0114-KDIP1-1.4012.262.2022.2.MKA

Interpretacja indywidualna

– stanowisko w części nieprawidłowe/w części prawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług:

‒ w zakresie nieuznania Sprzedającej za podatnika podatku VAT (podatek od towarów i usług) z tytułu dostawy swoich udziałów w niezabudowanych działkach powstałych w wyniku podziału działki nr 1/1 i 1/2 - jest prawidłowe,

‒ w zakresie nieuznania Sprzedającej za podatnika podatku VAT z tytułu dostawy swoich udziałów w zabudowanej działce nr 1/6 powstałej w wyniku podziału działki nr 1/1 i 1/2 - jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

5 maja 2022 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy braku obowiązku odprowadzenia podatku VAT w przypadku sprzedaży nieruchomości gruntowych.

Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 27 czerwca 2022 r. (wpływ 28 czerwca 2022 r.)

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Na podstawie umowy przekazania gospodarstwa rolnego przez rodziców Z. i J. K. z 12 listopada 1993 r. Wnioskodawczyni stała się właścicielem działki niezabudowanej nr 1/2 o powierzchni 1 ha 273 m2. W 2004 r. na mocy darowizny akt notarialny Rep. (…) Wnioskodawczyni stała się wraz z mężem współwłaścicielem ww. nieruchomości.

Na mocy darowizny z 22 kwietnia 1999 r. dokonanej przez rodziców Z. i J. K. akt notarialny Rep. (…) Wnioskodawczyni stała się wraz z mężem współwłaścicielem działki nr 1/1 – siedliska gospodarstwa rolnego o pow. 0,3 ha. Działki przylegają do siebie i położone są na obszarze miasta (…).

31 stycznia 2019 r. zmarł małżonek Wnioskodawczyni I.K., który do dnia śmierci był rolnikiem – opłacał składki KRUS.

Na mocy aktu notarialnego Rep. (…) z 5 lutego 2019 r. (protokół dziedziczenia) współwłaścicielami ww. działek zostali:

1. D. K. - 5/8 udziału

2. A. K. – 1/8 udziału

3. E. K. – 1/8 udziału

4. M. K. – 1/8 udziału.

Na gruntach tych nigdy nie była prowadzona działalność gospodarcza i nie były udostępniane osobom trzecim. Podział działek, zgodnie z obowiązującymi przepisami, możliwy był tylko w ramach sądowego zniesienia współwłasności lub wystąpienia o warunki zabudowy.

W celu umożliwienia pozostałym współwłaścicielom swobodnego gospodarowania własnym mieniem (dostęp do nieruchomości) i chęci przekazania przez Wnioskodawczynię części nieruchomości dzieciom w ramach darowizny, Wnioskodawczyni skorzystała z drugiej możliwości i na mocy udzielonego pełnomocnictwa Rep. (…) wystąpiła o wydanie warunków zabudowy dla działek nr 1/1 i 1/2.

22 listopada 2019 r. została wydana Decyzja Nr (…) w sprawie warunków zabudowy. Fizyczny podział działek nie nastąpił do dnia dzisiejszego.

Ponieważ dwójka dzieci Wnioskodawczyni już się usamodzielniła, w 2021 r. Wnioskodawczyni wystąpiła o podział działek, ale ze względu, że na danym terenie obowiązuje uchwała Rady Miejskiej w (…) z 14 grudnia 2020 r. o przystąpieniu przez Gminę Miasta (…) do sporządzenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla części obszarów Miasta (…) – etap V, Wydział Geodezji w (…) pismem z 30 sierpnia 2021 r. znak (…), postanowił zawiesić postępowanie w sprawie podziału działek do 5 stycznia 2022 r. 11 stycznia 2022 r., pismo znak (…), Wydział Geodezji postanowił podjąć postępowanie administracyjne i pismem z 12 stycznia 2022 r. znak (…) zwrócił się do Wydziału Architektury o wydanie opinii w formie postanowienia w sprawie podziału działek 1/1 i 1/2 położonych w (…) przy ul. (…).

Na dzień 2 maja 2022 r. Wnioskodawczyni oczekuje na wydanie decyzji zatwierdzającej podział nieruchomości.

Wnioskodawczyni nadmienia, że nie poczyniła jakichkolwiek innych starań w celu podniesienia wartości nieruchomości, tzn. nie poniosła innych kosztów niż koszty urzędowe niezbędna do poniesienia przy wystąpieniu o warunki zabudowy.

Uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego

W nadesłanym do wniosku uzupełnieniu odpowiadając na pytania Organu wskazała Pani:

1. Czy w momencie nabycia działki nr 1/2 i 1/1 oraz obecnie była/jest Pani czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT?

- Odpowiedź: Wnioskodawczyni w momencie nabycia działek nr 1/2 i 1/1 nie była czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT. Działkę nr 1/2 nabyła na podstawie umowy przekazania gospodarstwa rolnego z 20 listopada 1990 r., a działkę 1/1 nabyła jako darowiznę 22 kwietnia 1999 r. Obecnie również nie jestem czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT. Jednocześnie informuje, że od 15 listopada 2001 r. do 31 stycznia 2019 r. była wspólnikiem spółki zakład A. s.c. która z dniem 31 stycznia 2019 r. zakończyła działalność. Jako wspólnik spółki cywilnej była zarejestrowana jako czynny podatnik VAT.

2. Jeśli Pani udziały w działkach nr 1/2 i 1/1 nie były wykorzystywane nigdy do prowadzenia przez Panią działalności gospodarczej, to w jaki sposób i do jakich celów wykorzystywała/wykorzystuje Pani te udziały przez cały okres ich posiadania (należy wskazać te cele)?

- Odpowiedź: Działalność rolniczą prowadził jako współwłaściciel nieruchomości mąż Wnioskodawczyni I. K. zarejestrowany w Agencji Restrukturyzacji Rolnictwa pod nr identyfikacyjnym (…). Wnioskodawczyni nie czerpała z tej działalności pożytków.

Działka nr 1/2 była wykorzystywana rolniczo i utrzymywana w prawidłowej kulturze rolnej. Celem było pozyskanie traw na własne potrzeby. Na działce uprawiano również rośliny pastewne jako nawóz zielony.

Działka nr 1/1 była siedliskiem gospodarstwa rolnego. Darowizna działki zawierała klauzulę nieodpłatnej dożywotniej służebności mieszkania oraz korzystania z budynków gospodarczych przez pierwotnych właścicieli – rodziców Wnioskodawczyni - Z. i J. K.. Tata zmarł w 2006 r., a mama w 2019 r. W związku z powyższym działka do 2019 r. użytkowana była przez poprzednich właścicieli, a niezabudowana część jako przydomowy ogródek.

Od śmierci męża w 2019 r. działki są ugorem. Po śmierci mamy drewniany dom mieszkalny o pow. 50 m2 Wnioskodawczyni wynajęła na cele mieszkaniowe osobie prywatnej - umowa najmu z 1 sierpnia 2020 r. Z tytułu najmu Wnioskodawczyni odprowadza zryczałtowany podatek dochodowy (PIT (podatek dochodowy od osób fizycznych)-28 najem prywatny). Zabudowania gospodarcze nigdy nie były i nie są przedmiotem najmu.

3. Czy ww. działki były wykorzystywane przez Panią rolniczo, np. w celu prowadzenia gospodarstwa rolnego z tytułu czego była Pani/jest czynnym podatnikiem VAT?

Odpowiedź: Wnioskodawczyni nigdy nie była i nie jest czynnym podatnikiem VAT z tytułu wykorzystywania działek rolniczo.

4. Czy uzyskiwała Pani płody rolne z gospodarstwa rolnego, które były przeznaczone do dalszej sprzedaży, czy też wykorzystywała Pani te płody rolne we własnym gospodarstwie domowym, na własny użytek?

Odpowiedź: Nie pozyskiwała płodów rolnych, które były przeznaczone do sprzedaży. Działalność rolniczą prowadził mąż Wnioskodawczyni i tylko on czerpał pożytki.

5. Czy jeśli uzyskane pożytki z gospodarstwa rolnego były przez Panią odsprzedawane, to czy sprzedaż tych produktów korzystała ze zwolnienia od podatku VAT, czy była opodatkowana tym podatkiem?

Odpowiedź: Nie dotyczy. Nie odsprzedawała pożytków.

6. Czy to Pani występowała do Gminy o ustalenie dla sprzedawanych działek miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, jeśli tak, to czy taki MPZP istnieje i jakie przeznaczenie dla tych działek z niego wynika?

Odpowiedź: Nie. Wnioskodawczyni nie występowała do gminy o ustalenie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. W studium uwarunkowań aktualnie przewidziana jest zabudowa jednorodzinna.

7. Czy wcześniej sprzedawała Pani już jakieś działki, jeśli tak, to kiedy i ile, i czy posiada Pani inne grunty, które planuje sprzedać w przyszłości?

Odpowiedź: Tak. Jako współwłaściciele Wnioskodawczyni sprzedała z mężem działki:

‒ działkę rolną nr 1 i 2 o pow. 1,63 ha położoną w miejscowości (…) Gmina (…) – umowa sprzedaży warunkowej akt notarialny (…). Grunt został zakupiony na cele rolnicze, data aktu 26 lutego 2007 r.

‒ działkę rolną nr 3 o pow. 0,1859 ha położoną w (…) przy ul. (…). Działka została sprzedana po otrzymaniu zawiadomienia z Agencji Nieruchomości Rolnych Oddział w (…) z 17 września 2009 r., znak (…) o nieskorzystaniu z prawa pierwokupu – akt notarialny (…) z 30 października 2009 r.

Tak. Wnioskodawczyni posiada inne grunty:

‒ grunty rolne w gminie (…) o łącznej powierzchni 12,88 ha, które po śmierci męża wydzierżawiła na cele rolnicze na 10 lat (umowa dzierżawy 9,50 ha z 2019 r.)

‒ dwie przylegające do siebie działki o łącznej powierzchni 503 m2, gdzie obecnie zamieszkuje.

Nie. Wnioskodawczyni nie planuje ich sprzedawać. Nieruchomości są współwłasnością.

8. Czy w stosunku do sprzedawanych działek podejmowała Pani jakieś działania reklamowo-marketingowe mające na celu znalezienie nabywcy typu: zamieszczanie ogłoszeń w prasie, intrenecie, korzystanie z usług pośrednika od nieruchomości itp.?

Odpowiedź: Nie. Wnioskodawczyni nie podejmowała jakichkolwiek działań reklamowo-marketingowych w celu znalezienie nabywcy.

9. Czy znalazł się już potencjalny nabywca ww. działek i czy znany jest ewentualny cel, na jaki chce wykorzystać zakupione od Pani działki?

Odpowiedź: Wnioskodawczyni nie ma potencjalnego nabywcy działek. Kilka osób pytało o możliwość nabycia działki, ale rozmowy nie były zobowiązujące.

10. Jeśli kontakt z potencjalnym nabywcą jest już nawiązany, to czy zawarła Pani bądź zamierza z nim zawrzeć umowę przedwstępną sprzedaży; jeśli tak, to jakie postanowienia dotyczące sprzedaży ww. działek będą wynikały z umowy przedwstępnej, tj.:

a) czy w umowie przedwstępnej są/będą określone warunki, które muszą zostać spełnione, aby doszło do zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży działek (np. uzyskanie zgód, pozwoleń, opinii, decyzji dot. realizacji zamierzonej inwestycji)?

Należy precyzyjnie wskazać, od spełnienia jakich warunków Strony uzależniły zawarcie ostatecznej umowy sprzedaży działki.

b) czy w ramach umowy przedwstępnej lub poza nią udzieliła Pani lub zamierza udzielić przyszłemu nabywcy bądź jego przedstawicielowi pełnomocnictwa, zgody, upoważnienia itp. do działania w Pani imieniu i na Pani rzecz w związku z realizacją zamierzonej inwestycji na opisanych działkach?

c) jeżeli tak, to jaki jest/będzie ich zakres, w szczególności należy wskazać, jakie konkretnie czynności będzie podejmował bądź już podjął podmiot działający jako Pani pełnomocnik w związku z działkami będącymi przedmiotem planowanej umowy sprzedaży (prosimy wymienić te czynności)?

Odpowiedź: Wnioskodawczyni nie zawierała umowy przedwstępnej i na dzień dzisiejszy, tj. 27 czerwca 2022 r. nie ma zamiaru zawrzeć.

11. Na ile działek planuje Pani podzielić działki nr 1/2 i 1/1?

Odpowiedź: W wyniku podziału powstanie 15 działek o numerach od 1/5 do 1/19 przy czym:

‒ dla jednej działki zabudowanej nr 1/6 nie występowano o warunki zabudowy,

‒ dwie działki nr 1/5 i nr 1/19 – to działki wytyczone jako droga dojazdowa,

‒ działka 1/8 powstała jako „resztówka” z podziału działki nr 1/1, a działka nr 1/9 powstała jako „resztówka” z podziału działki nr 1/2. W przypadku ewentualnej sprzedaży będą sprzedawane łącznie.

Działki są nadal współwłasnością Wnioskodawczyni - udział 5/8 i po 1/8 każdego z trójki dzieci.

12. Czy planowana sprzedaż nastąpi już po podziale działek nr 1/1 i 1/2 na mniejsze działki, czy też jeszcze przed ich formalnym podziałem?

Odpowiedź: Z aktualnych informacji Wnioskodawczyni wynika, że podział zbliża się już ku końcowi. Na dzień dzisiejszy nie ma osoby poważnie zainteresowanej kupnem. W związku z powyższym Wnioskodawczyni zakłada, że sprzedaż nastąpi już po podziale.

Pytanie

Wnioskodawczyni ma wątpliwości, czy w przypadku sprzedaży nieruchomości ma obowiązek lub brak obowiązku odprowadzenia podatku VAT ?

Pani stanowisko w sprawie

Wnioskodawczyni uważa, że sprzedaż nieruchomości gruntowych powinna być potraktowana jako zwykły zarząd prywatnym majątkiem i nie podlegać VAT, ponieważ:

1. Nieruchomości są w posiadaniu od pokoleń.

2. Nieruchomości nie były nigdy przedmiotem działalności gospodarczej.

3. Nie podjęto jakichkolwiek innych czynności poza wymienionymi w pkt G-62 wniosku.

4. Do sprzedaży zmusza sytuacja rodzinna – współwłaściciele nie mieszkają w (…) i nie posiadają własnych nieruchomości mieszkaniowych w miejscu zamieszkania.

5. Sprzedaż pozwoli na „zamianę” nieruchomości gruntowej na nieruchomości mieszkaniowe współwłaścicieli w miejscu ich faktycznego zamieszkania.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest :

‒ prawidłowe w zakresie nieuznania Sprzedającej za podatnika podatku VAT z tytułu dostawy udziałów w niezabudowanych działkach powstałych w wyniku podziału działki nr 1/1 i 1/2**,**

‒ nieprawidłowe w zakresie nieuznania Sprzedającej za podatnika podatku VAT z tytułu dostawy swoich udziałów w zabudowanej działce nr 1/6 powstałej w wyniku podziału działki nr 1/1 i 1/2.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ww. ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195-221 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.), zwanej dalej: Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 195 ww. ustawy Kodeks cywilny:

Własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność).

Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności i charakteryzuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom. Do współwłasności stosuje się – jeśli co innego nie wynika z przepisów poświęconych specjalnie tej instytucji – przepisy odnoszące się do własności. Należy zatem uznać, że udział każdego ze współwłaścicieli jest ze swej istoty szczególną postacią prawną własności.

Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług również zbycie udziału w towarze (np. współwłasność nieruchomości), stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził NSA w uchwale 7 sędziów z 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 2/11.

Jak wynika z art. 196 § 1 ustawy Kodeks cywilny:

Współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną.

W myśl art. 198 ustawy Kodeks cywilny:

Każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli.

Podkreślić więc należy, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela, a rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy bądź świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powyższe przepisy pozwalają stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Tym samym, nie jest działalnością handlową, a zatem i gospodarczą sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty ani też wykorzystany w trakcie jego posiadania w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT istotne jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Zatem, kiedy osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku osobistego, a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru, nie oznacza to prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Jednocześnie wykorzystywanie składników majątku, tj. takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania, które polega na czerpaniu dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej. Należy stwierdzić, że każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług.

W kwestii opodatkowania dostawy nieruchomości istotne jest, czy zbywca w celu dokonania sprzedaży podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

W tym miejscu podkreślić należy, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Należy wskazać, że przyjęcie, iż dana osoba fizyczna sprzedając nieruchomości działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną, np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z nich.

Z opisu sprawy wynika, że nabyła Pani w 1990 r. działkę nr 1/2 na podstawie umowy przekazania przez rodziców gospodarstwa rolnego, a w 2004 r. wraz z mężem stała się jej współwłaścicielem na podstawie darowizny od rodziców. Na mocy darowizny z 1999 r. dokonanej przez rodziców wraz z mężem stała się Pani również współwłaścicielem działki nr 1/1 – siedliska gospodarstwa rolnego. Działki przylegają do siebie i położone są na obszarze miasta (…).

31 stycznia 2019 r. zmarł Pani małżonek, który do dnia śmierci był rolnikiem – opłacał składki KRUS i to on prowadził na tych gruntach działalność rolniczą i uzyskiwał z tego tytułu pożytki, przy czym darowizna działki nr 1/1 zawierała klauzulę nieodpłatnej dożywotniej służebności mieszkania oraz korzystania z budynków gospodarczych przez pierwotnych właścicieli, tj. Pani rodziców. Działka nr 1/2 była wykorzystywana rolniczo i utrzymywana w prawidłowej kulturze rolnej. Celem było pozyskanie traw na własne potrzeby. Na działce uprawiano również rośliny pastewne jako nawóz zielony.

Na mocy protokołu dziedziczenia w 2019 r. współwłaścicielami ww. działek zostali Pani - 5/8 udziału oraz trójka Pani dzieci – każde w udziale 1/8.

W celu umożliwienia dzieciom swobodnego gospodarowania własnym mieniem (dostęp do nieruchomości) i chęci przekazania im części nieruchomości w ramach darowizny, wystąpiła Pani o wydanie warunków zabudowy dla działek nr 1/1 i 1/2. 22 listopada 2019 r. została wydana decyzja w sprawie warunków zabudowy, a fizyczny podział działek nie nastąpił do dnia dzisiejszego. Oczekuje Pani na wydanie decyzji zatwierdzającej podział nieruchomości, a z aktualnych informacji jakie Pani posiada wynika, że podział zbliża się już ku końcowi. Zakłada Pani, że sprzedaż nastąpi już po podziale działek na mniejsze, bowiem na dzień składania uzupełnienia do wniosku nie ma osoby poważnie zainteresowanej kupnem działek nr 1/1 i 1/2 w całości.

W wyniku podziału powstanie 15 działek o numerach od 1/5 do 1/19, przy czym:

‒ dla jednej działki zabudowanej nr 1/6 nie występowano o warunki zabudowy,

‒ dwie działki nr 1/5 i nr 1/19 – to działki wytyczone jako droga dojazdowa,

‒ działka 1/8 powstała jako „resztówka” z podziału działki nr 1/1, a działka nr 1/9 powstała jako „resztówka” z podziału działki nr 1/2. W przypadku ewentualnej sprzedaży będą sprzedawane łącznie.

Działki są nadal współwłasnością Pani i trójki dzieci.

Na działkach tych nie prowadziła Pani działalności gospodarczej, w tym rolniczej. Nie poczyniła Pani jakichkolwiek innych starań w celu podniesienia wartości nieruchomości, tzn. nie poniosła innych kosztów niż koszty urzędowe niezbędna do poniesienia przy wystąpieniu o warunki zabudowy. Nie występowała Pani do gminy o ustalenie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, a w studium uwarunkowań aktualnie przewidziana jest dla działek zabudowa jednorodzinna.

W momencie nabycia działek nr 1/2 i 1/1 nie była Pani czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT. Obecnie również nie jestem czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT. Od 15 listopada 2001 r. do 31 stycznia 2019 r. była Pani wspólnikiem A. spółki s.c., która z dniem 31 stycznia 2019 r. zakończyła działalność. Nigdy nie była Pani i nie jest czynnym podatnikiem VAT z tytułu wykorzystywania działek rolniczo oraz nie pozyskiwała Pani płodów rolnych, które były przeznaczone do sprzedaży.

Pani Tata zmarł w 2006 r., a mama w 2019 r. Od śmierci Pani męża w 2019 r. działki są ugorem. Po śmierci mamy wynajęła Pani na cele mieszkaniowe osobie prywatnej na podstawie umowy najmu z 1 sierpnia 2020 r. drewniany dom mieszkalny o pow. 50 m2 , znajdujący się na działce nr 1/1. Z tytułu tego najmu odprowadza Pani zryczałtowany podatek dochodowy (PIT-28 najem prywatny). Zabudowania gospodarcze, które również znajdują się na tej działce nigdy nie były i nie są przedmiotem najmu.

Nie podejmowała Pani jakichkolwiek działań reklamowo-marketingowych w celu znalezienie nabywcy, nie ma obecnie potencjalnego nabywcy działek. Kilka osób pytało o możliwość nabycia działki, ale rozmowy nie były zobowiązujące. Nie zawierała Pani umowy przedwstępnej i na dzień 27 czerwca 2022 r. nie ma zamiaru zawrzeć.

Wraz z mężem sprzedała Pani odpowiednio w 2007 i 2009 r. działki rolne nr 1, 2 i 3. Posiada Pani jeszcze inne grunty rolne, których jednak nie planuje Pani sprzedawać.

Pani wątpliwości dotyczą tego, czy z tytułu sprzedaży działek powstałych po podziale działek nr 1/1 i 1/2 na 15 mniejszych będzie Pani miała obowiązek odprowadzenia podatku VAT.

Uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

W kontekście powyższych rozważań istotna jest ocena, czy z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że podejmowała Pani działania charakterystyczne dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Ocena ta powinna przy tym uwzględniać nie tylko samodzielne znaczenie poszczególnych kryteriów kwalifikacji określonych działań jako cech charakteryzujących działalność handlową, ale też brać pod uwagę całokształt tychże działań, ich wzajemne uzupełnianie się i przydatność z punktu widzenia tego rodzaju działalności gospodarczej.

Okoliczności niniejszej sprawy wskazują, że zamierza Pani sprzedać 15 działek o nr ewidencyjnych od 1/5 do 1/19, które powstaną z podziału działek nr 1/1 i 1/2, z których większość to będą działki niezabudowane.

Na podstawie informacji zawartych we wniosku należy stwierdzić, że w stosunku do działek niezabudowanych powstałych z podziału działki nr 1/2 i 1/1 brak jest przesłanek pozwalających uznać Panią za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu ich sprzedaży.

Z opisu sprawy nie wynika taka Pani aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami, która wykraczałaby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Jak wynika bowiem z wniosku, posiadane działki nr 1/2 i 1/1 nabyła Pani od rodziców na podstawie umowy przekazania gospodarstwa rolnego i darowizny. Zarówno w momencie ich nabycia, jak i obecnie nie jest Pani czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Nie wykorzystywała Pani ww. działek rolniczo w celu prowadzenia gospodarstwa rolnego, ani do innej działalności gospodarczej, nie pozyskiwała Pani płodów rolnych, które byłyby przeznaczone do odsprzedaży, nie występowała Pani do Gminy o ustalenie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, nie podejmowała Pani jakichkolwiek działań zwiększających wartość nieruchomości, nie podejmowała Pani działań reklamowo-marketingowych. Nie zawierała Pani umów przedwstępnych. Jedynym podjętym przez Panią działaniem było wystąpienie o warunki zabudowy dla tych działek i wystąpienie o ich podział na mniejsze, bowiem na nieruchomości w stanie niepodzielonym nie ma nabywcy.

Rodzaj i zakres podjętych przez Panią działań w odniesieniu do działek nr 1/1 i 1/2, z których zostaną wydzielone działki niezabudowane nie dają podstaw do uznania, że ich sprzedaż będzie dostawą dokonywaną w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Sprzedaż działek niezabudowanych powstałych z podziału działek nr 1/2 i 1/1 stanowić będzie zwykłe wykonywanie prawa własności, a Pani nie będzie działała jako handlowiec. W Pani działaniach nie wystąpił ciąg zdarzeń, które przesądzałyby o uznaniu planowanej sprzedaży za prowadzenie działalności gospodarczej. Podejmowane przez Panią czynności stanowią jedynie racjonalny sposób gospodarowania posiadanym majątkiem prywatnym.

Zatem dokonując sprzedaży działek niezabudowanych powstałych z podziału działek nr 1/1 i 1/2, będzie Pani korzystała z przysługującego Jej prawa do rozporządzania majątkiem osobistym,

Powyższe potwierdza, że sprzedaż udziałów w działkach niezabudowanych powstałych z podziału działek nr 1/1 i 1/2 stanowić będzie w Pani przypadku zwykłe wykonywanie prawa własności, gdyż w opisanej sytuacji, zbycie tych udziałów w działkach będzie stanowiło działanie w sferze prywatnej, do której unormowania ustawy o podatku od towarów i usług nie będą miały zastosowania.

Brak jest zatem przesłanek pozwalających uznać Panią za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, prowadzącego działalność gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 cyt. ustawy. Całokształt okoliczności, ich zakres, stopień zaangażowania wskazuje, że są to działania należące do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Tym samym sprzedaż udziału w opisanych we wniosku działkach niezabudowanych powstałych z podziału działek nr 1/1 i 1/2 nie będzie działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ustawy i w zakresie tej sprzedaży nie będzie Pani podatnikiem VAT.

Zatem, Pani stanowisko w tej części należy uznać za prawidłowe.

W opisie sprawy wskazała Pani, że darowizna działki nr 1/1 zawierała klauzulę nieodpłatnej dożywotniej służebności mieszkania oraz korzystania z budynków gospodarczych przez Pani rodziców, działka ta była bowiem siedliskiem gospodarstwa rolnego. Wskazała Pani także, że po śmierci mamy drewniany dom mieszkalny o pow. 50 m2 wynajęła Pani na cele mieszkaniowe osobie prywatnej na podstawie umowy najmu z 1 sierpnia 2020 r. Z tytułu tego najmu odprowadza Pani zryczałtowany podatek dochodowy (PIT-28 najem prywatny). Wskazała Pani również, że wśród sprzedawanych działek, które powstaną z podziału działek nr 1/1 i 1/2, będzie działka zabudowana o nr 1/6.

W kontekście powyższych informacji należy zwrócić uwagę na treść definicji pojęcia „działalność gospodarcza”, w której mówi się o wykorzystywaniu m.in. towarów w sposób ciągły do celów zarobkowych. Takie wykorzystywanie towarów ma miejsce poprzez oddanie ich w stosunki obligacyjne (najem, dzierżawa, leasing itp.).

Na mocy art. 659 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r., poz. 1360):

Przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Istota umowy najmu wskazuje, że na jej podstawie dochodzi do odpłatnego świadczenia usług przez właściciela na rzecz najemcy. Najemca za oddaną mu w najem rzecz płaci umówiony czynsz. Istnieje zatem bezpośredni związek między świadczoną usługą a przekazanym za nią wynagrodzeniem.

Z treści przywołanego wyżej art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, iż usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów”. Jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa należy zatem stwierdzić, że świadczenie usług najmu wypełnia określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej. W konsekwencji najem nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W rezultacie, w momencie kiedy zawarła Pani z osobą trzecią umowę najmu domu mieszkalnego działka, na której jest on posadowiony straciła walor „prywatny” – stała się majątkiem wykorzystywanym w działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

A zatem sprzedając swój udział w zabudowanej działce nr 1/6, będzie Pani zbywała majątek wykorzystywany w ramach działalności gospodarczej. Sposób wykorzystania działki przejawiający się w zawarciu umowy najmu bezspornie wskazuje, że działka ta utraciła walor majątku osobistego a podjęte działania nie stanowią zwykłego zarządzania majątkiem prywatnym, o którym mowa w powołanych powyżej orzeczeniach TSUE.

Transakcji sprzedaży przez Panią udziału w zabudowanej działce nr 1/6 nie można klasyfikować jako czynności zarządzania majątkiem prywatnym, bowiem zgodnie z powołanymi orzeczeniami, a w szczególności wyrokiem TSUE w sprawie C-291/92, działka ta jest i do czasu sprzedaży będzie wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Przymiot „majątku prywatnego” może być nadany jedynie wówczas, gdy podatnik w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazuje zamiar jej wykorzystywania w ramach majątku osobistego, z czym w analizowanej sprawie nie mamy do czynienia.

Zatem zbycia udziału w zabudowanej działce nr 1/6 nie będzie stanowiło rozporządzania majątkiem osobistym, a planowana sprzedaż udziału w ww. działce zabudowanej wpisuje się w katalog czynności, które zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym sprzedaż udziału w działce zabudowanej nr 1/6 będzie działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i w zakresie tej sprzedaży będzie Pani podatnikiem VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.

W związku z powyższym Pani stanowisko w tej części należy uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Organ zauważa, że w odniesieniu do dostawy udziału w zabudowanej działce nr 1/6 z tytułu sprzedaży której występuje Pani w charakterze podatnika podatku VAT zastosowanie mogą mieć zwolnienia od podatku VAT zawarte w art. 43 ustawy, jednakże z uwagi na Pani pytanie, własne stanowisko w sprawie oraz przepisy o interpretację których Pani wystąpiła, kwestia ta nie była przedmiotem interpretacji.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazuję, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywało się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Pana w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do tej interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (`(...)`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).