odsprzedaje w Polsce towary do B, co wynika z przyjętego modelu biznesowego grupy (`(...)`).

Jednakże A sprzedawał i może sprzedawać w przyszłości na terytorium Polski opakowania zwrotne, które nie są produktami grupy (`(...)`). A sprzedawał i może sprzedawać w przyszłości na terytorium Polski również złom w sytuacjach, w których część półproduktów nie nadaje się do przetworzenia lub zostanie zniszczona w trakcie transportu, świadczenia usług. Dodatkowo mogą wystąpić sytuacje, w których A sprzedaje towary do podmiotów, które nie operują na rynku polskim (np. do niemieckiego podmiotu), ale na prośbę tego podmiotu towary Asą transportowane bezpośrednio do polskiego kontrahenta tego podmiotu i tym samym towary te nie opuszczają terytorium Polski.

W odróżnieniu od powyższego kanału dystrybucji, A przemieszcza również część produktów gotowych wyprodukowanych w Polsce do Niemiec. Wówczas A sprzedaje produkt gotowy bezpośrednio do innych krajów UE, przy czym wysyłka następuje bezpośrednio z Niemiec.

W przeszłości wystąpiły sytuacje, w których A wykorzystując swój polski numer VAT dokonywał z Polski wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do klientów w Niemczech oraz innych krajów UE.

Ponadto A regularnie dokonuje eksportu na Ukrainę bezpośrednio z Polski do swojej ukraińskiej spółki córki, która następnie dokonuje sprzedaży na rzecz klientów końcowych.

Spółka nie jest i nie była właścicielem składników majątkowych zlokalizowanych na terytorium Polski takich jak maszyny, pojazdy, narzędzia produkcyjne. Podobnie Spółka nie jest i nie była stroną umowy leasingu bądź najmu maszyn produkcyjnych znajdujących się w Polsce.

Jednakże na terytorium Polski znajdują się laptopy oraz akcesoria informatyczne (mogące być własnością A lub podmiotów trzecich, od których A wynajmuje ten sprzęt), które są wynajmowane przez A na rzecz B w ramach świadczenia usługi dostępu do standardowej infrastruktury IT i dostępu do systemów księgowych (…), którą B nabywa od A.

Spółka nie zatrudniała i nie zatrudnia żadnych pracowników w Polsce.

Spółka nie zawarła jakiejkolwiek umowy najmu powierzchni magazynowej, ani jakiejkolwiek innej umowy przyznającej jej tytuł prawny do jakiejkolwiek powierzchni magazynowej. Zawarła jednak umowę z B na dostarczenie kompleksowej usługi magazynowania.

Pracownicy A sporadycznie (do kilku razy w roku) przyjeżdżali do Polski, mowa tu o pracownikach technicznych naprawiających i instalujących maszyny produkcyjne. Pracownicy działu finansów, audytor wewnętrzny, kontroler jakości z A odbyli w Polsce jedynie kilka wizyt na przestrzeni ostatnich lat.

W przeszłości do zakładu B w ramach podróży służbowych przyjeżdżali również pracownicy działu technicznego A. Zazwyczaj w celu poznania wymagań rynków wschodnich bądź rozwijania nowego produktu.

Ponadto w ramach specjalnych okazji (np. okrągła rocznica utworzenia spółki) sporadycznie do Polski przyjeżdżały osoby z zarządu A lub udziałowcy spółek z grupy (`(...)`).

b. B

B jest podmiotem posiadającym siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Polski, zarejestrowanym dla celów podatku VAT w Polsce, posiadającym pełne prawo do odliczenia VAT, z uwagi na prowadzenie działalności opodatkowanej VAT w Polsce. B jest powiązany kapitałowo w sposób pośredni z A. A jest właścicielem spółki C, z kolei spółka C posiada 100 % udziałów spółek D (komplementariusz B) oraz B Tym samym A jest spółką „babką” dla B.

Zarząd B jest jednoosobowy i nie zasiadały w nim osoby zatrudnione lub zajmujące inne stanowiska w A, bądź posiadające udziały w A . Dyrektor zarządzający będący członkiem jednoosobowego zarządu B należy również do kierownictwa grupy (`(...)`). Kierownictwo grupy (`(...)`) podejmuje decyzje inwestycyjne i personalne na comiesięcznych spotkaniach. Dlatego też kompetencje dyrektora zarządzającego B mają wymiar transgraniczny i nie zawężają się tylko do granic Polski.

Głównym przedmiotem działalności B jest produkcja i dystrybucja okuć okiennych i drzwiowych, które sprzedaje pod własną firmą w Polsce oraz Czechach, a ponadto eksportuje poza granice Unii Europejskiej. Tym samym z perspektywy grupy B pełni funkcję produkcyjną i dystrybucyjną. Ponadto B zatrudnia pracowników na terenie Czech, Rosji oraz Kazachstanu, których zadaniem jest głównie wspieranie sprzedaży produktów B w tych krajach.

W odpowiedzi na następstwa kryzysu gospodarczego w 2008 roku w grupie (`(...)`) podjęto decyzję o zmianie modelu biznesowego. W roku obrotowym 2009 B działał w innym modelu względem A oraz klientów, tj. B nabywał wewnątrzwspólnotowo półprodukty od A i dokonywał ich obróbki jako właściciel, a następnie sprzedawał swoim klientom na rynki dedykowane. Od roku obrotowego 2010 w ramach grupy (`(...)`) przemodelowano model biznesowy i od tego momentu B świadczy usługę produkcyjno-montażową na rzecz A, a następnie odkupuje gotowe produkty i sprzedaje swoim klientom na rynki dedykowane B

Ponadto B świadczy różnego rodzaju usługi, takie jak usługi administracyjne, IT, wsparcia sprzedaży. Usługi te można podzielić na dwie grupy:

‒ usługi świadczone na rzecz A, przy czym jej beneficjentami są różne spółki z grupy (`(...)`) oraz

‒ usługi świadczone wyłącznie na rzecz i korzyść A.

W każdym z tych przypadków rozliczenie następuję między B, a A.

Usługi świadczone przez B na rzecz A były i są opodatkowane w Niemczech, zgodnie z zasadami ogólnymi w zakresie ustalenia miejsca opodatkowania dla celów VAT, w ramach procedury odwrotnego obciążenia. Podstawą kalkulacji wynagrodzenia za przeważającą część usług była i jest kalkulacja na zasadach koszt plus narzut marży.

Zasady działania w Polsce od 2017 roku.

Z perspektywy działalności usługowej B świadczy na rzecz A przede wszystkim usługę produkcyjno-montażową polegającą na wytworzeniu wyrobu gotowego z półproduktów należących do A.

Ponadto w ramach świadczonych usług znajduje się kompleksowa usługa magazynowania, gdzie B jest właścicielem magazynu, w którym składowane są towary należące do Spółki. W tym przypadku niewielka część magazynu jest wykorzystywana na potrzeby własne B

Pozostała część świadczonych usług to głównie usługi IT, administracyjne.

Świadcząc usługi na rzecz Spółki B korzysta z zasobów własnych, tj. w szczególności maszyn, pojazdów, narzędzi produkcyjnych.

Jednocześnie B nabywa od Spółki kompleksową usługę (…), w ramach której niezbędny sprzęt informatyczny wynajmowany na rzecz B przez Spółkę i wykorzystywany w całej działalności B

W ramach działalności dystrybucyjnej B oferuje:

i. produkty grupy (`(...)`):

Zgodnie z przyjętym od 2010 roku modelem biznesowym grupy, B świadczy usługę produkcyjno-montażową na rzecz A na półproduktach będących własnością A. Następnie B odkupuje część gotowych produktów i sprzedaje swoim klientom na rynki dedykowane, co stanowi przeważającą część jego działalności dystrybucyjnej.

W przypadku znalezienia kupca B odkupuje towar, który znajduje się w magazynie w Polsce i sprzedaje działając pod swoją firmą. W tym obszarze B działa przede wszystkim na rynku krajowym, czeskim oraz rynkach Europy Wschodniej (np. Rosja, Kazachstan, Białoruś).

Dodatkowo B od 2021 r. dokonuje sprzedaży okuć aluminiowych przy udziale A, która stanowi marginalny udział w całkowitej sprzedaży. W przypadku tego produktu sprzedaż odbywa się w uzgodnieniu z A, które zajmuje się rozwijaniem sprzedaży tego produktu. Strategia na jakich warunkach handlowych następuje sprzedaż tego rodzaju okuć uzgadniana jest z A.

ii. towary podmiotów trzecich:

Towary będące produkcją obcą (spoza grupy (`(...)`)) stanowią niewielką część działań dystrybucyjnych B, jest to niejako uzupełnienie asortymentu oferowanego przez grupę.

Inicjatywa zakupu od podmiotu trzeciego może pochodzić zarówno od A jak i B To znaczy w sytuacji znalezienia rynku zbytu dla towaru bądź towaru z innych względów pożądanego potrzebę zakupu może wyrazić zarówno B jak i A.

Jednocześnie zgodnie z przyjętym modelem biznesowym grupy każdorazowo w pierwszym kroku to A nabywa towary handlowe od podmiotu trzeciego, bez względu na to po czyjej stronie leżała inicjatywa zakupu.

Następnie B po znalezieniu nabywcy odkupuje towar od A i dystrybuuje, głównie na rynku krajowym. Również w tym przypadku sprzedaż przez B następuje pod swoją firmą.

W ramach działalności usługowej B oferuje:

I. usługi własne świadczone na rzecz podmiotów zewnętrznych (poza grupą (`(...)`)):

Swoim klientom B zapewnia doradztwo w dziedzinie optymalizacji i automatyzacji produkcji okien, które stanowi niewielką i w pełni samodzielną działalność sprzedażową B

W ramach świadczonych usług B bez udziału (bez pośrednictwa w zakupie) A dokonuje zakupu stołów montażowych do produkcji okien od podmiotów trzecich.

Stoły te wymagają instalacji u klienta, co wykonują pracownicy B W ramach przedmiotowej współpracy B dostarcza również swoim klientom program do konstrukcji i kalkulacji stolarki budowlanej „(`(...)`)”.

II. usługi świadczone na rzecz A:

W skład usług świadczonych na rzecz A wchodzą usługa montażowa lub obróbki na zlecenie, usługa kompleksowej obsługi magazynowania, czynności administracyjnych, czynności biurowych, prowizji przedstawiciela handlowego oraz usługi IT.

Ponadto sporadycznie B świadczy na rzecz A usługę najmu pracowników produkcyjnych B do pracy w Niemczech, w zakładach produkcyjnych należących do grupy (`(...)`).

Jednocześnie zgodnie z modelem rozliczeń na poziomie grupy, część tych usług jest końcowo przeznaczona na rzecz innych spółek z grupy (`(...)`), jednak w każdym z tych przypadków rozliczenie następuję między B, a A.

2. Współpraca pomiędzy Spółką a B, a nadzór korporacyjny

Ze względu na wiodącą rolę A w grupie (`(...)`), relacje pomiędzy B a Spółką w odniesieniu do wymienionych poniżej obszarów prezentują się w sposób następujący:

a. Raportowanie w ramach stosunków grupowych

B w zakresie rachunkowości działa w oparciu o dwa rodzaje ksiąg, tj. polskie księgi bilansowe w ramach obowiązujących polskich przepisów o rachunkowości, które prowadzi w pełni niezależnie oraz w oparciu o tzw. księgę koncernową, w zakresie której opiera się na zasadach ustalonych przez A.

W zakresie raportowania z obszaru sprawozdawczości finansowej B ma wyznaczoną osobę (pracownika) z A, do której składa raporty po zakończonym miesiącu (np. RZiS, komentarz o odchyleniach).

Jeżeli pojawiają się kwestie budzące wątpliwości w ww. zakresie to A jest w kontakcie telefonicznym/mailowym z pracownikiem wyznaczonym ze strony B, z którym dokonuje ustaleń w zakresie podejścia do danego zagadnienia. W odniesieniu do księgi koncernowej B musi przestrzegać zasad ustalonych przez A.

b. Zakupy i decyzje strategiczne

W przypadku ponoszenia znaczących nakładów inwestycyjnych decyzyjność co do samej inwestycji leży po stronie A, zaś inicjatywa rozpoczęcia inwestycji leży zasadniczo po stronie B

Przykładowo - w przypadku decyzji o budowie centrum logistycznego B - wyboru wykonawcy oraz podejmowania innych działań związanych z rozpoczęciem i realizacją inwestycji dokonywał B, tzn. inwestorem przedsięwzięcia był B

Z perspektywy zakupu maszyn produkcyjnych - na poziomie grupy (`(...)`) zapotrzebowanie na nowe produkty płynie z rynku, wówczas dział przygotowania produkcji A tworzy produkty, a dział technologii A opracowuje technologie. Powstaje tzw. marszruta produkcyjna, która zawiera informacje o typach maszyn, które są niezbędne do produkcji i na tej podstawie oblicza się zapotrzebowanie na maszyny.

Tym samym w przypadku maszyn produkcyjnych B, w sytuacji wykorzystania istniejących mocy produkcyjnych lub potrzeby zakupu nowych maszyn, po uzgodnieniu ze Spółką, to B dokonuje zakupu maszyn, które stanowią jej własność. Jednocześnie negocjacje w przypadku wysokowartościowych maszyn mogą być prowadzone przez B w porozumieniu z A, bądź jednostronnie przez A.

W razie konieczności złomowania maszyny produkcyjnej decyzja w tym zakresie, w przypadku maszyn o małej wartości, leży po stronie B, zaś w przypadku maszyn wysoko wartościowych złomowanie następuje po konsultacji z A.

c. Sprzedaż

W skład grupy (`(...)`) oprócz Spółki oraz B wchodzą spółki sensu stricte dystrybucyjne, powołane do sprzedaży produktów - np. G. Wszystkie te podmioty, włącznie z B, działają na swoich, odrębnych od siebie, rynkach zbytu.

Na poziomie grupy (`(...)`) tworzone są wspólne plany sprzedażowe, w przypadku wystąpienia odchyleń od założeń grupowych A chcąc zachować swoje założenia finansowe może zwrócić się do B z dyspozycją zrewidowania swoich założeń.

W odniesieniu do lokalnej strategii sprzedaży - z perspektywy B sprzedaż na rynkach, za które odpowiada (Polska, Czechy i rynki wschodnie) jest planowana na poziomie lokalnym, tzn. o strategii sprzedaży decydują menedżerowie odpowiedzialni za konkretne rynki, w uzgodnieniu z zarządem B i to B negocjuje i zawiera umowy ze swoimi klientami.

Pracownicy A nie przyjeżdżają do Polski celem przygotowania strategii sprzedaży, ponadto na zawarcie umów nie jest wymagana ani też udzielana zgoda od A.

Od powyższej reguły planowania lokalnej strategii sprzedaży istnieją zasadniczo dwa odstępstwa, pierwsze dotyczące jednego istotnego klienta i drugie dotyczące jednej linii produktowej.

W stosunku do jednego klienta decyzje odnośnie cen sprzedaży były podejmowane wspólnie przez B oraz A.

Wyjątkiem dotyczącym linii produktów jest sprzedaż okuć okiennych do stolarki aluminiowej, która stanowi relatywnie niewielką część sprzedaży. W przypadku tego produktu sprzedaż odbywa się w uzgodnieniu z A, które zajmuje się rozwijaniem sprzedaży tego produktu. Strategia na jakich warunkach handlowych następuje sprzedaż tego rodzaju okuć uzgadniana jest z A, który podejmuje ostateczną decyzję odnośnie cen, przy czym A nie decyduje o wyborze konkretnego klienta.

W związku z opisaną powyżej aktywnością w zakresie sprzedaży okuć aluminiowych A, w sytuacji problemów technicznych pojawiali się i mogą pojawiać się u klienta w Polsce pracownicy techniczni A.

d. Wzajemne relacje pracownicze

Współpraca pomiędzy Spółką a B w związku ze świadczonymi przez B usługami ma charakter konsultacji. Pracownicy A nie zarządzają personelem technicznym czy pracownikami na produkcji B, mogą jednak udzielać im wskazówek na zasadzie współpracy, np. dotyczących procesów produkcji.

Ponadto pracownicy Anie podejmują decyzji dotyczących spraw kadrowych B, np. nie decydują o zatrudnianiu, urlopach, godzinach pracy etc.

Z perspektywy usługi produkcyjnej raz w tygodniu B raportuje do A do działu centralnej dyspozycji oraz do innych odbiorców w A. Ponadto w dziale Kontroli Jakości raportowana jest liczba przepracowanych roboczogodzin przy naprawach wadliwych elementów do produkcji związanych z procesem produkcji w Polsce.

Pracownicy A mogą uzyskać dostęp do pomieszczeń B, przy czym w rzeczywistości wszystkie wizyty pracowników Spółki odbywają się w obecności pracowników B

W przyszłości Zainteresowani zamierzają działać zgodnie z przedstawionymi wyżej założeniami, biorąc pod uwagę skalę i rodzaj działalności w Polsce oraz wszystkie inne omówione w niniejszym wniosku aspekty wzajemnej współpracy.

3. Strumień usług w relacjach miedzy A oraz B

Usługi świadczone przez B, a nabywane przez A obejmują przede wszystkim trzy podstawowe pakiety usług (dalej: „Usługi”):

a. usługi montażowej lub obróbki na zlecenie (dalej: „Usługa (…) produkcyjna”);

b. kompleksowej obsługi magazynowania, czynności administracyjnych, czynności biurowych, prowizji przedstawiciela handlowego (dalej, łącznie jako: „Usługa (…) różne”);

c. usługi IT.

Ponadto w przeszłości sporadycznie występowała, a obecnie występuje regularnie usługa:

d. najmu pracowników produkcyjnych B do pracy w Niemczech, w zakładach produkcyjnych należących do grupy (`(...)`).

W odniesieniu do wymienionych poniżej usług grupa (`(...)`) stosuje określone normy i procedury, w tym wyznaczone wymagania jakościowe oraz techniczne maszyn wykorzystywanych do produkcji, jak również procedury ich wykorzystania w celu zapewnienia ujednoliconego jakościowo poziomu towarów.

Ponadto grupa (`(...)`) posiada wypracowane minimalne standardy w zakresie określonych wymagań co do procesu administracyjnego, księgowego, zasobów i wsparcia IT.

a. Usługi montażowe lub obróbki na zlecenie – Usługa (…) produkcyjna

Usługa (…) produkcyjna jest podstawowym rodzajem usługi świadczonej przez B na rzecz A.

Sposób kalkulacji wynagrodzenia B obejmuje sumę kosztów produkcyjnych wraz z ustalonym pomiędzy stronami narzutem marży zysku. W skład kalkulacji bazy kosztowej wchodzą wszystkie produkcyjne miejsca powstania kosztów, w tym m.in. koszty amortyzacji, koszty pracowników, koszty remontu maszyn i obiektów, jak również koszty wtórne, np. działu IT, działu kadr i płac.

Produkcja odbywa się w następujący sposób:

1. Informatycznie grupa (`(...)`) dysponuje zintegrowanym systemem (..). (…) na podstawie wprowadzonego przewidywanego obrotu automatycznie tworzy prognozy, które są później analizowane przez B i A oddzielnie dla swoich rynków. Na podstawie utworzonych prognoz system (…) tworzy zapotrzebowanie materiałowe dla poszczególnych rynków.
2. Zlecenie produkcyjne dla B i A jest generowane w (…) na podstawie zapotrzebowań materiałowych przez dział dyspozycji B i A.
3. Jeżeli w danym zakładzie nie jest produkowany dany produkt, a jest produkowany w innym zakładzie tworzy się zlecenia przeniesienia (…) pomiędzy zakładami. Te zlecenia przeniesienia generują zapotrzebowania, które są realizowane poprzez zlecenia produkcyjne lub z magazynu wyrobów gotowych. Proces ten odbywa się w działach dyspozycji B i A. Dział dyspozycji A twórz zamówienia przeniesienia dla zapotrzebowania przeznaczone na swój rynek, a dział dyspozycji B decyduje o sposobie ich realizacji, tzn. tworzy zlecenie produkcyjne lub daje dyspozycję wydania z magazynu wyrobów gotowych. W przypadku produktów/towarów sprzedawanych przez B dział dyspozycji B tworzy zlecenia produkcyjne, które zostaną wyprodukowane przez B lub zlecenia przeniesienia (…) z A(dla produktów, które są tam produkowane). Dział dyspozycji A zdecyduje, czy złoży zlecenia produkcyjne, czy wyda towar z magazynu A.
4. W celu umożliwienia montażu dział planowania produkcji w B uruchamia zamówienia półproduktów celem zgromadzenia ich w magazynie produkcyjnym B
5. Po tym kroku półprodukt będący własnością A trafia na magazyn produkcyjny w Polsce (magazyn wejścia), będący własnością B i zarządzany przez pracowników B
6. Półprodukty dostarczane są przez A lub przez podmioty zewnętrzne bezpośrednio do magazynu. W magazynie wejścia składowane są wszystkie półprodukty wykorzystywane w ramach Usługi (`(...)`) produkcyjnej.
7. Całkowite koszty Usługi (`(...)`) produkcyjnej obejmują koszty magazynu wejścia, przy czym dla celów księgowych jest on podzielony na magazyn produkcyjny (dla Pierwszego przepływu półproduktów) i magazyn wyrobów powierzonych (dla Drugiego przepływu półproduktów).
8. W przypadku Pierwszego przepływu większość części do produkcji jest produkcją własną A, jedynie niewielki odsetek jest nabywany od podmiotów trzecich. W każdym przypadku właścicielem części poddanej obróbce jest A.
9. Dział planowania produkcji B decyduje i zarządza organizacją produkcji w B. B decyduje jaka część zasobów osobowych oraz techniczno-rzeczowych ma zostać zaangażowana do wykonania usługi.
10. B w miarę potrzeby zleca również wykonanie dodatkowych usług związanych z półproduktami (dalsza obróbka na zlecenie), dotyczy to m.in. indywidualnych, niestandardowych zamówień klienta. Realizacja tej pętli obróbki specjalnej (przepływu towarów, które są przedmiotem obróbki przez podmioty trzecie poza grupą (`(...)`)) zlecana jest bezpośrednio przez B.
11. Półprodukty są w tym celu dostarczane do usługodawców i po zakończeniu obróbki ponownie powracają do B Przez cały ten czas pozostają one własnością A.
12. Wyroby gotowe są dostarczane ciężarówkami bezpośrednio do magazynu A w Niemczech lub są przed dalszą wysyłką (tj. rynek Europy południowo-wschodniej) przechowywane w magazynie wysyłkowym B położonym w Polsce.

b. Kompleksowa obsługa magazynowania, czynności administracyjne, czynności biurowe, prowizja dla przedstawiciela handlowego - Usługa (`(...)`) różne

W skład Usługi (`(...)`) różne wchodzą wskazane poniżej rodzaje czynności:

‒ Obsługa i administrowanie magazynem wysyłkowym - kompleksowa usługa magazynowania

B posiada na terytorium Polski magazyn wysyłkowy, do którego trafiają towary po przeprowadzonej Usłudze (`(...)`) produkcyjnej.

Na potrzeby obsługi magazynu wysyłkowego B zatrudnia ok. 50 pracowników. W związku z przyjętym w 2010 roku przez grupę (`(...)`) modelem biznesowym magazyn praktycznie w całości jest zajmowany przez towary, które w chwili składowania należą do A.

Do zarządzania magazynem wykorzystywany jest system informatyczny, w którym operacji księgowych dokonują pracownicy B, aczkolwiek jego administratorem w związku z obowiązującą w grupie centralizacją korzystania z systemów IT jest A. W ramach posiadanych uprawnień pracownicy A mogą samodzielnie dokonywać operacji księgowych wpływających na stan ilościowy na magazynie. Ponadto mogą uzyskać dostęp do towarów w czasie przez siebie wybranym.

W ramach opisanej usługi pracownicy B zajmują się również konfekcjonowaniem towarów przed ich sprzedażą.

Inwentaryzacja towarów na magazynie dokonywana jest raz w roku przez pracowników B na zlecenie A. W trakcie roku pracownicy Anie dokonują kontroli ilości i stanu zapasów, na życzenie we współpracy z B mogą uzyskać dostęp do towaru w celu jego przeliczenia.

‒ Czynności administracyjne

Największą część czynności administracyjnych jakie wykonuje B na rzecz A stanowią czynności działu logistyki, który zajmuje się m. in.: księgowaniem faktur dokumentujących wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów, importem towarów, prowadzeniem odpraw celnych, obsługą eksportu. Wszystkie te czynności są wykonywane przez pracowników B na rzecz A. W przypadku tych czynności koszty, które nalicza B są określane na podstawie ewidencji godzinowej.

Do czynności administracyjnych można również przypisać:

‒ Czynności związane z przygotowaniem rozliczeń podatkowych A;

‒ Czynności związane z zadaniami prezesa B w zakresie, m.in. nadzoru nad personelem wykonującym kompleksową usługę magazynowania;

‒ Czynności z zakresu controllingu jakie wykonuje B na rzecz A.

Dla tych czynności koszty naliczane przez B są określane na podstawie stawki ryczałtowej.

B w obszarze czynności administracyjnych posiada również informatyków, którzy obsługują poszczególne działy B, a które to działy są zaangażowane w świadczenie Usługi (`(...)`) różne na rzecz A. Koszty związane z tą obsługą są rozdzielane odpowiednio na poszczególne działy B, a następnie część z nich obciąża A.

‒ Czynności biurowe na rzecz G, (`(...)`) Ukraina i realizacja procesów logistycznych w Europie Południowo-Wschodniej.

Pozycje te są typowymi czynnościami biurowymi lub administracyjnymi spółki B świadczonymi docelowo na rzecz poszczególnych spółek grupy (`(...)`). Czynności biurowe, administracyjne lub dyspozycyjne obejmują, między innymi, ewidencjonowanie zleceń w (…) lub sporządzanie dokumentów wysyłkowych.

W związku z opisanym już w niniejszym wniosku podejściem grupy (`(...)`), niektóre działy i stanowiska nieprodukcyjne wybranych spółek wykonują czynności na rzecz grupy bez ograniczeń terytorialnych. W tym przypadku B świadczy wyżej określone usługi na rzecz A, które są następnie dzielone wg klucza alokacji do wskazanych spółek z grupy.

‒ Obsługa baz danych wykorzystywanych do zarządzania produktami

B zatrudnia od wiosny 2021 r. dwóch informatyków posiadających doświadczenie technicznie oraz informatyczne, którzy wykonują ogólne prace przy bazach danych wykorzystywanych do zarządzania produktami. Prace te wykonywane są wyłącznie na potrzeby A.

W tym przypadku B zatrudniając wyspecjalizowanych pracowników IT świadczy usługę na rzecz A, który jest jej jedynym odbiorcą i ponosi jej pełny koszt.

‒ Prowizja od obrotu za czynności przedstawicielstwa handlowego dla produktów „zarządzania kontrolą dostępu” w Czechach

B w ramach swoich działań sprzedażowych zatrudnia przedstawicieli handlowych w Czechach, którzy są odpowiedzialni przede wszystkim za wsparcie sprzedaży B na tynku czeskim.

Niemniej w razie zapotrzebowania na produkty grupy (`(...)`), które są oferowane przez A w Niemczech, przedstawiciele Ci wspierają również działalność sprzedażową A na terenie Czech, w zakresie w jakim sprzedaż dokonywana jest z terytorium Niemiec.

Wynagrodzenie za wsparcie przedstawicieli handlowych jest fakturowane przez B na A i dotyczy ono wszystkich przypadków, w których B wspiera A w zakresie sprzedaży, ale tylko wtedy gdy nie dochodzi do sprzedaży towarów przez B pod własną firmą.

Wynagrodzenie dla B za czynności przedstawicielstwa handlowego naliczane jest miesięcznie w oparciu o system prowizji.

c. Usługi IT

B posiada w zakładzie w (…) dział IT składający się z 6-7 osób. Z uwagi na wykonywane zadania dział ten można podzielić na dwa odrębne poddziały, pierwszy z nich obejmuje 4-5 osób, które wykonują zadania na rzecz B, natomiast drugi obejmuje 2 osoby, które wykonują zadania na rzecz całej grupy (`(...)`).

Każdy z pracowników działu IT ma przypisany obszar jakim się zajmuje, np. pracownicy działający wyłącznie na rzecz B zajmują się opieką nad lokalną infrastrukturą IT czy wspieraniem innych działów.

Natomiast pracownicy wykonujący zadania na rzecz całej grupy (`(...)`) mają przypisane konkretne projekty, którymi się zajmują bądź odpowiadają za nadanie uprawnień, wprowadzanie zmian w systemie (…).

Koszty świadczenia usług IT, za które B fakturuje A są określane na podstawie ewidencji godzinowej i dotyczą tylko pracy na rzecz grupy (`(...)`).

Dodatkowo w obszarze IT B na potrzeby obsługi autorskiego oprogramowania „(…)” korzysta ze wsparcia zewnętrznego działu IT, który działa tylko na rzecz B W tym zakresie B nie współpracuje z A.

d. Wynajem pracowników produkcyjnych B

Usługa ta polega na wynajmie pracowników produkcyjnych B, którzy zajmują się montażem okuć okienno-drzwiowych, do pracy na produkcji przy montażu podobnych okuć okienno-drzwiowych w jednym z dwóch zakładów produkcyjnych w Niemczech, które należą do A.

Wynajęci pracownicy B wspomagają niemieckich pracowników przy produkcji okuć potrzebnych dla wszystkich klientów z grupy (`(...)`), w tym klientów niemieckich i polskich. Tacy pracownicy znajdują się pod dyspozycją A, który nadzoruje ich pracę, wyznacza zadania i rozlicza jej efekty. Celem tej usługi jest maksymalne wykorzystanie istniejącego potencjału produkcyjnego we wszystkich zakładach produkcyjnych w grupie (`(...)`). Po zakończeniu przedmiotowej usługi pracownicy B wracają do Polski.

W ramach omawianej usługi możliwa jest taka sytuacja, w której delegowani pracownicy B zajmowaliby się produkcją elementów/półfabrykatów, które po przewiezieniu do Polski byłyby montowane w Polsce już jako produkt gotowy i sprzedawane w Polsce przez B.

Za wykonaną usługę B wystawia fakturę sprzedaży dla A, biorąc pod uwagę sumę kosztów związanych z zatrudnieniem pracowników (wynagrodzenie, diety, koszty podróży służbowych etc.) oraz narzut na zysk.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

1. jak długo w przybliżeniu / około planujecie Państwo nabywać Usługi od B

Spółka wskazała, że wraz z B należą od wielu lat do grupy (`(...)`) w ramach, której cały czas między Spółką a B występuje współpraca biznesowa, a której model ulegał zmianie na przestrzeni lat. Obecnie przyjęty model biznesowy funkcjonuje od 2010 r. W chwili obecnej Spółka nie planuje zmiany aktualnie przyjętego modelu biznesowego przewidującego nabycie od B Usług wskazanych we Wniosku. Jednakże Spółka pragnie zaznaczyć, że nie wyklucza możliwości zmiany przyjętego modelu biznesowego w przyszłości.

2. kto posiada faktyczne władztwo nad sprzętem informatycznym wynajmowanym przez Spółkę na rzecz B w ramach kompleksowej usługi (…)

Spółka wskazała, że właścicielem większości sprzętu informatycznego, w szczególności sprzętu większego, takiego jak np. serwery czy komputery, są podmioty zewnętrzne, od których na podstawie umów leasingu lub umów o podobnym charakterze Spółka wynajmuje ten sprzęt. Następnie sprzęt ten jest udostępniany w ramach kompleksowej usługi (…) B, który wykorzystuje ten sprzęt do swojej działalności (np. w przypadku serwerów udostępniane jest miejsce na serwerach). Jednocześnie mniejszy sprzęt informatyczny taki jak np. routery jest własnością Spółki i tak samo jest on udostępniany B w ramach kompleksowej usługi (…). W konsekwencji należy uznać, że posiadaczem sprzętu informatycznego jest B

3. co oznacza, że „(…) (`(...)`) (…) sprawuje jednak nadzór korporacyjny nad B”, należało wyjaśnić w tym wskazać, na czym ten nadzór polega i w jaki sposób jest realizowany

Spółka wskazała, że wraz z B należy do jednej grupy (`(...)`), w ramach której wszystkie podmioty należące do niej działają według wewnętrznych standardów. Z uwagi na wynikającą ze struktury właścicielskiej podrzędną pozycję B względem Spółki w strukturach grupy (`(...)`), B ma szereg obowiązków sprawozdawczych polegających na dostarczaniu różnego rodzaju raportów Spółce. Dodatkowo nadzór korporacyjny Spółki nad B można zauważyć w poniżej przedstawionych przypadkach:

‒ W zakresie raportowania w ramach stosunków grupowych B działa m.in. w oparciu o księgę koncernową, w zakresie której opiera się na zasadach ustalonych przez Spółkę. Dodatkowo w zakresie raportowania z obszaru sprawozdawczości finansowej B ma wyznaczoną osobę (pracownika) w Spółce, do której składa raporty po zakończonym miesiącu (np. RZiS, komentarz o odchyleniach).

‒ W zakresie zakupów i decyzji strategicznych B pozostaje zależny od Spółki (jako pośredniego właściciela) w kwestii ponoszenia znaczących nakładów inwestycyjnych, jak również w kwestii zakupu nowych maszyn ich rodzaj jest uzgadniany ze Spółką. Dodatkowo w przypadku gdy B chce zezłomować maszynę o większej wartości następuje to po konsultacji ze Spółką.

‒ W zakresie sprzedaży z perspektywy grupy (`(...)`) tworzone są wspólne plany sprzedaży, zaś w przypadku wystąpienia odchyleń od założeń grupowych A chcąc zachować swoje założenia finansowe może zwrócić się do B z dyspozycją zrewidowania swoich założeń. Przy czym w odniesieniu do lokalnej strategii sprzedaży - z perspektywy B sprzedaż na rynkach, za które odpowiada (Polska, Czechy i rynki wschodnie) jest planowana na poziomie lokalnym.

‒ Z perspektywy usługi produkcyjnej raz w tygodniu B raportuje do działu centralnej dyspozycji Spółki oraz do innych odbiorców w Spółce. Ponadto w dziale Kontroli Jakości raportowana jest liczba przepracowanych roboczogodzin przy naprawach wadliwych elementów do produkcji związanych z procesem produkcji w Polsce. Takie podejście jest wynikiem tego, że grupa (`(...)`) stosuje określone normy i procedury w celu zapewnienia ujednoliconego jakościowo poziomu towarów.

‒ W przypadku sprawozdania finansowego B jest zobowiązane do przygotowania go w oparciu o niemieckie przepisy rachunkowe, ponieważ jest to niezbędne do przygotowania przez Spółkę sprawozdania grupowego.

Dodatkowo Spółka wskazała, że dalsze szczegóły dotyczące opisu nadzoru korporacyjnego Spółki nad B zostały przedstawione w punkcie 2 stanu faktycznego wniosku “Współpraca pomiędzy Spółką, a B, a nadzór korporacyjny.”

4. czy Państwa Spółka posiada bezpośrednią kontrolę nad zasobami technicznymi/rzeczowymi B wykorzystywanymi do świadczenia Usług, w tym należało wskazać/opisać na czym ta kontrola polega i w jaki sposób jest realizowana

Spółka wskazała, że nie posiada bezpośredniej kontroli/nie nadzoruje zasobów technicznych/rzeczowych B. W przypadku zasobów technicznych:

‒ Spółka nie jest i nie była właścicielem składników majątkowych zlokalizowanych na terytorium Polski, tj. w szczególności maszyn, pojazdów, narzędzi produkcyjnych;

‒ Spółka nie jest i nie była stroną umowy leasingu bądź najmu maszyn produkcyjnych znajdujących się w Polsce;

‒ Jednakże na terytorium Polski znajdują się laptopy oraz akcesoria informatyczne (mogące być własnością Spółki lub podmiotów trzecich, od których Spółka wynajmuje ten sprzęt), które są udostępniane przez Spółkę na rzecz B w ramach świadczenia usługi dostępu do standardowej infrastruktury IT i dostępu do systemów księgowych (…);

‒ Spółka nie zawarła jakiejkolwiek umowy najmu powierzchni magazynowej lub biurowej, ani jakiejkolwiek innej umowy przyznającej jej tytuł prawny do jakiejkolwiek powierzchni;

‒ W razie konieczności złomowania maszyny produkcyjnej decyzja w tym zakresie, w przypadku maszyn o malej wartości, leży po stronie B, zaś w przypadku maszyn wysoko wartościowych złomowanie następuje po konsultacji ze Spółką. Takie podejście to przejaw uprawnień właścicielskich oraz struktury korporacyjnej aniżeli fakt współpracy biznesowej Spółki z B

5. czy w ramach usługi kompleksowej obsługi magazynu świadczonej przez B przestrzeń, w której towary Spółki są przechowywane, jest określona, znana Państwa Spółce i przydzielona wyłącznie w celu zaspokojenia potrzeb Państwa Spółki przez okres obowiązywania umowy

Spółka wskazała, że w ramach usługi kompleksowej obsługi magazynu świadczonej przez B przestrzeń, w której towary Spółki są przechowywane, nie jest znana Spółce jak również nie jest ona przydzielona wyłącznie w celu zaspokojenia potrzeb Spółki. Innymi słowy Spółka nie wynajmuje określonej przestrzeni, która byłaby dostępna wyłącznie dla niej. Jednakże Spółka pragnie wskazać, że w chwili obecnej magazyn B w większości jest wykorzystywany do przechowywania towarów Spółki.

6. czy w ramach usługi kompleksowej obsługi magazynu nabywanej od B Państwa Spółka decyduje o rozmieszczeniu towarów w przydzielonej Państwa Spółce określonej przestrzeni

Spółka wskazała, że w ramach kompleksowej obsługi magazynu nabywanej od B, Spółka nie decyduje o rozmieszczeniu towarów w magazynie B To B jest odpowiedzialny za decyzje w zakresie prowadzenia magazynu, metod przechowywania, sposobu ułożenia palet, itp.

7. jakim (nadanym w którym państwie) numerem identyfikacji VAT Państwa Spółka posługuje się nabywając Usługi od B

Spółka wskazała, że nabywając Usługi od B posługuje się niemieckim numerem identyfikacji VAT (…).

8. z jakiego rachunku bankowego płacone są zobowiązania Państwa Spółki z tytułu nabywania Usług od B, należało wskazać czy jest to polski czy niemiecki rachunek bankowy

Spółka wskazała, że zobowiązania Spółki z tytułu nabywania Usług od B są płacone z niemieckich rachunków bankowych.

Pytania (ostatecznie sformułowane w odpowiedzi na wezwanie)

1. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 28b ustawy o VAT, które mogłoby mieć wpływ na miejsce świadczenia Usług?

2. W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 i uznania, że Spółka posiada w Polsce stale miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 28b ustawy o VAT, Spółka prosi o potwierdzenie że to stale miejsce prowadzenia działalności gospodarczej nie uczestniczy w odbiorze przedstawionych we wniosku Usług?

3. Czy Spółce zgodnie z art. 86 ustawy o VAT przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących nabycie usług od B, co do których uznano że miejscem ich świadczenia powinno być terytorium Polski?

4. Czy z perspektywy B w prawidłowy sposób ustalono, że miejscem świadczenia Usług przedstawionych we wniosku, które B świadczy na rzecz Spółki, jest miejsce siedziby usługobiorcy, tj. Niemcy?

Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie sformułowane w odpowiedzi na wezwanie)

1. Spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności dla celów VAT w Polsce, które mogłyby mieć jakikolwiek wpływ na miejsce świadczenia Usług.

2. Jakkolwiek zdaniem Spółki nie ma ona stałego miejsca prowadzenia działalności dla celów VAT w Polsce, tym niemniej w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, wyłącznie usługa kompleksowej obsługi magazynu mogłaby zostać uznana za świadczoną na rzecz takiego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

3. Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących nabycie usług od B, co do których uznano że miejscem ich świadczenia powinno być terytorium Polski.

4. Państwa zdaniem w prawidłowy sposób ustalono, że miejscem świadczenia Usług przedstawionych we wniosku, które B świadczy na rzecz Spółki, jest miejsce siedziby usługobiorcy, tj. Niemcy. Uzasadnieniem dla takiego stanowiska są argumenty wskazane przez Spółkę we wniosku.

Uzasadnienie stanowiska do pytania 1 i 2:

I. Ramy prawne

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2. eksport towarów;

3. import towarów na terytorium kraju;

4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy o VAT) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy o VAT - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy o VAT.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi art. 28b ust. 2 ustawy o VAT w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z niniejszych przepisów ustawy o VAT wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika, inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Powyższe przepisy dotyczące miejsca opodatkowania świadczenia usług są bezpośrednim następstwem implementacji przepisów Dyrektywy. Zgodnie z art. 43 Dyrektywy do celu stosowania przepisów dotyczących miejsca świadczenia usług:

1. podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług;

2. osobę prawną niebędącą podatnikiem, która jest zidentyfikowana do celów VAT, uznaje się za podatnika.

Natomiast w myśl art. 44 Dyrektywy, miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą ma stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w Rozporządzeniu.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego Rozporządzenia jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do Dyrektywy, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stale miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stale miejsce zamieszkania oraz zwykle miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W myśl art. 11 ust. 1 Rozporządzenia, na użytek stosowania art. 44 Dyrektywy „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego Rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 Rozporządzenia, na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego Rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

1. art. 45 Dyrektywy;

2. począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy;

3. do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 Dyrektywy;

4. art. 1923 Dyrektywy.

Ponadto fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 11 ust. 3 Rozporządzenia).

Zgodnie z art. 96 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy VAT wskazani w art. 15 tej ustawy są zobowiązani przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 ustawy o VAT do złożenia naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenia rejestracyjnego. Tym samym obowiązani do rejestracji VAT są podatnicy dokonujący w szczególności sprzedaży, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT przez pojęcie sprzedaży należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1. nabycia towarów i usług,

2. dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku VAT oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona generalna zasada odliczenia podatku wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

Przedstawione powyżej kryteria pochodzące z Rozporządzenia określające pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej znajdują poparcie i swoje rozwinięcie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”).

Odwołując się do orzeczeń TSUE - dokonując wykładni pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa.

W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 (Gunter Berkholz), C- 231/94 (Faaborg - Gelting Linien A/S), C-190/95 (ARO Lease BV, C-390/96 (Lease Plan Luxembourg SA), C- 605/12 (Welmory Sp. z 0.0.), jak również C-931/19 (Titanium Ltd).

W wyroku w sprawie C-168/84 (Gunter Berkholz) TSUE wskazał, że aby miejsce, w którym podatnik wykonuje działalność gospodarczą można było uznać za stale miejsce prowadzenia działalności, muszą być łącznie spełnione następujące przesłanki: (i) miejsce to musi się charakteryzować pewną minimalną skalą działalności oraz (ii) muszą być w nim stale obecne zasoby personalne oraz techniczne konieczne do wykonywania działalności.

Z kolei w wyroku w sprawie C-190/95 (ARO Lease BV), TSUE stwierdził, że stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej musi mieć możliwość prowadzenia działalności w sposób niezależny. Oznacza to, zdaniem TSUE, że takie stale miejsce prowadzenia działalności gospodarczej musi mieć możliwość (i) sporządzania umów bądź (ii) podejmowania decyzji o charakterze zarządczym (por. pkt 19 wyroku).

Analogiczne stanowisko TSUE zajął w wyroku w sprawie C-390/96 (Lease Plan Luxembourg SA), w którymi stwierdził, że: „Jeżeli spółka leasingowa nie posiada w danym państwie członkowskim ani swojego personelu, ani struktury organizacyjnej charakteryzującej się wystarczającym poziomem trwałości, która umożliwiałaby zawieranie umów oraz podejmowanie decyzji na poziomie zarządu, w związku z czym usługi, o których mowa, mogłyby być świadczone w sposób niezależny, nie można mówić o stałej siedzibie spółki w tym państwie”.

Z kolei w orzeczeniu C-605/12 (Welmory Sp. z o.o.), TSUE wskazał m. in., że: „Pierwszy podatnik mający siedzibę działalności gospodarczej w jednym państwie członkowskim, który korzysta z usług świadczonych przez drugiego podatnika mającego siedzibę w innym państwie członkowskim, powinien być uważany za posiadającego w tym innym państwie członkowskim „stale miejsce prowadzenia działalności” w rozumieniu art. 44 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r., w celu określenia miejsca opodatkowania tych usług, jeżeli to stale miejsce charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór usług i wykorzystywanie ich do celów jego działalności gospodarczej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego.”

Ponadto, w orzecznictwie TSUE ujawnia się także kwestia występowania stosunku prawnego (powiązań) pomiędzy dwoma podmiotami. Przykład stanowią wyroki w sprawach C-210/04 (FCE Bank plc), C- 260/95 (Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S), C-547/18 (Dong Yang Electronics).

W orzeczeniu C-260/95 (Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S), w którym zwrócono uwagę na kwestię zapobiegania nadużyciom TSUE wskazał m. in., że: „Spółka zależna może zostać uznana za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, jeżeli ze względu na różne zobowiązania umowne nałożone na spółkę zależną przez spółkę dominującą, spółka ta działa jedynie jako organ pomocniczy spółki dominującej, a niejako spółka niezależna.”

Natomiast zgodnie z wyrokiem TSUE C-547/18 (Dong Yang Electronics), sam fakt utworzenia Spółki zależnej w Polsce nie może powodować automatycznego uznania, że istnieje na terytorium kraju stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W takim przypadku istotna jest analiza stosunków umownych między rzeczoną spółką, a jej spółką zależną w celu określania czy pierwsza z nich posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w tym państwie członkowskim.

Z kolei TSUE w wyroku C-605/12 wskazał, że przy ocenie posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie jest wymagane posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, jednakże w takiej sytuacji podatnikowi musi przysługiwać porównywalna do właściciela kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Powyższe orzeczenie TSUE znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 16 lutego 2015 r. (I FSK 2004/13).

Dodatkowo TSUE w wyroku C-931/19 (Titanium Ltd) wprost zaznaczył, że pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej wymaga stałej obecności zasobów ludzkich i technicznych niezbędnych do świadczenia określonych usług, co w szczególności znaczy, że „struktura pozbawiona własnego personelu nie może mieścić się w zakresie pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”.

Jednocześnie, przy określaniu stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, konieczność odwołania się do wyroków TSUE, wielokrotnie podkreślały polskie sądy administracyjne.

Przykładowo, w wyroku z dnia 22 października 2021 r., sygn. I FSK 1519/19, NSA odwołując się do orzecznictwa TSUE oraz orzecznictwa krajowego wskazywał, że:

1. stałe miejsce prowadzenia działalności powinno charakteryzować się wystarczającą stałością, czyli odpowiednią trwałością prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju i odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego by umożliwić podatnikowi dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy;

2. konieczne jest zawarcie umów o świadczenie usług i umów najmu dotyczących zaplecza technicznego i personalnego, które nie podlegają rozwiązaniu w krótkim czasie i konieczne jest posiadanie przez zagraniczny podmiot kontroli nad zapleczem personalnym i technicznym w sposób porównywalny do sytuacji w której zaplecze personalne i techniczne stanowiłoby własność podatnika;

3. dla ustalenia miejsca opodatkowania podstawowym punktem odniesienia jest siedziba działalności gospodarczej. Inne miejsca powinny być brane pod uwagę tylko wtedy gdy odniesienie do siedziby prowadzi do nieracjonalnych rezultatów lub stwarza konflikt w odniesieniu do innego państwa członkowskiego. Jednocześnie to inne miejsce powinno zostać ustalone jedynie w wyjątkowych sytuacjach i nie może być domniemywane. Celem przepisów określających miejsce opodatkowania usług jest uniknięcie z jednej strony zbiegu właściwości mogącego prowadzić do podwójnego opodatkowania, a z drugiej strony do braku opodatkowania.

W ostatnim aspekcie NSA zwrócił uwagę na wyrok TSUE C-218/10 (ADV Allround Vermittlungs AG), pkt 27 i przytoczone tam orzecznictwo.

Tym samym, uwzględniając regulacje zawarte w Rozporządzeniu, a także tezy prezentowane w przytoczonym powyżej orzecznictwie TSUE oraz sądów krajowych, należy stwierdzić, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności, wówczas gdy spełnione zostaną następujące warunki:

1. miejsce działalności charakteryzuje się odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego oraz technicznego, tak aby umożliwić odbiór nabywanych usług i wykorzystanie ich dla potrzeb tego miejsca prowadzenia działalności lub świadczenie usług (prowadzenie działalności gospodarczej) z tego miejsca;
2. miejsce działalności charakteryzuje się określonym poziomem stałości, tj. podatnik ma zamiar prowadzenia działalności w tym miejscu w sposób stały (a nie tylko periodyczny);
3. działalność prowadzona w tym miejscu jest działalnością niezależną w stosunku do działalności głównej (miejsce charakteryzuje niezależność decyzyjna).

Ponadto, należy mieć na względzie dodatkowe czynniki istotne dla analizy zagadnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, tj.:

1. Istnienie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w innym kraju niż siedziba działalności gospodarczej podatnika powinno zostać zbadane jedynie w wyjątkowych sytuacjach (nadużycie prawa) i nie może być domniemywane.
2. Analiza całościowa w tym zakresie musi przebiegać z poszanowaniem zasady jednokrotności opodatkowania, proporcjonalności i neutralności podatku VAT.

2. Podejście systemowe do rozumienia pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej

a. Stałe miejsce prowadzenia działalności a regulacja dotycząca miejsca opodatkowania usług

Istotą koncepcji stałego miejsca prowadzenia działalności jest to, aby opodatkowanie usług nastąpiło w miejscu ich konsumpcji. Zgodnie z orzecznictwem TSUE, przykładowo w sprawie C-218/10 (ADV Allround Vermittlungs AG), celem przepisów określających miejsce opodatkowania usług jest uniknięcie z jednej strony zbiegu właściwości mogącego prowadzić do podwójnego opodatkowania, a z drugiej strony do braku opodatkowania.

W konsekwencji koncepcję stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej należy rozpatrywać w połączeniu z pozostałymi regulacjami dotyczącymi miejsca opodatkowania usług.

Zgodnie z art. 44 Dyrektywy jak również przytoczonym przez Wnioskodawcę art. 28b ustawy o VAT (stanowiącym implementację art. 44 Dyrektyw), zasadą jest opodatkowanie usług świadczonych pomiędzy podatnikami w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy.

Wyjątkiem od tej zasady jest opodatkowanie usług w stałym miejscu prowadzenia działalności, na rzecz którego usługi są świadczone (w tej kwestii przepisy Dyrektywy VAT i ustawy o VAT wprowadzają także kilka innych wyjątków, uzależnionych od przedmiotu usług, np. dla usług związanych z nieruchomością).

Powyższe regulacje dotyczą zatem świadczenia usług pomiędzy dwoma podatnikami. W przypadku świadczenia usług przez pierwszego podatnika należy zbadać, czy są one świadczone „bezpośrednio” na rzecz długiego podatnika czy też na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności tego samego podatnika - i na tej podstawie ocenić miejsce opodatkowania usług.

Oceniając w danym przypadku czy usługa jest świadczona na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika należy mieć na uwadze przesłanki wynikające z Rozporządzenia oraz orzecznictwa TSUE, tzn. należy zbadać czy:

‒ takie miejsce charakteryzuje się odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego oraz technicznego, niezbędną do prowadzenia działalności gospodarczej oraz

‒ czy istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również

‒ czy działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa.

Tym samym analizując łącznie ww. przesłanki będzie można ocenić czy takie miejsce może „skonsumować” daną usługę, zgodnie z nadrzędną zasadą opodatkowania VAT.

b. Stałe miejsce prowadzenia działalności a koncepcja nadużycia prawa

Ponadto należy mieć na względzie, że powołany art. 44 Dyrektywy oraz odpowiadający mu art. 28b ustawy o VAT dotyczący miejsca opodatkowania usług powinien być stosowany do relacji pomiędzy dwoma podatnikami - usługodawcą oraz usługobiorcą, rozumianym jako siedziba lub stałe miejsce prowadzenia działalności. Analizując ten przepis należy dojść do wniosku, że podatnicy będący stronami stosunku usługowego są odrębnymi podmiotami prawa podatkowego - przez co nie można traktować jednego z nich jako część (stale miejsce prowadzenia działalności) drugiego z nich.

Państwa zdaniem zastosowanie odmiennego podejścia może nastąpić jedynie w wyjątkowych okolicznościach, przede wszystkim sytuacji nadużycia prawa. Tylko w takiej wyjątkowej sytuacji art. 44 Dyrektywy może być rozumiany jako pozwalający na postrzeganie jednego podatnika jako stałego miejsca prowadzenia działalności innego podatnika.

Podobnie wypowiedziała się Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii w sprawie C-547/18 Dong Yang z 14 listopada 2019 r.: „Artykuł 44 dyrektywy VAT odnosi się bowiem do podatnika, który posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej w jednym miejscu, a stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w innym miejscu. Jednakże spółka dominująca i spółka zależna nie są jednym podatnikiem, lecz dwoma podatnikami”.

Ponadto należy również wskazać, że do nieracjonalnych wniosków prowadziłoby powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika przez zasoby innego podatnika. To znaczy, w sytuacji w której usługa świadczona jest przez należący do pewnego podatnika zespół aktywów, który z innej perspektywy (odbioru usług) oceniony jest jako stałe miejsce prowadzenia działalności innego podatnika, powstają wątpliwości co do tego któremu podmiotowi należy przypisać świadczoną usługę, o ile w ogóle będzie można mówić o jakimkolwiek świadczeniu.

Takie wnioski wydają się sprzeczne z punktu widzenia systemu VAT, konsekwentnie prowadząc do wniosku o braku możliwości uznania zasobów jednego podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności innego podmiotu, który jednocześnie miałby być odbiorcą tych usług.

W orzeczeniu w sprawie C-260/95 (Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S) TSUE zwrócił uwagę na kwestię zapobiegania nadużyciom zaznaczając, że poleganie jedynie na zasadzie opodatkowania w kraju siedziby usługobiorcy mogłoby prowadzić do zakłóceń konkurencji poprzez zachęcanie do prowadzenia działalności w krajach, które skorzystały z możliwości wprowadzenia zwolnień z VAT. Tym samym, jako jeden z celów zastosowania koncepcji stałego miejsca prowadzenia działalności TSUE wprost wskazuje przeciwdziałanie nadużyciom.

Ponadto w wyroku w sprawie Welmory TSUE ocenił, że zasoby jednej ze stron mogą być postrzegane jako stałe miejsce prowadzenia działalności innego podatnika. Co jednak istotne, lektura dokumentów w sprawie skierowanej przez polski wraz z samym wyrokiem wskazują, że istota sprawy (w tym zakwestionowania rozliczeń przez polskie organy podatkowe) była podyktowana całokształtem korzyści podatkowych możliwych do uzyskania w związku z ustaleniem struktury współpracy takiej jak w przedmiotowej sprawie, w szczególności związanych z różnicami w stawkach podatków dochodowych między Polską a Cyprem.

Zdaniem Spółki należy jednak mieć na uwadze, że z perspektywy ewentualnych korzyści dla Zainteresowanych, nie ma istotnych różnic w sposobie opodatkowania usług w Polsce i Niemczech, przez co uznanie, iż Spółka kreuje stałe miejsce opodatkowania analogicznie jak w sytuacji rozważanej w wyroku DFDS lub Welmory, byłoby nieprawidłowe.

Zarówno w Niemczech jak i w Polsce czynności tego typu stanowią czynność opodatkowaną. Również w obu z nich w związku z usługami A przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady więc, niezależnie od miejsca opodatkowania, budżet żadnego z państw nie może ucierpieć na transakcji pomiędzy B a A. W konsekwencji, Państwa zdaniem można wykluczyć zaistnienie wyjątkowej sytuacji, polegającej na stworzeniu struktury mającej na celu nadużycie prawa.

W tej kwestii końcowo należy zwrócić uwagę na negatywne i Państwa zdaniem niczym nieuzasadnione konsekwencje uznania istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, w przypadku braku nadużycia prawa. Takie podejście prowadzi często do konieczności dokonania korekty podatku i zapłaty odsetek przez podatnika. Przez co ciążą na nim dodatkowe koszty, pomimo braku, nie tylko nadużycia prawa, ale też braku jakiejkolwiek korzyści podatkowej.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę całokształt przedstawionych powyżej zagadnień należy stwierdzić, że:

‒ Zasadniczym celem zastosowania koncepcji stałego miejsca prowadzenia działalności jest dążenie do opodatkowania usług w miejscu ich faktycznej konsumpcji.

‒ Państwa zdaniem dopiero w sytuacji wystąpienia nadużycia prawa należy posłużyć się koncepcją stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, celem zachowania zasady powszechności opodatkowania VAT.

‒ Samo istnienie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej należy analizować uwzględniając:

‒ zasadniczo - brak możliwości uznania zasobów jednego podmiotu za stale miejsce prowadzenia działalności innego podmiotu oraz

‒ negatywne konsekwencje finansowe dla podatników, w sytuacji uznania istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla transakcji neutralnych podatkowo.

‒ Oceniając dalej czy w danym przypadku usługa jest świadczona na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika należy mieć na uwadze przesłanki wynikające z Rozporządzenia oraz orzecznictwa TSUE, których analiza pozwoli ocenić czy dane miejsce może „skonsumować” daną usługę.

‒ Przenosząc powyższe na zaistniały stan faktyczny oraz opisane zdarzenie przyszłe, Państwa zdaniem nie dochodzi do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności A w Polsce.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że transakcje pomiędzy Spółką, a B są neutralne podatkowo, gdyż Zainteresowani są czynnymi podatnikami VAT prowadzącymi rzeczywistą działalność gospodarczą, z pełnym prawem do jego odliczenia.

Tym samym bez względu na miejsce opodatkowania usług podatkiem VAT (Polska vs Niemcy) nie dochodzi do nadużycia prawa, a twierdzenia o istnieniu w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej A mogą jedynie godzić w zasadę jednokrotności opodatkowania, proporcjonalności i neutralności podatku VAT.

Konsekwentnie nie należy rozważać, czy zasoby jakimi dysponuje B w jakiejkolwiek konstelacji stanowiły stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej A, ponieważ nie można utożsamiać zasobów należących do B jako stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej A, w sytuacji braku nadużycia prawa.

Uwzględniając powyższe, Państwa zdaniem badanie przesłanek wynikających z Rozporządzenia oraz orzeczeń TSUE jest bezprzedmiotowe, ponieważ nie dochodzi do nadużycia prawa, a więc warunek systemowy VAT odnoszący się do powszechności opodatkowania nie jest w tym przypadku naruszony.

Niemniej, zdając sobie sprawę z kompleksowości zagadnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, Spółka poniżej przedstawia argumenty potwierdzające, że nawet jeśli uznać, że powyższa argumentacja jest niepoprawna, to Anie spełnia warunków dla powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

4. Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, a zakres działalności gospodarczej prowadzonej w danym państwie

Zgodnie z opisanym przez Zainteresowanych podejściem systemowym do rozumienia pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej należy uznać, że można się nim posłużyć tylko w sytuacji wystąpienia nadużycia prawa i w celu opodatkowania usług VAT w miejscu konsumpcji.

Dopiero wówczas można oceniać czy w danym przypadku usługa jest świadczona na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika, uwzględniając przesłanki wynikające z Rozporządzenia oraz orzecznictwa TSUE, a odnoszące się do odpowiedniej struktury i zaplecza personalnego oraz technicznego, niezależności prowadzenie działalności (w odniesieniu do działalności głównej podatnika) oraz zamiaru prowadzenia działalności z tego miejsca w sposób permanentny, które muszą być spełnione łącznie.

Ponadto zgodnie z Rozporządzeniem sam fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Uwzględniając powyższe, Państwa zdaniem koncepcja stałego miejsca prowadzenia działalności musi być interpretowana przez pryzmat definicji działalności gospodarczej ujętej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W ocenie Spółki, ten przepis nie może z kolei być rozpatrywany w oderwaniu od ust. 1 tego artykułu, definiującego - w oparciu o definicję działalności gospodarczej - status podatnika VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Podatnikiem jest więc m.in. osoba prawna, która prowadzi samodzielnie działalność gospodarczą, na którą ustawa o VAT, zgodnie z art. 96, nakłada obowiązek rejestracji jeżeli dokonuje czynności opodatkowanych, a więc co do zasady opodatkowanej sprzedaży, tj. sprzedaży krajowej, eksportu, WDT (wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów).

Uwzględniając powyższe:

‒ Przepisy Rozporządzenia, które obowiązują bezpośrednio w Polsce, wskazują że sama rejestracja na potrzeby VAT w danym kraju, nie jest wystarczająca, aby uznać, że podatnik posiada w tym kraju stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

‒ Tym samym, Państwa zdaniem, należy uznać, że prowadzona w pewnym stopniu działalność gospodarcza w Polsce - przykładowo sprzedaż lokalna oraz dokonywanie WDT z Polski - nie jest wystarczająca aby stwierdzić, że podatnik posiada tu stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

‒ Skoro więc występowanie elementu sprzedaży nie prowadzi do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce to muszą wystąpić odrębne od sprzedaży składowe, które pozwolą takie miejsce wykreować.

‒ W Państwa opinii te składowe to elementy wynikające z Rozporządzenia oraz orzecznictwa TSUE, których łączne spełnienie warunkuje istnienie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

‒ Przenosząc powyższe na zaistniały stan faktyczny oraz opisane zdarzenie przyszłe, Państwa zdaniem dostawa towarów Spółki w Polsce i z Polski, sama w sobie nie powinna stanowić elementu oceny istnienia w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

4. Przesłanki wskazujące na fakt utworzenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej

a. Odpowiednia struktura oraz zaplecze personalne i techniczne

W wyroku z dnia 29 lipca 2021 r., sygn. I FSK 660/18 NSA wskazał: „Z powyższej opinii wynika, że w przypadku, gdy przedsiębiorca zagraniczny wykorzystuje znajdujące się w kraju zaplecze personalne i techniczne innego podmiotu, dla wypełnienia kryterium „stałości” przy ocenie istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej konieczne jest:

‒ zawarcie umów o świadczeniu usług lub umów najmu dotyczących zaplecza technicznego i personalnego, które nie podlegają rozwiązaniu w krótkim czasie,

‒ posiadanie przez zagraniczny podmiot kontroli nad zapleczem personalnym i technicznym oraz dysponowanie nim w sposób porównywalny do sytuacji, w której zaplecze personalne i techniczne stanowiłoby własność zagranicznego podatnika.”

Podobnie wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 16 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2004/13.

Ponadto w wyroku w sprawie C-931/19 (Titanium Ltd.) TSUE wskazał, że stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej nie może powstać wyłącznie w oparciu o infrastrukturę techniczną, czyli bez personelu. TSUE podkreślił, że w przypadku, gdy przedsiębiorca dysponuje jedynie zapleczem technicznym (nieruchomość) i nie ma na miejscu żadnych zasobów ludzkich umożliwiających samodzielne działanie, w sposób oczywisty nie są spełnione kryteria uznania takiego stanu rzeczy za tworzący stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Pomimo, że TSUE odniósł się tylko do przypadków wynajmu nieruchomości, to Państwa zdaniem sentencję wyroku można przełożyć również na inne sytuacje, gdzie podatnik zagraniczny nie posiada w Polsce własnego personelu.

‒ Zaplecze personalne w Polsce z perspektywy A:

‒ A nie zatrudniał i nie zatrudnia żadnych pracowników w Polsce;

‒ Pracownicy A sporadycznie (do kilku razy w roku) przyjeżdżali do Polski, mowa tu o pracownikach technicznych naprawiających i instalujących maszyny produkcyjne. Pracownicy działu finansów, audytor wewnętrzny, kontroler jakości z A odbyli w Polsce jedynie kilka wizyt na przestrzeni ostatnich lat;

‒ w zakresie sprzedaży okuć aluminiowych przez B, które następuje w uzgodnieniu z A- w sytuacji problemów technicznych pojawiali się i mogą pojawiać się u klienta w Polsce pracownicy techniczni A;

‒ w przeszłości do zakładu B w ramach podróży służbowych przyjeżdżali również pracownicy działu technicznego A. Zazwyczaj w celu poznania wymagań rynków wschodnich bądź rozwijania nowego produktu;

‒ ponadto w ramach specjalnych okazji (np. okrągła rocznica utworzenia spółki) sporadycznie do Polski przyjeżdżały osoby z zarządu A lub udziałowcy spółek z grupy (`(...)`);

‒ wszystkie strategiczne decyzje dotyczące działalności Spółki były, są i będą podejmowane w Niemczech, a nie w Polsce;

‒ pracownicy A nie zarządzają personelem technicznym czy pracownikami na produkcji B, mogą jednak udzielać im wskazówek na zasadzie współpracy, np. dotyczących procesów produkcji;

‒ pracownicy A nie podejmują decyzji dotyczących spraw kadrowych B, np. nie decydują o zatrudnianiu, urlopach, godzinach pracy etc.;

‒ pracownicy A nie przyjeżdżają do Polski celem przygotowania strategii sprzedaży, ponadto na zawarcie umów związanych z działalnością B nie jest wymagana ani też udzielana zgoda od A;

‒ pracownicy A mogą uzyskać dostęp do pomieszczeń B za zgodą pracowników B, przy czym wszystkie wizyty pracowników Spółki odbywają się w obecności pracowników B

Przenosząc powyższe elementy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego na kwestię zaplecza personalnego w Polsce należy w pierwszej kolejności wskazać na fakt braku zatrudniania przez A w Polsce jakichkolwiek pracowników.

Dodatkowo należy uwzględnić to, że pracownicy A nie zarządzają personelem technicznym czy pracownikami na produkcji B, a ponadto nic podejmują decyzji dotyczących spraw kadrowych B

Na brak zaplecza personalnego wskazuje również to, że wszystkie strategiczne decyzje dotyczące działalności Spółki były, są i będą podejmowane w Niemczech.

Końcowo pragną Państwo zaznaczyć, że sporadyczna obecność pracowników A w Polsce nie może być rozumiana jako posiadanie tutaj zaplecza personalnego, ponieważ wizyty te mają jedynie incydentalny charakter i są z jednej strony następstwem ogólnych zasad i zwyczajów przyjętych na poziomie grupy (`(...)`) oraz z drugiej strony przejawem współpracy pomiędzy A, a B w niektórych kwestiach (sprzedaż okuć aluminiowych, instalacja maszyn produkcyjnych w zakładzie B).

Mając na uwadze powyższe, w Państwa ocenie Spółka nie zorganizowała na terytorium Polski odpowiednich zasobów osobowych umożliwiających samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej.

Zaplecze techniczne w Polsce z perspektywy A:

‒ A nie jest i nie był właścicielem składników majątkowych zlokalizowanych na terytorium Polski, tj. w szczególności maszyn, pojazdów, narzędzi produkcyjnych;

‒ A nie jest i nie był stroną umowy leasingu bądź najmu maszyn produkcyjnych znajdujących się w Polsce;

‒ Jednakże na terytorium Polski znajdują się laptopy oraz akcesoria informatyczne (mogące być własnością A lub podmiotów trzecich, od których A wynajmuje ten sprzęt), które są wynajmowane przez A na rzecz B w ramach świadczenia usługi dostępu do standardowej infrastruktury IT i dostępu do systemów księgowych (…);

‒ A nie zawarł jakiejkolwiek umowy najmu powierzchni magazynowej lub biurowej, ani jakiejkolwiek innej umowy przyznającej mu tytuł prawny do jakiejkolwiek powierzchni;

‒ W razie konieczności złomowania maszyny produkcyjnej decyzja w tym zakresie, w przypadku maszyn o małej wartości, leży po stronie B, zaś w przypadku maszyn wysoko wartościowych złomowanie następuje po konsultacji z A.

Przenosząc powyższe elementy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego na kwestię zaplecza technicznego w Polsce wskazują Państwo przede wszystkim na fakt nieposiadania w Polsce składników majątkowych takich jak maszyny, pojazdy czy narzędzia produkcyjne.

Spółka nie jest właścicielem żadnej powierzchni magazynowej lub biurowej w Polsce, jak również nie zawarła żadnej umowy, na podstawie której posiadałaby prawo do dysponowania daną powierzchnią jak właściciel, za to zawarła umowę z B na świadczenie kompleksowej usługi magazynowej.

Pomimo, iż magazyn, w którym są składowane gotowe towary A jest praktycznie w całości zajmowany przez towary Ato nie ma on prawa do zarządzania tą powierzchnią magazynową jak właściciel - to B decyduje o tym jak dany towar zostanie zmagazynowany. Dodatkowo B zagospodarowuje pozostałą część magazynu według własnych potrzeb.

Państwa zdaniem powyższe jasno potwierdza to, że zasoby jakimi B realizuje świadczenie kompleksowej usługi magazynowej i Usługi (`(...)`) produkcyjnej nie pozostają w wystarczającym stopniu dostępne dla Spółki w ten sposób, aby mogła ona nimi swobodnie dysponować jak właściciel.

Mając na uwadze powyższe, w Państwa ocenie Spółka nie zorganizowała na terytorium Polski odpowiednich zasobów technicznych umożliwiających samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej.

Struktura A w Polsce:

‒ zasoby personalne oraz techniczne jakimi A dysponuje w Polsce nie są Państwa zdaniem wystarczające, aby umożliwić A prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej;

‒ bez zasobów jakimi A dysponuje w Niemczech nie mógłby on prowadzić swojej działalności gospodarczej oraz odbierać usług w Polsce, co prowadzi do stwierdzenia, że działalność A stanowi na swój sposób przedłużenie procesu produkcyjnego rozpoczętego w Niemczech do Polski;

‒ uwzględniając Państwa argumenty poczynione powyżej - działalność sprzedażowa Spółki w Polsce sama w sobie nie powinna stanowić elementu oceny istnienia w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Należy tu również mieć na względzie brak rozpoznawalności Spółki na polskim rynku, gdyż zgodnie z przyjętym modelem biznesowym za dystrybucję produktów grupy (`(...)`) w Polsce odpowiada B

Mając na uwadze powyższe, Spółka uważa, że nie zorganizowała w Polsce struktury umożliwiającej samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej.

W podobnym tonie wypowiedział się Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 23 lutego 2022 r., 0112-KDIL1-3.4012.656.2021.2.MR. stwierdzając, że w przypadku Spółki, która zamierza korzystać z usług świadczonych przez Kontrahenta oraz dokonywać sprzedaży towarów magazynowanych na terytorium Polski nie są spełnione przesłanki do uznania, że posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

b. Charakteryzowanie się miejsca wykonywanej działalności gospodarczej określonym poziomem stałości (tj. podatnik ma zamiar prowadzić działalność w danym miejscu w sposób stały, a nie tylko okresowy)

A oraz B są powiązane kapitałowo, jednakże nie zmienia to faktu, że są to dwa odrębne podmioty gospodarcze.

Zarząd B jest jednoosobowy i nie zasiadały w nim osoby zatrudnione lub zajmujące inne stanowiska w A, bądź posiadające udziały w A. Dyrektor zarządzający będący członkiem jednoosobowego zarządu B należy również do kierownictwa grupy (`(...)`). Kierownictwo grupy (`(...)`) podejmuje decyzje inwestycyjne i personalne na comiesięcznych spotkaniach. Dlatego też kompetencje dyrektora zarządzającego B mają wymiar transgraniczny i nie zawężają się tylko do granic Polski.

W relacjach pomiędzy A i B można wyróżnić dwa rodzaje stosunków, tj. stosunek właścicielsko-korporacyjny oraz stosunek kontrahencki.

Stosunek właścicielsko-korporacyjny:

‒ Stosunek ten można zauważyć w relacji pomiędzy A a B w przypadku czynności administracyjnych w skład których wchodzą m. in. controlling i księgowość.

‒ W przypadku controllingu relacja właścicielsko-korporacyjna przejawia się w ten sposób, że B jest zobowiązane raportować dane w obszarze sprawozdawczości finansowej do wyznaczonego pracownika A.

‒ W przypadku księgowości relacja ta przejawia się tym, że B działa w oparciu o polską księgę bilansową oraz w oparciu o tzw. księgę koncernową, w zakresie której opiera się na zasadach ustalonych przez grupę (`(...)`). Jeżeli pojawiają się kwestie budzące wątpliwości w ww. zakresie to B jest w kontakcie telefonicznym/mailowym z pracownikiem wyznaczonym ze strony A, z którym dokonuje ustaleń w zakresie podejścia do danego zagadnienia.

‒ Ww. czynności byłyby wykonywane przez B zawsze, nawet w sytuacji braku relacji kontrahenckich (usługodawca-usługobiorca) pomiędzy A, a B, ponieważ czynności te są następstwem bycia częścią grupy (`(...)`).

W tym miejscu należy wskazać na poczynione już przez Państwa uwagi, które odzwierciedla wyrok TSUE C-547/18 (Dong Yang Electronics), w którym stwierdzono, że sam fakt utworzenia spółki zależnej na terytorium Polski nie może powodować automatycznego stwierdzenia, że zostało tu również utworzone stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Stosunek kontrahencki:

‒ W przypadku tej relacji należy wskazać na usługę (`(...)`) produkcyjną, usługę (`(...)`) różne, usługi IT oraz usługę wynajmu pracowników. Są to typowe relacje na poziomie usługodawca-usługobiorca;

‒ Usługa (`(...)`) różne, którą B świadczy na rzecz A, i na którą składa się 5 różnych podusług również charakteryzuje się istotną samodzielnością i swobodą B w zakresie świadczenia tych usług. Wskazuje na to przede wszystkim to, że B zatrudnia wszystkich pracowników, którzy wykonują czynności składające się na świadczenie ww. usług. Ponadto to B decyduje o sposobie zarządzania pracą oraz relacjami pracowniczymi;

‒ Usługa (`(...)`) produkcyjna, którą B świadczy na rzecz A charakteryzuje się istotną niezależnością B co do sposobu działania;

‒ W przypadku Usługi (`(...)`) produkcyjnej:

‒ pomimo, iż to A zleca daną produkcję, o tym na jakiej dokładnie maszynie zostanie wyprodukowany dany towar, decyduje B;

‒ dział dyspozycji produkcji, który jest częścią B i który nadzoruje produkcję w Polsce dysponuje w określonych przypadkach (np. braku określonego asortymentu) decyzyjnością w zakresie zmian w produkcji względem zamówień kierowanych z systemu;

‒ mogą zdarzyć się przypadki działania poza systemem i uruchomienie specjalnego zamówienia na zlecenie A.

‒ W przypadku kompleksowej usługi magazynowania:

‒ w ramach posiadanych uprawnień pracownicy A mogą samodzielnie dokonywać operacji księgowych wpływających na stan ilościowy na magazynie oraz mogą uzyskać dostęp do towarów w czasie przez siebie wybranym,

‒ magazyn, będący własnością B, jest praktycznie w całości zajmowany przez towary należące do A;

‒ Pracownicy A mogą uzyskać dostęp do pomieszczeń B za zgodą pracowników B, przy czym wszystkie wizyty pracowników Spółki odbywają się w obecności pracowników B;

‒ Ponadto należy mieć na uwadze, że grupa (`(...)`) stosuje określone normy i procedury, w tym wyznaczone wymagania jakościowe oraz techniczne maszyn wykorzystywanych do produkcji, jak również procedury ich wykorzystania w celu zapewnienia ujednoliconego jakościowo poziomu towarów;

‒ Dodatkowo grupa (`(...)`) posiada wypracowane minimalne standardy w zakresie określonych wymagań co do procesu administracyjnego, księgowego, zasobów i wsparcia IT.

W Państwa ocenie sama relacja kontrahencka, po wyłączeniu stosunku właścicielsko-korporacyjnego powoduje, że zarówno B jak i A działają w sferze tej relacji, jako podmioty niepowiązane i niezależne.

Tym samym pewien stopień ingerencji A w proces produkcyjny B bądź możliwość dostępu do pomieszczeń B należy uznać za przejaw relacji kontrahenckich.

Jednocześnie należy mieć na względzie obecną jednak pomiędzy Wnioskodawcami kwestię nadzoru korporacyjnego i spełniania określonych standardów dla produkowanych towarów i świadczonych usług, która przyznaje pewne uprawnienia, jednak nie powinna być traktowana jako przesłanka do uznania w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej A.

W tej kwestii zwracają Państwo uwagę na wydaną interpretację indywidualną Dyrektora KIS z dnia 23 lutego 2022 r., 0114-KDIP1-2.4012.541.2021.2.RST, w której organ rozstrzygając o braku stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej zwrócił uwagę na kwestię nabywania usług od podmiotu powiązanego, jako niewystarczającą dla uznania zależności zaplecza osobowego i technicznego, ponadto akcentując wymiar działania w grupie podmiotów powiązanych.

Jak już to zostało wyżej wskazane A nie posiada w Polsce ani zaplecza personalnego ani zaplecza technicznego, nabywa on jedynie usługi w Polsce. Natomiast każda obecność w zakładzie B w Polsce pracowników A miała w większości charakter właścicielski, z uwagi na relacje korporacyjne.

Z punktu widzenia sprzedaży jaką dokonuje A w Polsce należy wskazać, że sprzedaż ta cechuje się swego rodzaju brakiem obecności A na rynku polskim, tzn. sprzedaż ma miejsce w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, jednakże jest ona dokonywana tylko i wyłącznie na rzecz B, przez co inne podmioty gospodarcze funkcjonujące na rynku polskim nie są świadome obecności na nim A. Wynika to wyłącznie z przyjętego modelu biznesowego, który zakłada możliwie długi okres, w którym właścicielem towarów jest A.

W Państwa ocenie pomimo, iż jego model biznesowy w Polsce charakteryzuje się elementem stałości to Spółka uważa, że należy w tym przypadku mieć na uwadze specyficzne aspekty relacji pomiędzy Aa B, które z jednej strony przybierają charakter nadzoru korporacyjnego, a z drugiej strony relacji kontrahenckiej.

Państwa zdaniem analiza obu tych relacji przez pryzmat modelu biznesowego wybranego przez A powinna prowadzić do wniosku, że jego obecność w Polsce nie powinna kreować stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

c. Charakteryzowanie się miejsca wykonywanej działalności niezależnością w stosunku do działalności głównej (niezależność decyzyjna)

Działalność A w Polsce stanowi tylko i wyłącznie swego rodzaju przedłużenie jego niemieckiej linii produkcyjnej. Obecność A w Polsce nie charakteryzuje się samodzielnością w stosunku do działalności wykonywanej przez siedzibę A w Niemczech.

Na kwestię kontynuacji rozpoczętego w kraju siedziby podatnika procesu produkcji zwracał uwagę Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 11 stycznia 2022 r., 0114- KDIP1-2.4012.434.2021.2.RST.

A wykorzystując polski NIP dokonuje odsprzedaży na rzecz B towarów, których produkcja rozpoczęła się w Niemczech i została zakończona w Polsce, co wynika z przyjętego modelu biznesowego.

Dlatego też działalność ta stanowi cały czas działalność grupy (`(...)`) i nie jest ona niezależna od działalności A w Niemczech.

Anie jest obecny na polskim rynku, nie sprzedaje on niczego w Polsce pod swoją marką poza towarami, które są sprzedawane na rzecz powiązanego z nim B. Natomiast jeżeli ma bądź miała miejsce sprzedaż z wykorzystaniem polskiego NIP Ato nie jest to sprzedaż lokalna tylko wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów lub eksport.

B w Polsce posiada swoje rynki zbytu towarów (Polska, Czechy, Ukraina, Rosja, Kazachstan, Białoruś), na których sprzedaje te towary pod swoją marką niezależnie od A, który co do zasady obsługuje z perspektywy grupy rynek niemiecki.

B niezależnie od A świadczy również kompleksową usługę dostawy z montażem stołów do produkcji okien. W ramach, której dostarcza również swoim klientom program do konstrukcji i kalkulacji stolarki budowlanej „(`(...)`)”.

Mając na uwadze powyższe, Państwa zdaniem, nie można tutaj mówić o niezależności działalności A jaka ma miejsce w Polsce, względem działalności głównej wykonywanej w Niemczech.

Wszystkie usługi jakie B świadczy na rzecz A są w związane wprost z działalnością A w Niemczech bądź funkcjonowaniem grupy (`(...)`) jako całości.

5. Ocena poszczególnych usług nabywanych przez A w aspekcie ich kwalifikacji do ewentualnie utworzonego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej

W przypadku uznania, że poprzez opisaną we wniosku działalność Spółka posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oraz jednocześnie uznania, że to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej uczestniczy w odbiorze usług opisanych w niniejszym wniosku Spółka prezentuje poniżej własne stanowisko, co do możliwości przypisania poszczególnych usług do tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej:

a. Usługa (`(...)`) produkcyjna

Działalność A na terytorium Niemiec sprowadza się do działalności produkcyjnej oraz dystrybucyjnej. Z uwagi na swoją działalność posiada na terytorium Niemiec m.in.: zakłady produkcyjne, maszyny produkcyjne, magazyny, centra logistyczne, biura, pracowników.

Usługa (`(...)`) produkcyjna to podstawowy rodzaj usługi świadczonej przez B na rzecz A, jej nabycie przez A jest wynikiem zmiany modelu biznesowego po 2010 r. Omawianą usługę A w każdym przypadku nabywa od B

Przenosząc poczynione już powyżej przez Państwa uwagi konkretnie na Usługę (`(...)`) produkcyjną należy wskazać, że:

‒ Bez zasobów jakimi A dysponuje w Niemczech nie mógłby on prowadzić swojej działalności gospodarczej oraz odbierać usług w Polsce, co prowadzi do stwierdzenia, że działalność A stanowi na swój sposób przedłużenie procesu produkcyjnego rozpoczętego w Niemczech do Polski;

‒ Obecność A w Polsce nie charakteryzuje się więc samodzielnością w stosunku do działalności wykonywanej przez siedzibę A w Niemczech;

‒ W następstwie powyższego wszystkie środki jakie były, są i będą angażowane do świadczenia usług na rzecz A stanowią tylko i wyłącznie niezbędne minimum pozwalające na zakończenie produkcji rozpoczętej jeszcze na linii produkcyjnej A w Niemczech.

Tym samym biorąc pod uwagę powyższe, Państwa zdaniem w przypadku ewentualnego stwierdzenia, że A ma w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej należy uznać, że Usługa (`(...)`) produkcyjna jest świadczona „bezpośrednio” na rzecz A, a stale miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce nie uczestniczy w jej odbiorze. W konsekwencji powinna być opodatkowana w Niemczech, tj. w miejscu, w którym jest konsumowana.

b. Usługa kompleksowej obsługi magazynu

W ramach Usługi (`(...)`) różne występuje usługa kompleksowej obsługi magazynu, gdzie:

‒ Magazyn położony na terytorium Polski jest własnością B;

‒ Na potrzeby obsługi magazynu B zatrudnia ok. 50 pracowników;

‒ W związku z przyjętym przez grupę (`(...)`) modelem biznesowym magazyn praktycznie w całości jest zajmowany przez towary, które w chwili składowania należą do A;

‒ W zakres tej usługi wchodzi również konfekcjonowanie towarów przed ich sprzedażą;

‒ Inwentaryzacja towarów na magazynie dokonywana jest raz w roku przez pracowników B na zlecenie A;

‒ Do zarządzania magazynem wykorzystywany jest system informatyczny, w którym operacji księgowych dokonują pracownicy B, aczkolwiek jego administratorem w związku z obowiązującą w grupie centralizacją korzystania z systemów IT jest A;

‒ W ramach posiadanych uprawnień pracownicy A mogą samodzielnie dokonywać operacji księgowych wpływających na stan ilościowy na magazynie;

‒ Ponadto mogą uzyskać dostęp do towarów w czasie przez siebie wybranym.

Przenosząc poczynione już powyżej przez Państwa uwagi konkretnie na usługę kompleksowej obsługi magazynu należy wskazać, że:

‒ Spółka nie jest właścicielem magazynu wysyłkowego;

‒ Pomimo, iż magazyn, w którym są składowane gotowe towary A jest praktycznie w całości zajmowany przez towary Ato nie ma on prawa do zarządzania tą powierzchnią magazynową jak właściciel - to B decyduje o tym jak dany towar zostanie zmagazynowany;

‒ Dodatkowo B zagospodarowuje pozostałą część magazynu według własnych potrzeb;

‒ Ponadto uprawnienia przysługujące Asą uprawnieniami wynikającymi ze standardowych relacji kontrahenckich (dostęp do towarów), a z drugiej strony relacji właścicielsko-korporacyjnych (możliwość dokonywania operacji księgowych przez A w związku z centralizacją korzystania z systemów IT).

Tym samym biorąc pod uwagę powyższe, jakkolwiek Państwa zdaniem Spółka nie ma stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, to w przypadku uznania, że takie miejsce jest, to usługa magazynowa ze względu na fakt lokalizacji magazynu w Polsce, może zostać uznana za świadczoną na rzecz takiego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

c. Usługa czynności administracyjnych

W ramach Usługi (`(...)`) różne występuje usługa czynności administracyjnych, gdzie:

‒ Pracownicy wykonujący usługę czynności administracyjnych są zatrudnieni przez B;

‒ Wykonanie usługi ma miejsce przy wykorzystaniu zasobów/narzędzi B;

‒ ‒ Znaczącą część tej usługi stanowią czynności działu logistyki (księgowanie faktur dokumentujących wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów, import towarów, prowadzenie odpraw celnych, obsługa eksportu);

‒ Na pozostałą część tej usługi składają się czynności związane z: przygotowaniem rozliczeń podatkowych A, księgowaniem rozliczeń podatkowych A, zadaniami prezesa B, controllingiem, zadaniami informatyków, tłumaczeniami).

‒ Istotą świadczonych usług jest obciążenie A przez B kosztami związanymi z usługą produkcyjną (`(...)`), które normalnie stanowiłyby jej część, ale ze względu na sposób rozliczeń w grupie (`(...)`), są fakturowane niezależnie od usługi produkcyjnej (`(...)`).

Przenosząc poczynione już powyżej przez Państwa uwagi konkretnie na usługę czynności administracyjnych należy wskazać, że:

‒ Spółka nie zatrudnia pracowników wykonujących czynności administracyjne;

‒ Spółka nie jest właścicielem zasobów/narzędzi służących do wykonywania czynności administracyjnych.

‒ Pracownicy B wykonujący te czynności nie odpowiadają bezpośrednio przed A.

Tym samym biorąc pod uwagę powyższe, Państwa zdaniem w przypadku ewentualnego stwierdzenia, że A ma w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej należy uznać, że usługa czynności administracyjnych jest świadczona „bezpośrednio” na rzecz A, a stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce nie uczestniczy w jej odbiorze. W konsekwencji powinna być opodatkowana w Niemczech, tj. w miejscu, w którym jest konsumowana.

d. Czynności biurowe na rzecz G, (`(...)`) Ukraina i realizacja procesów logistycznych w Europie Południowo-Wschodniej

W ramach Usługi (`(...)`) różne występuje usługa czynności biurowych i realizacji procesów logistycznych, gdzie:

‒ Pracownicy wykonujący usługę czynności biurowych i realizacji procesów administracyjnych są zatrudnieni przez B;

‒ Wykonanie usługi ma miejsce przy wykorzystaniu zasobów/narzędzi B;

‒ Czynności biurowe i realizacja procesów logistycznych są świadczone docelowo na rzecz innych spółek z grupy (`(...)`) - zgodnie z przyjętym modelem w grupie, B świadczy je na rzecz A, który dokonuje rozliczeń w ramach grupy;

‒ Czynności te są typowymi czynnościami biurowymi lub administracyjnymi - czynności biurowe, administracyjne lub dyspozycyjne obejmują, między innymi, ewidencjonowanie zleceń w (…) lub sporządzanie dokumentów wysyłkowych.

Przenosząc poczynione już powyżej przez Państwa uwagi konkretnie na usługę czynności biurowych i realizacji procesów logistycznych należy wskazać, że:

‒ Spółka nie zatrudnia pracowników wykonujących czynności biurowe i realizujących procesy logistyczne;

‒ Spółka nie jest właścicielem zasobów/narzędzi służących do wykonywania czynności biurowych i realizacji procesów logistycznych.

Tym samym biorąc pod uwagę powyższe, Państwa zdaniem w przypadku ewentualnego stwierdzenia, że A utworzy w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej należy uznać, że usługa czynności biurowych i realizacji procesów logistycznych jest świadczona „bezpośrednio” na rzecz A, a w konsekwencji powinna być opodatkowana w Niemczech, tj. w miejscu, w którym jest konsumowana.

W tym przypadku B świadczy wyżej określone usługi na rzecz A, które są następnie dzielone wg klucza alokacji do wskazanych spółek z grupy, co jest efektem dążenia w grupie (`(...)`) do optymalizacji kosztów i centralizacji rozliczeń.

Dlatego też Państwa zdaniem usługi te są związane z działalnością grupy (`(...)`), a ich miejscem świadczenia są Niemcy. Niemniej należy mieć na względzie, że następnie w ramach refakturowania koszty tych usług zostaną przerzucone na pozostałe podmioty z grupy i opodatkowane w odpowiednich krajach.

e. Usługa obsługi baz danych wykorzystywanych do zarządzania produktami

W ramach Usługi (`(...)`) różne występuje usługa obsługi baz danych wykorzystywanych do zarządzania produktami, gdzie:

‒ Usługa ta jest wykonywana przez 2 informatyków zatrudnionych przez B;

‒ Wykonanie usługi ma miejsce przy wykorzystaniu zasobów/narzędzi B;

‒ A jest wyłącznym odbiorcą tej usługi.

Biorąc pod uwagę powyższe, Państw zdaniem w przypadku ewentualnego stwierdzenia, że A utworzył w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej należy uznać, że usługa obsługi baz danych wykorzystywanych do zarządzania produktami jest świadczona „bezpośrednio” na rzecz A, a w konsekwencji powinna być opodatkowana w Niemczech, tj. w miejscu, w którym jest konsumowana. Za takim twierdzeniem przemawia fakt, że te usługi związane są wyłącznie z działalnością A w Niemczech (w Niemczech podejmowane są wszelkie strategiczne decyzje dotyczące działalności Spółki) i to on jest wyłącznym odbiorcą tej usługi. Cała grupa (`(...)`) wspólnie korzysta z przygotowanej bazy danych, nie ma w tym zakresie ograniczeń terytorialnych.

f. Usługa przedstawicielstwa handlowego w Czechach

W ramach Usługi (`(...)`) różne występuje usługa przedstawicielstwa handlowego w Czechach, gdzie:

‒ B zatrudnia przedstawicieli handlowych w Czechach, którzy są odpowiedzialni przede wszystkim za wsparcie sprzedaży B na rynku czeskim;

‒ W razie zapotrzebowania na produkty grupy (`(...)`), które są oferowane przez A w Niemczech, przedstawiciele Ci wspierają również działalność sprzedażową A na terenie Czech;

‒ Zgodnie z przedstawionym modelem dystrybucyjnym A- co do zasady część produktów gotowych wyprodukowanych w Polsce jest odsprzedawanych do B, a część przemieszczanych do Niemiec. Wtedy produkt gotowy jest sprzedawany bezpośrednio do innych krajów UE, przy czym wysyłka następuje bezpośrednio z Niemiec. Taka sytuacja może mieć miejsce w przypadku rynku czeskiego i w takich sytuacjach B wspiera A w zakresie sprzedaży, jednak wyłącznie wtedy gdy nie dochodzi do sprzedaży towarów przez B pod własną firmą.

Tym samym biorąc pod uwagę powyższe, Państwa zdaniem w przypadku ewentualnego stwierdzenia, że A utworzył w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej należy uznać wprost, że usługa przedstawicielstwa handlowego w Czechach jest świadczona „bezpośrednio” na rzecz A, a w konsekwencji powinna być opodatkowana w Niemczech, tj. w miejscu, w którym jest konsumowana. Istotą działania przedstawicieli handlowych w Czechach, poza działaniem na rzecz B, jest ewentualna sprzedaż produktów Az Niemiec, więc nawet w przypadku uznania, że A posiada w Polsce stale miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, usługa ta w żaden sposób nie jest z nim związana.

Końcowo, na poparcie swoich argumentów w odniesieniu do Usługi (`(...)`) różne Wnioskodawca zwraca uwagę na interpretację indywidualną Dyrektora KIS z 16 grudnia 2021 r., 3063-ILPP1-3.4512.193.2016.9.PK, gdzie w odniesieniu do umowy składu, wsparcia logistycznego oraz umowy przewozu nabywanej przez zagranicznego kontrahenta rozstrzygnięto, że zakres działalności, którą prowadzi w Polsce nie powoduje powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

g. Usługi IT

W ramach swojej działalności B świadczy również usługi IT, gdzie:

‒ B posiada swój dział IT, w którym zatrudnia 6 -7 informatyków, z czego 2 wykonuje zadania na rzecz całej grupy (`(...)`);

‒ Osoby te mają przypisane konkretne projekty, którymi się zajmują bądź odpowiadają za nadanie uprawnień, wprowadzanie zmian w systemie (…);

‒ Koszty świadczenia usług IT, za które B fakturuje A są określane na podstawie ewidencji godzinowej i dotyczą tylko pracy na rzecz grupy (`(...)`).

W tym przypadku B świadczy wyżej określone usługi na rzecz A, które są następnie dzielone wg klucza alokacji do wskazanych spółek z grupy, co jest efektem dążenia w grupie (`(...)`) do optymalizacji kosztów i centralizacji rozliczeń.

Dlatego też Państwa zdaniem usługi te są związane z działalnością grupy (`(...)`), a ich miejscem świadczenia są Niemcy. Niemniej należy mieć na względzie, że następnie w ramach refakturowania koszty tych usług zostaną przerzucone na pozostałe podmioty z grupy i opodatkowane w odpowiednich krajach.

h. Usługa wynajmu pracowników produkcyjnych B

W ramach swojej działalności B świadczy również usługę wynajmu pracowników produkcyjnych, gdzie:

‒ Wynajmowani pracownicy zajmują się montażem okuć okienno-drzwiowych w jednym z dwóch zakładów produkcyjnych w Niemczech, które należą do A;

‒ Tacy pracownicy znajdują się pod dyspozycją A, który nadzoruje ich pracę, wyznacza zadania i rozlicza jej efekty;

‒ Jednocześnie możliwa jest taka sytuacja, w której delegowani pracownicy B zajmowaliby się produkcją elementów/półfabrykatów, które po przewiezieniu do Polski byłyby montowane w Polsce już jako produkt gotowy i sprzedawane w Polsce przez B

Tym samym biorąc pod uwagę powyższe, Państwa zdaniem w przypadku ewentualnego stwierdzenia, że A utworzył w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej należy uznać, że usługa wynajmu pracowników produkcyjnych jest świadczona „bezpośrednio” na rzecz A, a w konsekwencji powinna być opodatkowana w Niemczech, tj. w miejscu, w którym jest konsumowana.

Za takim twierdzeniem przemawia fakt, że te usługi związane są wyłącznie z działalnością A w Niemczech (pracownicy B są wynajęci do zakładów w Niemczech i wykonują zadania na rzecz A) i to on jest wyłącznym odbiorcą tej usługi.

Uzasadnienie stanowiska do pytania 3:

W sytuacji, gdyby stanowisko Spółki w zakresie pytania 1 lub pytania 2 zostało uznane za błędne i uznania, że miejsce świadczenia jakiejkolwiek z Usług znajduje się na terytorium Polski, należy uznać, że Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT od przedmiotowych Usług.

Spółka nabywa Usługi w celu wykonywania działalności opodatkowanej podatkiem VAT. W konsekwencji, z uwagi na spełniony warunek z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, przysługuje jej prawo do odliczenia podatku VAT.

Zgodnie z art. 86 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W przypadku Spółki Usługi zakupione od B i innych usługodawców służą do wykonywania czynności opodatkowanych w Polsce.

Prawo do odliczenia istnieje z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w ustawie o VAT, w szczególności przewidzianych w art. 88 ustawy o VAT. Powyższe wyłączenia prawa do odliczenia nie mają jednak zastosowania w przypadku Spółki.

Tym samym należy stwierdzić, że w przypadku stwierdzenia, iż stanowisko Spółki w odniesieniu do pytania 1 lub 2 jest nieprawidłowe i Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski dla celów podatku VAT wskazując, że miejsce świadczenia jakiejkolwiek z Usług znajduje się na terytorium Polski, Spółka będzie miała prawo do obniżenia VAT należnego o kwotę VAT naliczonego wynikającą z faktur otrzymanych od B w dokumentujących zakup Usług opisanych we Wniosku.

Uzupełnienie stanowiska Zainteresowanych

Po złożeniu wniosku Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) dnia 7 kwietnia 2022 r. wydał orzeczenie w sprawie C-333/20, które w ocenie Zainteresowanych jest istotne w sprawie przedmiotowej interpretacji przepisów i jednoznacznie potwierdza prawidłowość stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania 1 wyrażonego we wniosku wspólnym.

1. Kluczowe elementy zawarte w wyroku TSUE w sprawie C-333/20

W wyroku tym TSUE wskazał, że przede wszystkim dla zidentyfikowania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, konieczne jest spełnienie kryterium stałości oraz odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego.

Przywołując ugruntowane orzecznictwo TSUE powtórzył, że zaplecze takie nie musi stanowić własności podatnika, aby tworzyło stale miejsce prowadzenia działalności; wystarczające jest, aby podatnik dysponował tymi zasobami w taki sam sposób, jak gdyby były one jego własne. Jednocześnie jednak TSUE podkreślił, że uznanie danego miejsca za stale miejsce prowadzenia działalności gospodarczej nie może zależeć wyłącznie od statusu prawnego zainteresowanego podmiotu. Konieczne jest zbadanie materialnych przesłanek definicji stałego miejsca prowadzenia działalności, tj. stałości zasobów, odpowiedniej kontroli nad nimi oraz tego, czy umożliwiają one odbiór usług przez podatnika. W konsekwencji, zdaniem TSUE, aby mówić o stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej podmiotu zagranicznego w danym państwie nie wystarczy, że podmiot ten posiada w tym państwie członkowskim spółkę zależną.

W dalszej części wyroku TSUE przeszedł do wskazania kryteriów, które mogą być pomocne w ustaleniu, czy powyższa definicja stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej jest spełniona.

Po pierwsze, fakt, że zaplecze personalne znajdujące się w kraju potencjalnego położenia stałego miejsca prowadzenia działalności jest uprawnione do podejmowania decyzji nie jest charakterystyczną cechą stałego miejsca prowadzenia działalności.

„Następnie, jak wynika z orzecznictwa przytoczonego w pkt 31 niniejszego wyroku, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika charakteryzuje wystarczająca stałość oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych na własne potrzeby tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, a nie fakt, że owa struktura uprawniona jest do podejmowania decyzji.”

W przypadku Zainteresowanych kryterium to jest istotne, ponieważ w zakresie relacji właścicielsko-korporacyjnej pomiędzy Zainteresowanych występuje w minimalnymi zakresie decyzyjność po stronie B, która jest związana ze spełnieniem określonych standardów w grupie (`(...)`), i która w ocenie Zainteresowanych nie powinna decydować o utworzeniu stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce przez A. Tak jak Wnioskodawcy wskazali to na stronie 32 złożonego wniosku wspólnego:

„Jednocześnie należy mieć na względzie obecną jednak pomiędzy Zainteresowanymi kwestię nadzoru korporacyjnego i spełniania określonych standardów dla produkowanych towarów i świadczonych usług, która przyznaje pewne uprawnienia, jednak nie powinna być traktowana jako przesłanka do uznania w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej A.”

Po drugie, co jest być może najistotniejszą częścią wyroku, TSUE stwierdził, że to samo zaplecze nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług. Innymi słowy, co do zasady jeden podmiot nie powinien być uznawany za stałe miejsce prowadzenia działalności innego podmiotu, przynajmniej w zakresie usług, które dla tego innego podmiotu świadczy. Oznaczałoby to bowiem, że ten sam podmiot jest jednocześnie usługodawcą i usługobiorcą, co stałoby w sprzeczności ze sformułowanym przez Trybunał postulatem uwzględniania rzeczywistości gospodarczej i handlowej.

„Wreszcie, z akt sprawy wynika, że w sprawie w postępowaniu głównym zaplecze personalne i techniczne, które zostało udostępnione spółce niemieckiej przez spółkę rumuńską i które zdaniem rumuńskich organów podatkowych pozwala na wykazanie istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności spółki niemieckiej w Rumunii, stanowi również zaplecze, dzięki któremu spółka rumuńska świadczy usługi na rzecz spółki niemieckiej. Tymczasem to samo zaplecze nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług.”

W przypadku Zainteresowanych kryterium to jest istotne, ponieważ w przypadku Zainteresowanych mamy do czynienia z sytuacją, w której stwierdzenie utworzenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez Aw Polsce poprzez zasoby B zlokalizowane w Polsce, prowadziłoby do wniosku, że B jednocześnie świadczy i odbiera te same usługi. Tak jak to wnioskodawcy wskazali to na stronie 24 złożonego wniosku wspólnego.

„Ponadto należy również wskazać, że do nieracjonalnych wniosków prowadziłoby powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika przez zasoby innego podatnika. To znaczy, w sytuacji w której usługa świadczona jest przez należący do pewnego podatnika zespól aktywów, który z innej perspektywy (odbioru usług) oceniony jest jako stałe miejsce prowadzenia działalności innego podatnika, powstąją wątpliwości co do tego któremu podmiotowi należy przypisać świadczoną usługę, o ile w ogóle będzie można mówić o jakimkolwiek świadczeniu.

Takie wnioski wydają się sprzeczne z punktu widzenia systemu VAT, konsekwentnie prowadząc do wniosku o braku możliwości uznania zasobów jednego podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności innego podmiotu, który jednocześnie miałby być odbiorcą tych usług.”

Po trzecie, TSUE podkreślił, że usługi powinny być opodatkowane w miejscu konsumpcji. W przedmiotowym stanie faktycznym na ustalenie, że usługi konsumowane są w Niemczech wpływ miało przede wszystkim to, że to w tym kraju znajduje się zaplecze personalne i techniczne mające na celu zawieranie i wykonywanie umów sprzedaży z dystrybutorami leków w Rumunii. Konkluzja ta istotna jest z perspektywy polskiej praktyki stosowania zasad opodatkowania. Wskazuje ona, że ważne pozostaje to gdzie następuje korzystanie z usług, w którym kraju znajduje się ich beneficjent. Kwestia ta wielokrotnie nie była w ogóle rozważana przy podejmowaniu rozstrzygnięć, w których poprzestano na ustaleniu istnienia zasobów technicznych i ludzkich.

„Z powyższych rozważań wynika zatem, że usługi marketingowe, regulacyjne, reklamowe i reprezentacji świadczone przez spółkę rumuńską są otrzymywane przez spółkę niemiecką, która wykorzystuje zaplecze personalne i techniczne znajdujące się w Niemczech w celu zawierania i wykonywania umów sprzedaży z dystrybutorami jej produktów farmaceutycznych w Rumunii.”

W przypadku Zainteresowanych kryterium to jest istotne, ponieważ wszystkie usługi jakie B świadczy na rzecz A poza usługą magazynowania, są w ocenie Zainteresowanych konsumowane w Niemczech, a nie Polsce. Tak jak to Zainteresowani wskazali to na stronach 35, 36, 37 i 38 złożonego wniosku wspólnego:

„Tym samym biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy w przypadku ewentualnego stwierdzenia, że A utworzył w Polsce stale miejsce prowadzenia działalności gospodarczej należy uznać wprost, że usługa (`(...)`)produkcyjna/usługa czynności administracyjnych/usługa czynności biurowych i realizacji procesów logistycznych/usługa obsługi baz danych/usługa przedstawicielstwa handlowego w Czechach jest świadczona „bezpośrednio” na rzecz A, a w konsekwencji powinna być opodatkowana w Niemczech, tj. w miejscu, w którym jest konsumowana.”

Biorąc powyższe argumenty pod uwagę TSUE skonstatował, że art. 44 dyrektywy VAT i art. 11 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011 należy interpretować w ten sposób, że spółka mająca siedzibę w jednym państwie członkowskim nie ma stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w innym państwie członkowskim ze względu na to, iż posiada tam spółkę zależną, która na podstawie umów udostępnia jej zaplecze techniczne i personalne, za pomocą których świadczy ona, na zasadach wyłączności, usługi marketingowe, regulacyjne, reklamowe i reprezentacji, mogące mieć bezpośredni wpływ na wielkość sprzedaży.

Mając powyższe na uwadze Zainteresowani pragną zaznaczyć, że wskazany wyrok TSUE w sprawie C- 333/20 jednoznacznie potwierdza prawidłowość stanowiska Zainteresowanych wyrażonego w zakresie pytania 1 zawartego we wspólnym wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego złożonego przez Zainteresowanych przed Dyrektorem Krajowej Informacji Skarbowej.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiliście Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.) – zwanej dalej ustawą

opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2. eksport towarów;

3. import towarów na terytorium kraju;

4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy,

rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy,

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy,

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy,

miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy,

w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Natomiast, według art. 28e ustawy,

miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Jednocześnie w myśl art. 31a ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, ze zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011,

usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

a. gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;

b. gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Jak stanowi art. 86 ust. 1 ustawy,

w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy,

kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści art. 86 ustawy, wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić również należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy,

nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z treści wniosku wynika, że Zainteresowani należą do grupy (`(...)`), która jest międzynarodowym producentem i dystrybutorem okuć okiennych i drzwiowych, które sprzedaje na całym świecie. A jest podmiotem posiadającym siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Niemiec, zarejestrowanym dla celów podatku VAT w różnych krajach UE, w tym w Niemczech jak i w Polsce. Działalność A na terytorium Niemiec sprowadza się do działalności produkcyjnej oraz dystrybucyjnej. Z uwagi na swoją działalność w Niemczech A posiada na terytorium Niemiec m.in.: zakłady produkcyjne, maszyny produkcyjne, magazyny, centra logistyczne, biura, pracowników. Natomiast w Polsce A nie posiada takiego zaplecza technicznego oraz personalnego, sprawuje jednak nadzór korporacyjny nad B. B jest podmiotem posiadającym siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Polski, zarejestrowanym dla celów podatku VAT w Polsce. Usługi świadczone przez B, a nabywane przez A obejmują przede wszystkim trzy podstawowe pakiety usług („Usługi”): usługi montażowej lub obróbki na zlecenie („Usługa (`(...)`) produkcyjna”); kompleksowej obsługi magazynowania, czynności administracyjnych, czynności biurowych, prowizji przedstawiciela handlowego („Usługa (`(...)`) różne”); usługi IT. Ponadto w przeszłości sporadycznie występowała, a obecnie występuje regularnie usługa najmu pracowników produkcyjnych B do pracy w Niemczech, w zakładach produkcyjnych należących do grupy (`(...)`).

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia czy:

‒ Spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności dla celów VAT w Polsce, które mogłyby mieć jakikolwiek wpływ na miejsce świadczenia Usług (pytanie nr 1);

‒ Jakkolwiek Państwa zdaniem Spółka nie ma stałego miejsca prowadzenia działalności dla celów VAT w Polsce, tym niemniej w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, wyłącznie usługa kompleksowej obsługi magazynu mogłaby zostać uznana za świadczoną na rzecz takiego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (pytanie nr 2);

‒ Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących nabycie usług od B, co do których uznano że miejscem ich świadczenia powinno być terytorium Polski (pytanie nr 3);

‒ z perspektywy B w prawidłowy sposób ustalono, że miejscem świadczenia Usług przedstawionych we Wniosku, które B świadczy na rzecz Spółki, jest miejsce siedziby usługobiorcy, tj. Niemcy (pytanie nr 4) .

Odnosząc się do przedmiotowej kwestii należy wskazać, że dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, ze zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia 282/2011 jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że:

aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia 282/2011:

na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

a) art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;

b) począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;

c) do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;

d) art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

Jak stanowi art. 11 ust. 3 rozporządzenia 282/2011:

fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.

Z uwagi na definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwo polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Na podstawie wymienionych przesłanek można uznać, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast - co należy podkreślić - czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, czy też „własna” infrastruktura. Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju.

Należy zwrócić także uwagę na wyrok TSUE z 3 czerwca 2021 r., w sprawie C-931/19 (Titanium), w którym Sąd uznał, że brak własnego personelu w kraju, w którym znajduje się wynajmowana przez podmiot nieruchomość, wyklucza uznanie posiadania przez wynajmującego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem nieruchomość, która nie ma żadnych zasobów ludzkich umożliwiających samodzielne działanie, w sposób oczywisty nie spełnia ustanowionych w orzecznictwie kryteriów uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (…).

Należy zwrócić także uwagę na jeden z ostatnich wyroków TSUE C-333/20 z 7 kwietnia 2022 r. w którym Sąd stwierdza, że „Artykuł 44 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r., i art. 11 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że spółka mająca siedzibę w jednym państwie członkowskim nie ma stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w innym państwie członkowskim ze względu na to, iż posiada tam spółkę zależną, która na podstawie umów udostępnia jej zaplecze techniczne i personalne, za pomocą których świadczy ona, na zasadach wyłączności, usługi marketingowe, regulacyjne, reklamowe i reprezentacji, mogące mieć bezpośredni wpływ na wielkość sprzedaży”.

Mając na uwadze orzecznictwo TSUE, powyższe przepisy prawa oraz okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że Spółka nie posiada/nie będzie posiadać stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Spółka nie zorganizowała bowiem na terytorium kraju w sposób stały odpowiednich zasobów ludzkich i technicznych umożliwiających samodzielne prowadzenie działalności. Jak wynika z wniosku, Zainteresowani należą do grupy (`(...)`), która jest międzynarodowym producentem i dystrybutorem okuć okiennych i drzwiowych. Działalność Spółki na terytorium Niemiec sprowadza się do działalności produkcyjnej oraz dystrybucyjnej. Z uwagi na działalność w kraju siedziby Spółka posiada na terytorium Niemiec m.in. zakłady produkcyjne, maszyny produkcyjne, magazyny, centra logistyczne, biura, pracowników. Natomiast na terytorium Polski Spółka nie jest i nie była właścicielem składników majątkowych, tj. w szczególności maszyn, pojazdów, narzędzi produkcyjnych. Spółka nie jest i nie była również stroną umowy leasingu bądź najmu maszyn produkcyjnych znajdujących się w Polsce. Ponadto Spółka nie zawarła jakiejkolwiek umowy najmu powierzchni magazynowej lub biurowej, ani jakiejkolwiek innej umowy przyznającej jej tytuł prawny do jakiejkolwiek powierzchni. Jednakże na terytorium Polski znajdują się laptopy oraz akcesoria informatyczne (mogące być własnością Spółki lub podmiotów trzecich, od których Spółka wynajmuje ten sprzęt), które są udostępniane przez Spółkę na rzecz B w ramach świadczenia usługi dostępu do standardowej infrastruktury IT i dostępu do systemów księgowych (…). Jednak ww. sprzęt informatyczny znajdujący się na terytorium Polski nie stanowi zasobów technicznych wystarczających do prowadzenia działalności w zakresie produkcji i dystrybucji okuć okiennych i drzwiowych. Za pomocą ww. sprzętu Spółka nie jest/nie byłaby w stanie prowadzić samodzielnej działalności gospodarczej w Polsce. Natomiast w zakresie zasobów osobowych należy wskazać, że Spółka nie zatrudniała i nie zatrudnia żadnych pracowników w Polsce. Należy jednak wskazać, że pracownicy Spółki sporadycznie (do kilku razy w roku) przyjeżdżali do Polski, tj. pracownicy techniczni naprawiający i instalujący maszyny produkcyjne, również pracownicy działu finansów, audytor wewnętrzny, kontroler jakości z A odbyli w Polsce jedynie kilka wizyt na przestrzeni ostatnich lat. Natomiast w przeszłości do zakładu B w ramach podróży służbowych przyjeżdżali również pracownicy działu technicznego A zazwyczaj w celu poznania wymagań rynków wschodnich bądź rozwijania nowego produktu. Ponadto w ramach specjalnych okazji (np. okrągła rocznica utworzenia spółki) sporadycznie do Polski przyjeżdżały osoby z zarządu A lub udziałowcy spółek z grupy (`(...)`). Pracownicy A nie przyjeżdżają jednak do Polski celem przygotowania strategii sprzedaży. Należy także zauważyć, że fakt tymczasowego/okazjonalnego przebywania zasobów personalnych nie jest wystarczający do stwierdzenia istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Ponadto wszystkie strategiczne decyzje dotyczące działalności Spółki były, są i będą podejmowane w Niemczech, a nie w Polsce, w tym dotyczące, przykładowo, zaangażowania w nowe kontrakty handlowe, negocjacji i realizacji nowych kontraktów, decyzji dotyczących zakupów oraz inwestycji, czy strategii w zakresie sprzedaży produktów końcowych.

Co prawda dla istnienia stałego miejsca prowadzenia działalność gospodarczej nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego oraz technicznego i kryterium to może być spełnione również w przypadku korzystania przez Spółkę z personelu i infrastruktury technicznej usługodawcy. Niemniej jednak korzystanie przez Spółkę z usług spółki B nie oznacza, że jej zaplecze osobowe i techniczne pozostaje w bezpośredniej zależności od Państwa i stanowi stałe miejsce prowadzenia działalności. W analizowanej sprawie bowiem Spółka nie posiada bezpośredniej kontroli/nie nadzoruje zasobów technicznych/rzeczowych B Pracownicy Spółki nie zarządzają także personelem technicznym czy pracownikami na produkcji B, mogą jednak udzielać im wskazówek na zasadzie współpracy, np. dotyczących procesów produkcji. Ponadto pracownicy Spółki nie podejmują decyzji dotyczących spraw kadrowych B, np. nie decydują o zatrudnianiu, urlopach, godzinach pracy itp. W konsekwencji należy uznać, że Spółka nie zorganizowała zaplecza technicznego ani osobowego świadczącego o prowadzeniu części działalności gospodarczej na terytorium Polski. W tym konkretnym przypadku mimo, że obecnie przyjęty model biznesowy funkcjonuje od 2010 r. i Spółka nie planuje zmiany aktualnie przyjętego modelu biznesowego przewidującego nabywanie od B Usług, należy stwierdzić, że nie zostaną spełnione przesłanki do uznania, że na terytorium Polski Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Jednocześnie w analizowanej sprawie należy zwrócić uwagę na cytowany już powyżej wyrok TSUE C-333/20 z 7 kwietnia 2022 r. Zdaniem TSUE, istotne z perspektywy określania stałego miejsca prowadzenia działalności jest ustalenie charakteru zaplecza personalnego i technicznego. TSUE orzekł, że to samo zaplecze personalne nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług. Odnosząc powyższe do analizowanej sprawy należy stwierdzić, że B świadczy na rzecz Spółki Usługę (`(...)`) produkcyjną, Usługę (`(...)`) różne oraz usługi IT (dalej: Usługi), zatem oznacza to, że zarówno to samo zaplecze zasobów personalnych jak i techniczne spółki B w przypadku uznania istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej byłoby wykorzystywane do świadczenia na rzecz Spółki Usług oraz ich odbioru. Innymi słowy, co do zasady jeden podmiot nie powinien być uznany za stałe miejsce prowadzenia działalności innego podmiotu, przynajmniej w zakresie usług które dla tego innego podmiotu świadczy. Zatem analizując zawarty we wniosku opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w kontekście przedstawionego orzecznictwa, należy wskazać, że to samo zaplecze byłoby wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług – tym samym zgodnie z najnowszym wyrokiem TSUE C-333/20 z 7 kwietnia 2022 r. takie miejsce nie powinno być uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności.

Ponadto, stosowanie do ww. orzeczenia TSUE z 7 kwietnia 2022 r., spółka mająca siedzibę w jednym państwie nie ma SMPD w innym państwie, tylko ze względu na fakt, iż posiada tam spółkę zależną wspierającą jej działalność.

Podsumowując, oceniając całokształt okoliczności niniejszej sprawy należy stwierdzić, iż Spółka nie posiada/nie będzie posiadać w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności.

Zatem, stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Natomiast odnosząc się do Państwa wątpliwości wskazanych w pytaniu nr 4 należy wskazać, że w ramach Usług (`(...)`) różne B świadczy na rzecz Spółki usługi kompleksowej obsługi magazynu. Przy tym przestrzeń, w której towary Spółki są przechowywane, nie jest znana Spółce jak również nie jest ona przydzielona wyłącznie w celu zaspokojenia potrzeb Spółki. Innymi słowy Spółka nie wynajmuje określonej przestrzeni, która byłaby dostępna wyłącznie dla niej. Ponadto Spółka nie decyduje o rozmieszczeniu towarów w magazynie B. To B jest odpowiedzialny za decyzje w zakresie prowadzenia magazynu, metod przechowywania, sposobu ułożenia palet, itp. Zatem biorąc pod uwagę powyższe informacje należy stwierdzić, że usługi kompleksowej obsługi magazynu świadczone w ramach Usług (`(...)`) różne nie mają bezpośredniego związku z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy. Tym samym świadczone usługi kompleksowej obsługi magazynu nie stanowią usług, do których znajduje zastosowanie art. 28e ustawy. Zatem Usługi (Usługa (`(...)`) produkcyjna, Usługa (`(...)`) różne oraz usługa IT) świadczone przez B na rzecz Spółki stanowią usługi, do których ma zastosowanie art. 28b ustawy o VAT (tj. są to usługi do których nie stosuje się szczególnych zasad ustalania miejsca świadczenia usług na podstawie art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n). Przy tym wskazać należy, że Państwa Spółka posiada siedzibę działalności gospodarczej w Niemczech i jednocześnie, w niniejszej interpretacji wskazano, że nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem, odnosząc się do Państwa wątpliwości, w analizowanej sprawie miejsce świadczenia Usług należy ustalić zgodnie z ogólną zasadą dotyczącą ustalania miejsca świadczenia usług, o której mowa w art. 28b ust. 1 ustawy. Tym samym, Usługi świadczone przez B do których ma zastosowanie art. 28b ustawy nie są/będą opodatkowane na terytorium Polski stosownie do art. 28b ust. 2 ustawy. Usługi te są/będą opodatkowane stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy w kraju siedziby Spółki, tj. w Niemczech.

W konsekwencji, stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 4 należało uznać za prawidłowe.

Tym samym, skoro Organ uznał, że stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe, wskazać należy, że nie wydaje się interpretacji w zakresie pytania nr 2 i 3, gdyż interpretacji w tym zakresie oczekiwaliście Państwo w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 tj. uznania przez Organ, że Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT na terytorium Polski i miejsce świadczenia jakichkolwiek Usług znajduje się na terytorium Polski.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

‒ stanu faktycznego, który Państwo przedstawiliście i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz

‒ zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawiliście i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej, ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).