0114-KDIP1-2.4012.177.2022.2.JO

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

8 kwietnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 5 kwietnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy miejsca opodatkowania świadczonych usług logistycznych, obowiązku wystawienia faktur korygujących oraz obniżenia kwoty podatku należnego. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 10 czerwca 2022 r. (wpływ 17 czerwca 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

X. Sp. z o.o. (dalej: X., Wnioskodawca lub Spółka) posiada siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Polski, jest polskim rezydentem podatkowym oraz jest zarejestrowana jako podatnik VAT (podatek od towarów i usług) czynny. Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest świadczenie usług profesjonalnej obsługi logistycznej dla podmiotów prowadzących sprzedaż w tzw. kanale e-commerce, tj. podmiotów dokonujących sprzedaży detalicznej towarów za pośrednictwem platform i sklepów internetowych.

Na podstawie zawartej prze strony Umowy o współpracy w zakresie serwisu sklepu on-line (dalej: Umowa), X. rozpoczęła świadczenie usług logistycznych na rzecz niemieckiej firmy B. GmbH & Co. KG (dalej: B. lub Kontrahent). B. jest spółką utworzoną i działającą zgodnie z przepisami prawa niemieckiego. B. posiada siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Niemiec. Działalność tę Kontrahent prowadzi jako członek Grupy B., której podstawowym przedmiotem działalności jest sprzedaż odzieży detalicznej w sieciach handlowych i domach towarowych na terenie całej Europy. B. prowadzi na terytorium Niemiec pełną działalność w zakresie zarządzania siecią sklepów odzieżowych, w tym posiada na terytorium tego kraju magazyny, z których dokonuje wysyłki towarów. Działalność detaliczną offline (sprzedaż poprzez tradycyjne sklepy stacjonarne) Kontrahent prowadzi na terenie Niemiec, natomiast działalność detaliczną online (sprzedaż na odległość w ramach kanału e-commerce) - w różnych krajach Unii Europejskiej, w tym w Polsce, oraz w Szwajcarii. B. jest zarejestrowana jako podatnik podatku od wartości dodanej na terytorium Niemiec, jest także zarejestrowanym czynnym podatnik podatku od towarów i usług w Polsce. X. i B. nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów o cenach transferowych.

W ramach zwartej Umowy X. świadczy na rzecz B. usługi obsługi logistycznej wysyłek towarów dostarczanych przez B. klientom końcowym na podstawie zamówień składanych przez nich do za pośrednictwem sklepu on-line. Zakres usług świadczonych przez X. obejmuje w szczególności:

‒ przyjmowaniu towarów dostarczanych B. przez jego dostawców oraz/lub dostarczanych przez B. z innych magazynów Kontrahenta (przemieszczanie towarów w ramach własnego przedsiębiorstwa B.),

‒ rozpakowywanie dostarczanych towarów i ich przechowywanie (magazynowanie),

‒ zarządzanie zapasami magazynowymi,

‒ realizację zamówień klientów końcowych, w szczególności kompletację pozycji związanych z zamówieniem, właściwe zapakowanie przesyłki, etykietowanie przesyłki oraz przygotowanie dokumentów przewozowych, a także

‒ obsługę zwrotów dokonanych przez klientów końcowych, w szczególności przyjmowanie dostarczonych zwrotów i rozpatrywanie reklamacji, a także sortowanie oraz przetwarzanie towarów w celu przygotowania zwróconego towaru do sprzedaży innemu klientowi końcowemu.

Umowa została zawarta na czas nieokreślny.

Towary dostarczane są do Magazynów przez Kontrahenta, gdzie są rozpakowywane oraz przechowywane do momentu otrzymania zamówienia od konsumenta. Okres przechowywania towarów w magazynie jest zróżnicowany i może wynosić od kilku dni do kilku tygodni lub dłużej, w zależności od popytu na dany towar. Kontrahent może zażądać od X. przeniesienia towarów do innego magazynu w celu lepszego zaspokojenia oczekiwanych sezonowych i regionalnych wahań w popycie konsumentów.

Po otrzymaniu przez B. zamówienia, magazynowany towar podlega tzw. kompletacji polegającej na połączeniu go z innym towarem zamówionym przez konsumenta w ramach danego zamówienia, a następnie zapakowaniu i wysyłce do klienta końcowego.

X. nie nabywa/nie będzie nabywać własności towarów sprzedanych przez B. ani prawa do rozporządzania tymi towarami na żadnym etapie dystrybucji (tytuł prawny do towarów przechodzić będzie bezpośrednio z B. na klienta końcowego). Przyjmowanie dostaw, przechowywanie, pakowanie, przygotowywanie przesyłek do wysyłki na rzecz klienta końcowego oraz obsługa zwrotów odbywać się będzie według instrukcji B. i ustalonych z nim zasad współpracy.

Przedmiotowe usługi X. świadczy:

1. przy wykorzystaniu własnych magazynów i wyposażenia, tj. magazynów, które Spółka dzierżawi we własnym imieniu oraz na własny rachunek i ryzyko gospodarcze, oraz wyposażenia, do którego Spółka posiada tytuł prawny;

2. przy wykorzystaniu własnych pracowników, tj. osób zatrudnionych przez Spółkę lub na podstawie umów zawartych z podmiotami trzecimi.

W zakresie powierzchni magazynowej, X. zobowiązane jest do świadczenia usług we wskazanych, uzgodnionych z Kontrahentem następujących lokalizacjach (dalej łącznie: Magazyny): magazyn (…) oraz magazyn (…). Magazyny te Spółka prowadzi i utrzymuje na własny koszt i ryzyko, na warunkach gwarantujących właściwe tymczasowe przechowywanie towarów. X. nie jest zobowiązane wykorzystywać Magazyny wyłącznie na rzecz B., w takim przypadku zobowiązane jest jednak składować towary należące do B. oddzielnie i wyraźnie oznaczyć je jako należące do B.

B. nie posiada/nie będzie posiadać bezpośredniej kontroli nad zasobami rzeczowymi/ technicznymi wykorzystywanymi przez X. na potrzeby świadczenia usług, w szczególności nad Magazynami oraz znajdującym się w nich wyposażeniem, w szczególności Kontrahent nie ma/nie będzie miał prawa swobodnego wstępu ani dysponowania powierzchnią magazynową X. wykorzystywaną dla potrzeb realizacji Umowy (ani całością ani wyraźnie określoną częścią tej powierzchni). X. jest zobowiązane zapewnić Kontrahentowi dostęp do należącego do niego towaru, dostęp ten jest/będzie jednak zawsze udzielany w porozumieniu z X.

B. nie ma/nie będzie mieć wpływu na to, jaka część zasobów technicznych/rzeczowych będzie wykorzystywana przez X. dla potrzeb świadczenia usług na rzecz B. X. świadczy przedmiotowe usługi jako profesjonalny niezależny usługodawca, mając na uwadze podjęte w ramach Umowy zobowiązania do świadczenia usług na uzgodnionym przez strony poziomie jakościowym i przewidziane Umową kary za ich niedotrzymanie.

B. nie posiada/nie będzie posiadać bezpośredniej kontroli nad zasobami osobowymi X. na potrzeby świadczenia usług, w szczególności Kontrahent nie ma/nie będzie miał wpływu na rekrutację (zatrudnienia/zwolnienia), nie będzie również wydawał poleceń ani w jakikolwiek inny sposób nadzorował, kontrolował lub zarządzał pracą tych osób. Kontrolę w tym zakresie – bezpośrednią i pośrednią – sprawować będzie X.

B. nie ma/nie będzie mieć wpływu na to jaka część zasobów osobowych będzie wykorzystywana przez X. ma zostać wykorzystana dla potrzeb świadczenia usług na rzecz B. X. świadczy przedmiotowe usługi jako profesjonalny niezależny usługodawca, mając na uwadze podjęte w ramach Umowy zobowiązania do świadczenia usług na uzgodnionym przez strony poziomie jakościowym i przewidziane Umową kary za ich niedotrzymanie.

B. nie posiada w Polsce pracowników ani współpracowników, którzy byliby zatrudnieni w związku z czynnościami podejmowanymi w Magazynach X. Wszelkie decyzje biznesowe dotyczące współpracy z X. oraz opisanej w niniejszym wniosku działalności są/będą podejmowane przez B. w jej siedzibie w Niemczech.

B. nie posiada na terytorium Polski przedstawicieli ani handlowców zajmujących się pozyskiwaniem klientów. Obsługiwany przez X. towar jest oferowany klientom końcowym za pośrednictwem należących do Kontrahenta sklepów internetowych. B. nie posiada, ani nie udostępnia na terytorium Polski zasobów technicznych (urządzeń, maszyn) innemu podmiotowi.

X. posiada szerokie doświadczenie w świadczeniu usług profesjonalnej obsługi logistycznej dla podmiotów prowadzących sprzedaż za pośrednictwem platform i sklepów internetowych, w szczególności Spółka świadczyła i świadczy takie usługi jako niezależny przedsiębiorca na rzecz innych podmiotów, powiązanych i niepowiązanych. Kontrahent nie jest jedynym klientem, Spółki.

Na wniosek Kontrahenta, w dniu 8 marca 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretacje indywidualną Nr 0114-KDIP1-2.4012.459.2021.3.JO, w której uznał, że:

‒ opisana we wniosku działalność nie skutkuje dla B. powstaniem na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności w rozumieniu przepisów Rozporządzenia wykonawczego,

‒ opisana we wniosku kompleksowa usługa magazynowa (w niniejszym wniosku nazywana „usługą logistyczną”) świadczona przez X. na rzecz B. nie ma bezpośredniego związku z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT i jako taka nie jest usługą, o której mowa w tym przepisie,

‒ w przypadku otrzymania przez B. od X. faktury z wykazanym polskim podatkiem VAT a dotyczącym usług, o którym mowa we wniosku, spółce B. nie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego z takiej faktury.

Celem niniejszego wniosku jest uzyskanie analogicznej interpretacji przepisów prawa podatkowego dla Spółki jako drugiej strony transakcji opisanej w ww. interpretacji z dnia 8 marca 2022 r., w celu skorzystania z ochrony prawnej, o której mowa w przepisach Ordynacji podatkowej oraz zapewnienia, że rozliczenie przedmiotowych usług będzie spójne dla obydwu stron Umowy.

W odpowiedzi na zadane w wezwaniu pytania wskazali Państwo następująco:

1. jednoznaczne wskazanie czy usługobiorca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce

W Państwa ocenie, informacja w tym zakresie została wskazana w treści wniosku, a konkretnie w tej części, w której Państwo wskazali, że na wniosek Kontrahenta w dniu 8 marca 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną Nr 0114-KDIP1-2.4012.549.2021.3.JO, w której uznał, że opisana we wniosku działalność nie skutkuje dla Kontrahenta powstaniem na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności. Kontrahent poinformował Państwa, że otrzymał od Organu taką interpretację, a ponieważ została ona wydana w tym samym stanie faktycznym (dotyczy tych samych usług świadczonych pomiędzy tymi samymi podmiotami na podstawie tej samej umowy), na tej podstawie Państwo przyjmują, że kwestia czy usługobiorca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce została jednoznacznie rozstrzygnięta w tejże interpretacji. Jak Państwo rozumieją, treść wniosku złożonego przez Kontrahenta oraz wydanej mu interpretacji indywidualnej jest Organowi znana z urzędu, niemniej z ostrożności przedstawiają Państwo ww. interpretację również w załączniku. Interpretację pobraliście Państwo w dniu dzisiejszym z Systemu Informacji Celno-Skarbowej EUREKA dostępnego pod adresem www.eureka.mf.gov.pl.

Jak wskazuje orzecznictwo sądów administracyjnych, we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podatnik jest zobowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz/lub zdarzenia przyszłego, czego nie należy jednak mylić z przedstawieniem oceny prawnej tego stanu faktycznego oraz/lub zdarzenia przyszłego, ten obowiązek bowiem leży już po stronie organu podatkowego. Takie stanowisko zajął m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, który w wyroku z 22 grudnia 2021 r., sygn. I SA/Op 523/21, orzekł, że:

„Istotą interpretacji indywidualnej jest rozstrzygnięcie czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Interpretacja zawiera bowiem ocenę możliwości zastosowania konkretnych przepisów w relacji do indywidualnych ze swej istoty okoliczności zaistniałego bądź przewidywanego przez jednostkowy podmiot stanu faktycznego, dotyczącego jego spraw podatkowych. Wydanie interpretacji jest więc załatwieniem zapytania prawnego określonego wnioskodawcy, który może się do niej zastosować i oczekiwać z tego tytułu ochrony prawnej”. (`(...)`) Przy czym wątpliwości usuwane w trybie wezwania do usunięcia braków formalnych mogą dotyczyć wyłącznie stanu faktycznego, a nie jego oceny prawnej. (`(...)`) Przyporządkowanie danego stanu prawnego pod konkretną normę prawną, inaczej przyporządkowanie określonego stanu faktycznego do konkretnej normy prawnej, jest bowiem zasadniczym elementem procesu interpretacyjnego polegającego na subsumpcji określonych okoliczności o charakterze faktycznym do konkretnej normy prawnej ”.

We wniosku o wydanie interpretacji wyczerpująco Państwo wskazali na czym polegają usługi, które świadczą na rzecz Kontrahenta, kto jest ich odbiorcą, co dokładnie obejmują, czego dotyczą oraz w jaki sposób i w jakich okolicznościach są świadczone. Jeśli organ potrzebuje dodatkowych informacji co do faktów, proszą Państwo o wskazanie jakich konkretnie informacji brakuje. To natomiast, czy w związku ze świadczeniem opisanych w Państwa wniosku usług po stronie usługobiorcy powstaje stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, którego definicja znajduje się w Rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L z 2011 r., Nr 77/1), leży już w sferze oceny prawnej.

Zaznaczają Państwo przy tym, że celem złożonego przez nas wniosku nie jest uzyskanie interpretacji indywidualnej w zakresie obowiązków podatkowych Państwa Kontrahenta, w szczególności określenia miejsca świadczenia/opodatkowania nabywanych usług logistycznych dla innego podmiotu. Celem złożonego przez nas wniosku jest wyłącznie uzyskanie interpretacji indywidualnej w kwestii zakresu Państwa obowiązków, jako usługodawcy usług logistycznych, w szczególności uzyskanie od Organu potwierdzenia, że świadczone przez Państwa usługi stanowią usługi, o których mowa w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT i jako takie nie podlegają (po Państwa stronie) opodatkowaniu podatkiem VAT na terytorium Polski.

2. w jaki sposób świadczone usługi były do tej pory fakturowane na rzecz Kontrahenta (tj. na rzecz B GmbH & Co KG), tj. jakie konkretnie świadczenia były wymienione w pozycji faktury „nazwa (rodzaj) towaru lub usługi”, czy były to faktury z podatkiem VAT należnym

W tym zakresie Państwo wyjaśniają, że sposób w jaki opisywaliście omawiane tu usługi na fakturach wynika ze specyficznych oczekiwań Kontrahenta, który z uwagi na własne potrzeby dotyczące księgowania kosztów Państwa usług wymaga od Spółki, aby faktury w pozycji „nazwa (rodzaj) towaru lub usługi” wskazywały osobno każdą pozycję z uzgodnionego z Kontrahentem wykazu elementów kalkulacyjnych przysługującego Państwu wynagrodzenia. W praktyce powoduje to, że na fakturach wystawianych Kontrahentowi wykazują Państwo kilkadziesiąt (zwykle ok. 30) pozycji, w których wskazujecie poszczególne elementy (koszty), z których składa się wynagrodzenie należne Państwu za dany okres. Elementy te (pozycje na fakturze) opisujecie bądź to poprzez wskazanie rodzaju kosztu, którym obciążacie Kontrahenta (np. „koszty IT - ryczałt”, „koszty materiałów eksploatacyjnych”, „koszty magazynu - ryczałt”), bądź też poprzez określenie poszczególnych czynności, które wykonujecie w związku ze świadczeniem usługi logistycznej, a które wyceniacie w oparciu o wskaźniki takie, jak ilość towarów przyjętych na magazyn w danym okresie, ilość paczek przygotowanych w danym okresie do wysyłki, ilość towarów wyjętych z opakowania, ilość towarów włożonych do opakowania, ilość ulotek włożonych do opakowania, ilość towarów złożonych w zestawy, ilość towarów rozdzielonych z zestawów, ilość towarów powieszonych na wieszakach, ilość towarów zważonych, ilość towarów, do których dołączono metki, itd.

Wyjaśniają Państwo jednak, że zgodnie z łączącą z Kontrahentem umową, przedmiotem świadczonych przez Państwa usług jest kompleksowa obsługa logistyczna wysyłek i zwrotów towarów dostarczanych przez Kontrahenta klientom końcowym na podstawie zamówień składanych przez tychże klientów końcowych za pośrednictwem sklepu on-line. Kontrahent nie nabywa (nie może nabyć) od Państwa wyłącznie wybranych czynności wskazanych w uzgodnionym w umowie cenniku, bądź też ponieść wyłącznie wybranych kosztów. Prosicie w związku z tym aby Organ dla potrzeb rozpatrzenia Państwa wniosku przyjął opis usługi taki jaki Państwo przedstawiliście we wniosku, tj. że w ramach zawartej z Kontrahentem umowy świadczycie na jego rzecz usługę obsługi logistycznej wysyłek towarów, nie zaś poszczególne czynności, które w ramach realizacji tych usług wykonujecie.

W początkowym okresie współpracy z Kontrahentem wystawiane przez Państwa faktury wykazywały polski numer VAT Kontrahenta oraz podatek VAT należny obliczony według stawki 23%. Naliczaliście ten podatek z ostrożności, ponieważ Kontrahent nie posiadał jeszcze wówczas „własnej” interpretacji indywidualnej w tej kwestii, podczas gdy z dostępnych w Systemie Informacji Celno-Skarbowej EUREKA interpretacji indywidualnych wydawanych przez Organ w takich samych stanach faktycznych dla innych podatników wynikało, że Organ stoi na stanowisku, że w przypadku podmiotów posiadających siedzibę poza terytorium Polski i nabywających w Polsce usługi logistyczne należy uznać, że dochodzi do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności podmiotu zagranicznego (usługobiorcy) w Polsce, a realizowane usługi należy uznać za świadczone dla tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. W konsekwencji Organ uznawał, że takie usługi nie podlegają opodatkowaniu - stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy o VAT - w miejscu siedziby usługobiorcy, lecz na podstawie art. 28b ust. 2 ustawy o VAT podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce, tj. w kraju, w którym usługobiorca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego usługi te są świadczone.

8 marca 2022 r. Organ wydał Państwa Kontrahentowi interpretację indywidualną Nr 0114-KDIP1-2.4012.549.2021.3.JO, w której uznał, że „analizując stosowne przepisy oraz biorąc pod uwagę okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że zakres działalności, którą nasz Kontrahent prowadzi w Polsce nie powoduje powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju”. Kontrahent poinformował Państwa o treści tej interpretacji i na jej podstawie zażądał abyście skorygowali naliczony początkowo podatek VAT należny. W odpowiedzi na żądanie Kontrahenta, w kwietniu br. wystawiliście Państwo odpowiednie faktury korygujące.

Skorygowaliście w nich numer VAT kontrahenta (w miejsce polskiego numeru wykazaliście niemiecki numer VAT Kontrahenta), kwotę podatku VAT oraz uzupełniliście faktury o brakującą adnotację „odwrotne obciążenie”. Od kwietnia 2022 r. wystawiacie Państwo Kontrahentowi faktury bez doliczania polskiego podatku VAT oraz zamieszczacie na nich adnotację „odwrotne obciążenie”. Na fakturach wskazujecie niemiecki numer VAT Kontrahenta.

3. czy z punktu widzenia Państwa Spółki oczekujecie Państwo informacji m.in. czy usługi, których dotyczy pytanie/pytania są usługami, do których stosuje się art. 28b ustawy (tj. są to usługi, do których nie stosuje się szczególnych zasad ustalania miejsca świadczenia usług na podstawie art. 28e, art. 28f ust. 1 i la, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy)

W tym zakresie wyjaśniają Państwo, że celem wniosku jest m.in. uzyskanie informacji czy prawidłowo uznajecie, że świadczone przez Państwa usługi nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce. W Państwa ocenie, sposób w jaki sformułowaliście pytanie oznaczone Nr 1 odzwierciedla to oczekiwanie. Zapytaliście Organ czy prawidłowo uznajecie, że opisane we wniosku usługi logistyczne stanowią usługi, o których mowa w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, dla których miejscem świadczenia jest kraj siedziby usługobiorcy i jako takie nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce. W Państwa ocenie niejako konsekwentnie oznacza to, że prosicie, aby Organ potwierdził, że do usług, których dotyczy pytanie/pytania nie stosuje się pozostałych przepisów regulujących zasady ustalania miejsca świadczenia przy świadczeniu usług, tj. art. 28b ust. 2-4, art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy o VAT.

Pytania doprecyzowane w uzupełnieniu:

1. Czy Wnioskodawca prawidłowo uznaje, że opisane we wniosku usługi logistyczne nie będą podlegały po jego stronie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie ustawy o VAT, w związku z czym Wnioskodawca powinien wystawiać z tytułu świadczenia tych usług faktury, na których umieści adnotację „odwrotne obciążenie”?

2. Czy Wnioskodawca prawidłowo uznaje, że w przypadku wystawienia przez niego w celu udokumentowania świadczenia wyżej wymienionych usług faktur z wykazanym polskim podatkiem VAT, Wnioskodawcy przysługuje prawo do skorygowania tych faktur w drodze wystawienia faktur korygujących oraz dokonania na ich podstawie obniżenia podatku VAT należnego?

Państwa stanowisko w sprawie doprecyzowane w uzupełnieniu

1. Wnioskodawca prawidłowo uznaje, że opisane we wniosku usługi logistyczne nie będą podlegały po jego stronie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie ustawy o VAT, w związku z czym Wnioskodawca powinien wystawiać z tytułu świadczenia tych usług faktury, na których umieści adnotację „odwrotne obciążenie”.

2. Wnioskodawca prawidłowo uznaje, że w przypadku wystawienia przez niego w celu udokumentowania świadczenia wyżej wymienionych usług faktur z wykazanym polskim podatkiem VAT, Wnioskodawcy przysługuje prawo do skorygowania tych faktur w drodze wystawienia faktur korygujących oraz dokonania na ich podstawie obniżenia podatku VAT należnego.

Uzasadnienie

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów, import towarów na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ww. ustawy – rozumie się - z zastrzeżeniem art. 2a – terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Artykuł 7 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (`(...)`).

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy o VAT, w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z powyższych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy o VAT podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Jednakże w odniesieniu do pewnych kategorii usług, przepisy dotyczące podatku od towarów i usług wprowadzają szczególne regulacje dotyczące miejsca świadczenia. Jedną z takich kategorii są usługi związane z nieruchomościami.

I tak, zgodnie z art. 28e ustawy o VAT miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, na podstawie zawartej przez strony Umowy,X. rozpoczęła świadczenie usług logistycznych na rzecz niemieckiej firmy B. B. posiada siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Niemiec. W ramach prowadzonej działalności B. prowadzi i zarządza siecią sklepów odzieżowych w Niemczech. Działalność tę Kontrahent prowadzi jako członek Grupy B., której podstawowym przedmiotem działalności jest sprzedaż odzieży detalicznej w sieciach handlowych i domach towarowych na terenie całej Europy. B. prowadzi na terytorium Niemiec pełną działalność w zakresie zarządzania siecią sklepów odzieżowych, w tym posiada na terytorium tego kraju magazyny, z których dokonuje wysyłki towarów. Działalność detaliczną offline (sprzedaż poprzez tradycyjne sklepy stacjonarne) Kontrahent prowadzi na terenie Niemiec, natomiast działalność detaliczną online (sprzedaż na odległość w ramach kanału e-commerce) - w różnych krajach Unii Europejskiej, w tym w Polsce, oraz w Szwajcarii. B. jest zarejestrowana jako podatnik podatku od wartości dodanej na terytorium Niemiec, jest także zarejestrowanym czynnym podatnik podatku od towarów i usług w Polsce.

W ramach zwartej Umowy X. świadczy na rzecz B. usługi obsługi logistycznej wysyłek towarów dostarczanych przez B. klientom końcowym na podstawie zamówień składanych przez nich do za pośrednictwem sklepu on-line. Zakres usług świadczonych przez X. obejmuje w szczególności:

‒ przyjmowaniu towarów dostarczanych B. przez jego dostawców oraz/lub dostarczanych przez B. z innych magazynów Kontrahenta (przemieszczanie towarów w ramach własnego przedsiębiorstwa B.), ,

‒ rozpakowywanie dostarczanych towarów i ich przechowywanie (magazynowanie),

‒ zarządzanie zapasami magazynowymi,

‒ realizację zamówień klientów końcowych, w szczególności kompletację pozycji związanych z zamówieniem, właściwe zapakowanie przesyłki, etykietowanie przesyłki oraz przygotowanie dokumentów przewozowych, a także

‒ obsługę zwrotów dokonanych przez klientów końcowych, w szczególności przyjmowanie dostarczonych zwrotów i rozpatrywanie reklamacji, a także sortowanie oraz przetwarzanie towarów w celu przygotowania zwróconego towaru do sprzedaży innemu klientowi końcowemu.

Umowa została zawarta na czas nieokreślny.

Zgodnie z ww. art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. W przypadku jednak, gdy takie usługi świadczone są dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, stosownie do art. 28b ust. 2 ustawy o VAT - miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. B. posiada siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Niemiec, ustalenie zatem czy miejscem świadczenia usług świadczonych na jej rzecz przez X. będzie terytorium Niemiec czy terytorium Polski wymaga w pierwszej kolejności ustalenia, czy B. posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Ustawa o VAT nie zawiera definicji stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w Rozporządzeniu wykonawczym. Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) Rozporządzenia wykonawczego wynika, że podstawowym jego celem jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do Dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej, Rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie Rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) Rozporządzenia wykonawczego stwierdzono, że aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. Rozporządzenia z kolei, na użytek stosowania art. 44 Dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 Rozporządzenia wykonawczego, na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

a) art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;

b) począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE;

c) do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 Dyrektywy 2006/112/WE;

d) art. 192a Dyrektywy 2006/112/WE.

Jak stanowi art. art. 11 ust. 3 Rozporządzenia wykonawczego, fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 53 ust. 1 ww. Rozporządzenia z kolei, na użytek stosowania art. 192a Dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o., jak również wyrok C-931/19 Titanium Ltd.

Z uwagi na definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwo polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”.

Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Na podstawie wymienionych przesłanek można uznać, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast - co należy podkreślić - czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, czy też „własna” infrastruktura. Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju.

Analizując powyższe przepisy oraz biorąc pod uwagę okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że zakres działalności, którą Kontrahent prowadzi w Polsce nie powoduje powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju. Należy zauważyć, że Kontrahent posiada siedzibę w Niemczech, natomiast dla potrzeb obsługi sprzedaży towarów przez Internet zawarł Umowę, w ramach której zlecił część funkcji związanych z utrzymaniem i prowadzeniem magazynów w Polsce, tj. magazynu w (…) i magazynu w (…). W związku z korzystaniem z Magazynów B. nabywa od X. kompleksowe usługi logistyczne obejmujące usługi/czynności takie jak przyjmowaniu towarów dostarczanych B. przez jego dostawców oraz/lub dostarczanych przez B. z innych magazynów Kontrahenta (przemieszczanie towarów w ramach własnego przedsiębiorstwa B.), rozpakowywanie dostarczanych towarów i ich przechowywanie (magazynowanie), zarządzanie zapasami magazynowymi, realizację zamówień klientów końcowych, w szczególności kompletację pozycji związanych z zamówieniem, właściwe zapakowanie przesyłki, etykietowanie przesyłki oraz przygotowanie dokumentów przewozowych, a także obsługę zwrotów dokonanych przez klientów końcowych, w szczególności przyjmowanie dostarczonych zwrotów i rozpatrywanie reklamacji, a także sortowanie oraz przetwarzanie towarów w celu przygotowania zwróconego towaru do sprzedaży innemu klientowi końcowemu, natomiast rola B. ogranicza się głównie do dostarczenia towaru do Magazynu. Kontrahent nie posiada bezpośredniej kontroli nad zasobami technicznymi/rzeczowymi, jak również nie ma bezpośredniej kontroli nad zasobami osobowymi X., gdyż jest jedynie odbiorcą usług świadczonych przez Spółkę. Kontrahent nie ma również wpływu na to jaka część zasobów technicznych / rzeczowych / osobowych X. ma zostać wykorzystana do świadczenia usług w Magazynie w ramach Umowy. X. prowadzi i utrzymuje na własny koszt i ryzyko Magazyny, które gwarantują właściwe tymczasowe przechowywanie towarów, zgodnie z minimalnymi standardami określonymi przez Kontrahenta. Kontrahent nie ma wpływu na ilość zasobów wykorzystywanych przez X., gdyż w dużej mierze zależy to od ilości/zapotrzebowania towarów (wielkość sprzedaży w danym miesiącu) nabywanych przez klientów. X. jako dostawca usług sam decyduje ilu pracowników powinien zatrudniać, aby prawidłowo wykonywać świadczone usługi w Magazynie, jest zobowiązany do świadczenia usług określonych w umowie, samodzielnie określa czynniki nakładów (personel, zasoby, aktywa itp.). Dodatkowo Kontrahent nie posiada/nie będzie posiadać na terytorium Polski pracowników ani współpracowników, którzy byliby zatrudnieni w związku z czynnościami podejmowanymi w Magazynach, jak również przedstawicieli ani handlowców, zajmujących się pozyskiwaniem klientów. Kontrahent nie posiada również ani nie udostępnia innemu podmiotowi na terytorium Polski zasobów technicznych, urządzeń czy maszyn.

Zatem, pomimo dostarczania towarów do Magazynu znajdującego się na terytorium Polski oraz nabywania w tym celu usług od X. nie można uznać, że B. na terytorium Polski niezależnie od działalności prowadzonej w Niemczech posiadając zaplecze personalne i techniczne prowadzi w sposób stały działalność gospodarczą. Co prawda, dla istnienia stałego miejsca prowadzenia działalność nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego oraz technicznego i kryterium to może być spełnione również w przypadku korzystania przez B. z personelu i infrastruktury technicznej X., niemniej jednak korzystanie przez B. z usług X. nie oznacza, że jego zaplecze personalne i techniczne pozostaje w bezpośredniej zależności od B. i stanowi jego stałe miejsce prowadzenia działalności. Spółka B. mimo, że podjęła współpracę z X. i planuje dokonywać sprzedaży towarów magazynowanych na terytorium Polski przez czas nieograniczony, nie zorganizowała w Polsce zaplecza traktowanego jak własne świadczącego o prowadzeniu części działalności gospodarczej na terytorium Polski. Jak wskazano w opisie sprawy B. nie posiada bezpośredniej kontroli nad zasobami osobowymi i technicznymi/rzeczowymi X. Jednocześnie Kontrahent nie posiada w Polsce żadnych pracowników, przedstawicieli, handlowców ani innych osób pozyskujących klientów. Co więcej, B. nie posiada również ani nie udostępnia innemu podmiotowi na terytorium Polski żadnych zasobów technicznych, urządzeń, maszyn. Zatem należy stwierdzić, że B. nie posiada zaplecza personalnego i technicznego na terytorium Polski, tym samym nie jest spełniona podstawowa przesłanka do uznania, że spółka ta na terytorium Polski posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W tym konkretnym przypadku mimo, że Kontrahent w sposób długotrwały zamierza dokonywać sprzedaży towarów magazynowanych na terytorium Polski oraz korzystać z usług A, należy stwierdzić, że nie są spełnione przesłanki do uznania, że na terytorium Polski posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Powyższe oznacza, że do usług świadczonych przez X na rzecz B. nie ma zastosowania art. 28b ust. 2 ustawy o VAT.

Odnosząc się w kolejnym kroku do kwestii uznania usług świadczonych przez X. jako usług związanych nieruchomościami należy wskazać, że o miejscu świadczenia, a tym samym opodatkowania usługi związanej z nieruchomością decyduje wyłącznie miejsce położenia nieruchomości, z którą dana usługa jest ściśle związana, niezależnie od tego dla jakiego podmiotu jest wykonywana oraz gdzie znajduje się siedziba usługodawcy.

Ustawa o VAT nie zawiera definicji pojęcia „nieruchomość” oraz pojęcia „usługi związanej z nieruchomościami”. Niemniej jednak ustawodawca unijny wychodząc naprzeciw oczekiwaniom państw członkowskich wprowadził rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z 7 października 2013 r. (Dz. Urz. UE L Nr 284 z 26.10.2013 r., s. 1) zmianę do Rozporządzenia wykonawczego definiując pojęcie „nieruchomość”, jak również wyjaśnił, na czym polegają „usługi związane z nieruchomościami”. Art. 13b, 31a i 31b Rozporządzenia wykonawczego stosuje się od 1 stycznia 2017 r. Rozporządzenie to wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich.

W myśl art. 31a ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego, usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

a) gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;

b) gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Jak stanowi art. 31a ust. 2 lit. h ww. Rozporządzenia, ustęp 1 obejmuje w szczególności wynajem lub wydzierżawianie nieruchomości inne niż opisane w ust. 3 lit. c), łącznie z przechowywaniem towarów w wyznaczonej do tego określonej części nieruchomości przeznaczonej do wyłącznego użytku przez usługobiorcę.

Natomiast zgodnie z art. 31a ust. 3 lit. b Rozporządzenia wykonawczego, ustęp 1 nie ma zastosowania do przechowywania towarów na terenie nieruchomości, jeżeli żadna część nieruchomości nie jest przeznaczona do wyłącznego użytku przez usługobiorcę.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku opisana we wniosku kompleksowa usługa logistyczna świadczona przez X. na rzecz B. nie ma bezpośredniego związku z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT. W przedmiotowej sprawie świadczona przez Spółkę usługa obejmuje: przyjmowaniu towarów dostarczanych B. przez jego dostawców oraz/lub dostarczanych przez B. z innych magazynów Kontrahenta (przemieszczanie towarów w ramach własnego przedsiębiorstwa B.), rozpakowywanie dostarczanych towarów i ich przechowywanie (magazynowanie), zarządzanie zapasami magazynowymi, realizację zamówień klientów końcowych, w szczególności kompletację pozycji związanych z zamówieniem, właściwe zapakowanie przesyłki, etykietowanie przesyłki oraz przygotowanie dokumentów przewozowych, a także obsługę zwrotów dokonanych przez klientów końcowych, w szczególności przyjmowanie dostarczonych zwrotów i rozpatrywanie reklamacji, a także sortowanie oraz przetwarzanie towarów w celu przygotowania zwróconego towaru do sprzedaży innemu klientowi końcowemu. Pomimo, że powierzchnia magazynowa w Magazynach w (…) i (…) jest Kontrahentowi znana i przeznaczona na jego potrzeby, Kontrahent nie posiada swobodnego wstępu do Magazynu, który to wstęp jest możliwy dopiero po uzgodnieniu tego z X. Kontrahent nie decyduje również o rozmieszczeniu towarów, jak również nie ma prawa do zarządzania powierzchnią magazynową, w której należącego do niego towary są przechowywane. Zatem należy stwierdzić, że w niniejszym przypadku kompleksowa usługa logistyczna świadczona przez X. na rzecz B. nie jest usługą związaną z nieruchomością. W konsekwencji do przedmiotowej usługi art. 28e ustawy nie znajduje zastosowania.

W analizowanym przypadku względem świadczonych przez Spółkę usług logistycznych nie mają zastosowania również wyłączenia z art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy o VAT. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego B. jest zarejestrowana do celów VAT w Polsce, ponadto nie posiada nieograniczonego wstępu do Magazynu Spółki i nie może dysponować ani zarządzać powierzchnią magazynową, w której przechowywane są należące do niej towary. Tym samym, miejsce świadczenia ww. usług ustalane jest zgodnie z regułą wynikającą z art. 28b ustawy o VAT. Zatem, skoro B. posiada siedzibę działalności gospodarczej w Niemczech oraz - jak wskazano - nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, to świadczone na jej rzecz przez X. kompleksowe usługi logistyczne stanowią usługi, do których ma zastosowanie art. 28b ustawy o VAT i jako takie nie są opodatkowane na terytorium Polski stosownie do art. 28b ust. 2 ustawy. Ww. usługi świadczone przez X. na rzecz B. są opodatkowane stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy w kraju siedziby Kontrahenta, tj. w Niemczech.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze, mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 10 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania obniża się o:

1. kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;

2. wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;

3. zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;

4. wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Stosownie do art. 29a ust. 13 ww. ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się za okres rozliczeniowy, w którym podatnik wystawił fakturę korygującą, pod warunkiem że z posiadanej przez tego podatnika dokumentacji wynika, że uzgodnił on z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją. W przypadku gdy w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca, podatnik nie posiada dokumentacji, o której mowa w zdaniu pierwszym, obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje za okres rozliczeniowy, w którym dokumentację tę uzyskał.

W myśl art. 29a ust. 14 ustawy o VAT z kolei, przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Zasady wystawiania faktur i faktur korygujących regulują przepisy art. 106a-106q ustawy o VAT. Zgodnie z art. 106b ust. 1 ww. ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1. sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

2. wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość, chyba, że podatnik korzysta z procedury szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 6a;

3. wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

4. otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy:

a) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4,

c) dostaw towarów, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1b.

W praktyce w obrocie gospodarczym zdarzają się sytuacje, w których należy skorygować uprzednio wystawiony i wprowadzony do obrotu prawnego dokument. Zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku, gdy po wystawieniu faktury:

1. podstawa opodatkowania lub kwota podatku wskazana w fakturze uległa zmianie,

2. dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,

3. dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,

4. stwierdzono pomyłkę w jakiejkolwiek pozycji faktury

- podatnik wystawia fakturę korygującą.

Zgodnie z art. 106j ust. 2 ustawy o VAT, faktura korygująca powinna zawierać:

1. numer kolejny oraz datę jej wystawienia;

2. numer identyfikujący w Krajowym Systemie e-Faktur fakturę, której dotyczy faktura korygująca - w przypadku faktury korygującej w postaci faktury ustrukturyzowanej;

3. dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:

a) określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-5,

b) nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;

4. jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego - odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;

5. w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 - prawidłową treść korygowanych pozycji.

Z powyższych przepisów wynika, że faktura dokumentuje sprzedaż. Podatnik dokonujący sprzedaży zobowiązany jest do udokumentowania tej czynności poprzez wystawienie faktury. Faktura jest zatem dokumentem (dowodem) potwierdzającym zaistnienie zdarzenia gospodarczego dokonanego przez podatnika VAT.

Jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Zatem faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i danych decydujących o prawidłowości wystawionego dokumentu. Przy czym fakturę korygującą wystawić może jedynie podatnik, który wystawił fakturę wymagającą korekty.

Jak wynika z powyższych regulacji, fakturę korygującą wystawia się w przypadku udzielenia rabatów, obniżek cen, zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, a także zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu (zwrotu całości lub części należności) oraz w sytuacji, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Dopuszczalne jest zatem korygowanie „pomyłek w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury”, przy czym nie uczyniono żadnych zastrzeżeń co do charakteru tych pomyłek, mogą to być więc – co do zasady – wszelkie możliwe pomyłki.

W przypadku stwierdzenia pomyłki w jakiejkolwiek pozycji faktury – w tym w pozycji dotyczącej należnego podatku VAT – podatnik jest zatem zobowiązany wystawić fakturę korygującą, w oparciu, o którą może dokonać obniżenia podatku należnego, za okres rozliczeniowy, w którym fakturę korygującą wystawił, pod warunkiem, że z posiadanej dokumentacji wynika, że uzgodnił on z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją.

W omawianym przypadku oznacza to, że:

‒ w przypadku wystawienia przez Wnioskodawcę w celu udokumentowania świadczenia wyżej wymienionych usług logistycznych faktur z nieprawidłowo wykazanym polskim podatkiem VAT,

‒ Wnioskodawcy przysługuje prawo do skorygowania tych faktur w drodze wystawienia faktur korygujących zgodnie z art. 106 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT,

‒ oraz dokonania na podstawie tych faktur korygujących obniżenia podatku VAT należnego, zgodnie z art. 29a ust. 14 w związku z art. 29a ust.13 ustawy o VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2. eksport towarów;

3. import towarów na terytorium kraju;

4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.

W myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terytorium kraju - rozumie się przez to terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Artykuł 7 ust. 1 ustawy stanowi, że:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (`(...)`).

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…)

Z treści wniosku wynika, że Państwa Spółka posiada siedzibę działalności gospodarczej na terytorium kraju oraz jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Na podstawie zawartej Umowy o współpracy w zakresie serwisu on-line Państwa Spółka rozpoczęła świadczenie usług logistycznych na rzecz B., kontrahenta posiadającego siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Niemiec, który nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce. Kontrahent jest zarejestrowany jako podatnik podatku od wartości dodanej w Niemczech, jak również jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem od towarów i usług w Polsce. Państwa Spółka jest zobowiązana do świadczenia usług w magazynie (…) oraz w magazynie (…).

W celu określenia, czy opisane usługi podlegają opodatkowaniu w Polsce, należy ustalić miejsce ich świadczenia.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy:

Na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1. ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

a. podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b. osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2. podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy:

Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy:

W przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Jednakże w odniesieniu do pewnych kategorii usług, przepisy dotyczące podatku od towarów i usług wprowadzają szczególne regulacje dotyczące miejsca świadczenia. Jedną z takich kategorii są usługi związane z nieruchomościami.

I tak, zgodnie z art. 28e ustawy:

Miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Ustawa nie zawiera definicji pojęcia „nieruchomość” oraz pojęcia „usługi związanej z nieruchomościami”. Niemniej jednak ustawodawca unijny wychodząc naprzeciw oczekiwaniom państw członkowskich wprowadził rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z 7 października 2013 r. (Dz. Urz. UE L Nr 284 z 26.10.2013 r., s. 1) zmianę do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, z późn. zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011 – pojęcie „nieruchomość”, jak również wyjaśnił, na czym polegają „usługi związane z nieruchomościami”. Art. 13b, 31a i 31b rozporządzenia 282/2011 stosuje się od 1 stycznia 2017 r. Niniejsze rozporządzenie wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich.

W myśl art. 31a ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

Usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

a. gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;

b. gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Jak stanowi art. 31a ust. 2 lit. h rozporządzenia 282/2011:

Ustęp 1 obejmuje w szczególności wynajem lub wydzierżawianie nieruchomości inne niż opisane w ust. 3 lit. c), łącznie z przechowywaniem towarów w wyznaczonej do tego określonej części nieruchomości przeznaczonej do wyłącznego użytku przez usługobiorcę.

Natomiast zgodnie z art. 31a ust. 3 lit. b rozporządzenia 282/2011:

Ustęp 1 nie ma zastosowania do przechowywania towarów na terenie nieruchomości, jeżeli żadna część nieruchomości nie jest przeznaczona do wyłącznego użytku przez usługobiorcę.

Zgodnie z przepisami rozporządzenia za usługi związane z nieruchomością nie mogą być uznane usługi związane z przechowywaniem (magazynowaniem) towarów, jeżeli usługobiorcy nie przysługuje wyłączne prawo do używania części nieruchomości, w której przechowuje towar.

Powyższe potwierdził TSUE w sprawie C-215/19, gdzie stwierdził, że „Artykuł 47 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2008/8, oraz art. 31a rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112, zmienionego rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z 7 października 2013 r., należy interpretować w ten sposób, że usługi przechowywania w centrum danych, w ramach których świadczący je usługodawca udostępnia swoim klientom szafy serwerowe, by mogli oni zainstalować w nich własne serwery, oraz dostarcza im dodatkowe towary i świadczy na ich rzecz dodatkowe usługi, takie jak energia elektryczna i różne usługi w celu zapewnienia użytkowania tych serwerów w optymalnych warunkach, nie stanowią usług związanych z nieruchomością w rozumieniu tych przepisów, jeżeli owym klientom nie przysługuje – czego zbadanie należy do sądu odsyłającego – wyłączne prawo do używania części nieruchomości, w której zainstalowano szafy”.

Kwestia określania miejsca świadczenia usług magazynowania była także przedmiotem rozstrzygnięcia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku w polskiej sprawie C-155/12 RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland, TSUE uznał, że jedynie świadczenie usług, które pozostaje w wystarczająco bezpośrednim związku z nieruchomością, mieści się w zakresie stosowania wskazanego art. 47 dyrektywy 2006/112. Aby świadczenie usług było objęte zakresem stosowania art. 47 dyrektywy 2006/112, konieczne jest, by owo świadczenie było związane z wyraźnie określoną nieruchomością. Jednakże, mając na uwadze, że wiele usług jest w ten lub inny sposób związanych z nieruchomościami, konieczne jest ponadto, aby przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość. Tak dzieje się w szczególności wówczas, gdy nieruchomość określoną w sposób wyraźny należy uznać za konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia.

Zdaniem TSUE, świadczenia usług wyliczone w art. 47 dyrektywy 2006/112, które dotyczą bądź używania lub urządzania nieruchomości, bądź zarządzania włącznie z użytkowaniem oraz wyceny tego rodzaju nieruchomości, charakteryzują się tym, że sama nieruchomość stanowi przedmiot świadczenia. Wynika z tego, że usługa magazynowania, tego rodzaju jak usługa sporna w postępowaniu głównym, której nie można uznać za związaną z urządzaniem, zarządzaniem lub wyceną nieruchomości, może być objęta zakresem stosowania wskazanego art. 47 jedynie pod warunkiem, że usługobiorcy jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości.

W opinii TSUE, jeżeli usługobiorcy w przypadku usługi magazynowania nie mają jakiegokolwiek prawa wstępu do części nieruchomości, w której były magazynowane ich towary lub nieruchomość, na której lub w której mają one być magazynowane, nie stanowi centralnego i nieodzownego elementu usługi, co podlega ocenie sądów krajowych, wówczas usługa tego rodzaju jak usługa sporna w postępowaniu głównym nie może być objęta art. 47 dyrektywy 2006/112.

Zgodnie z art. 106a pkt 2 ustawy:

Przepisy rozdziału 1 działu XI „Dokumentacje” stosuje się do dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:

a. państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,

b. państwa trzeciego.

Na mocy art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy:

Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Stosownie do art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy:

Faktura powinna zawierać w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - wyrazy "odwrotne obciążenie".

Zgodnie z art. 106e ust. 5 pkt 1 ustawy:

Faktura może nie zawierać w przypadku, o którym mowa w art. 106a pkt 2 lit. a - danych określonych w ust. 1 pkt 10 i 12-14 (tj. kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto; stawki podatku albo stawki podatku od wartości dodanej w przypadku korzystania z procedur szczególnych, o których mowa w dziale XII w rozdziałach 6a, 7 i 9; sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku; kwoty podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku).

Przedmiotem Państwa wątpliwości wyrażonych w pytaniu nr 1 jest uznanie, że opisane we wniosku usługi logistyczne nie będą podlegały po stronie Państwa Spółki opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie ustawy o VAT, w związku z czym Spółka powinna wystawiać z tytułu świadczenia tych usług faktury, na których umieści adnotację „odwrotne obciążenie”.

W analizowanej sprawie opisane we wniosku usługi logistyczne świadczone przez Państwa Spółkę na rzecz Kontrahenta nie mają bezpośredniego związku z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy. Należy zwrócić uwagę, że w przedmiotowej sprawie nieruchomości (magazyn w (…) i (…)) nie są przedmiotem świadczenia. Z opisu stanu sprawy wynika, że usługi świadczone przez Państwa Spółkę obejmują: przyjmowanie towarów dostarczanych B. przez jego dostawców oraz/lub dostarczanych przez B. z innych magazynów Kontrahenta (przemieszczanie towarów w ramach własnego przedsiębiorstwa B.), rozpakowywanie dostarczanych towarów i ich przechowywanie (magazynowanie), zarządzanie zapasami magazynowymi, realizację zamówień klientów końcowych, w szczególności kompletację pozycji związanych z zamówieniem, właściwe zapakowanie przesyłki, etykietowanie przesyłki oraz przygotowanie dokumentów przewozowych, a także obsługę zwrotów dokonanych przez klientów końcowych, w szczególności przyjmowanie dostarczonych zwrotów i rozpatrywanie reklamacji, a także sortowanie oraz przetwarzanie towarów w celu przygotowania zwróconego towaru do sprzedaży innemu klientowi końcowemu. Co prawda Państwa Spółka jest zobowiązana składować i oznaczać oddzielnie towary należące do B., gdyż nie jest zobowiązana wykorzystywać Magazyny wyłącznie na rzecz B., zatem działalność Państwa Spółki nie ogranicza się wyłącznie do obsługi B. Ponadto, Kontrahent nie ma / nie będzie miał prawa do swobodnego wstępu ani dysponowania powierzchnią magazynową Państwa Spółki wykorzystywaną dla potrzeb realizacji Umowy (ani całością ani wyraźnie określoną częścią tej powierzchni). Kontrahent ma zapewniony dostęp do należącego do niego towaru, przy czym dostęp ten jest/będzie zawsze udzielany w porozumieniu z Państwa Spółką. Zatem należy stwierdzić, że niewątpliwie Państwa Spółka wykorzystuje nieruchomości do świadczenia na rzecz Kontrahenta usług logistycznych, jednak nieruchomości te (Magazyny), jako takie, nie są w tym przypadku przedmiotem umowy (nieruchomości nie są przedmiotem świadczenia). W konsekwencji w tej sytuacji nie występuje wystarczająco bezpośredni związek pomiędzy świadczonymi usługami i nieruchomością – o którym mowa w art. 31a rozporządzenia.

W związku z powyższym, opisane we wniosku usługi świadczone na rzecz Kontrahenta nie są związane z nieruchomościami i art. 28e ustawy nie znajduje zastosowania. Do ww. usług nie znajdują również zastosowania szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług wynikające z art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy. Zatem miejsce świadczenia ww. usług wykonywanych przez Państwa Spółkę na rzecz Kontrahenta należy ustalić na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, czyli – jak Państwo wskazaliście – terytorium Niemiec.

Tym samym, przedmiotowe usługi logistyczne świadczone przez Państwa Spółkę nie podlegają opodatkowaniu w Polsce lecz w kraju, w którym Kontrahent posiada siedzibę działalności gospodarczej zgodnie z przepisami prawa podatkowego obowiązującymi w kraju siedziby (tj. w Niemczech). Zatem w przypadku świadczenia przez Państwa Spółkę usług logistycznych znajduje zastosowanie tzw. mechanizm odwrotnego obciążenia. W konsekwencji Państwa Spółka jest zobowiązana do wystawienia faktury dokumentującej świadczenie usług logistycznych, a wystawiona faktura dokumentująca świadczenie tej usługi stosownie do art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy, powinna zwierać adnotację „odwrotne obciążenie”, natomiast nie może zawierać podatku VAT.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie objętym pytaniem nr 1 należy uznać za prawidłowe.

Ponadto, Państwa wątpliwości sformułowane w pytaniu nr 2 dotyczą kwestii, czy Spółka prawidłowo uznaje, że w przypadku wystawienia przez nią w celu udokumentowania świadczenia wyżej wymienionych usług faktur z wykazanym polskim podatkiem VAT, przysługuje Jej prawo do skorygowania tych faktur w drodze wystawienia faktur korygujących oraz dokonania na ich podstawie obniżenia podatku VAT należnego.

Z treści art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Natomiast art. 29a ust. 10 ustawy stanowi, że:

Podstawę opodatkowania, obniża się o:

1. kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;

2. wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;

3. zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;

4. wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Stosownie do art. 29a ust. 13 ustawy:

W przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się za okres rozliczeniowy, w którym podatnik wystawił fakturę korygującą, pod warunkiem że z posiadanej przez tego podatnika dokumentacji wynika, że uzgodnił on z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją. W przypadku gdy w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca, podatnik nie posiada dokumentacji, o której mowa w zdaniu pierwszym, obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje za okres rozliczeniowy, w którym dokumentację tę uzyskał.

Jak stanowi art. 29a ust. 14 ustawy:

Przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Zgodnie z art. 29a ust. 15 ustawy:

Warunku posiadania dokumentacji, o którym mowa w ust. 13, nie stosuje się w przypadku:

1. eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;

2. dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;

3. sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, usług dystrybucji gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 24-37, 50 i 51 załącznika nr 3 do ustawy,

4. (uchylony);

5. wystawienia faktury korygującej w postaci ustrukturyzowanej.

Na podstawie treści art. 106j ust. 1 ustawy obowiązującej do 31 stycznia 2021 r.:

W przypadku, gdy po wystawieniu faktury:

1. udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,

2. udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,

3. dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,

4. dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,

5. podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

- podatnik wystawia fakturę korygującą.

Natomiast stosownie do brzmienia art. 106j ust. 1 ustawy obowiązującego od 1 stycznia 2022 r.:

W przypadku, gdy po wystawieniu faktury:

1. podstawa opodatkowania lub kwota podatku wskazana w fakturze uległa zmianie,

2. (uchylony)

3. dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,

4. dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,

5. stwierdzono pomyłkę w jakiejkolwiek pozycji faktury

- podatnik wystawia fakturę korygującą.

W myśl treści art. 106j ust. 2 ustawy obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.:

Faktura korygująca powinna zawierać:

1. wyrazy "FAKTURA KORYGUJĄCA" albo wyraz "KOREKTA";

2. numer kolejny oraz datę jej wystawienia;

3. dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:

a) określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,

b) nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;

4. przyczynę korekty;

5. jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego – odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;

6. w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych pozycji.

Natomiast od 1 stycznia 2022 r. art. 106j ust. 2 ustawy ma brzmienie:

Faktura korygująca powinna zawierać:

1. (uchylony);

2. numer kolejny oraz datę jej wystawienia;

2a) numer identyfikujący w Krajowym Systemie e-Faktur fakturę, której dotyczy faktura korygująca - w przypadku faktury korygującej w postaci faktury ustrukturyzowanej;

3. dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:

a) określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-5,

b) nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;

4. (uchylony);

5. jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego – odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;

6. w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych pozycji.

Należy zauważyć, że faktura jest dokumentem sformalizowanym (potwierdzającym zaistnienie określonej zaszłości gospodarczej), który powinien spełniać szereg wymogów przewidzianych przepisami prawa. Prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt nabycia określonych towarów lub usług. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie dokumentu, który potwierdza rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika.

Z ww. przepisów wynika, że jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Fakturę korygującą wystawia się m.in. w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Zatem, co do zasady, korygowanie treści pierwotnie wystawionej faktury powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Zatem, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych.

Powyższe uregulowania wskazują, że istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym.

Z opisu sprawy wynika, że w początkowym okresie współpracy z Kontrahentem wystawiane przez Państwa Spółkę faktury wykazywały polski numer VAT Kontrahenta oraz podatek VAT należny obliczony według stawki 23%. 8 marca 2022 r. wydano Kontrahentowi interpretację indywidualną, w której uznano, że zakres działalności, którą Kontrahent prowadzi w Polsce nie powoduje powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju. Kontrahent poinformował Państwa o treści tej interpretacji i na jej podstawie zażądał abyście skorygowali naliczony początkowo podatek VAT należny. W odpowiedzi na żądanie Kontrahenta, w kwietniu br. wystawiliście Państwo odpowiednie faktury korygujące, których skorygowaliście numer VAT kontrahenta (w miejsce polskiego numeru wykazaliście niemiecki numer VAT Kontrahenta), kwotę podatku VAT oraz uzupełniliście faktury o brakującą adnotację „odwrotne obciążenie”. Od kwietnia 2022 r. wystawiacie Państwo Kontrahentowi faktury bez doliczania polskiego podatku VAT oraz zamieszczacie na nich adnotację „odwrotne obciążenie”.

Zatem, tak jak zostało przedstawione powyżej, korygowanie treści pierwotnie wystawionej faktury powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej, która, co do zasady, powinna odzwierciedlać właściwe, prawidłowe i zgodne z rzeczywistością kwoty i inne dane, potwierdzające rzetelność wystawionego dokumentu.

Uwzględniając powołane przepisy oraz opis sprawy stwierdzić należy, że Państwa Spółka będzie uprawniona do wystawienia faktur korygujących z tytułu świadczonych usług logistycznych na rzecz Kontrahenta stosownie do art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy, który obliguje podatnika do wystawienia faktury korygującej w sytuacji gdy podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. W tym przypadku podstawą do dokonania korekt podatku należnego jest uzyskanie informacji od Kontrahenta, że zakres jego działalności, którą prowadzi w Polsce nie powoduje powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju i w związku z tym – jak stwierdzono w niniejszej interpretacji – miejscem opodatkowania usługi logistycznej nie jest terytorium Polski – a co za tym idzie – faktura wystawiana na Kontrahenta zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy nie może zawierać kwoty podatku VAT i powinna posiadać adnotację „odwrotne obciążenie”.

W związku powyższym, skoro usługa logistyczna nie podlegała opodatkowaniu w Polsce, Państwa Spółka ma prawo skorygować wykazany na fakturze pierwotnej podatek należny i ująć korektę „na bieżąco” w momencie, w którym Państwo wystawicie fakturę korygującą. Przy czym należy wskazać, że zgodnie z art. 29a ust. 15 ustawy w przypadku świadczenia usług dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju, obniżenie podstawy opodatkowania nie wymaga posiadania dokumentacji, z której wynikałoby uzgodnienie i spełnienie warunków do korekty. Dodatkowo czynność niepodlegającą opodatkowaniu Państwa Spółka winna wykazać w okresach rozliczeniowych, w których z tego tytułu powstał obowiązek podatkowy, dokonując stosownych korekt deklaracji/ewidencji JPK_VAT.

W konsekwencji Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

‒ stanu faktycznego, który Państwo przedstawiliście i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz

‒ zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawiliście i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Natomiast odnośnie dokumentów stanowiących załącznik do wniosku wyjaśniamy, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, wyczerpujący opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego winien wynikać z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a nie z załączonych dokumentów. W związku z tym dokumenty przesłane przez Państwa nie były przedmiotem merytorycznej analizy.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).